Régimen de entidades parcialmente exentas (I. Sociedades)

Régimen especial de las entidades parcialmente exentas en el IS

El artículo 109 de Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), en cuanto al ámbito de aplicación, dispone que el régimen de entidades parcialmente exentas se aplicará a las entidades a que se refiere el artículo 9 de la LIS, apartado 3.

En virtud del mentado artículo 9.3 de la LIS podemos señalar que se encuentran parcialmente exentos del Impuesto sobre Sociedades:

• Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en el artículo 9.2 de la LIS.
• Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas.
• Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales y los sindicatos de trabajadores.
• Los fondos de promoción de empleo constituidos al amparo del artículo veintidós de la Ley 27/1984, de 26 de julio, sobre reconversión y reindustrialización.
• Las Mutuas Colaboradoras de la Seguridad Social, reguladas en el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre.
• Las entidades de derecho público Puertos del Estado y las respectivas de las comunidades autónomas, así como las autoridades portuarias.

El siguiente artículo, el art. 110 de la LIS,  concreta las rentas que estarán exentas:

a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica.

A efectos de la aplicación de este régimen al Organismo Público Puertos del Estado se considerará que no proceden de la realización de actividades económicas los ingresos procedentes de la actividad de coordinación y control de eficiencia del sistema portuario.

A TENER EN CUENTA. El Real Decreto-ley 26/2020, de 7 de julio, ha modificado este último párrafo, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2020 que no hayan finalizado a 9 de julio de 2020, con lo que para períodos anteriores habría que estar a su redacción anterior.

b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.

c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto, cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones en elementos del inmovilizado relacionadas con dicho objeto o finalidad específica. El plazo para realizar estas nuevas inversiones será el comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los 3 años posteriores. Además, la LIS también contempla otro plazo de 7 años durante el cual deberá mantenerse en el patrimonio de la entidad, salvo que su vida útil fuese inferior.

En caso de no realizarse la inversión entre el año anterior a la fecha de la entrega del elemento patrimonial y los 3 años posteriores y de no mantenerse en el patrimonio de la entidad durante 7 años, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida se ingresará, además de los intereses de demora, conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que venció aquel.

La transmisión de los elementos antes del término del plazo anterior determinará la integración en la base imponible de la parte de renta no gravada, salvo que el importe obtenido sea objeto de una nueva reinversión.

Esta exención no alcanzará a los rendimientos de actividades económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.

A modo de resumen podemos citar a la Dirección General de Tributos, que en reiteradas ocasiones, véase como ejemplo la consulta vinculante (V0054-25), de 3 de febrero de 2025, concluye que: «En definitiva, las rentas obtenidas por la consultante estarán exentas siempre que procedan de la realización de su objeto o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una actividad económica. No obstante, si la asociación realiza actividades que determinasen la existencia de una actividad económica, en los términos definidos en el artículo 5.1 de la LIS, las rentas procedentes de tales actividades estarían sujetas y no exentas, tanto si las operaciones se realizasen con terceros ajenos a la asociación como con los propios asociados».

Determinación de la base imponible

Para la determinación de la base imponible, el >art. 111 de la LIS  dispone que la misma se determinará aplicando las normas del título IV de la LIS, que es el que se dedica al cálculo de la base imponible en general.

Además, el artículo 111 de la LIS también contiene una referencia al artículo 15 de la norma de referencia en lo que a los gastos que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles se refiere. En este sentido señala que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles los recogidos en el artículo 15 de la LIS, y además añade los dos siguientes:

• Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. En el caso de gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de actividades económicas respecto de los ingresos totales de la entidad.
• Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen exclusivamente al sostenimiento de las actividades exentas que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no se consideren actividades económicas

JURISPRUDENCIA

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 412/2021, de 23 de marzo, ECLI:ES:TS:2021:1206

Asunto: El cumplimiento de los requisitos para la aplicación de regímenes especiales se llevará a cabo mediante un procedimiento inspector llevado a cabo por un órgano de inspección y no por uno de gestión tributaria.

«Cabe establecer, como doctrina jurisprudencial, que conforme a una interpretación gramatical y sistemática del artículo 141.e) LGT, las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, como es el que se prevé, en el caso enjuiciado, para los colegios profesionales, en su carácter de entidades parcialmente exentas -y, por ende, a las que se asigna un régimen fiscal especial-, han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector. 

A ello debe añadirse que, conforme a la muy reiterada doctrina de esta Sala Tercera, precisamente acuñada en relación con la aplicación indebida del procedimiento de comprobación limitada, la selección por la Administración, para el ejercicio de sus facultades, de un procedimiento distinto al legalmente debido, conduce a la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos -en este caso de liquidación- que les pongan fin, por razón de lo estatuido en el artículo 217.1.e) de la LGT, en relación con sus concordantes de la legislación administrativa general. 

Es de aclarar, además, que la vigente LIS de 2014 regula en idénticos términos las entidades parcialmente exentas, incluyendo entre ellas los colegios profesionales ( art. 9.3) y regulando para ellas, en los artículos 109 a 111 LIS, el régimen de la exención, su alcance objetivo y su exclusión, en iguales términos que en el TRLIS de 2004».

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2535-17), de 9 de octubre de 2017

Asunto: Tributación en el IS de las rentas obtenidas por una asociación de madres y padres de un colegio.

«En el supuesto concreto planteado, la asociación consultante tiene por objeto la prestación de determinados servicios a los alumnos de un colegio, tales como la organización de actividades extraescolares, la recogida de niños, la prestación del servicio de comedor entre otros. La entidad consultante recibe rentas derivadas de la prestación de dichos servicios, así como una subvención de la Comunidad Autónoma y una cuota anual fija de los socios (padres y madres) destinada a gastos generales de gestión y funcionamiento propios de la asociación. De los datos que se derivan de la consulta parece que las actividades desarrolladas por la asociación determinan la existencia de una actividad económica que supone la ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Del mismo modo, las donaciones, subvenciones o cuotas de los asociados percibidas por la asociación que se utilicen para financiar la actividad económica desarrollada por la consultante estarían sujetas y no exentas al Impuesto.

Por tanto, dicha actividad constituiría una actividad económica, por lo que las rentas derivadas de la misma estarían sujetas y no exentas en el Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, el desarrollo y la existencia de una explotación económica que suponga la ordenación por cuenta propia de los medios materiales y humanos, son cuestiones de hecho que deberán probarse por cualquier medio de prueba válido en Derecho ante los órganos competentes de la Administración Tributaria».