Auto Contencioso-Administrativo Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1299/2022 de 15 de febrero del 2023

PRIMERO.- Requisitos formales del escrito de preparación.

1. Los escritos de preparación fueron presentados en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA), la sentencia contra la que se dirige los recursos es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y la Administración General del Estado y Construcciones Acosta Matos, S.A., se encuentran legitimados para interponerlos, al haber sido partes en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación de la Administración General del Estado se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifica con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. En cuanto al escrito preparatorio de la mercantil obligada, se acuerda su inadmisión a trámite, de conformidad con lo previsto en las letras b) y d) del artículo 90.4 LJCA, en relación con el artículo 89.2.f) del mismo texto legal, (i) por falta de fundamentación suficiente de que concurren alguno o algunos de los supuestos que, con arreglo a los apartados 2 y 3 del artículo 88 LJCA, permiten apreciar el interés casacional objetivo y la conveniencia de un pronunciamiento de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, y (ii), en todo caso, por carencia de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia. En el presente caso, además, esta parte recurrente parte de la premisa de la existencia y desarrollo de una actividad económica. Sin embargo, la sentencia recurrida constata que la instalación no fue puesta en funcionamiento antes del 31 de diciembre de 2014, enfatizando que "(L)o que es litigioso y no ha quedado demostrado es que efectivamente desarrolle esa actividad de explotación turística colocando en el mercado medios humanos o materiales a los efectos de crear empresa y con ello empleo y riqueza" (sic), siendo la cuestión suscitada, consecuentemente, exclusivamente fáctica y valorativa.

4. En cuanto al escrito presentado por el Abogado del Estado fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada fija, para supuestos sustancialmente iguales, una doctrina (i) contradictoria con la establecida por otros órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2.a) de la LJCA], (ii) gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) de la LJCA], (iii) que afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA], siendo así que, además (iv) aplica una norma en la que se sustenta la razón de decidir respecto de la que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) de la LJCA]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.

SEGUNDO.- Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales, respetando los hechos de la resolución impugnada nos lleva a destacar a efectos de la admisión del presente recurso de casación, algunas circunstancias que han de ser tenidas en cuenta:

1. La Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ["AEAT"] en Canarias llevó a cabo actuaciones en relación con la mercantil Construcciones Acosta Matos S.A. respecto del Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014, limitadas, en lo ahora relevante, a la comprobación de Ia DAFN o DIC, dictándose liquidación por la que consideró improcedente la DIC aplicada en el ejercicio 2013 por referirse a inmuebles construidos por la obligada tributaria en 2010 y 2011, contabilizados inicialmente como existencias y reclasificados en 2013 como inmovilizado material. La AEAT entendió incumplido el requisito de destino de la inversión (elementos nuevos del inmovilizado material) de la Disposición Adicional Duodécima 1 de la LIS/1995.

2. Tras ser desestimado su recurso de reposición, la interesada formuló reclamación económico-administrativa que fue desestimada por resolución del TEARC de 30 de septiembre de 2020.

3. Contra el referido acuerdo, Construcciones Acosta Matos S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo nº 509/2020 ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, sede de Las Palmas de Gran Canaria, que lo estimó parcialmente en sentencia de 29 de octubre de 2021, anulando la comprobación en cuanto a la DIC con devolución de las cantidades indebidamente ingresadas. La Sala de instancia, invocando sus propios pronunciamientos desestimatorios anteriores - sentencias de 22 de enero de 2010 (recurso nº 306/2008) y 11 de octubre de 2004 (recurso nº 879/2001)-, considera que:

"(A) este respecto, existen al menos dos sentencias de este Tribunal que llegan a conclusiones distintas: una la dictada por la Sala con Sede en Santa Cruz de Tenerife con fecha 9 de diciembre de 2003 y otra la dictada el 11 de octubre de 2004. En esta discrepancia seguimos optando por la mantenida en esta última sentencia, y no tanto por que el régimen general de deducción por inversiones establecido en la Ley de 1995 pueda o no ser considerado equivalente respecto de la Islas Canarias, sino esencialmente por cuanto lo que aseguraba la disposición de la Ley de 1994 es que el régimen de la Ley 61/1978 mejorado para Canarias por la Ley de 1991 respecto de tipos y porcentaje de deducción conservara la vigencia de 10 años y no fuera sustituido por otro que empeorara las condiciones de las inversiones en Canarias. Esta era la finalidad de la Ley de 1994, privilegiar el régimen de incentivos fiscales del archipiélago que constituye una de las características esenciales del Régimen económico fiscal de Canarias reconocido por la D Adicional tercera de la Constitución , que le confiere una especial rigidez modificativa (...) La Sala ha interpretado que la disposición transitoria cuarta de la Ley 20/1991 en la redacción aplicable Régimen de deducción por inversiones en Canarias y ha negado el carácter de sistema sustitutorio equivalente al implantado en la disposición adicional 12ª de la Ley 43/1995 , por lo que se aplica el artículo 26 de la Ley 61/78 y el 218 del Reglamento del Impuesto de 1982, por lo que el derecho a la DIC se genera en el periodo impositivo en el que las inversiones en activos fijos entran en funcionamiento. En este sentido finalmente se ha pronunciado el TEAC en resolución 6367 de 29 de junio de 2020." (sic).

TERCERO.- Normas que deberán ser interpretadas.

1. Las normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 94 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, en relación con el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades y con la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias y la Disposición Adicional Duodécima y Disposición Derogatoria Única.2.9 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades.

2. Dispone el artículo 94 LMREFC/1991:

"1. Las Sociedades y demás Entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades, con domicilio fiscal en Canarias, podrán acogerse a partir del primer ejercicio económico cerrado con posterioridad a 31 de diciembre de 1991, y en relación a las inversiones realizadas y que permanezcan en el Archipiélago al régimen de deducción previsto en el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, de acuerdo con las siguientes peculiaridades:

a) Los tipos aplicables sobre las inversiones realizadas serán superiores en un 80 por 100 a los del régimen general, con un diferencial mínimo de 20 puntos porcentuales.

b) Deducción por inversión en Canarias, tendrá por límite máximo el porcentaje que a continuación se indica de la cuota líquida resultante de minorar la cuota íntegra en el importe de las deducciones por doble imposición y, en su caso, las bonificaciones previstas en el artículo 25 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Tal porcentaje será siempre superior en un 80 % al que para cada modificación de la deducción por inversiones se fije en el régimen general con un diferencial mínimo de 35 puntos porcentuales. No obstante, en las islas de La Palma, La Gomera y El Hierro, el tope mínimo del 80 % se incrementará al 100 % y el diferencial mínimo pasará a 45 puntos porcentuales cuando la normativa comunitaria de ayudas de estado así lo permita y se trate de inversiones contempladas en la Ley 2/2016, de 27 de septiembre y demás leyes de medidas para la ordenación de la actividad económica de estas islas.

2. El régimen de deducción por inversiones del presente artículo será de aplicación a las Sociedades y demás Entidades jurídicas que no tengan su domicilio fiscal en Canarias, respecto de los establecimientos permanentes situados en este territorio y siempre que las inversiones correspondientes se realicen y permanezcan en el Archipiélago.

En este caso el límite máximo de deducción sobre la cuota líquida a que se refiere la letra b) del número 1 anterior, se aplicará con independencia del que corresponda por las inversiones acogidas al régimen general.

Igual criterio se seguirá respecto a las inversiones realizadas en territorio peninsular o Islas Baleares, mediante establecimientos permanentes, por las Entidades domiciliadas en Canarias.

Asimismo, dicho régimen de deducción por inversiones será de aplicación a las personas físicas que realicen actividades empresariales o profesionales en Canarias, con los mismos condicionantes y restricciones que establezca la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la aplicación a los sujetos pasivos de dicho Impuesto de los incentivos o estímulos a la inversión establecidos en el Impuesto sobre Sociedades.

3. Además de los elementos que dan derecho a la deducción en el régimen general, las inversiones podrán efectuarse igualmente en elementos de activo fijo usados, que no hubieran gozado anteriormente de la deducción por inversiones en el resto del territorio nacional, cuando supongan una evidente mejora tecnológica para la empresa, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

4. En lo que no se oponga a lo establecido en los números anteriores del presente artículo, se estará a lo dispuesto en la normativa general de la deducción para inversiones regulada en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y disposiciones complementarias.".

3. El artículo 26 LIS/1978, señala:

"Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de la cantidad líquida que resulte de efectuar las deducciones a que se refiere el artículo veinticinco de esta Ley el diez por ciento del importe de las inversiones que efectivamente realicen en activos fijos nuevos, en la suscripción de valores mobiliarios de Sociedades que tengan cotización calificada en Bolsa y en los conceptos a que se refieren los apartados dos, tres y cuatro de este artículo.

Si el sujeto pasivo no reduce por decisión propia su plantilla de personal durante los dos ejercicios posteriores a contar desde aquel en que realice la inversión, el porcentaje señalado en el párrafo anterior será del quince por ciento.

La deducción establecida en el párrafo uno será de aplicación a aquellas Sociedades que incrementen su plantilla de personal, siempre que dicho incremento se mantenga, al menos, durante dos ejercicios, calculándose el diez por ciento de deducción sobre el importe de los sueldos, salarios y cargos sociales que por un período de dos años se abonen en relación con el nuevo personal. Esta deducción se aplicará en la cuota correspondiente al ejercicio en que se den por transcurridos los dos años indicados.

Los porcentajes de deducción sobre la cuantía de la inversión y sobre los sueldos y salarios se aplicarán conjuntamente.

Dos. Dan derecho a la deducción a que se refiere el párrafo uno del apartado anterior las cantidades que las Empresas editoriales destinen a la creación, proyecto o diseño de libros y los prototipos que guarden directa relación con la actividad de edición de libros, siempre que dichas cantidades figuren contabilizadas como inversiones.

Tres. Igualmente dan derecho a la deducción a que se refiere el párrafo primero del apartado uno de este artículo las cantidades que las sociedades exportadoras destinen a:

a) La creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como la adquisición de participaciones de Sociedades extranjeras o constitución de filiales, directamente relacionadas con la actividad exportadora, siempre que la participación sea, como mínimo, del veinticinco por ciento del capital social de la filial.

b) La satisfacción en el extranjero de los gastos de propaganda y publicidad de proyección extra-anual para el lanzamiento de productos, apertura y prospección de mercados y las de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas.

Para el disfrute de esta exención las Sociedades exportadoras habrán de contabilizar estos pagos como inversiones.

Cuatro. También dan derecho a la deducción a que se refiere el párrafo primero del apartado uno de este artículo las cantidades destinadas a llevar a cabo programas de investigación o desarrollo de nuevos productos o procedimientos industriales y siempre que se contabilicen como tales inversiones.

Cinco. En ningún caso se considerarán activos fijos nuevos los terrenos.

Se considerará inversión a estos efectos la cantidad satisfecha para la adquisición de la propiedad en los contratos de arrendamiento financiero siempre que se contabilice como inversión.

Seis. La deducción a que se refieren los párrafos primero y tercero del apartado uno de este artículo tendrá un máximo del veinte por ciento de la cuota que resulte después de efectuar las deducciones reguladas en el artículo veinticinco de esta Ley.

Cuando sea de aplicación lo previsto en el párrafo segundo del apartado uno el límite global será del veinticinco por ciento, y cuando lo sea lo previsto en el párrafo cuarto, el límite global será del treinta por ciento.

La cantidad deducible que exceda de los límites sobre la cuota prevista en este artículo podrá deducirse sucesivamente de las cuotas correspondientes a los dos ejercicios siguientes, con respeto, en todo caso, de dichos límites.

Siete. Los Bancos industriales podrán deducir de la cuota la cantidad que resulte de aplicar el tipo de gravamen al noventa y cinco por ciento de los incrementos de patrimonio que obtengan por enajenación de las acciones de las Sociedades en que participen cuando dicha enajenación tenga lugar dentro del plazo de ocho años a partir de su adquisición, siempre que dicho incremento se reinvierta íntegramente en el mismo ejercicio en la suscripción de acciones. Esta deducción se aplicará al setenta y cinco por ciento si la enajenación tiene lugar dentro del noveno año; al cincuenta por ciento si se realiza en el décimo, y al veinticinco por ciento dentro del undécimo año, a partir del cual no se aplicará deducción alguna.

El importe de las acciones objeto de la inversión tributará por este Impuesto en el ejercicio en que se enajenen siempre que no se reinviertan dentro del mismo ejercicio. Esta norma será de aplicación a las sucesivas enajenaciones de las acciones en que aparezcan materializadas las inversiones acogidas a esta deducción.

Ocho. Lo dispuesto en el apartado anterior será igualmente aplicable a aquellas Sociedades que tengan por objeto exclusivo la promoción o fomento de Empresas mediante participación temporal en su capital."

4. La Disposición Transitoria Cuarta LMREFC/1994, en cuanto a al régimen de deducción por inversiones en Canarias, indica:

"(E)n el supuesto de supresión del Régimen General de Deducción por Inversiones regulado por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, su aplicación futura en las islas Canarias, mientras no se establezca un sistema sustitutorio equivalente, continuará realizándose conforme a la normativa vigente en el momento de la supresión.

No obstante, las cantidades no deducidas se podrán aplicar, respetando los límites que les resulten de aplicación, en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos.

El plazo previsto en el apartado anterior resultará igualmente de aplicación, respetando los referidos límites, a las deducciones pendientes de aplicación a la entrada en vigor del Real Decreto-ley 15/2014, de 19 de diciembre, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias."

5. Finalmente, la Disposición Derogatoria Única.2.9 de LIS/1995, mantiene la vigencia de "Los artículos 93 y 94 de la Ley 20/1991, de 6 de junio, de Modificación de los Aspectos del Régimen Económico Fiscal de Canarias".

CUARTO.- Cuestión en la que se entiende que existe interés casacional.

Conforme a lo indicado anteriormente y, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el 90.4 de la misma norma, procede admitir a trámite el recurso de casación, al apreciar esta Sección de Admisión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de las siguientes cuestiones:

Determinar la normativa que debe aplicarse a la Deducción por Inversiones en Canarias regulada en el artículo 94 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, en particular, en lo que concierne a los activos fijos nuevos, a la luz de lo previsto en la Disposición Transitoria 4ª de la misma disposición de 1994, bien el sistema de deducción por inversiones en Canarias contemplado en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, en la inteligencia de que no existe un régimen sustitutorio equivalente y que debe continuar realizándose conforme a la normativa vigente en el momento de la supresión o, por el contrario, y como entiende la Administración, es de aplicación el sistema implantado por la Disposición adicional 12ª de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades.

QUINTO.- Justificación suficiente de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

1. Esta cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida, y para el concreto debate litigioso planteado, se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA].

2. El interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia que amerita el presente recurso se ve reforzado, porque esta cuestión jurídica está siendo resuelta de forma contradictoria por distintos tribunales [ artículo 88.2.a) LJCA], invocando la Administración recurrente las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, con sede en Santa Cruz de Tenerife, de 15 de marzo de 2015 (recurso 249/2011:ECLI:ES:TSJEXT:2022:172) y 19 de mayo de 2016 (recurso 380/2014), en las que aquella Sala se inclinó por aplicar la LIS/1995:

"(e)s de establecer que efectivamente la normativa contenida en esta nueva Ley ha de entenderse como sustitutorio equivalente así lo recoge el artículo 33 y sobre lodo a los efectos de aplicación del presente caso, la Disposición Adicional 12 que en razón de las fechas de las inversiones hechas por el actor le es de aplicación. Y ello se reafirma porque la Ley 20/91 que contiene en su artículo 94.b) el régimen especial de aplicación de las deducciones por inversión se referencia al sistema general, o lo que es lo mismo aI régimen legal aplicable en razón de su vigencia, Y si ello es así, las citadas especialidades de la Ley de 1991 y 1994 se aplicarán a lo contenido en la Ley del 95" (sic).

Invoca asimismo como contradictoria la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 20 de noviembre de 2017 (recurso 192/2016):

"(L)a deducción por inversiones en Canarias está regulada en el artículo 94 de la Ley 20/1991, de Modificación de los Aspectos del Régimen Económico Fiscal de Canarias, (declarado expresamente vigente por la Disposición Derogatoria Única 2-9 de la Ley 43/1995), artículo que remite al régimen común de la referida deducción. La Disposición Adicional Undécima de la Ley 43/1995, establece en su apartado primero (...) Es claro que el precepto exige que los bienes en que se materialice la inversión constituyan elementos nuevos del inmovilizado material, y afectos al desarrollo de la explotación económica de la entidad.

Por lo tanto, también en este caso, es necesaria la afectación de los inmuebles en los que se materialice la inversión, u las actividades económicas de la entidad, Hemos explicado anteriormente que no consta actividad empresarial alguna de arrendamiento de locales, ni medios materiales o personales para desarrollar dicha actividad, ni datos que pongan de manifiesto la realización de dicha actividad, por lo que no puede aceptarse la deducción que reclama el recurrente"." (sic).

5. Además, la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).

Conviene, por lo tanto, un pronunciamiento del Tribunal Supremo que, cumpliendo su función uniformadora, sirva para dar respuesta a la cuestión nuclear que suscita este recurso de casación a fin de reafirmar, reforzar o completar o, en su caso, cambiar o corregir, el criterio que sobre la cuestión fijó esta Sala en la citada sentencia.

SEXTO.- Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión formulada en los autos de admisión mencionados en el punto 1 del razonamiento jurídico cuarto.

2. Las normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 94 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, en relación con el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades y con la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias y la Disposición Adicional Duodécima y Disposición Derogatoria Única.2.9 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

SÉPTIMO.-Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

OCTAVO.- Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,