Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1105/2017 de 18 de Septiembre de 2020

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0001105/2017

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:06524/2017

Demandante:NUTRECO ESPAÑA, S.A

Procurador:Dº ANTONIO MIGUEL ÁNGEL ARAQUE ALMENDRO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

Madrid, a dieciocho de septiembre de dos mil veinte.

Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido por NUTRECO ESPAÑA, S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Antonio Miguel Ángel Araque Almendro, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 11 de septiembre de 2017, relativa a Impuesto de Sociedades ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010, siendo la cuantía del presente recurso de 18.468.063,76 euros.

Antecedentes

PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por NUTRECO ESPAÑA, S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Antonio Miguel Ángel Araque Almendro, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 11 de septiembre de 2017, solicitando a la Sala, que dicte sentencia por la que acuerde anular y dejar sin efecto alguno la Resolución impugnada, por la que se desestima la reclamación núm. 3846/2014, interpuesta contra el Acuerdo de liquidación, dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, en fecha 30 de mayo de 2014, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007 a 2010, declarando asimismo la nulidad del citado Acuerdo, por no ser ajustado a derecho.

SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto, confirmando los actos recurridos e imponiendo las costas al actor.

TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba, tenidos por reproducidos los documentos y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día diez de septiembre de dos mil veinte, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.

CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, incluido el plazo para dictar sentencia, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 11 de septiembre de 2017, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a liquidación por Impuesto de Sociedades ejercicios 2007 a 2010.

Antecedentes del presente recurso:

1.- Con fecha 18 de mayo de 2012 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de carácter general de la situación tributaria de la entidad NUTRECO ESPAÑA, SA, en cuanto entidad dominante del grupo fiscal 7/88, en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010.

2.- Por acuerdo del Inspector Jefe de 17 de abril de 2013, notificado al interesado el 18 de abril de 2013, el plazo máximo de duración del procedimiento de inspección se amplió por otros seis meses conforme a lo establecido en el artículo 150 1 de la Ley 58/2003.

3.- Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación, se formalizó con fecha 24 de marzo de 2014, acta A02 nº 72366692. Este acta completa la propuesta de regularización realizada, también en fecha 24/03/2014, en acta AOI con número de referencia 78997280.

Presentadas alegaciones por la Interesada al acta A02 nº 72366692, el Jefe de la Oficina Técnica dictó en 30 de mayo de 2014, notificado en fecha 2 de junio de 2014, acuerdo de liquidación confirmando la propuesta Inspectora, practicando liquidación definitiva de la que resultaba una deuda a ingresar por Importe de 18.468.063,76 euros de los que 15.379.657,97 euros correspondían a la cuota y 3.088.405,79 euros correspondían a intereses de demora.

4.- Los hechos que dan lugar a la regularización, son:

a.- NUTRECO es un grupo multinacional de matriz holandesa (NUTRECO HOLDING NV), cuya actividad principal consiste en la producción y suministro de piensos compuestos, premezclas y especialidades para alimentación animal. NUTRECO HOLDING NV se constituyó en 1994 corno consecuencia de una operación de Management Buy-Out sobre los principales negocios de BP NUTRITION.

Desde junio de 1997 sus acciones cotizan en la Bolsa de NYSE, Euronext de Amsterdam

Por su parte, NUTRECO ESPAÑA SA es la compañía holding de NUTRECO en España y Portugal. Las actividades del grupo en la península Ibérica están estructuradas en 5 divisiones de negocios: piensos compuestos, avicultura y procesamiento avícola, Integración porcina, agro especialidades y alimento para peces. Todos los negocios y adquisiciones mencionadas en la web de la compañía, se refieren a bienes situados en la península Ibérica, no haciéndose referencia a otros que el subgrupo español pudiera tener en otros territorios.

b.- En virtud del acuerdo marco de adquisición firmado entre NUTRECO INTERNATIONAL BV y MAPLE LEAF INC de 21 de mayo de 2007, el Grupo NUTRECO adquirió al segundo, la rama de alimentación animal situada en Canadá y Estados Unidos.

Según se afirma por el interesado, el grupo NUTRECO decidió canalizar la referida adquisición a través de la entidad española NUTRECO ESPAÑA SA. Esta entidad, sin embargo, no fue quién directamente procedió a realizar la adquisición. Por el contrario, la citada adquisición se llevó a cabo a través de una serie de entidades vehículo no residentes en España. Concretamente, la adquisición material de los activos y pasivos objeto del acuerdo marco, se llevó a cabo por las siguientes dos entidades:

- NUTRECO CANADA, que adquirió la parte del negocio canadiense y que recibió 114.639.061 euros en forma de capital y 205.317.372 euros en forma de préstamo intragrupo concedido por su matriz (es decir, NUTRECO NORTH AMERICA BV) con una duración de 51 años.

- NUTRECO USA, que adquirió la parte del negocio situado en Estados Unidos y que recibió 10.147.869 euros en forma de capital y 8.847.148 euros en forma préstamo concedido por su matriz (es decir, NUTRECO NORTH AMERICA BV) con una duración de 5 años.

Estas entidades no dependían directamente de NUTRECO ESPAÑA SA, sino de la sociedad holandesa NUTRECO NORTH AMERICA BV.

c.- De acuerdo con las cuentas anuales consolidadas del Grupo NUTRECO correspondientes al ejercicio 2007, el precio de adquisición del negocio de nutrición animal satisfecho a MAPLE LEAF ANIMAL NUTRITION, ascendió a 358 millones de euros. No obstante, las autoridades canadienses obligaron al Grupo NUTRECO a desprenderse de una parte del negocio adquirido, por lo que la inversión final ascendió, aproximadamente, a 340 millones de euros.

Los citados 340 millones de euros fueron aportados por NUTRECO ESPAÑA a NUTRECO NORTH AMERICA BV, en una ampliación de capital efectuada por esta última el 18 de julio de 2007.

NUTRECO ESPAÑA SA obtuvo estos fondos de las siguientes fuentes:

1) Préstamo Intragrupo concedido al sujeto pasivo español por la sociedad NUTRECO NEDERLAND BV por importe de 240 millones de euros, a devolver en 5 años. El tipo de Interés se fijó en el 5,88 % a través de un contrato de IRS (Interest Rate Swap). De esos 240 millones de euros concedidos por NUTRECO NEDERLAND BV a la entidad española, 192 millones proceden de un préstamo multidivisa concedido por un sindicato bancario y el resto de los excedentes de tesorería existentes dentro del propio grupo multinacional. El citado préstamo de 240 millones de euros supuso, según la contabilidad del sujeto pasivo, la deducción de gastos financieros por los siguientes Importes. Año 2007, 6.507.200 euros; Año 2008, 14.347.200 euros; Año 2009, 14.308.000 euros; y Año 2010, 14.217.350 euros.

2) Disposición del sistema de tesorería centralizada ('cash pooling'), que el grupo gestiona desde Holanda por importe de 100 millones de euros. Debe destacarse que, en el momento de la referida disposición, NUTRECO ESPAÑA SA tenía un saldo a su favor en la cuenta del 'cash pooling' de 46.507.667,73 euros, por lo que, tras la misma, pasó a tener saldo en su contra por importe de 53.492.332,27 euros. El día 10 de diciembre de 2007 la cuenta de 'cash pooling' volvía a reflejar un saldo a favor de la entidad española.

5.- La Inspección consideró necesario solicitar Informe preceptivo de la Comisión Consultiva, acerca de la posible existencia de conflicto en la aplicación de la norma en relación con las operaciones descritas, puesto que dichas operaciones se estiman artificiosas, obedeciendo a una exclusiva finalidad fiscal tendente a minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en España, sin que existan motivos económicos o jurídicos relevantes para llevarlas a cabo en la forma en que lo han sido por los interesados.

En consecuencia, con fecha 7 de octubre de 2013, se comunicó al obligado tributarlo la posible concurrencia de Conflicto en la Aplicación de la Norma Tributarla, concediéndosele un plazo de 15 días para que presentara las alegaciones y pruebas que considerara pertinentes para la mejor defensa de su derechos e Intereses legítimos. Dicho plazo fue ampliado en otros siete días a petición del sujeto pasivo.

A la vista de las alegaciones presentadas el 31/10/2013, el actuarlo emitió el Informe a que se refiere el artículo 194.2 del Real Decreto 1065/2007, el cual fue elevado, junto con el expediente administrativo, al órgano competente para liquidar.

En el citado Informe se señala que la intervención del sujeto pasivo español en la adquisición del negocio de nutrición animal situado en Canadá y Estados Unidos debe reputarse artificiosa o impropia para la consecución del resultado obtenido, pues NUTRECO ESPAÑA SA, ni es la entidad que adquiere el citado negocio directamente de MAPLE LEAF, ni la que recibe directamente el préstamo del sindicato bancario, sino que interviene en la operación para cumplir una función que puede calificarse de ociosa (innecesaria para conseguir el resultado de la adquisición a terceros de un negocio), la de transformar los fondos procedentes del sindicato bancario en fondos propios de otra entidad, para que ésta, a su vez, los volviera a transformar en fondos ajenos en las entidades del grupo que finalmente acometieron la adquisición.

La intervención del sujeto pasivo español en la adquisición de los negocios de MAPLE LEAF en Canadá y Estados Unidos, no ha tenido ningún efecto jurídico o económico relevante, salvo la deducción por NUTRECO ESPAÑA de los gastos financieros del préstamo con el que se acometió la referida adquisición, gastos financieros que también han sido deducidos en las jurisdicciones fiscales donde radican las sociedades del Grupo que efectuaron la adquisición.

El 21 de enero de 2014 la Comisión Consultiva declaró la existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, emitiendo el correspondiente Informe preceptivo, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 15 y 159 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el artículo 194 del RGAT.

6.- En fecha 24 de marzo de 2014, fue incoada Acta firmada en disconformidad A02 72366692, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007 a 2010, con una propuesta de liquidación por importe total de 18.362.723,62 euros (15.379.657,97 euros en concepto de cuota y 2.983.065,65 euros en concepto de intereses de demora).

Cuestiones planteadas en la demanda:

La cuestión que debe ser resuelta en esta instancia se contrae en determinar si resulta ajustada a derecho la Resolución del TEAC, de fecha 11 de septiembre de 2017, por la que se desestima la reclamación nº 00/3846/2014, confirmando así el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, en fecha 30 de mayo de 2014, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007 a 2010, por el que se regulariza la situación de la recurrente, derivada de la declaración de conflicto en aplicación de la norma tributaria en relación con la adquisición de los activos y pasivos (sitos en EE.UU. y Canadá) de la sociedad canadiense Maple Leaf Inc.

Y, concretamente:

1.- prescripción del derecho de la Administración a liquidar los ejercicios 2007 y 2008.

2.- procedencia de la deducibilidad de los intereses generados como consecuencia de la inversión realizada en el negocio de nutrición animal de Maple Leaf Inc. en Canadá y Estados Unidos.

SEGUNDO: Prescripción del derecho de la Administración a liquidar los ejercicios 2007 y 2008.

Sostiene la recurrente que no es conforme a derecho el Acuerdo de ampliación de plazo de duración de las actuaciones inspectoras, dictado en fecha 17 de abril de 2013 y notificado a la interesada el 18 de abril de 2013.

La Inspección justifica la necesidad de ampliar en otros seis meses el plazo para la realización de las actuaciones de comprobación e investigación basándose en los siguientes datos que ponen de manifiesto una especial complejidad:

'1ª.- La sociedad Nutreco España SA tributa en régimen de consolidación fiscal, siendo la entidad dominante del grupo 7/88 cuyo volumen de operaciones declarado en los periodos objeto de comprobación, en relación con el Impuesto sobre Sociedades es de:

Periodo Importe neto cifra de negocios del grupo

2007 1.036.286.396,48 €

2008 1.169.298.375,25 €

2009 1.100.530.729,86 €

2010 1.212.701.107,94 €

Cifras que superan ampliamente la requerida para la obligación de auditar sus cuentas ( art. 257 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, BOE 3 de julio de 2010).'

También señala la Inspección que constituyen circunstancias que determinan una especial complejidad de las actuaciones inspectoras, las siguientes:

1. La sociedad realiza operaciones con sus filiales no residentes, en concreto, en el año 2007 constituyó Nutreco North America B.V. a través de la cual adquirió varias compañías en Canadá, Estados Unidos y Reino Unido.

2. La ampliación de capital llevada a cabo en 2009, que fue suscrita por Nutreco International B.V. mediante renuncia de Nutreco France SAS, hasta entonces socio único de Nutreco España, S.A.

3. Existencia en el Grupo de un Sistema de Tesorería Centralizado.

4. Prestación de servicios intragrupo.

Regulación aplicable

El artículo 150 de la Ley 58/2003, establece, en lo que ahora interesa:

'1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley .

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley.

Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras...'

El artículo 184 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, dispone:

'1. En los términos previstos en este artículo se podrá acordar la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección previsto en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando concurra, en relación con cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos a los que se extienda el procedimiento, alguna de las circunstancias a que se refieren los apartados 1 y 4 del citado artículo. Dicho acuerdo afectará a la totalidad de las obligaciones tributarias y periodos a los que se extienda el procedimiento.

2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 150.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que las actuaciones revisten especial complejidad en los siguientes supuestos:

a) Cuando el volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

b) Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios.

c) Cuando los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria se realicen fuera del ámbito territorial de la sede del órgano actuante y sea necesaria la realización de actuaciones de comprobación fuera de dicho ámbito territorial.

d) Cuando el obligado tributario esté integrado en un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

e) Cuando el obligado tributario esté sujeto a tributación en régimen de transparencia fiscal internacional o participe en una entidad sujeta a un régimen de imputación de rentas que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

f) Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales del obligado tributario o la desaparición o falta de aportación de los libros o registros determine una mayor dificultad en la comprobación.

g) Cuando se investigue a los obligados tributarios por su posible intervención en una red o trama organizada cuya finalidad presunta sea defraudar o eludir la tributación que corresponda u obtener indebidamente devoluciones o beneficios fiscales. En especial, se incluirá en este supuesto la investigación de tramas presuntamente organizadas para la defraudación del Impuesto sobre el Valor Añadido vinculadas a las operaciones de comercio exterior o intracomunitario.

h) Cuando se investigue a los obligados tributarios por la posible realización de operaciones simuladas, la utilización de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados o la intervención de personas o entidades interpuestas con la finalidad de eludir la tributación que correspondería al verdadero titular de los bienes, derechos o rentas.

i) Cuando la comprobación se refiera a personas o entidades relacionadas económicamente entre sí que participen en la producción o distribución de un determinado bien o servicio, siempre que la actuación inspectora se dirija a la comprobación de las distintas fases del proceso de producción o distribución.

j) Cuando para comprobar la procedencia de aplicar un beneficio fiscal sea necesario verificar el cumplimiento de requisitos o regímenes tributarios previstos para otro tributo.'

Los aspectos relativos a la motivación del Acuerdo de ampliación de actuaciones inspectoras, ha sido tratado por el Tribunal Supremo, entre otras, en la sentencia de 10 de julio de 2014, que declara:

'La motivación específica que prevé la norma legal para el acuerdo que autorice con carácter excepcional la ampliación del plazo de las actuaciones, no se queda en una mera exigencia formal de recoger en el acto administrativo, de modo rituario, la indicación de la causa legal que ampara la prórroga, sino que se requiere, además, que esté materialmente amparada la Administración para acordar la ampliación, pues con ella se agrava la situación jurídica del sujeto pasivo, al que se le impone un plazo superior al inicialmente previsto en la ley y esa justificación sólo se produce válidamente cuando se razonan fundadamente, aun de forma sucinta, los motivos que han impedido completar el procedimiento en el plazo establecido para ello.

En el caso presente, la motivación del acuerdo de ampliación ha sido considerado suficiente por la Sala de instancia, en el sentido de que no adolece en modo alguno del déficit de motivación que se le imputa, toda vez que el acuerdo cuenta con una separación entre hechos y fundamentos jurídicos, recoge los preceptos aplicables y las circunstancias de especial complejidad que estima concurrentes, haciendo constar que de la propuesta se dio traslado al obligado tributario sin que conste en el expediente que fuera presentada alegación alguna por parte del sujeto pasivo, lo que, en principio, impide atribuir una indefensión surgida del eventual desconocimiento de las causas que impulsan la ampliación.'

Conclusión

El Acuerdo de ampliación se justifica, siguiendo la propuesta del actuario,en el volumen de operaciones y en las relaciones intragrupos, que corresponde con los supuestos a) Cuando el volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentasy b) Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios, del artículo 184 del Real Decreto 1065/2007.

El Acuerdo especifica la cifra de negocio, señala que la sociedad realiza operaciones con sus filiales no residentes, se produjo una ampliación de capital llevada a cabo en 2009, existe en el Grupo un Sistema de Tesorería Centralizado y se produce prestación de servicios intragrupo. Todas estas circunstancias, individualizadas por la Administración, suponen la concurrencia de especial complejidad en la Inspección, que justifica la ampliación del plazo para desarrollar la misma.

La recurrente, en su demanda, realiza una amplia exposición de las razones por las que considera que las actuaciones no revestían especial complejidad, y que, por ello, no se encuentra legalmente justificado el Acuerdo de ampliación. Ahora bien, la especial dificultad se encuentra objetivada en las normas de aplicación antes citadas, y, por ello, concurriendo tales criterios que determinan la especial dificultad, puede acordarse la ampliación de actuaciones inspectoras.

TERCERO: Procedencia de la deducibilidad de intereses

Requisitos establecidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para considerar los gastos financieros como no deducibles.

Los intereses que se consideran no deducibles son los que se detallan a continuación:

Ejercicio 2007 ................... 7.747.363,00 € (1.240.163,00 € proceden del cash pooling.)

Ejercicio 2008 ................... 14.347.200,00 €

Ejercicio 2009 ................... 14.308.000,00 €

Ejercicio 2010 ................... 14.217.350,00 €

El artículo 15 de la vigente Ley 58/03, General Tributarla, dispone:

'1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho Imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

La norma de cobertura lo es el artículo 10.3 de la Ley 43/1995:

'3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.'

La norma defraudada lo es el artículo 4 del Real Decreto Legislativo 4/2004:

'1. Constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo.'

Desde ahora debemos señalar que no son de aplicación, ni el Real Decreto-ley 12/2012 ni la Ley 27/2014, de 27, pues no estaban vigente cuando ocurrieron los hechos que nos ocupa.

En relación con las cuestiones que analizamos, son de aplicación, además de los preceptos citados:

El artículo 14 del Real Decreto Legislativo 4/2004, en su redacción original, establece:

'2. Serán deducibles los intereses devengados, tanto fijos como variables, de un préstamo participativo que cumpla los requisitos señalados en el apartado uno del artículo 20 del Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio , sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica

Según el Real Decreto Ley 7/1996, artículo 20 en la redacción aplicable, son Préstamos participativos:

'Uno. Se considerarán préstamos participativos aquéllos que tengan las siguientes características:

a) La entidad prestamista percibirá un interés variable que se determinará en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria. El criterio para determinar dicha evolución podrá ser: el beneficio neto, el volumen de negocio, el patrimonio total o cualquier otro que libremente acuerden las partes contratantes. Además, podrán acordar un interés fijo con independencia de la evolución de la actividad.

b) Las partes contratantes podrán acordar una cláusula penalizadora para el caso de amortización anticipada. En todo caso, el prestatario sólo podrá amortizar anticipadamente el préstamo participativo si dicha amortización se compensa con una ampliación de igual cuantía de sus fondos propios y siempre que éste no provenga de la actualización de activos.

c) Los préstamos participativos en orden a la prelación de créditos, se situarán después de los acreedores comunes.

d) Los préstamos participativos se considerarán patrimonio neto a los efectos de reducción de capital y liquidación de sociedades previstas en la legislación mercantil.'

Estos preceptos han de ser analizados a la luz de la Jurisprudencia del TJUE, que considera prácticas abusivas aquellos montajes puramente artificiales carentes de un sentido económico o comercial claro (sentencias de 12 de diciembre de 2002, Lankhorst-Hohorst GmbH, C-324/2000, de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, y de 13 de marzo de 2007 y T hin Cap Group, C-524/2004, entre otras).

Origen de la deuda suscrita para la adquisición del negocio de Maple Leaf Inc. en Canadá y Estados Unidos.

La operación que nos ocupa es claramente artificiosa o impropia, ya que no NUTRECO ESPAÑA es la entidad que recibe el préstamo del sindicato bancario, sino que lo recibe su matriz holandesa (NUTRECO NEDERLAND BV).

Tampoco la española es la entidad que adquiere el negocio, sino que lo hacen las entidades creadas en Estados Unidos y Canadá (NUTRECO CANADA y NUTRECO USA), que reciben los fondos de otra entidad holandesa (NUTRECO NORTH AMERICA BV) creada por NUTRECO ESPAÑA, siendo que, a su vez, ésta recibe los fondos para la constitución de la referida entidad holandesa de su matriz (NUTRECO NEDERLAND BV) que es también holandesa.

Motivos económicos para la realización de la operación de adquisición cuestionada.

No existe lógica económica en las operaciones más allá del ahorro fiscal, no siendo posible advertir en todo ello ningún beneficio estratégico, ninguna economía de escala o de gestión. La intervención de la entidad española tiene únicamente por objeto la deducción de gastos financieros en España.

No existen efectos jurídicos o económicos relevante distintos del ahorro fiscal, ya que la intervención de la entidad española NUTRECO ESPAÑA, SA en la adquisición del negocio de Maple Leaf Inc en Canada y Estados Unidos, no aporta ningún efecto o beneficio económico para el grupo respecto de las operaciones con terceros, distinto de la ventaja fiscal obtenida, ni a nivel interno español ni a nivel grupo multinacional, resultando un mero instrumento canalizador de fondos para conseguir un ahorro fiscal.

Respecto a las conclusiones expuestas en la demanda, debemos señalar:

1.- La Inspección se extralimita al pretender enjuiciar las motivaciones de Nutreco España, S.A. para adquirir de terceros independientes negocios de nutrición animal en Canadá y Estados Unidos. En realidad, la entidad española no adquiere de terceros un negocio de nutrición animal, lo que asume es la deuda para la adquisición.

2.- Yerra, además, al considerar que dichas adquisiciones adolecían de falta de motivación económica, y no ha tenido en cuenta la abundante documentación y evidencias aportadas por Nutreco España, S.A., en cuanto a la racionalidad de la operación en términos de negocio, no siendo la menor de ellas el hecho de que se adquirió una rama de actividad en la que ninguna otra entidad del grupo Nutreco tenía presencia.La Administración en ningún momento ha negado la racionalidad económica de la adquisición de la línea de alimentación animal por parte del grupo. Lo que niega es la racionalidad económica a que sea la entidad española, ajena a la adquisición, la que asuma la deuda por la adquisición. La adquisición no reportó beneficios económicos a la recurrente, pero si supuso la adquisición de una deuda.

Circunstancias expuestas en el artículo 15 de la Ley General Tributaria.

El artículo 15 de la LGT establece:

'1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que individualmente considerados en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal.'

Negocios artificiosos o impropios.

Se genera una deuda en la entidad española por recibir fondos de su matriz holandesa, para crear ésta, a su vez, una entidad holandesa a la que aportar los fondos recibidos, para que conceda un préstamo a filiales de esta última en Estados Unidos y Canadá para adquirir un negocio allí.

Esta operativa es insólita y desproporcionada.

La recurrente señala que lo que se ha hecho es simplemente crear una sociedad holding en Canadá y otra en Estados Unidos para que ostenten la titularidad directa de las sociedades operativas en los respectivos países, sociedades dependientes de una sociedad holandesa de la que Nutreco España, S.A. es su único accionista, y ello a los efectos de mantener la separación entre el negocio de España y el de otros países.

Pero esta descripción pone de manifiesto que la entidad española asume una deuda por una adquisición en la que no participa, y que, posteriormente tampoco gestionará.

Hay que destacar que el obligado ha reconocido que las funciones estratégicas y de dirección y coordinación y servicios de apoyo a la gestión de las entidades del grupo en Estados Unidos y Canadá no se llevan desde NUTRECO ESPAÑA. Así, servicios como los de asistencia jurídica, comercial, contable o los de implantación y mantenimiento de servicios Informáticos, etc., no se prestan por la entidad española.

El propio obligado ha manifestado que ni desde NUTRECO ESPAÑA se prestan servicios a CANADÁ, ni en sentido inverso, sino que comparten y aprovechan sinergias y cooperación

Dicha cooperación se puede producir perfectamente sin que la entidad española hubiera intervenido en la operación de adquisición (en la que, efectivamente, no intervino más que asumiendo la deuda), siendo lógico que entre las entidades de cualquier grupo multinacional pueda existir cooperación.

Nada añade al proceso de toma de decisiones estratégicas, de coordinación o de control de NUTRECO EEUU o NUTRECO CANADA, la entidad NUTRECO ESPAÑA.

De todo lo expuesto resulta que, de las operaciones realizadas, no se han derivado efectos jurídicos o económicos distintos del ahorro fiscal para la recurrente.

La deducción de los intereses denegada, según afirma la Administración y comparte la Sala, supone la erosión de bases imponibles obtenidas en España, por el ejercicio de actividades económicas en España, mediante la creación de gastos financieros artificiales de los que resultan beneficiarias las sociedades no residentes, y sin que los ingresos financieros imputables a éstas tributen en España, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 14.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por R.D. Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, que declara exentos los intereses obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios por residentes en otros Estados de la Unión Europea.

Es admisible que los interesados decidan la forma de financiación de las adquisiciones de negocios, pero ocurre que es necesario que la operación tenga un contenido económico que la justifique, y en el préstamo que nos ocupa, hemos visto como la deudora, la entidad española, es ajena a la operación de compra en la que se genera la deuda.

De lo expuesto resulta la desestimación del recurso.

CUARTO: Procede imposición de costas a la recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, toda vez que la única pretensión admitida en el presente recurso es desestimatoria.

VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

Que desestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por NUTRECO ESPAÑA, S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Antonio Miguel Ángel Araque Almendro, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 11 de septiembre de 2017,debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada y con ella las liquidaciones de las que trae causa, y, en consecuencia, debemos confirmarla y la confirmamos, con imposición de costas a la recurrente.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.