Otros gastos de los autónomos cuya deducibilidad en el IRPF es problemática

La necesidad de justificación documental suficiente para la deducción de gastos por autónomos

Para que un gasto sea deducible, en primer término, debe estar correlacionado con los ingresos, bien contabilizado e imputado temporalmente de manera correcta. Sin embargo, esa mera contabilización del gasto no es suficiente para su deducción. Será necesario que se encuentre suficientemente justificado, tanto desde el punto de vista formal como sustantivo (materialmente, que sea real y se corresponda con la actividad).

Desde el punto de vista formal, lo cierto es que ni la normativa de IRPF ni la del IS hace referencia específica a los requisitos formales necesarios para que un gasto sea deducible en el impuesto (a diferencia de lo que sucede en el caso del IVA), por lo que habrá que acudir al artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), que señala que los gastos deducibles deberán justificarse de forma prioritaria a través de factura, en los siguientes términos:

«1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

(...)

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones».

En esa medida, la justificación de cualquier gasto deducible tendrá que realizarse de manera prioritaria a través de la aportación de la factura original expedida por el proveedor. Sin embargo, dicha factura no constituye un mecanismo de prueba privilegiado, por lo que la Administración puede cuestionar su integridad y veracidad, caso en que el obligado tendrá que aportar las pruebas necesarias para acreditar la realidad de las operaciones en cuestión. 

A mayor abundamiento, el artículo 105 de la LGT establece:

«1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria».

Esto es, corresponde al contribuyente que pretende deducirse el gasto acreditar el mismo. Algo que, según se ha indicado, tendrá que hacer a través de la correspondiente factura, pero también podrá hacerlo con cualquier otro medio de prueba válido en derecho. Así, la Dirección General de Tributos ha señalado que «la LGT establece la factura como modo prioritario de prueba de los gastos, aunque no exclusivo, de modo que se podrán justificar por cualquier otro medio de prueba válido en Derecho» [por ejemplo, en su consulta vinculante (V3130-21), de 17 de diciembre de 2021]. Eso sí, la competencia para comprobar los medios de prueba aportados como justificación del gasto y para su valoración corresponde a los servicios de Gestión e Inspección de la AEAT. 

RESOLUCIÓN RELEVANTE

Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de febrero de 2015, en recurso n.º 2859/2013, ECLI:ES:TS:2015:527

Asunto: la factura como medio de prueba prioritario de los gastos deducibles, pero no privilegiado (si la Administración cuestiona su realidad, corresponde al contribuyente acreditar la realidad de las operaciones).

«Por lo que hace al requisito de la justificación del gasto, y con cita, que aquí se reproduce, en la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 1989 se señala que 'la realidad deberá de ir acompañada de una prueba con la acreditación de esos gastos mediante facturas, y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por sí sólo ... deberá de ser acreditada y patentizada su realidad mediante algo más que un mero asiento contable, porque así lo exige el artículo 114 de la Ley General Tributaria , que atribuye la prueba de los hechos constitutivos de un derecho a aquel que lo alega, y en el presente caso, quien pretende beneficiarse como gasto deducible por ser necesario para la obtención de los ingresos.

Es precisamente el carácter real de los gastos que nos ocupan, esto es, que se correspondan con servicios efectivamente prestados, lo que ha sido negado desde el inicio por la Inspección y confirmado por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Desde esta perspectiva, ha de anticiparse que la Sala coincide plenamente con las resoluciones recurridas en cuanto a la falta de acreditación por el contribuyente (como a él incumbía) de la efectiva prestación del servicio que supuestamente se remuneraba con la facturas controvertidas.

Y es que, frente a la negativa de la Administración a la admisión del gasto, se limita el contribuyente a alegar que debió ser la Inspección la que probara que las facturas en cuestión eran falsas o falseadas, sin aportar tampoco en sede judicial dato alguno que permita a la Sala constatar que los servicios a los que las facturas se refieren fueron real y efectivamente prestados

Por otra parte, la cuestión ha sido resuelta por esta misma Sala (Sección Sexta) en la sentencia de 19 de septiembre de 2012 (recurso núm. 759/2010 ), dictada en relación con idénticas facturas, aunque en sede del impuesto sobre el valor añadido.

En dicha sentencia, a la que procede ahora remitirse por exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, se señala que 'es necesaria la individualización del servicio prestado o bien adquirido, su objeto y concreción en los bienes a que se refiere para que pueda admitirse la deducción, porque solo con tal concreción puede determinarse si en cada operación concreta concurren los requisitos antes expuestos', añadiendo que 'además es necesario que conste de manera terminante que el bien se adquirió o que el servicio se prestó' y que, por tanto, 'no es suficiente que las cantidades de la operación se hayan efectivamente satisfecho sino que, además, como se ha dicho, ha de individualizarse la operación en las facturas, acreditarse su realidad y la afectación de los servicios o bienes adquiridos directamente a la actividad empresarial'».

Así las cosas, el artículo 29.2 de la LGT, en sus letras d), e) y f), impone a los sujetos pasivos, entre otras obligaciones formales, las de:

• Llevar y conservar libros de contabilidad y registros.
• Expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.
• Aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. 

Con respecto a la obligación de facturar de los empresarios o profesionales, cabe señalar, por otra parte, que estos podrán expedir dos tipos de facturas: la simplificada (o tique) y la ordinaria (o factura completa). En particular, podrá expedirse factura simplificada cuando deba expedirse una factura rectificativa o cuando el importe no exceda de 400 euros (IVA incluido) o de 3.000 euros en el caso de ciertas operaciones que enumera el artículo 4.2 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (por ejemplo, en las ventas al por menor o los servicios de hostelería y restauración). También existen una serie de supuestos en los que no podrá expedirse tal tipo de factura, que especifica el artículo 4.4 de dicho reglamento. 

Ambos tipos de factura, completa y simplificada, comparten una serie de elementos comunes, que serían fundamentalmente los siguientes:

• Número y, en su caso, serie.
• Fecha de expedición.
• Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, del emisor; así como su NIF y domicilio.
• Identificación de los bienes o servicios prestados.
• Tipo impositivo aplicado.

Sin embargo, entre la factura simplificada y la ordinaria existen también importantes diferencias, siendo la más clara el hecho de que la completa debe incluir también los datos identificativos del destinatario de los bienes o servicios, su NIF y su domicilio. Por el contrario, en la factura simplificada (comúnmente denominada tique), por regla general, no figurarán esos datos y no sería posible identificar al destinatario de los bienes o servicios. Por este motivo, en principio, de cara a su deducción en el IRPF y a fin de evitar problemas, los gastos deberían estar respaldados por una factura completa. 

A TENER EN CUENTA. En el caso del IVA y a efectos de deducción, cuando el destinatario de una operación documentada por medio de factura simplificada sea un empresario o profesional y así lo exija, el expedidor de la factura simplificada deberá hacer constar también el NIF y domicilio del destinatario de la operación y la cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, por separado (artículo 7.2 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre). También deberán hacerse constar dichos datos cuando el destinatario de la operación no sea un empresario o profesional y así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

CUESTIONES

1. ¿Dónde se regulan las obligaciones de facturación de los empresarios y profesionales?

Todo lo relativo a la obligación de facturar se recoge en el Reglamento de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.

2. ¿Qué particularidades existen en cuanto a la obligación de expedir factura en el ámbito del IRPF?

Los contribuyentes por el IRPF que obtengan rendimientos de actividades económicas estarán obligados a expedir factura y copia de esta por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad en los términos previstos en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, según prevé su artículo 26:

• Cuando determinen sus rendimientos por el método de estimación directa, con independencia del régimen a que estén acogidos a efectos del IVA.
• Cuando estén acogidos al método de estimación objetiva en el IRPF y determinen su rendimiento neto en función del volumen de ingresos.

Dicha obligación se entenderá cumplida a través de la expedición del recibo previsto en el artículo 16.1 del Real Decreto 1619/2012 por parte del destinatario de la operación realizada en el desarrollo de actividades acogidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA.

Por lo demás, conviene tener en cuenta que, a los efectos del IVA, los artículos 2 y 3 del Reglamento de facturación se refieren a la obligación de expedir factura y sus excepciones.

Sentado lo anterior, resulta interesante hacer referencia en este punto a la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña n.º 318/2019, de 28 de marzo, ECLI:ES:TSJCAT:2019:2928, que pone en duda el criterio habitualmente seguido por la Administración tributaria. La sentencia analiza esta cuestión de manera profusa, haciendo un recorrido por cómo ha ido evolucionando la jurisprudencia, tanto de tribunales inferiores como del Tribunal Supremo, a la hora de admitir otros medios probatorios distintos a la factura de cara a la consideración de un gasto como deducible.

En particular, el tribunal señala, para el caso concreto, que la oficina gestora, sin examinar con un mínimo de rigor la vinculación de los gastos documentados mediante tiques con la actividad, deniega su deducibilidad por no considerar acreditada su realidad con base en la observación formal de que no estuviesen justificados a través del original de la factura, sino exclusivamente a través de tiques en los que no está identificado el destinatario de los servicios. Por el contrario, el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña sostiene que no existiría obstáculo para considerar tales gastos como justificados a través de los tiques dado que responden a lo habitual de la actividad profesional del actor, acreditada por aquel y a la que necesariamente se vincularían los gastos; y, ello, sin que la Administración, que se había quedado en lo puramente formal, hubiese ofrecido motivación alguna para el rechazo de los gastos por falta de relación con la actividad profesional declarada y de correlación con sus ingresos.

En este sentido, el tribunal razona, por ejemplo, lo siguiente:

«(...) tal como ha venido reiterando la Sala en supuestos procesales similares, la efectiva relación de determinados gastos con los ingresos por actividades económicas o profesionales, presupuestos éstos, es cuestión fáctica que se encuentra sometida a las reglas de la carga de la prueba que antes se contenían en el artículo 114 de la anterior Ley 230/1963, General Tributaria , que ya señalaba que tanto en los procedimientos de gestión como en los de la resolución de reclamaciones quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, lo que actualmente se contiene en similares términos en el artículo 105 de la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , tratándose con ello de aplicar en los procedimientos tributarios los principios generales en materia de distribución y carga de la prueba proclamados reiteradamente por la jurisprudencia en el sentido que compete en todo caso a cada parte la carga de probar su pretensión (sentencia de 22 de enero de 200 de la Sala 3ª del Tribunal Supremo), y recogidos actualmente en el orden procesal por el artículo 217 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil, aunque ciertamente la exigencia a cada parte de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor puede verse matizada, e incluso alterada, aplicando los criterios de razonabilidad, normalidad y facilidad probatoria ( artículo 217.7 de la citada Ley 1/2000 ), regla esta que permite desplazar en determinados supuestos elonus probandia quien se encentra en mejor disposición de acreditar el hecho controvertido.

(...)

La LGT de 2003 -no aplicable al caso de autos por razones temporales- indica en su art. 106 que '1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa. (...) 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria ' (el subrayado es nuestro). Además, el Real Decreto 2402/1985, antes citado, fue sustituido por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, Reglamento que regula las obligaciones de facturación, con una regulación no idéntica a la del anterior.

La sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2008 (RJ 2009342), aun referida a un ejercicio en el que esta nueva normativa no era de aplicación, menciona, junto a otros datos, esta nueva normativa, para flexibilizar una interpretación excesivamente estricta de la doctrina contenida en la de 24 de mayo de 2005; dice así esta sentencia:

'La exigencia de un documento para poder ejercitar el derecho a deducir es loable, ya que con su cumplimiento se posibilita el poder controlar que, efectivamente, se está deduciendo conforme a la realidad de los hechos, disponiéndose así de un instrumento en la lucha contra el fraude fiscal. En nuestro Derecho el principal documento es la factura original expedida por quien realiza o preste el servicio.

Ahora bien, no cabe extremar esta exigencia hasta llegar a mantener que cuando la factura está incompleta, supone la pérdida de la posibilidad de ejercitar el derecho porque la factura no es un elemento constitutivo del derecho a la deducción, sino un mero y simple requisito para poder ejercerlo.

En este sentido en la sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 5 de diciembre de 1996, AS. C-85/95 , John Reisdorf, ya se reconoció implícitamente que los medios de prueba del IVA soportado no pueden limitarse de forma que se haga imposible o sumamente difícil ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas, estando los Estados miembros legitimados para solicitar del sujeto pasivo, cuando no posea factura, otras pruebas que demuestren que la transacción objeto de la solicitud de deducción se produjo efectivamente.

Acorde con este orientación, en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del IVA IVA, luego de ponerse de manifiesto la importancia que tiene la factura para la correcta gestión de los distintos tributos, por la información que la misma proporciona a la Administración, se añade que la factura no puede configurarse como un medio de prueba tasada, especificando que si bien la factura completa es, sin duda, el principal medio de prueba a efectos tributarios, ello no puede suponer que las cuotas o gastos deducibles no puedan probarse de otras formas, siempre que las mismas acrediten de modo fehaciente la realidad de los referidos gastos y cuotas».

Algunos gastos deducibles justificados a través de documentos que no constituyen estrictamente una factura

Aunque en la mayor parte de los casos parece que será necesario contar con una factura completa para que el autónomo pueda deducirse un gasto de la actividad, existen ciertos supuestos que, por su naturaleza, requieren de otro tipo de documentos justificativos:

• Gastos bancarios, donde se incluirían los gastos de mantenimiento de la cuenta, las cuotas de tarjetas de crédito, los intereses de préstamos o las comisiones. Se acreditarían a través del correspondiente extracto o justificante bancario.
• Pólizas de seguro. Para poder deducir los gastos derivados de la contratación de un seguro (por ejemplo, el de responsabilidad civil, del local en el que se desarrolla la actividad o de cualquier otro que tenga relación directa con la actividad), habrá que disponer del extracto o justificante bancario en el que conste el número de póliza, nombre del titular y su importe.

A TENER EN CUENTA. En este punto, conviene recordar que el autónomo en estimación directa podrá deducirse las primas del seguro de enfermedad que satisfaga correspondientes a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de 25 años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de dichas personas o de 1.500 euros por cada una de ellas con discapacidad. 

• La cuota de autónomos. Podrá justificarse a estos efectos a través del extracto o justificante bancario que acredite su ingreso en la cuenta correspondiente de la Seguridad Social.
• Sueldos y salarios. Para acreditar los gastos asociados a los sueldos y salarios de los trabajadores que estén a cargo del autónomo tendrá que presentar las nóminas firmadas por los empleados o bien el correspondiente justificante bancario.
• Contratos privados. Algunos contratos privados o escrituras públicas sirven como soporte de justificación de ciertas operaciones, pero igualmente resulta necesario conservar el justificante bancario en el que figure el importe de la operación. 
• Impuestos. Por ejemplo, el autónomo puede deducirse los importes derivados del pago de ciertos impuestos como el Impuesto de Actividades Económicas (IAE), el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI), las tasas de basura o el Impuesto de circulación, siempre que tengan relación directa con la actividad y se cumplan los requisitos para su deducibilidad. La acreditación del gasto a estos efectos se efectuará a través del correspondiente justificante bancario del pago.
• Gastos realizados en países extranjeros. Si el autónomo adquiere productos o servicios en otro país en el ejercicio de su actividad económica, podrá deducirlos si se cumplen los requisitos generales que posibilitan su deducibilidad. En estos casos, puede ser habitual que las facturas no recojan ciertos conceptos, por lo que para poder deducirlos será necesario aportar un recibo, un cargo bancario u otro comprobante del gasto.

Errores en las facturas

En los casos en los que se reciban facturas incompletas o con errores, será necesario solicitar su rectificación de cara a la deducción del gasto correspondiente en el IRPF. 

El artículo 6.1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación, especifica los principales requisitos que toda factura completa y sus copias deberán contener, sin perjuicio de que también pueda incluir los que resulten obligatorios a otros efectos o cualquier otra mención (nos centramos en la factura completa por ser esta la que se utilice, con carácter general y prioritario, para la justificación de los gastos deducibles). Tales requisitos formales son los siguientes:

• Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa. Se podrán expedir facturas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen; pero será obligatoria, en todo caso, la expedición de series específicas en los siguientes supuestos:
• Las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros, para cada uno de los cuales deberá existir una serie distinta.
• Las rectificativas.
• Las que se expidan por los adjudicatarios que tengan la condición de empresario o profesional en los procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa (disposición adicional quinta del RIVA).
• Las que se expidan conforme a lo previsto en el artículo 84.Uno.2.º de la LIVA, letra g), relativo a las entregas de una serie de productos como plata, platino, teléfonos móviles, portátiles o tabletas digitales.
• Las que se expidan conforme a lo previsto en el artículo 61 quinquies.2 del RIVA.
• La fecha de su expedición.
• Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
• NIF atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura. Asimismo, será obligatoria la consignación del NIF del destinatario en los siguientes casos:
• Se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro exenta conforme al artículo 25 de la LIVA.
• Se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del impuesto.
• Se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.
• Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones. Cuando uno u otro dispongan de varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación de la sede de actividad o establecimiento al que se refieran aquellas en los casos en los que dicha referencia sea relevante para determinar el régimen de tributación de las operaciones.
• Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del IVA y su importe, incluyendo el precio unitario sin impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.
• El tipo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.
• La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.

A TENER EN CUENTA. El obligado a expedir la factura podrá omitir la información prevista en estos tres últimos puntos (descripción de las operaciones, tipos y cuota) e indicar en su lugar, mediante referencia a la cantidad o al alcance de los bienes o servicios suministrados y su naturaleza, el importe sujeto al IVA de tales bienes o servicios, cuando se trate de operaciones a las que se refiere el artículo 2.3.b).b').a'') del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.  

• La fecha en la que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.
• En el supuesto de que la operación que se documenta en una factura esté exenta del IVA, una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos correspondientes de la ley del impuesto o indicación de que la operación está exenta. Esto se aplicará también cuando se documenten varias operaciones en una única factura y las circunstancias que señaladas se refieran solo a parte de ellas.
• En las entregas de medios de transporte nuevos a que se refiere el artículo 25 de la LIVA, sus características, la fecha de su primera puesta en servicio y las distancias recorridas u horas de navegación o vuelo realizadas hasta su entrega.
• En el caso de:
• Que sea el adquirente o destinatario de la entrega o prestación quien expida la factura en lugar del proveedor o prestador, la mención «facturación por el destinatario».
• Que el sujeto pasivo del impuesto sea el adquirente o el destinatario de la operación, la mención «inversión del sujeto pasivo».
• Aplicación del régimen especial de las agencias de viajes, la mención «régimen especial de las agencias de viajes».
• Aplicación del régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, la mención «régimen especial de los bienes usados», «régimen especial de los objetos de arte» o «régimen especial de las antigüedades y objetos de colección».
• Aplicación del régimen especial del criterio de caja la mención «régimen especial del criterio de caja».

Por otra parte, tendrá que especificarse por separado la parte de base imponible correspondiente a cada una de las operaciones que se documenten en una misma factura en los siguientes casos:

• Cuando se documenten operaciones que estén exentas del IVA y otras en las que no se den dichas circunstancias.
• Cuando se incluyan operaciones en las que el sujeto pasivo del IVA correspondiente a aquellas sea su destinatario y otras en las que no se dé esta circunstancia.
• Cuando se comprendan operaciones sujetas a diferentes tipos del IVA.

Finalmente, en el caso de facturas expedidas utilizando los sistemas informáticos a que se refiere el artículo 7 del Reglamento que establece los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales, y la estandarización de formatos de los registros de facturación, deberá incluirse además, de acuerdo con las especificaciones técnicas y funcionales que se establezcan mediante orden ministerial, el siguiente contenido:

• La representación gráfica del contenido parcial de la factura mediante un código «QR». En el caso de que la factura sea electrónica, la representación gráfica podrá ser sustituida por el contenido que representa el código «QR».
• Estas facturas, sean electrónicas o no, incorporarán además la frase «Factura verificable en la sede electrónica de la AEAT» o «VERI*FACTU» únicamente en aquellos casos en los que el sistema informático realice la remisión de todos los registros de facturación a la AEAT, conforme a lo dispuesto en los artículos 15 y 16 del citado Reglamento.

A TENER EN CUENTA. La necesidad de incorporar este contenido a las facturas expedidas empleando los sistemas informáticos mencionados fue incorporada al artículo 6.5 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por medio del Real Decreto 1007/2023, de 5 de diciembre, con entrada en vigor general el 7 de diciembre de 2023. No obstante, hay que tener en cuenta que la norma establece particularidades para la necesidad de tener operativos o de ofrecer los sistemas informáticos adaptados a las características previstas en el Reglamento que establece los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales, y la estandarización de formatos de los registros de facturación, aprobado por esa misma norma. Así, los obligados tributarios del artículo 3.1 de dicho reglamento (como serían, por ejemplo, los autónomos que utilicen sistemas informáticos de facturación) deberán tener operativos los sistemas informáticos adaptados a las características y requisitos antes del 1 de julio de 2025. Por su parte, los obligados del artículo 3.2 de dicho reglamento (productores y comercializadores de dichos sistemas informáticos), en relación con sus actividades de producción y comercialización de los sistemas informáticos, deberán ofrecer sus productos adaptados totalmente al reglamento en el plazo máximo de nueve meses desde la entrada en vigor de la orden ministerial de desarrollo del reglamento (de la DF 3.ª del real decreto); no obstante, en relación con sistemas informáticos incluidos en los contratos de mantenimiento de carácter plurianual contratados antes de este último plazo, deberán estar adaptados al contenido del reglamento con anterioridad al 1 de julio de 2025. En el plazo máximo de nueve meses desde la entrada en vigor de la orden ministerial a que se refiere la DF 3.ª estará disponible en la sede de la AEAT el servicio para la recepción de los registros de facturación remitidos por los Sistemas de emisión de facturas verificables.

En los casos en los que la factura original no cumpla alguno de los requisitos señalados, deberá expedirse una factura rectificativa (artículo 15 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre). Asimismo, también será obligatoria la expedición de una factura rectificativa cuando las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que dan lugar a la modificación de la base imponible conforme al artículo 80 de la LIVA (por ejemplo, por bonificaciones otorgadas con posterioridad a la realización de la operación). 

A TENER EN CUENTA. En los casos en los que la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura, no será necesaria la expedición de una factura rectificativa, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura que se expida por dicho suministro, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo.

La factura rectificativa deberá expedirse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en el que se devengó el impuesto o se produjeron las circunstancias que dieron lugar a la modificación de la base imponible.

Se procederá a la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada, pudiendo rectificarse varias facturas en un mismo documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en los que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT, no será necesaria la identificación de las facturas, bastando la determinación del período a que se refieren. Este departamento también podrá autorizar otros procedimientos de rectificación de facturas, previa solicitud de los interesados, cuando quede justificado por las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate.

La factura rectificativa deberá cumplir con los requisitos generales que le correspondan según su tipo. En el caso de facturas completas, cuando la rectificación afecte a los datos relativos a la descripción de las operaciones, el tipo impositivo o la cuota tributaria, estos tendrán que expresar la modificación realizada. En concreto, los datos sobre descripción de las operaciones y cuota tributaria podrán consignarse indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, o bien expresándolos tal y como queden tras la rectificación realizada, señalándose el importe de la rectificación.

CUESTIONES

1. Un autónomo ha solicitado la rectificación de una factura completa al empresario que se la había expedido por no figurar en ella su NIF. ¿Qué plazo tiene el expedidor de la factura para remitirle la factura rectificativa?

La obligación de remisión de las facturas deberá cumplirse en el mismo momento de su expedición o bien, conforme al artículo 18 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, «antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación o en el caso de las operaciones acogidas al régimen especial del criterio de caja o de facturas rectificativas antes del día 16 del mes siguiente a aquel en que se hubiera realizado la operación o se hubiera expedido la factura respectivamente».

2. ¿Qué hacer si el expedidor de la factura se niega a rectificarla?

En caso de que el empresario o profesional que hubiese expedido la factura incompleta o errónea se niegue a su rectificación, habrá que tener en cuenta lo previsto en el artículo 24 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, relativo a la resolución de controversias en materia de facturación. Conforme a dicho precepto:

«Se considerarán de naturaleza tributaria, a efectos de la interposición de la correspondiente reclamación económico-administrativa, las controversias que puedan producirse en relación con la expedición, rectificación o remisión de facturas y demás documentos a que se refiere este Reglamento, cuando estén motivadas por hechos o cuestiones de derecho de dicha naturaleza».

Gastos de difícil justificación para el autónomo

En los casos en que el autónomo determine el rendimiento neto de su actividad económica con aplicación de la modalidad simplificada del régimen de estimación directa, el conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 5 % sobre el rendimiento neto, excluido este concepto, sin que la cuantía resultante pueda superar 2.000 euros anuales. Sin embargo, este porcentaje de deducción no resultará aplicable cuando el contribuyente opte por la aplicación de la reducción prevista en el artículo 26.1 del RIRPF. Así se prevé en el artículo 30.2.ª del RIRPF.

Ahora bien, el porcentaje será del 7 % durante el período impositivo 2023, según establece la disposición adicional quincuagésima sexta de la LIRPF, introducida por la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023. Eso sí, esta disposición prevé la posibilidad de que tal porcentaje pueda modificarse reglamentariamente.

CUESTIONES

1. El rendimiento neto de un carpintero autónomo que aplica el régimen de estimación directa simplificada fue en 2022 de 11.000 euros. ¿Qué cantidad pudo deducirse como gastos de difícil justificación?

Dado que el contribuyente reúne los requisitos para aplicar la regla establecida en el artículo 30.2.ª del RIRPF de cara a la deducción de gastos de difícil justificación, podrá deducirse la cantidad correspondiente al 5 % del rendimiento neto (550 euros).

2. Si en 2023 obtiene de nuevo un rendimiento neto en estimación directa simplificada de 11.000 euros, ¿qué cantidad podría deducirse como gastos de difícil justificación?

Para el ejercicio 2023, el porcentaje se ha elevado del 5 al 7 % por la disposición adicional quincuagésima sexta de la LIRPF, por lo que, si, llegado el momento, dicho porcentaje no ha sido objeto de modificación, el importe que podría deducir en dicho ejercicio ascendería a 770 euros.