Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 323/2018 de 03 de Junio de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000323/2018

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:02317/2018

Demandante:SIDONIA INVERSIONES S.L

Procurador:Dª LETICIA CALDERON GALÁN

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERAS

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

D. RAFAEL MOLINA YESTE

Madrid, a tres de junio de dos mil veintiuno.

Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 323/2018, seguido a instancia de la entidad Sidonia Inversiones S.L., que comparece representada por la Procuradora D.ª Leticia Calderón Galán y asistida por el Letrado D. Guillermo Gonzalo Ruiz Zapatero contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de enero de 2018 (R.G.: NUM004, NUM001, NUM002 y NUM003); siendo la Administración representada y defendida por la Abogacía del Estado. La cuantía ha sido fijada en 947.788,70 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-Sidonia Inversiones S.L. interpuso, con fecha 17 de abril de 2018, el presente recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de enero de 2018, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra:

(i) el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 a 2012, del que resulta una deuda tributaria de 653.718,88 euros (566.853,26 euros correspondientes a cuota y 86.865,62 euros a intereses de demora), asignándose a esta reclamación el número NUM000 a efectos de su tramitación.

(ii) el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013, del que resulta una deuda tributaria de 56.406,84 euros (54.318,73 euros correspondientes a cuota y 2.088,11 euros a intereses de demora), asignándose a esta reclamación el número NUM001 a efectos de su tramitación.

(iii) el Acuerdo sancionador dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 a 2012, del que resulta una sanción de 198.060,33 euros, asignándose a esta reclamación el número NUM002 a efectos de su tramitación.

(iv) el Acuerdo sancionador dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013, del que resulta una sanción de 39.602,65 euros, asignándose a esta reclamación el número NUM003 a efectos de su tramitación.

SEGUNDO.-Admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, el mismo fue entregado a la parte actora para que formalizara la demanda.

TERCERO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 25 de enero de 2019.

CUARTO.-De la demanda se dio traslado a la Abogacía del Estado que, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la misma mediante escrito presentado el 5 de marzo de 2019.

QUINTO.-Concluso el proceso, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 26 de mayo de 2021 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. RAFAEL VILLAFÁÑEZ GALLEGO, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

Objeto del recurso y cuestiones litigiosas

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de enero de 2018, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra:

(i) el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 a 2012, del que resulta una deuda tributaria de 653.718,88 euros (566.853,26 euros correspondientes a cuota y 86.865,62 euros a intereses de demora), asignándose a esta reclamación el número NUM000 a efectos de su tramitación.

(ii) el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013, del que resulta una deuda tributaria de 56.406,84 euros (54.318,73 euros correspondientes a cuota y 2.088,11 euros a intereses de demora), asignándose a esta reclamación el número NUM001 a efectos de su tramitación.

(iii) el Acuerdo sancionador dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 a 2012, del que resulta una sanción de 198.060,33 euros, asignándose a esta reclamación el número NUM002 a efectos de su tramitación.

(iv) el Acuerdo sancionador dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013, del que resulta una sanción de 39.602,65 euros, asignándose a esta reclamación el número NUM003 a efectos de su tramitación.

Las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso contencioso-administrativo, tal y como se enuncian en la demanda y la contestación, son las siguientes:

(i) Prescripción del derecho de la Administración a comprobar y liquidar el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 y, por tanto, también el derecho de la Administración a sancionar.

(ii) La Administración ha incumplido la obligación de remitir el expediente completo relativo a los actos impugnados, lo que constituye un vicio material o sustantivo que da lugar a la anulación de la liquidación sin orden de retroacción. En todo caso, no puede considerarse que forme parte de aquél el informe dictado el 22 de julio de 2016 por el mismo Inspector firmante de los Acuerdos de liquidación de los ejercicios 2009 a 2012 y del Acuerdo de liquidación del 2013, bajo el título 'Emisión de informe solicitado por el Tribunal Económico-Administrativo Central'.

(iii) En el expediente administrativo no obra prueba alguna que permita confirmar los hechos en los que la Administración tributaria sustenta el supuesto de hecho determinante de la inaplicación del Régimen de empresas de reducida dimensión.

(iv) Inexistencia de grupo de sociedades o empresas con arreglo al artículo 108.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS).

(v) Aunque se apreciase la existencia de grupo en un sentido distinto del definido en el art. 42 del Código de Comercio, ha lugar a la aplicación en todo caso del Régimen de empresas de reducida dimensión en los ejercicios comprobados exart. 108.4 del TRLIS.

(vi) Procedencia del gasto por amortización dotado con arreglo a lo establecido en la normativa del Impuesto sobre Sociedades e improcedente ajuste de la amortización acelerada practicada en los ejercicios comprobados.

(vii) Deducibilidad fiscal de los gastos financieros satisfechos por la recurrente a la entidad Havorad, B.V. residente en Holanda y a las entidades Petrologis Canarias, S.L. y Petrolífera Ducar, S.L.

(viii) Improcedencia del ajuste practicado respecto de la operación con Invalsur, S.L.

(ix) Procedencia del gasto por la provisión y realización de obras en la nave de Villablino 25, sea en el ejercicio 2012 o en el ejercicio 2013.

(x) Improcedente desestimación de la deducción por reinversión correspondiente al 2012.

(xi) Caducidad del procedimiento sancionador e imposibilidad de iniciar uno nuevo, toda vez que el procedimiento sancionador iniciado no puede considerarse concluido en el plazo de seis meses debido a la anulación por el Tribunal Económico-Administrativo Central de los Acuerdos sancionadores previos.

(xii) Prescripción del derecho de la Administración tributaria a imponer sanciones por infracciones cometidas en el ejercicio 2009.

(xiii) Ausencia de tipicidad en la conducta de la recurrente.

(xiv) Invalidez jurídica de los Acuerdos sancionadores respecto del ajuste relativo a la improcedente aplicación del Régimen de empresas de reducida dimensión, por vulneración de lo dispuesto en el artículo 210.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).

(xv) Invalidez jurídica de los acuerdos sancionadores al no concurrir el elemento subjetivo del tipo de injusto.

(xv) Inexistencia de infracción del artículo 195.1, párrafo primero, de la LGT, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, en relación con la determinación o acreditación improcedente de partidas negativas a compensar en la base de declaraciones futuras o los incentivos fiscales de un período impositivo.

Hechos del litigio

SEGUNDO.-Constituyen hechos relevantes para resolver el litigio, a tenor de las alegaciones de las partes y de los medios de prueba que constan en autos, los siguientes:

1. La comunicación de inicio de actuaciones inspectoras fue notificada a la recurrente a través de su dirección electrónica habilitada el 21 de abril de 2014.

2. Inicialmente, el alcance de las actuaciones inspectoras tuvo carácter parcial y se circunscribía al concepto tributario Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 a 2012. La Inspección se limitó a:

'analizar el beneficio declarado en el I.S. en concepto de beneficio obtenido en enajenación de inmovilizado inmaterial, material y cartera de control, importe de la depreciación monetaria aplicado, circunstancias que han de concurrir para acogerse al beneficio fiscal de la reinversión de beneficios extraordinarios generado en los ejercicios 2006 a 2012 y cuantía de los mismos'.

3. El 11 de septiembre de 2014 se notificó a la recurrente una comunicación de ampliación de actuaciones inspectoras en la que se acordó que la comprobación del Impuesto sobre Sociedades iba a tener alcance general e iba a afectar a los períodos impositivos 2009 a 2013 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, así como también al Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los períodos de liquidación comprendidos entre el tercer trimestre de 2009 y el cuarto de 2013.

4. El 5 de marzo de 2015 se incoaron las Actas de disconformidad.

5. El 23 de abril de 2015 el Coordinador de la Oficina Técnica de Inspección dictó Acuerdo de rectificación de las propuestas de regularización contenidas en las Actas en el que se modificaron determinados aspectos de la propuesta inicial realizada por los actuarios, ' en concreto, los tipos de gravamen aplicados a la base imponible comprobada y determinados errores aritméticos y de signo en los ajustes propuestos'.

6. El 19 de mayo de 2015 la Administración dictó dos Acuerdos de liquidación, el primero de ellos referido al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 a 2012 y el segundo relativo al ejercicio 2013. Los conceptos regularizados fueron los siguientes:

-Se denegó la aplicación del Régimen especial de empresas de reducida dimensión.

-Se denegó la deducibilidad, en todos los ejercicios comprobados, de los gastos financieros satisfechos a la entidad no residente Havorad, B.V. y a las entidades Petrologis Canarias, S.L. y Petrolífera Ducar, S.L.

-Se denegó la deducibilidad, en todos los ejercicios comprobados, de los gastos de publicidad, propaganda y relaciones públicas.

-No se admitió la pérdida por deterioro de crédito declarada en el ejercicio 2012.

-Se eliminó en todos los ejercicios comprobados, como consecuencia de la inaplicación del Régimen especial de empresas de reducida dimensión, de la amortización fiscal acelerada aplicada por la entidad.

-Se redujo el importe, en todos los ejercicios comprobados, de las amortizaciones fiscalmente deducibles.

-Se ajustó al alza el ingreso por arrendamiento en todos los ejercicios comprobados de la operación vinculada con Invalsur, S.L. porque, a juicio de la Administración tributaria, no fue valorada a mercado.

-Se denegó la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

7. Como consecuencia de la referida regularización, el 27 de agosto de 2015 se dictaron dos Acuerdos sancionadores, uno referido al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 a 2012 y el segundo relativo al ejercicio 2013.

8. A juicio de la Inspección de los Tributos, todos los ajustes practicados eran merecedores de reproche sancionador, a excepción de la regularización por operaciones vinculadas con Invalsur, S.L. De este modo las conductas objeto de sanción fueron las siguientes:

-Aplicación del Régimen especial de empresas de reducida dimensión.

-Deducción de gastos financieros satisfechos a la entidad no residente Havorad, B.V. y a las entidades Petrologis Canarias, S.L. y Petrolífera Ducar, S.L.

-Deducción de gastos de publicidad, propaganda y relaciones públicas.

-Deducción de una pérdida por deterioro de crédito en el ejercicio 2012.

-Deducción de gastos por amortización.

-Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

9. El contribuyente interpuso contra los anteriores acuerdos las correspondientes reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que fueron tramitadas y resueltas de forma acumulada. A saber:

(i) el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 a 2012, del que resulta una deuda tributaria de 653.718,88 euros (566.853,26 euros correspondientes a cuota y 86.865,62 euros a intereses de demora), asignándose a esta reclamación el número NUM000 a efectos de su tramitación.

(ii) el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013, del que resulta una deuda tributaria de 56.406,84 euros (54.318,73 euros correspondientes a cuota y 2.088,11 euros a intereses de demora), asignándose a esta reclamación el número NUM001 a efectos de su tramitación.

(iii) el Acuerdo sancionador dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 a 2012, del que resulta una sanción de 198.060,33 euros, asignándose a esta reclamación el número NUM002 a efectos de su tramitación.

(iv) el Acuerdo sancionador dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013, del que resulta una sanción de 39.602,65 euros, asignándose a esta reclamación el número NUM003 a efectos de su tramitación.

10. El 16 de enero de 2018, el Tribunal Económico- Administrativo Central dictó la resolución impugnada, que constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo, acordando:

'estimarlas parcialmente, debiendo dictar nuevos acuerdos de liquidación, ajustando el cálculo de la deducción por doble imposición según se ha dicho en el fundamento jurídico noveno, así como los sancionadores en lo que al cálculo de la base de la sanción afecte la rectificación de las liquidaciones'.

11. En ejecución del pronunciamiento anterior, la Administración dictó nuevos Acuerdos de liquidación y sancionadores, de fecha 25 de mayo de 2018 (2009 a 2012) y 29 de mayo de 2018 (2013), en sustitución de los anulados por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

12. En relación con los nuevos Acuerdos sancionadores, los acuerdos de inicio y de propuesta de imposición de sanción se dictaron el 5 de marzo de 2015 y el Acuerdo sancionador fue dictado el 25 de mayo de 2018.

Sobre la prescripción del derecho de la Administración a comprobar y liquidar el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009

TERCERO.-El primer motivo de impugnación sostiene la prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2009 al haberse apreciado de forma improcedente:

(i) un período de 21 días de interrupción justificada(motivada porque la Agencia Estatal de Administración Tributaria requirió la valoración de los inmuebles de la recurrente al Gabinete Técnico de la Agencia Tributaria con fecha 24 de noviembre de 2014, que fue incorporada al expediente el 15 de diciembre de 2014); y

(ii) un período de 8 días de dilaciones no imputables a la Administración(derivadas de que la recurrente presentó una solicitud de ampliación de plazo para formular alegaciones, lo que le llevó a computar una dilación de 8 días).

La recurrente sostiene, en cuanto a (i) que la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha señalado de forma reiterada que la Administración tiene obligación de notificar al contribuyente la tramitación de la solicitud de informes en el momento en que tales solicitudes se cursan y si esa notificación no tiene lugar, no teniendo el contribuyente conocimiento formal de la misma, no puede apreciarse la existencia de una interrupción justificada de actuaciones. Cita la demanda, en tal sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de octubre de 2012 (recurso nº 6591/20009).

Y, en cuanto a (ii), la recurrente aduce que solamente cabría imputar 7 días, desde el 25 de marzo de 2015 al 1 de abril de 2015, y no 8 días por la dilación no imputable a la Administración apreciada. Igualmente aduce la recurrente, en defensa de esta alegación, la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, en concreto, la sentencia de 2 de abril de 2012 (recurso nº 6089/2008).

A tenor de lo expuesto, la demanda concluye que ha prescrito el derecho de la Administración tributaria a comprobar y liquidar el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 y, por tanto, también el derecho de la Administración a sancionar. Si tenemos en cuenta que las actuaciones inspectoras comenzaron el 21 de abril de 2014, razona al efecto la recurrente, el plazo máximo de duración de las mismas habría concluido 12 meses y 7 días después, es decir, el 27 de abril de 2015. Con anterioridad, por tanto, a la fecha en que se dictó y se intentó notificar por primera vez el Acuerdo de liquidación de los ejercicios 2009 a 2012 (19 de mayo de 2015).

La Administración demandada opone a lo anterior que no ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009.

Así, respecto a (i), sostiene en el escrito de contestación que se trata de una alegación puramente formal, carente de virtualidad jurídica para fundar que la dilación debe ser entendida como inadmisible y no deba ampliar la duración del procedimiento inspector.

Las sentencias que aduce la recurrente en defensa de su posición se refieren a un supuesto distinto del enjuiciado, en concreto, al supuesto en que la Administración tributaria pide información sobre el contribuyente a otra Administración Pública distinta de la del Estado. Dado que en estos casos se va a producir una invasión de la intimidad del contribuyente, y puede tener mayor lógica la necesidad de que el inspeccionado lo conozca, con la sanción a la Administración requirente, si no se cumple la formalidad, de no entender justificada la dilación. Pero en el asunto ahora enjuiciado, prosigue razonando la Administración, se trata de tasar un bien inmueble, que es objeto de investigación en el expediente por las operaciones que se han efectuado sobre él y de las que puede resultar responsable el contribuyente, dado que ni invade la intimidad del sujeto, ni puede hacer nada contra dicha valoración hasta que el procedimiento no termine, siendo un acto de trámite, aunque imprescindible. La falta de notificación de un trámite que, además, se efectúa dentro de los propios servicios internos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria no puede tener la virtualidad que se pretende de contrario.

En cuanto a (ii), se razona en la contestación que, desde el 24 de marzo de 2015 -fecha en que finalizaba el plazo de alegaciones inicialmente concedido- hasta el 1 de abril de 2015 -plazo en que finalizaría la ampliación solicitada-, debe computarse una dilación de 8 días naturales correspondiente a dicha ampliación. Ampliación que se entiende automáticamente concedida en virtud de lo dispuesto en el art. 91 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestion e inspeccion tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicacion de los tributos (en adelante, RD 1965/2007) y en los arts. 48.7 y 49 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

Por tanto, concluye la contestación, habiéndose notificado el inicio de actuaciones el día 21 de abril de 2014 y debiéndose computar 29 días de interrupciones justificadas y dilaciones no imputables a la Administración, el plazo de 12 meses que, como máximo, debe transcurrir desde el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación hasta su finalización, no ha sido superado, pues finalizaría el 19 de mayo de 2015. Habiéndose practicado el primer intento de notificación en tal fecha, debe concluirse que no se ha incumplido el plazo máximo previsto en el art. 150 de la LGT.

Expuestas las respectivas posiciones de las partes respecto de esta cuestión litigiosa, debemos comenzar con (i).

Al analizar esta interrupción justificada apreciada por la Administración tributaria se impone examinar, con carácter previo a las cuestiones planteadas en los escritos de las partes, un priuslógico y es la propia aptitud o habilidad abstracta de aquella para constituir una interrupción justificada a tenor de lo dispuesto en el art. 103.a) del RD 1065/2007.

Disposición que, en la versión aplicable ratione temporis, establecía lo siguiente:

'A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán períodos de interrupción justificada los originados en los siguientes supuestos:

a) Cuando, por cualquier medio, se pidan datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones, por el tiempo que transcurra desde la remisión de la petición hasta la recepción de aquellos por el órgano competente para continuar el procedimiento, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de 12 meses'.

Esta cuestión ya ha sido resuelta por la jurisprudencia.

Así, por ejemplo, cabe citar las sentencias del Tribunal Supremo de 23 de julio de 2012 ( recurso nº 1835/2010), de 19 de febrero de 2015 ( recurso nº 647/2013) y la más reciente de fecha 16 de octubre de 2020 ( recurso nº 6772/2018).

En esta última sentencia se fija la siguiente doctrina legal:

'La respuesta a la segunda cuestión debe ser que resulta aplicable al procedimiento de inspección la doctrina jurisprudencial referente a los procedimientos de gestión tributaria, conforme a la cual no puede tener la consideración de periodo de interrupción justificada el tiempo consumido para pedir y obtener los informes de valoración requeridos cuando los mismos se solicitan a una dependencia integrada dentro del mismo órgano administrativo'.

Dado que, en el presente caso, no se discute que los informes de valoración se solicitaron a una dependencia integrada dentro del mismo órgano administrativo (el propio escrito de contestación lo admite al afirmar, en su pág. 3, que ' la falta de notificación de un trámite que además se efectúa dentro de los propios servicios internos de la AEAT no puede tener la virtualidad que se pretende contrario'), debemos concluir que no puede tener la consideración de periodo de interrupción justificada el tiempo consumido para pedir y obtener los informes de valoración requeridos.

Por tanto, a partir de lo anterior, deben alcanzarse las siguientes conclusiones:

(i) que las dilaciones no imputables a la Administración, sin contar la interrupción justificada incluida en el Acuerdo de liquidación, alcanzarían exclusivamente a un período de 8 días, asumiendo la postura de la Administración y sin necesidad de dar respuesta a la cuestión litigiosa (ii);

(ii) que los 8 días de dilaciones no imputables a la Administración deben sumarse a la duración máxima del procedimiento inspector prevista en el art. 150 de la LGT;

(iii) que el inicio del procedimiento inspector se debe computar desde el 21 de abril de 2014 -fecha de notificación al contribuyente de la comunicación de inicio-;

(iv) que, en atención a lo anterior, el procedimiento inspector debió concluir el día 29 de abril de 2015;

(v) y que la notificación del Acuerdo de liquidación, con el que se pone fin al procedimiento inspector correspondiente a los ejercicios 2009 a 2012, se produjo en fecha 19 de mayo de 2015, siguiendo el criterio expresado por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

En consecuencia, hemos de concluir que asiste la razón a la parte recurrente en cuanto al exceso en el plazo de duración del procedimiento inspector, pronunciamiento que determina la anulación de la resolución impugnada con los efectos legales inherentes a tal declaración, efectos entre los que se encuentra la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 2009 del Impuesto sobre Sociedades y, por consiguiente, también la del derecho a sancionar por el mismo concepto y ejercicio.

Y ello en la medida en que, como se desprende del art. 150.2 de la LGT, las actuaciones que hayan tenido lugar hasta el momento en que tenga lugar la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras deben perder su efecto. En este sentido se expresa, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016 (recurso nº 3654/2015).

El plazo al que se refiere el apartado 1 del artículo 150 de la LGT es el plazo máximo de duración de las actuaciones, plazo que en el presente caso debió finalizar en todo caso el 29 de abril de 2015.

Así pues, según el artículo 150.2 de la LGT, nada de lo actuado hasta esa fecha de 29 de abril de 2015 puede tener efecto interruptivo de la prescripción como consecuencia de la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

Por ende, hemos de concluir que los efectos legales anudados a la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector incluyen la prescripción del derecho a liquidar el ejercicio 2006 del Impuesto sobre Sociedades toda vez que a fecha 29 de abril de 2015 se habían superado ya los cuatro años fijados por la Ley como plazo de prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria correspondiente a dicho ejercicio -al ser el dies ad quemdel referido plazo, en el presente caso, el día 25 de julio de 2014-.

Por tanto, aun cuando la dilación no imputable a la Administración computada en el Acuerdo de liquidación resultara legalmente procedente, el derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 2009 del Impuesto de Sociedades habría prescrito. Y también el derecho a sancionar.

Procede, pues, estimar el presente motivo de impugnación, anulando tanto la liquidación como la sanción correspondiente al ejercicio 2009 del Impuesto sobre Sociedades.

Sobre la completitud del expediente administrativo

CUARTO.-El siguiente motivo de impugnación suscita la cuestión de si el expediente administrativo remitido por la Administración cumplía el requisito de la completitud.

Razona la demanda, en síntesis, lo siguiente:

(i) la Administración autora de los Acuerdos de liquidación y sancionadores ha incumplido la obligación de remitir el expediente completo relativo a los actos impugnados, ex artículo 235.3 de la LGT. Así lo constató, en opinión de la recurrente, el Tribunal Económico-Administrativo Central y esta Sala al acceder a la petición formulada por aquella de que se completase el expediente administrativo y que dio lugar a la incorporación de los siguientes informes:

(i.i) informe dictado el 22 de julio de 2016 por el mismo inspector firmante de los Acuerdos de liquidación de los ejercicios 2009 a 2012 y del Acuerdo de liquidación del 2013 -de fechas 19 de mayo de 2015-, bajo el título ' Emisión de Informe solicitado por el Tribunal Económico-Administrativo Central'; y

(i.ii) Informe dictado el 5 de octubre de 2018 por el mismo inspector firmante de los Acuerdos de liquidación de los ejercicios 2009 a 2012 y del Acuerdo de liquidación del 2013 -de fechas 19 de mayo de 2015-, bajo el título 'Remisión de documentación solicitada por la Sala segunda de lo Contencioso-Administración de la Audiencia Nacional'.

Considera la recurrente que, incumplido por la Administración lo establecido en el art. 235.3 de la LGT, ha tratado de subsanar esta circunstancia y de completar el expediente a posteriorimediante la elaboración e incorporación de documentos ad hoccon posterioridad a las actuaciones de reclamación económico-administrativa y recurso contencioso-administrativo contra los Acuerdos, lo que constituye un vicio material o sustantivo que da lugar a la anulación de la liquidación sin orden de retroacción.

(ii) sostiene la recurrente que el informe (i.i) no puede considerarse que forme parte del expediente administrativo que concluyó con los Acuerdos de liquidación. El informe a que se refiere el artículo 235.3 de la LGT es distinto al que se ha remitido/confeccionado ad hocpues en aquel precepto el legislador está pretendiendo regular la posibilidad de emitir un informe que se refiera a las cuestiones planteadas en el Acuerdo de liquidación recurrido y deba remitirse en un plazo concreto y antes de la puesta de manifiesto del expediente, nunca después con el fin de subsanar los vicios procesales advertidos durante la tramitación del procedimiento inspector y que comportan una falta de motivación y contradicción, con infracción de los arts. 102.2 y 103.3 de la LGT.

La Administración demandada opone que, tal y como consta en los informes de fecha 22 de julio de 2016, emitidos por la inspeccion de la Delegacion Especial de Madrid, previo requerimiento del TEAC con el fin de completar el expediente segun peticion de la entidad reclamante, los puntos a completar a peticion de la reclamante se referian a la acreditacion de la fecha de la peticion del informe de valoracion a otro organo de la Administracion y a la informacion relativa a las circunstancias determinantes del grupo de vinculacion apreciado por la inspeccion -que determina la no aplicacion del Régimen de empresas de reducida dimensión-.

Respecto a la primera cuestion, señala la Administración que forman parte del expediente, como hace constar la inspeccion en su informe, los documentos de solicitud de valoracion al Gabinete Tecnico de la AEAT por parte tanto del actuario como de la Inspectora Coordinadora y que se justifican con la aplicacion de solicitud de informes de valoracion. Alega la Administración que no parece que, en este punto, limitandose el informe denunciado de contrario a dejar constancia de algo que ya existe en el expediente le este causando indefension alguna, es decir, le impida articular alegaciones y prueba en apoyo de sus pretensiones impugnatorias.

Respecto a la segunda cuestion, el informe de la Inspeccion lo que aporta es un cuadro de participaciones de las entidades que forman el grupo elaborado, que no pretende integrar indebidamente el expediente sino aclarar que los datos que aplico estaban extraidos de la informacion declarada por cada una de las entidades que formaban el grupo mercantil, pero cuyos documentos no podian aportarse al expediente por razones de confidencialidad; y que, ademas, era una informacion que el senor Carlos Jesús conocia, como administrador de las mismas. Afirma la Administración demandada, a este respecto, que dificilmente podemos encontrar indefensa a la entidad con estos postulados, maxime cuando combate, con plenitud de conocimiento, el concepto de grupo que estos datos revelan.

Dando respuesta al presente motivo impugnatorio la Sala aprecia, en primer lugar, que resulta un tanto contradictorio el hecho de que la recurrente haya interesado en vía económico-administrativa y en vía jurisdiccional que se completara el expediente administrativo y, habiéndose accedido a tales peticiones en ambas vías, ahora sostenga que el resultado de las referidas actuaciones no deba formar parte del expediente administrativo.

Por otra parte, pese a la insistencia de la parte en ubicar la actuación de la Administración, al completar el expediente administrativo en el ámbito del art. 235.3 de la LGT, la Sala considera que aquella tiene su adecuado contexto en relación con el art. 55 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revision en via administrativa, por lo que se refiere a los trámites para completar el expediente administrativo en vía económico-administrativa, y en el art. 55 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por lo que se refiere a la vía jurisdiccional.

Ha de subrayarse, además, que no resulta tan trascendente a los efectos de la decisión a adoptar si los informes emitidos por el inspector forman parte o no del expediente administrativo.

Con independencia de la respuesta que se ofrezca a esta cuestión, lo decisivo es que el trámite para completar el expediente administrativo ha servido finalmente para, primero, concretar y especificar aún más las fuentes de conocimiento de las que resultan los datos plasmados en los acuerdos impugnados -en especial, en lo referente al Cuadro de Sociedades y al Cuadro C.N. Grupo mercantil- y, segundo, para aportar a las actuaciones los distintos elementos de los que resulta la información utilizada por la Inspección de los tributos para regularizar la situación del contribuyente.

Debemos destacar, a este respecto, una circunstancia valorada en la resolución impugnada y es la de que la entidad recurrente ' no solicitó en el procedimiento inspector la información que ahora echa en falta' -pág. 12 de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central-.

A partir de lo anterior hemos de conectar con el argumento empleado por el Tribunal Económico-Administrativo Central para desestimar la alegación correspondiente de la reclamación de la sociedad recurrente.

Argumento que se concreta en que, una vez expuesto todo lo anterior, no cabe apreciar que se ha producido indefensión material alguna para el recurrente como consecuencia de las eventuales irregularidades que hayan podido producirse en la formación del expediente administrativo.

Debiendo recordar, a estos efectos, lo declarado al respecto de la indefensión material en la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de enero de 2016 (recurso nº 2966/2014):

' La cuestión, en definitiva, está en determinar si la parte recurrente sufrió o no indefensión por no haber tenido un conocimiento personal e individualizado del expediente, pues la indefensión, como vicio invalidante, ha de tener un carácter material y no meramente formal; para que la omisión de un trámite genere una indefensión con efectos anulatorios debe haber dejado al administrado en una situación en la que le haya sido imposible alegar o defenderse, con exposición de cuál hubiera sido la situación a la que podría haberse llegado de cumplirse los requisitos legales Y si se trata de determinar las consecuencias que para el trámite objeto de análisis tiene el derecho a la utilización de medios de prueba, la falta de práctica de alguna prueba únicamente vicia de nulidad la omisión del trámite cuando el recurrente acredite que tal circunstancia, además de privarle de un elemento esencial para su defensa, pudo haber influido de forma decisiva en el resultado del pleito, provocándose así una situación de indefensión material; al recurrente se le exige que justifique tanto la relación entre los hechos de cuya probanza se trata y la prueba no practicada, como el carácter determinante de dicha prueba en relación con el sentido concreto de la resolución [...]'.

En el presente caso, la recurrente no hace mención alguna de las alegaciones o de las pruebas que no ha podido efectuar o proponer con oportunidad de ser tenidas en cuentas como consecuencia de la infracción que alega.

En consecuencia, hemos de excluir la indefensión material y con ello la trascendencia que la recurrente anuda a la infracción de que se trata.

El motivo se desestima.

Sobre la ausencia de prueba del supuesto de hecho determinante de la inaplicación del Régimen especial de empresas de reducida dimensión

QUINTO.-Sostiene la sociedad recurrente que, conforme al art. 105 de la LGT, si la Inspección alcanza una determinada conclusión que enerva la procedencia de la liquidación/autoliquidación presentada, es ella la que ha de aportar el suficiente soporte documental que avale tal conclusión, porque además tiene la obligación de motivar la razón por la cual se aparta de la autoliquidación presentada (ex arts. 102.2 y 103.3 de la LGT).

En el presente supuesto, la Administración tributaria asienta buena parte de la regularización practicada y, por ende, la apreciación de la comisión de infracciones tributarias y las sanciones impuestas en la existencia de un grupo de empresas. Sin embargo, sostiene la demanda, no existe prueba en el expediente que proporcione cobertura y/o sustento fáctico ni jurídico al Cuadro de Sociedades y al Cuadro C.N. Grupo mercantil y/o a tales conclusiones y, por ende, a la regularización practicada y a las sanciones impuestas a la recurrente.

De forma mas específica, en este motivo, la demandante expone que (i) el informe dictado el 22 de julio de 2016 por el mismo Inspector firmante de los Acuerdos de liquidación de 19 de mayo de 2015 es un documento incompleto porque se limita a incluir numerosos ' pantallazos parciales' de diversas autoliquidaciones presentadas por otros contribuyentes, porque no contiene datos de todas las sociedades integrantes del 'supuesto grupo familiar' en todos y cada uno de los comprobados y porque no contiene evidencia alguna del porcentaje de participación atribuido a D. Carlos Jesús y a sus hijos en Havorad, B.V; (ii) las autoliquidación presentadas por otros contribuyentes no vinculan a la recurrente ex art. 108.4 de la LGT; y (iii) no existe prueba en el expediente que proporcione cobertura y/o sustento fáctico ni jurídico al Cuadro de Sociedades y al Cuadro C.N. Grupo mercantil y/o a tales conclusiones y, por ende, a la regularización practicada y a las sanciones impuestas a la recurrente.

La Administración demandada opone que sí está suficientemente acreditado el supuesto de hecho determinante de la inaplicación del Régimen especial de empresas de reducida dimensión, remitiéndose en esencia a la argumentación contenida en la resolución impugnada para desestimar la alegación correspondiente de la reclamación económico-administrativa.

Por su evidente interés para la decisión de este motivo, transcribiremos a continuación la respuesta dada a esta alegación por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su fundamento jurídico cuarto:

'CUARTO.- Alega la reclamante ausencia de acreditación del supuesto de hecho determinante de la inaplicación de los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión e inexistencia de grupo de sociedades y/o familiar con arreglo al artículo 108.3 del texto refundido de la ley de impuesto sobre sociedades aprobado por el real decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo y el artículo 42 del código de comercio aprobado por el real decreto de 22 de agosto de 1885. Existe una evidente y palmaria conculcación del onus probando en los términos exigidos por el legislador y la doctrina que comporta una evidente ausencia material de motivación.

Alega que ha lugar a la aplicación, en todo caso, de los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión en los ejercicios comprobados como consecuencia de lo anterior y de lo establecido en el artículo 108.4 del TRLIS. La Sociedad no forma parte de un grupo de sociedades por sus vínculos con otras entidades en el sentido del artículo 42.1. a) del Código de Comercio , aprobado por el Real Decreto de 22 de agosto de 1885 ('Código de Comercio'), pues no posee la mayoría de los derechos de voto de otra u otras sociedades ni está tampoco participada mayoritariamente por otra u otras sociedades, criterio al que se remite el artículo 108.3 del TRLIS. El artículo 108.3 TRLIS se remite al 42 del Código de Comercio y la noción de grupo que en este se contiene es más restringida que la del PGC, lo cual supone la exclusión de otros grupos familiares a los que parece que alude la Inspección.

La inspeccion considera improcedente la aplicacion del Regimen Especial de Empresas de Reducida Dimension. El capitulo XII del TRLIS, regula los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimension. En su articulo 108 en referencia al ambito de aplicacion y cifra de negocios establece:

'1. Los incentivos fiscales establecidos en este capitulo se aplicaran siem- pre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el periodo impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros.

2. Cuando la entidad fuere de nueva creacion, el importe de la cifra de negocios se referira al primer periodo impositivo en que se desarrolle efectivamente la actividad. Si el periodo impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duracion inferior al ano, o la actividad se hubiere desarrollado durante un plazo tambien inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevara al ano.

3. Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del articulo 42 del Codigo de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligacion de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referira al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicara este criterio cuando una persona fisica por si sola o conjuntamente con otras personas fisicas unidas por vinculos de parentesco en linea directa o colateral, consanguinea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relacion a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el articulo 42 del Codigo de Comercio , con independencia de la residencia de las entidades y de la obligacion de formular cuentas anuales.

4. Los incentivos fiscales establecidos en este capitulo tambien seran de aplicacion en los tres periodos impositivos inmediatos y siguientes a aquel periodo impositivo en que la entidad o conjunto de entidades a que se refiere el apartado anterior, alcancen la referida cifra de negocios de 10 millones de euros, determinada de acuerdo con lo establecido en este articulo, siempre que las mismas hayan cumplido las condiciones para ser consideradas como de reducida dimension tanto en aquel periodo como en los dos periodos impositivos anteriores a este ultimo.

Lo establecido en el parrafo anterior sera igualmente aplicable cuando dicha cifra de negocios se alcance como consecuencia de que se haya realizado una operacion de las reguladas en el capitulo VIII del titulo VII de esta Ley acogida al regimen fiscal establecido en dicho capitulo, siempre que las entidades que hayan realizado tal operacion cumplan las condiciones para ser consideradas como de reducida dimension tanto en el periodo impositivo en que se realice la operacion como en los dos periodos imposi- tivos anteriores a este ultimo...'

El regimen establece en la delimitacion de su ambito subjetivo que la referida cifra de negocios se aplicara al conjunto de entidades del grupo en la me- dida en que exista grupo mercantil del articulo 42 del Codigo de Comercio .

A mayor abundamiento establece un supuesto adicional al establecido por el legislador mercantil en la medida en que una persona fisica por si sola o conjuntamente con otras personas fisicas unidas por vinculos de parentesco hasta segundo grado colateral, se encuentre con respecto a una entidad o conjunto de entidades en alguno de los supuestos que establece el legislador mercantil para la formacion de grupos en el referido articulo 42 del codigo de comercio que preceptua:

'Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumira que existe control cuando una sociedad, que se calificara como dominante, se encuentre en relacion con otra sociedad, que se calificara como depen- diente, en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayoria de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoria de los miembros del organo de administracion.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoria de los derechos de voto.

d) Haya designado con sus votos a la mayoria de los miembros del organo de administracion, que desempenen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios in- mediatamente anteriores. En particular, se presumira esta circunstancia cuando la mayoria de los miembros del organo de administracion de la sociedad dominada sean miembros del organo de administracion o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por esta. Este su- puesto no dara lugar a la consolidacion si la sociedad cuyos administrado- res han sido nombrados, esta vinculada a otra en alguno de los casos pre- vistos en las dos primeras letras de este apartado...'

Por ultimo en el articulo 114 se regula el tipo de gravamen en los siguientes terminos:

'Las entidades que cumplan las previsiones previstas en el articulo 108 de esta Ley tributaran con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el articulo 28 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general:

a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo del 25 por 100.

b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 30 por 100. Cuando el periodo impositivo tenga una duracion inferior al ano, la parte de la base imponible que tributara al tipo del 25 por 100 sera la resultante de aplicar a 120.202,41 euros la proporcion en la que se hallen el numero de dias del periodo impositivo entre 365 dias, o la base imponible del periodo impositivo cuando esta fuera inferior.'

Con arreglo a la norma transcrita, la inspeccion considera que la pertenencia a un grupo de sociedades en el sentido del articulo 42 del Codigo de Comercio por parte del obligado tributario, determina que el importe neto de la cifra de negocios a tener en cuenta para valorar la aplicacion del regimen especial de empresas de reducida dimension sea el importe neto de la de la cifra de negocios del conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.

Tal y como se detalla en el acuerdo, la composicion del accionariado y de los organos de administracion de cada una de las entidades, determina que Don Carlos Jesús, por si solo en algunos supuestos o respecto a alguna de las entidades controladas (Lucite y Angelmo Development, Miguel Domecq SL y Havorad B.V) y en el resto de casos conjuntamente con sus hijos, es decir, con otras personas fisicas unidas por vinculos de parentesco de primera linea recta por consanguinidad se encuentra con respecto a las entidades que conforman el grupo en alguno de los supuestos previstos por el art 42 Codigo de Comercio , mas concretamente en el supuesto de poder controlar la entidad y nombrar la mayoria de los miembros del consejo de administracion o poseer la mayoria de los derechos de voto, con lo que el control de las entidades resulta asegurado y cierto. El grupo se conforma en principio por las entidades recogidas en el acuerdo, conforme a los porcentajes de control detallados que en todos los casos son superiores al 50 por ciento, bien de control directo o indirecto junto con sus hijos. Estos porcentajes, a los que la reclamante se opone pero sin concretar cuales son en su opinion los correctos, resultan de la comprobacion efectuada por la inspeccion, principalmente en base a la informacion obtenida de las declaraciones presentadas por las diferentes entidades que integran el grupo.

El superar ampliamente los 10 millones de euros la cifra de negocios del grupo conllevaria la exclusion del regimen especial de empresas de reducida dimension en los periodos impositivos 2008, 2009, 2010, 2011 y 2012.

La finalidad fundamental de las normas fiscales reguladoras de esta materia estriba basicamente en evitar que se fraccionen actividades empresariales en diferentes entidades con el objetivo de que cada una de ellas pueda ser considerada individualmente como entidad de reducida dimension, cuando todas ellas forman en realidad una unidad economica. Este es precisamente el supuesto ante el que nos encontramos. Segun ha podido comprobar la inspeccion, la entidad Miguel Domecq SL, integramente participada por Carlos Jesús (la persona fisica que controla a todas las entidades), presta servicios a todas las entidades comprobadas por la inspeccion, de caracter contable entre otras. Las seis entidades del grupo en comprobacion por la Inspeccion de los Tributos (Lucite Development, Angelmo Development, Civisol SL, Inrustica SL, Inbarrios Sl) contratan servicios administrativos y contables con esta entidad, aportandose contratos analogos por todas ellas. Las naves industriales objeto de arrendamiento por todas las entidades en comprobacion son de titularidad compartida en la mayoria de los supuestos.

Senala la inspeccion que estas actuaciones de comprobacion se iniciaron para la verificacion de la deduccion por reinversion de beneficios extraordinarios. Y que en practicamente todas las entidades en comprobacion, la materializacion de la reinversion se produce por adquisicion de las naves de unas entidades a otras, esto es, por continuos cambios de titularidad de todo o parte de las naves, sin que estas nunca abandonen el perimetro del grupo mercantil, sirviendo dichas transmisiones intra grupo a efectos de reinversion y a otros a los que en su momento nos referiremos.

Parte de las naves se arriendan a otras empresas del grupo para que esta la arriende a terceros por distinto importe, produciendose asi una transferencia de rentas entre las entidades del grupo. Asi, Sidonia Inversiones, arrienda la nave sita en Villablino 25 a Invalsur para que esta lo subarriende a terceros por importe superior.

La financiacion de todas las entidades del grupo se realiza de unas hacia las otras, mediante confusos contratos de 'Polizas de Credito' o 'Excedentes de Tesoreria' en el que se trasladan gastos e ingresos, rentas de unas a otras, sin motivo economico aparentemente valido, sin justificacion alguna acerca de las necesidades y finalidades de la financiacion obtenida. Si bien todas ellas cuentan adicionalmente con financiacion convencional por parte de entidades de credito.

Havorad B.V, entidad residente en Paises Bajos, es la entidad clave a traves de la cual la persona fisica controla la mayoria de las entidades. Esta entidad pertenece a la persona fisica en un 75% y el restante 25% a cinco de sus hijos, 5% cada uno. Dicha entidad es participe en practicamente todas las entidades en distintos porcentajes. Havorad B.V se utiliza, aparentemente, como vehiculo para la financiacion del resto de entidades del grupo en comprobacion, si bien esta financiacion se ha pretendido justificar o amparar con un contrato en ingles de 1996 en el que se abriga una especie de poliza de credito por importe de 200 millones de pesetas. Bajo ese paraguas se incorporan gastos financieros a todas las entidades en comprobacion por distintos importes que no han podido justificarse mas alla de la aportacion de transferencias entre financiador (Havorad) y financiadas, entidades en comprobacion, resto de entidades del grupo en que no se ha podido verificar cualquier motivo economico valido acerca de la realidad de dichas operaciones.

A mayor abundamiento, destaca la inspeccion que se practica una filosofia empresarial identica en todas las entidades que conforman el grupo; asimismo todas las naves dedicadas a arrendamiento se amortizan en todas las entidades del grupo otorgando un valor al suelo del 15% y el 85% a la construccion. Fiscalmente, al triple de lo establecido por el articulo 113 TRLIS; y cuando estan fiiscalmente amortizadas se transmiten a otra entidad del grupo para continuar el proceso. Estos porcentajes de valoracion son identicos en todas las naves pertenecientes a las seis entidades en comprobacion y se amparan en informes de valoracion emitidos por perito de parte. Los valores catastrales de las naves se alejan considerablemente de la asignacion de valor entre suelo y vuelo practicada por el obligado tributario. Adicionalmente, el 'modus operandi' establecido consiste en su amortizacion fiscal acelerada al triple no de la amortizacion maxima de tablas (3% tablas x 3) sino al triple del doble de la amortizacion fiscal que permite duplicar la amortizacion contable maxima para el caso de bienes usados. Segun ha comprobado la inspeccion, una vez que se ha amortizado fiscalmente la nave en cuestion, se transmite a otra entidad del grupo, consiguiendose asi los siguientes objetivos:

a) Se evita la reversion de los ajustes contables negativos practicados durante la amortizacion acelerada del bien. Si bien este se produce entero en el momento de la transmision, se amplia con ello el beneficio fiscal obtenido en la venta y con ello la base de la deduccion por reinversion.

b) Sirve a la materializacion de la reinversion de otra entidad del grupo, con lo que ya en ese momento se obtiene un ahorro fiscal del 12%.

c) Se inicia de nuevo el proceso, en el que el nuevo adquirente vuelve a amortizar fiscalmente el bien al 18%, con lo que los resultados del ejercicio y por ende la tributacion por impuesto sobre sociedades se ve fuertemente minorada en todas ellas.

Tal y como senala la inspeccion, una gestion de este tipo solo es posible si detras se encuentra un control o gestion unicos.

Como ha quedado dicho, el articulo 108.3 del Texto Refundido de la Ley del impuesto se remite al concepto de grupo establecido en el articulo 42 del Codigo de Comercio, el cual tras la reforma de 2003 se centra en la nocion de 'unidad de decision', y tras la reforma aplicable a partir del 1/01/08 en la de 'control'. La ultima modificacion del el articulo 42 del C.Com fue introducida a traves de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de Reforma y adaptacion de la legislacion mercantil en materia contable para su armonizacion internacional con base en la normativa de la Union Europea, con efectos desde 1 de enero de 2008. Tal y como se recoge en la exposicion de motivos de la Ley 16/2007, 'En la nueva redaccion del articulo 42 del Codigo de Comercio ya no se hace referencia al concepto de unidad de decision como determinante de la obligacion de consolidar. Queda, pues, configurado el grupo a efectos de la obligacion de formular cuentas anuales e informe de gestion consolidados como aquellas situaciones en las que una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control sobre las demas. Adicionalmente, de conformidad con la nueva redaccion del articulo 200 de la Ley de Sociedades Anonimas, se solicita en la memoria de las cuentas anuales individuales de la sociedad de mayor activo, cierta informacion sobre las magnitudes del conjunto de sociedades espanolas sometidas a una misma unidad de decision'. Este control que la inspeccion ha puesto de manifiesto en la persona fisica aludida, en algunos casos a traves de sus hijos, es el que ha permitido delimitar el grupo identificado por la inspeccion.

Pero ademas, debemos tener en cuenta que el articulo 108.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades amplia el concepto de grupo a los efectos especificos de limitar en el ambito del impuesto la aplicacion del tipo de gravamen reducido, senalando que 'igualmente se aplicara este criterio cuando una persona fisica por si sola o conjuntamente con el conyuge u otras personas fisicas unidas por vinculos de parentesco en linea directa o colateral, con sanguinea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relacion a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el articulo 42 del Codigo de Comercio , con independencia de la residencia de las entidades y de la obligacion de formular cuentas anuales consolidadas'. Asi pues, el articulo 108.3, se refiere a otra modalidad de grupo especifica a efectos del impuesto, que se conoce como 'grupo familiar', y que es el que claramente se da en nuestro caso. Entendemos, pues, ajustado a Derecho el acuerdo de liquidacion en este punto.

Alega tambien la reclamante que incluso si se considerara que la cifra conjunta de negocios de todas las entidades durante los ejercicios 2009 a 2012 es la consignada por la Inspeccion ello no permitiria tampoco agrupar y sumar las mismas cifras en los ejercicios previos al ejercicio 2009, puesto que no han sido objeto de comprobacion administrativa ni, por tanto, ha podido determinarse respecto de ellos el cumplimiento de requisito alguno referido a la existencia de un grupo en sentido tecnico.

En este punto hemos de precisar que, de cara a su exclusion del regimen especial en el primer ejercicio en comprobacion, 2009, se ha verificado por la inspeccion la cifra de negocios del ejercicio 2008. Aun cuando no se dispone de la cifra de negocios de todas las entidades en el ejercicio 2008, la informacion que ha podido ser comprobada de algunas de las entidades del grupo es suficiente, tal como queda reflejado en el acuerdo, para concluir que el importe de la cifra de negocios del grupo supera los 10 millones de euros. Debemos, pues, desestimar las pretensiones de la reclamante en este punto'.

Aunque la cita anterior es extensa, entendemos que es sumamente útil a los efectos de ilustrar el contexto en que se desarrolla el presente motivo impugnatorio.

Pues bien, expuesto lo anterior, hemos de traer a colación la doctrina jurisprudencial sobre la carga de la prueba tal y como la misma se expone en la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 6 de febrero de 2020 (recurso nº 4304/2018), que se expresa así:

'Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto, el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como 'el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia'.

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que 'El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra...' o que 'el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba'.

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración, la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario, las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios, que no están al alcance del sujeto pasivo'.

Pues bien, en el presente caso y según lo que se razona al efecto en la resolución impugnada, la Sala concluye que la Inspección de los tributos ha aportado prueba suficiente de que concurre el supuesto de hecho previsto en el art. 108.3 del TRLIS, es decir, que la entidad recurrente forma parte de un grupo de entidades en el sentido del art. 42 del Código de Comercio y que, por ende, procede aplicar la consecuencia jurídica prevista en la norma: ' el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo'. Todo elloa prioriy sin perjuicio de determinar concretamente el perímetro del grupo, es decir, si el mismo se extiende a todas las sociedades incluidas en los Acuerdos impugnados, como sostiene la Administración, o solo a una parte ellas, como sostiene la recurrente.

Presupuesto lo anterior, hemos de significar que, a tenor de la jurisprudencia anteriormente citada, ' el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó' y que 'la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba'.

En este caso, sin perjuicio de lo que luego se dirá, la Administración ha cumplido de modo razonado y razonable la carga de acreditar suficientemente el supuesto de hecho previsto en el art. 108.3 del TRLIS.

A partir de ahí, era la parte recurrente quien tenía la carga de acreditar que los hechos en que se basaba la Inspección para regularizar la situación tributaria del contribuyente no eran exactos o no habían sido correctamente interpretados.

Debiendo recordar, a estos efectos, que conforme a la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de noviembre de 2015 (recurso nº 774/2014):

'En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven. Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 105 de la Ley General Tributaria : 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo'; mas también debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley , 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil'.

Pues bien, aplicando el test que resulta de la jurisprudencia transcrita y como consecuencia de este desplazamiento de la carga probatoria hacia el contribuyente, nos encontramos con que ninguna prueba relevante se ha practicado por la recurrente tendente a desvirtuar la información utilizada por la Administración tributaria para regularizar su situación tributaria, ni en lo que se refiere al Cuadro de Sociedades, ni en lo que se refiere al Cuadro C.N. Grupo mercantil, ni en lo que se refiere a la valoración realizada por la Inspección sobre el control o gestión únicos de las distintas sociedades integradas en el grupo de empresas. Todo ello con la misma salvedad efectuada anteriormente a propósito del perímetro del grupo.

Esta actitud de la recurrente debe tener su lógico refrendo en la conclusión que alcanza la Sala: no se han desvirtuado los hechos determinantes ni el criterio administrativo expresados en los Acuerdos impugnados, sin que sea suficiente a tal fin ninguna de las alegaciones contenidas al efecto en el motivo impugnatorio analizado.

Debiendo añadir, por último, que la actividad probatoria que debía desplegar la sociedad recurrente para enervar la conclusión alcanzada por la Inspección de los tributos no se antoja a priorique resultara particularmente difícil o compleja de articular (ni en cuanto al porcentaje de participación de los distintos socios en las sociedades incluidas en el Cuadro de Sociedades, ni en cuanto a la cifra de negocios respectivamente alcanzada por cada una de ellas en los distintos ejercicios considerados, ni en cuanto a desvirtuar la existencia de un control o gestión únicos a partir de los indicios valorados por la Administración).

El motivo se desestima.

Sobre la inexistencia de grupo de empresas a tenor del art. 108.3 del TRLIS

SEXTO.-A través de este motivo de impugnación la recurrente estima que el hecho de que coincidan los miembros de una familia en las participaciones en el capital social de varias entidades no determina,per se, que nos encontremos ante un grupo en los términos del art.108.3 del TRLIS y del art. 42 del Código de Comercio.

En primer lugar, porque la noción de 'grupo familiar' contenida en el Plan General de Contabilidad no resulta de aplicación en general, ni tampoco al supuesto particular que nos ocupa, respecto del artículo 108.3 del TRLIS. Consecuentemente, 'grupo familiar' a efectos de lo dispuesto en el art. 108.3 del TRLIS es, única y exclusivamente, el grupo regulado en el art. 42 del Código de Comercio, precepto que tras la reforma introducida por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptacion de la legislacion mercantil en materia contable para su armonizacion internacional con base en la normativa de la Union Europea, solo permite incardinar en la noción legal de grupo a los grupos de subordinación o verticales.

En segundo lugar, al no haber invocado/probado la Administración (por cualquiera de los medios admitidos en Derecho), que las doce entidades que incluye en el Cuadro de Sociedades constituyeran un grupo de coordinación en un sentido meramente contable no contemplado por el TRLIS ni por el artículo 42 del Código de Comercio, ni tampoco que estuvieran efectivamente sometidas a una misma unidad de decisión en cuanto a sus actividades dispares.

La Administración opone, como hemos visto en el fundamento jurídico anterior, que sí concurre el supuesto de hecho previsto en el art. 108.3 del TRLIS, por las razones anteriormente expuestas que no es necesario reiterar.

Pues bien, el motivo plantea dos cuestiones de distinto signo, una de alcance general (¿qué debe entenderse por grupo de sociedades en el sentido del art. 42 del Código de Comercio a los efectos del art. 108.3 del TRLIS?) y otra de alcance particular (no se ha acreditado que exista grupo de sociedades en el presente caso).

La primera cuestión ha sido abordada recientemente por esta Sala y Sección en la sentencia de 26 de marzo de 2021 (recurso nº 860/2017). En la citada resolución se da respuesta a la cuestión interpretativa planteada por la sociedad recurrente en sentido desfavorable a sus intereses. En concreto, se afirma en la mencionada resolución lo siguiente:

'A la vista de lo expuesto la impugnación de la liquidación en el presente recurso debe ser desestimada con arreglo a estas consideraciones, admitiendo, no obstante, la razonabilidad de la oposición formulada por la recurrente:

A) El art.42, como se deduce de su redacción, no contempla todos los tipos de grupos económicos, pues además de los verticales es posible hablar también de los horizontales, como es el supuesto de autos, e incluso de los circulares ( STS de 31.3.2008 , 10.11.2003 , 20.5.1998 y 22.10.1988, de la Sala 1 ª). Lo esencial es que exista unidad de dirección; en el caso presente, mediante la presencia de los dos hermanos administradores de las sociedades, RUSERGES S.L y SIGNO EDITORES JM S.L., y que a través de RUISANJOL Y RUPAMA, conseguirían el dominio social de aquellas dos que, según la resolución impugnada, constituyen grupo, aunque las primeras resulten ser filiales de las segundas.

B) Que la normativa societaria en la mayoría de los supuestos legales distinga entre participación directa e indirecta no significa necesariamente que, a los efectos del art.108.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , queden excluidos los grupos horizontales, conforme al art.42 del Cco , porque aquel precepto no se refiere exclusivamente a la participación directa.

C) De admitir la tesis de la recurrente podría alcanzarse de forma fraudulenta la elusión del beneficio legal para las empresas de reducida dimensión mediante la interposición societaria por la sola voluntad del obligado tributario. No constituye lo dicho un supuesto de extensión analógica de un hecho imponible sino de interpretación de la norma tributaria con arreglo a su espíritu y finalidad ( art.3.1 del CC y art.12 de la LGT 58/2003).

D) No era necesario acudir a la figura del fraude de ley cuando se trataba, precisamente, de interpretar una norma legal, lo que nos aproxima a la cuestión de la calificación, art.16 de la LGT 58/2003, de naturaleza claramente jurídica, y lo que hace precisamente la resolución impugnada es levantar el velo de la realidad societaria traspuesta entre RESURGES y SIGNO EDITORES S.L, que por cierto, en un ejercicio posterior, 2010, la segunda, con mucho mayor valor de negocios, terminó por absorber a la primera.

E) No consta acreditado en autos la referida aludida situación de enemistad entre los dos hermanos administradores de cada una de las sociedades participantes de las que son objeto de comprobación. Y en todo caso ello es irrelevante para cuestionar si existe o no grupo a los efectos de determinar, a su vez, la concurrencia o no de una empresa de reducida dimensión, pues los efectos de las normas tributarias no pueden depender de la voluntad subjetiva de las partes que constituyen una sociedad.

F) En todo caso, el supuesto contemplado halla su encaje en la presunción del nº 2 del art.42 del Cco , cuando utiliza la expresión en términos amplios 'por cualesquiera otros medios', a los efectos de apreciar la existencia de unidad de decisión'.

A tenor de lo expuesto debemos alcanzar dos conclusiones:

(i) ' Que la normativa societaria en la mayoría de los supuestos legales distinga entre participación directa e indirecta no significa necesariamente que, a los efectos del art.108.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , queden excluidos los grupos horizontales, conforme al art.42 del Cco , porque aquel precepto no se refiere exclusivamente a la participación directa'; y

(ii) ' Lo esencial es que exista unidad de dirección'.

A la luz de estos postulados interpretativos estamos en condiciones de dar respuesta a la cuestión de alcance particular planteada en la demanda.

A estos efectos hemos de partir de que, admitida la posibilidad de que un grupo horizontal resulte subsumible en el ámbito de aplicación del art. 108.3 del TRLIS, resulta esencial a tal fin que exista unidad de dirección o, en palabras de los Acuerdos impugnados, control o gestión únicos.

Es en este punto en el que debemos analizar el perímetro del grupo de empresas, cuestión a la que aludíamos en el fundamento jurídico precedente.

Para ello debemos partir de un dato básico y esencial y es el consistente en que solo han sido objeto de comprobación seis de las doce entidades consideradas en los Acuerdos impugnados (en concreto, y además de la propia recurrente, Lucite Development, Angelmo Delevopment, Civisol, S.L., Inrustica, S.L., Inbarrios, S.L.).

De tal modo que gran parte de los razonamientos referidos a ese control y gestión únicos vienen referidos exclusivamente a la actividad de esas seis entidades.

Así se manifiesta, por ejemplo, cuando los Acuerdos de liquidación refieren que ' Asimismo, se ha analizado si ese control efectivo se traduce en un control efectivo y real del grupo de sociedades, esto es, si de las actuaciones de comprobación e investigación que la unidad ha llevado a cabo sobre seis de las entidades incluidas en el cuadro, se desprenden motivos que, supongan el control por parte de la persona física' -pág. 6 de 69 del Acuerdo de liquidación de los ejercicios 2009 a 2012 y pág. 5 de 50 del Acuerdo de liquidación del ejercicio 2013-.

Seguidamente los Acuerdos impugnados analizan pormenorizadamente las razones que llevan a concluir la existencia de ese control a través de distintos indicios como la coincidencia en la persona de D. Carlos Jesús como administrador de casi todas ellas, la identidad de domicilio social y fiscal, el hecho de que la recurrente preste servicios contables a las demás entidades comprobadas, etc.

Indicios que, a juicio de la Sala y según lo razonado en el fundamento jurídico precedente, resultan suficientes para determinar la existencia de grupo respecto de las seis entidades que han sido objeto de comprobación.

Y es que, como se afirma en los Acuerdos impugnados, ' una gestión tan análoga sólo es posible si detrás se encuentra un control o gestión únicos'.

Sin que la parte recurrente haya desvirtuado, a través de las alegaciones y pruebas aportadas a los autos, ni los hechos base ni el hecho que se pretende demostrar, esto es, la existencia de grupo de empresas respecto de las sociedades a las que se han extendido las actuaciones de comprobación.

Sin embargo, tal valoración solo resulta admisible respecto de esas seis sociedades que, como decimos, han sido objeto de las actuaciones de investigación y comprobación.

Respecto de las restantes sociedades incluidas en los cuadros contenidos en los Acuerdos impugnados no apreciamos que exista una actividad probatoria y una motivación de esta por parte de la Administración a partir de las cuales pueda alcanzarse la misma conclusión.

Ello supone, en definitiva, que la Inspección de los tributos está extrapolando a las restantes sociedades las conclusiones alcanzadas respecto a las seis entidades que han sido objeto de comprobación.

En consecuencia, no existe prueba suficiente de que el perímetro del grupo, determinado por la extensión de ese control único y de esa unidad de decisión única, alcance efectivamente a todas las entidades consideradas en los Acuerdos impugnados.

Las razones aducidas en los Acuerdos impugnados para sostener la existencia de grupo también respecto de esas otras entidades, a las que no alcanzaron las actuaciones de comprobación e investigación, no resultan suficientes para sustentar la mencionada conclusión.

Concluimos, por tanto, que solo disponemos de prueba suficiente acerca de la existencia de grupo respecto a las seis entidades objeto de comprobación.

Lo anterior tiene consecuencias trascendentes a los efectos de la decisión a adoptar.

Y ello en la medida en que, como se razona en la demanda, ' si tenemos en cuenta que el sumatorio del importe neto de la cifra de negocios que la Administración atribuye a cada una de estas 6 compañías en los ejercicios objeto de comprobación (decimos 'atribuye' porque las autoliquidaciones del IS carecen de la eficacia probatoria que la Administración les atribuye, según se ha aducido con anterioridad) no alcanza la cifra mínima de 8 millones de euros que exige el TRLIS para excluir a una entidad o grupo de entidades del Régimen especial de ERD (10 millones de euros a partir del 1/1/2011)-pág. 35 de la demanda- y ' hay que resaltar que dicha comprobación únicamente ha sido realizada 'sobre seis de las entidades' y no sobre el resto, y en especial no sobre PETROLOGIS CANARIAS, S.L. ni PETROLÍFERA DUCAR, S.L., sociedades necesarias para que la cifra de negocios del 'supuesto' grupo superara el límite previsto del artículo 108 del TRLIS' -pág. 42 de la demanda-.

En efecto, contrastadas las cifras de negocios respectivas de las seis entidades objeto de comprobación en los ejercicios considerados en los Cuadros C.N. Grupo Mercantil de los Acuerdos impugnados -págs. 5 y 6 de 69 del Acuerdo de liquidación de los ejercicios 2009 a 2012 y pág. 5 de 50 del Acuerdo de liquidación del ejercicio 2013-, su acumulado no alcanza a superar el límite previsto en el art. 108.1 del TRLIS.

En conclusión:

(i) existe grupo de empresas;

(ii) el grupo solo alcanza a las seis entidades objeto de comprobación y en las que la Inspección de los tributos ha constatado que efectivamente existe unidad de dirección (en concreto, y además de la propia recurrente, Lucite Development, Angelmo Delevopment, Civisol, S.L., Inrustica, S.L., Inbarrios, S.L.); y

(iii) el importe neto de la cifra de negocios referido al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo, en los ejercicios considerados en los Cuadros C.N. Grupo Mercantil de los Acuerdos impugnados, no supera el límite previsto en el art. 108.1 del TRLIS.

(iv) en consecuencia, la recurrente podía acogerse al Régimen de empresas de reducida dimensión.

El motivo se estima en el sentido anteriormente expresado.

Y ello hace innecesario examinar las restantes cuestiones planteadas en los escritos de las partes a propósito de la existencia de grupo de entidades a los efectos del art. 108.3 del TRLIS y sus consecuencias legales.

Sobre la procedencia del gasto por amortización dotado con arreglo a lo establecido en el TRLIS y del ajuste de la amortización acelerada practicada en los ejercicios comprobados

SÉPTIMO.-En este motivo impugnatorio la recurrente suscita las siguientes cuestiones:

(i) Improcedente ajuste de la amortización acelerada practicada en los ejercicios comprobados al poder acogerse aquella al Régimen de empresas de reducida dimensión.

(ii) Respecto de la nave situada en la calle Valtuille, número 1, de Fuenlabrada que fue vendida en el año 2012, el régimen de amortización acelerada aplicado originó únicamente diferencias temporales entre el cómputo a efectos fiscales y contables de la amortización de los activos acogidos a dicho régimen y dichas diferencias se neutralizaron en el momento de su venta al practicar la recurrente un ajuste extracontable positivo por importe de 722.363 euros, que fue declarado y por el que aquella tributó en el Impuesto sobre Sociedades.

(iii) Improcedente ajuste de la amortización contable respecto de las naves dedicadas a arrendamiento dado que el porcentaje suelo/vuelo fue correctamente determinado por la recurrente a la luz de los informes periciales de valoración aportados.

(iv) Error en los ajustes practicados a la amortización del inmueble sito en la calle Valtuille, número 1, de Fuenlabrada.

La Administración demandada opone a lo anterior que el obligado tributario, para calcular el importe de la amortizacion de cada una de las naves industriales, ha desglosado el valor de adquisicion de las mismas en un porcentaje de 15% para el suelo y el 85% por ciento para la construccion. Aduce basarse en informes periciales y si bien es cierto que obran tales Informes no se corresponden en ningun caso con los porcentajes senalados en los mismos, aunque se aproximen, sin que se justifique el porque de esa falta de coincidencia; circunstancia que destaca la inspeccion, ya que no es normal solicitar un informe pericial para realizar una amortizacion y luego no ajustarse al mismo.

A mayor abundamiento, añade el escrito de contestación, esos porcentajes se alejan de los porcentajes que se han determinado para las naves por el Catastro y que se basan en valores de mercado.

En consecuencia el actuario ha acudido al artículo 134 de la LGT y ha solicitado informe al gabinete tecnico de la AEAT, informe que asigna unos coeficientes al suelo y a la construccion diferentes a los declarados por la entidad.

En el informe de valoracion se determinan las caracteristicas tecnicas del inmueble que es objeto de tasacion: tipo de edificacion, usos por plantas, antiguedad de la construccion, caracteristicas constructivas, elementos comunes, categoria constructiva, por lo que se entiende que la valoracion realizada esta correctamente motivada.

Si la entidad no compartia los resultados de la valoracion efectuada, podia acudir a la tasacion pericial contradictoria, tal y como se ofrecio en los acuerdos de liquidacion notificados.

Asi pues, las dotaciones a las amortizaciones que se han calculado segun los valores de adquisicion comprobados de los inmuebles objeto de amortizacion deben ser confirmadas.

Respecto a la amortizacion acelerada, confirmada la inaplicacion del regimen de entidades de reducida dimension, entiende la Administración que corresponde igualmente confirmar la regularizacion en este punto.

Se opone la recurrente asimismo a los calculos efectuados por la inspeccion por este concepto. En concreto, se refiere al ajuste por reversion en la transmision de la nave sita en la calle Valtuille.

En relación a este nave se han producido ajustes negativos realizados por el contribuyente que no se admiten -los derivados de la amortización acelerada- y ajustes positivos realizados por el contribuyente, derivados de la reversión de la amortización acelerada aplicada en ejercicios previos, que se eliminan -la Inspección lleva a cabo la eliminación de los positivos mediante el consiguiente ajuste, unicamente cuando se ha modificado los ajustes fiscales negativos previos de los que traen causa por amortizacion fiscal acelerada-.

La regularizacion del ajuste por la reversion de la amortizacion producida en la transmision de la nave sita en la calle Valtuille no puede efectuarse por el total declarado, sino que, una vez comprobadas las amortizaciones contable y fiscalmente deducible, conceptos estos regularizados, el importe de la reversion que finalmente se produce cuando se transmite la nave va a ser inferior al declarado, puesto que los importes deducidos en concepto de amortizacion tambien han sido menores, y de ahi el ajuste positivo de la inspeccion por este concepto, no siendo posible ajustar el importe total declarado por este concepto, puesto que, si bien es cierto que segun los datos comprobados sigue existiendo un importe a revertir, este es menor que el declarado, de ahi que la regularizacion se efectue unicamente por la diferencia entre ambos importes. Ha de tenerse en cuenta, añade la Administración, que los cambios en los importes de la amortizacion contable y en la fiscalmente deducible se han producido unicamente desde el 2009, primer ejercicio comprobado. La tesis de la Inspeccion, a juicio de la Administración demandada, debe ser confirmada.

Pues bien, respecto a (i), procede acoger el motivo de impugnación una vez que hemos declarado en el fundamento jurídico precedente que la recurrente podía tributar conforme al Régimen especial de empresas de reducida dimensión y, por ende, acogerse al beneficio fiscal de la amortización acelerada aquí controvertido.

En cuanto a (iii), la Administración ha procedido a ajustar los porcentajes de vuelo/suelo declarados por el contribuyente a los efectos de la amortización de las tres naves de su titularidad.

La Administración, a tal efecto, se ha basado en los informes de valoración que obran en el expediente administrativo (en concreto, los informes denominados 'Corullón', 'Informe Valtuille' y 'Villablino 22' que obran en el expediente administrativo).

Debemos situarnos, por tanto, en el ámbito del art. 57.1.e) de la LGT.

Una de las alegaciones de la demanda a este respecto es que el dictamen de peritos no se ha producido con todas las garantías debidas (pág.53 de la demanda).

Ello nos debe conducir a la aplicación de la doctrina jurisprudencial que ha interpretado el referido precepto legal.

Así, entre otras, podemos citar la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de enero de 2021 (recurso nº 5352/2019), que se pronuncia en los siguientes términos:

'SEXTO.- Doctrina jurisprudencial procedente que interpreta el artículo 57.1.e) de la LGTy elartículo 160.3 del Real Decreto 1065/2007 .

Atendidas las anteriores consideraciones, debemos ratificar, mantener y reforzar nuestra doctrina constante y reiterada sobre la necesidad de que el perito de la Administración reconozca de modo personal y directo los bienes inmuebles que debe valorar, como garantía indispensable de que se tasa realmente el bien concreto y no una especie de bien abstracto, común o genérico.

En particular: a) ha de razonarse individualmente y caso por caso, con justificación racional y suficiente, por qué resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada visita personal al inmueble; b) La mera utilización de valores de venta de inmuebles semejantes, por comparación o análisis, requiere una exacta identificación de las muestras obtenidas y una aportación certificada de los documentos públicos en que tales valores y las circunstancias que llevan a su adopción se reflejan, de acuerdo con lo que ha establecido el TEAC en el criterio que recoge la resolución impugnada en la instancia; c) en los casos en que el heredero o contribuyente se haya sometido, en su declaración o autoliquidación, a los valores de referencia aprobados por la propia Administración cesionaria del tributo de que se trata, la motivación ha de extenderse a la propia necesidad de la prueba de peritos, correctora de tales valores y, además, al desacierto de la declaración del contribuyente en ese punto'.

La visita personal al inmueble o la justificación racional y suficiente de su falta de necesidad resultan, de este modo, garantías sustanciales inherentes a este concreto medio de comprobación del valor.

El examen de los informes de valoración unidos a las actuaciones, a que antes hacíamos alusión, revela que en el presente caso tales garantías no han sido debidamente satisfechas.

De hecho, se reconoce en los citados informes que no se ha visitado personalmente por el perito ninguno de los inmuebles a valorar, sin que se aporte la justificación racional y suficiente de por qué tal visita no resultaba necesaria a los efectos de la emisión del dictamen (pág. 5 del 'Corullón', pág. 6 del 'Informe Valtuille' y pág. 6 del informe 'Villablino 22').

La distinta ponderación del valor asignado al suelo y al vuelo en los mencionados informes de valoración se fundamenta, por tanto, única y exclusivamente en la utilización de los respectivos valores catastrales.

Sin embargo no podemos olvidar que estamos en sede del art. 57.1.e) de la LGT y que, como declara la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de enero de 2021 (recurso nº 5352/2019), antes mencionada, en su fundamento jurídico quinto:

'4)Ello nos proporciona una pauta segura, basada en la naturaleza de las cosas, en este caso de las instituciones jurídicas, esto es, en el valor y significado, así como en la necesidad, de una prueba especializada o técnica: no es útil ni necesaria cuando el perito no aporta un criterio fundado en su experiencia o destreza excluidas al órgano decisor, sino que se limita a aplicar tablas, comparaciones o datos generales que podría establecer para cada caso cualquier otro funcionario, aunque careciera de la solvencia técnica exigible al perito.

5)Tal es el sentido y finalidad del dictamen pericial y, dentro de ella, la necesaria -y detallada- comprobación del objeto que se debe valorar. No se trata, sólo, de considerar que sin la visita personal del perito no cabe dar por supuestas las afirmaciones que requieren una observación o constatación directa, como el estado de conservación del inmueble, la existencia de reformas, la calidad de los materiales, etc. No en vano, el artículo 160.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria -RGAT-, dispone: '2. En el dictamen de peritos, será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas. La negativa del poseedor del bien a dicho reconocimiento eximirá a la Administración tributaria del cumplimiento de este requisito'.

6)Esa exigencia de reconocimiento personal del bien que se valora, autoimpuesta reglamentariamente por la Administración, aun prescindiendo de la estimación de los bienes singulares, que no son el caso, constituye una regla general imperativa e inexcusable, cuya excepción ad casum, por tanto, ha de ser rigurosamente justificada. Traído al caso este apotegma, todos los datos precisos -las circunstancias relevantes- para la valoración de los inmuebles no pueden obtenerse aquí, en modo alguno, en fuentes documentales contrastadas.

7)En conclusión, para examinar unas tablas o verificar el valor de venta de inmuebles que se dicen similares en su valor a aquellos de cuya estimación económica se trata, no se precisa ser perito técnico, pues bastaría que cualquier otro funcionario sin la titulación debida comprobase que los valores en venta son semejantes, lo que hace totalmente superflua la presencia de un experto técnico.

8)Expresado de otro modo, tales reglas específicas, incluso la aprobación, como consta, de valores de referencia -en este caso, conforme a la resolución de 23 de diciembre de 1999, de la Dirección General de Tributos de la Diputación General de Aragón ['DGA'] (BOA de 21 de enero de 2000)-, no han sido creadas para mayor confort personal de los técnicos de la Administración ni para comodidad de la Administración a la hora de gestionar de modo masivo los tributos, ni para que por aquellos se adivinen ciertas características de los inmuebles que sólo se pueden conocer mediante una comprobación de visu'.

Por ende, no puede admitirse la regularización practicada como consecuencia de los citados informes de valoración.

Finalmente, respecto a (ii) y (iv), una vez descartada la legalidad de las regularizaciones practicadas en la amortización contable y en la amortización acelerada por efecto de lo declarado en los puntos ya examinados, no es preciso un pronunciamiento expreso dado que ha desaparecido la premisa a que se anudaba necesariamente su examen.

Se estima el motivo.

Sobre la deducibilidad de los gastos financieros satisfechos por la recurrente a las entidades Havorad, B.V, Petrologis Canarias, S.L. y Petrolífera Ducar, S.L.

OCTAVO.-Este motivo de impugnación cuestiona el hecho de que la Administración no haya admitido la deducibilidad fiscal de la financiación procedente de la entidad Havorad, B.V. ni los gastos declarados en el modelo 193 procedentes de las entidades Petrologis Canarias, S.L. y Petrolífera Ducar, S.L. al no haber acreditado la recurrente que esos gastos estén conectados con la actividad de alquiler de locales industriales desarrollada por la misma.

En concreto, el motivo impugnatorio aduce las siguientes razones para combatir el criterio administrativo expresado:

(i) La Administración tributaria ha partido de una premisa errónea, al asignar naturaleza de préstamo a lo que en realidad es una línea de crédito.

(ii) No se ha cuestionado la valoración de la operación vinculada.

(iii) Lo que lleva a la Administración a discutir la deducibilidad de los intereses es que el préstamo provenga de una sociedad que es no residente (reside en Holanda) y, además, sea una entidad vinculada con la recurrente. ' Como si por el mero hecho de ser vinculada... determina que los gastos financieros análogos a los soportados por la obtención de financiación no pudieran ser deducibles', añade la demanda en la pág. 59.

(iv) La Administración introduce un requisito no previsto normativamente como es la concurrencia de motivos económicos válidos para negar la deducibilidad del gasto financiero.

(v) Excede de la competencia de la Administración tributaria decidir cuál debe ser la fuente de financiación adecuada para el contribuyente.

La Administración demandada se opone a la demanda, en este punto, señalando que como afirma la Inspección no parece mínimamente razonable desde un punto de vista económico haber solicitado casi 2.000.000 en el año 2009 cuando no hay ni una sola inversión registrada, no existe expansión del negocio, se disponía de dos naves que se encontraban arrendadas y no ha habido actividad adicional alguna, y finaliza esta argumentación preguntándose: ¿para qué se pide el préstamo entonces? Afirma que, como sostiene la Inspección, el único motivo para solicitar la financiación es la transferencia de rentas interesada e injustificada por parte del grupo en su conjunto, carente de justificación económica o empresarial. No se trata de un supuesto de valoración de operaciones vinculadas sino de que la consideración de gasto deducible implica una serie de requisitos (materiales y formales) y que la norma exige al contribuyente que pruebe la correlación de los gastos con los ingresos, lo que en el presente caso no ha sucedido.

Pues bien, para la decisión de este motivo impugnatorio, hemos de traer a colación la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 2021 (recurso nº 3454/2019), que se expresa así:

'El concepto que debe servir de cabecera para desentrañar el presente debate, es el de gasto deducible; como en otras ocasiones hemos indicado, no es un concepto pacífico, como se pone de manifiesto en el estudio histórico que se contiene en la sentencia de este Tribunal de 19 de diciembre de 2003 , sirviéndonos, a los efectos oportunos, la conclusión que se alumbra en el sentido de que (la negrita se incorpora) 'Al fin, esta cuestión ha sido resuelta por la nueva Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del nuevo Impuesto sobre Sociedades, que se ha remitido al concepto mucho más lógico y flexible de 'gasto contable',que tiene su fundamento en que es gasto contable el que se realiza para obtener los ingresos, en suma el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc., y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc., como contrarios al de gastos necesarios'.

Sobre lo que ha de entenderse por gasto contable nos ilustra la parte recurrente cuando dice que 'Siendo ello así, por mor de la remisión establecida en el artículo 10.3 TRLIS resulta obligado acudir a la normativa contable, debiendo advertirse que el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad 1 (BOE de 27 de diciembre) ['PGC'], enunciaba el contenido del principio de correlación de ingresos y gastos indicando que : 'El resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho período menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquellos, así como los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa''.

Con lo que pone de manifiesta un elemento clave, 'De este modo, como principio contable general puede afirmarse que un 'gasto contable', para ser considerado tal, debe ser realizado para la obtención de ingresos, esto es, debe estar correlacionado con los ingresos', elemento que necesariamente se traslada, también, con carácter general, respecto de los gastos deducibles . O dicho de otro modo, si la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tiene como base el resultado contable de la entidad, los gastos contabilizados necesariamente sólo pueden ser aquellos realizados para la obtención de ingresos, por lo que, en principio, sólo pueden considerarse como gastos deducibles fiscalmente los correlacionados con los ingresos, sin perjuicio de las correcciones fiscales que procedan conforme a las normas desarrolladas en el expresado Título IV. Un gasto no contable, por ende, no puede ser gasto fiscalmente deducible; el gasto contable es el presupuesto primero e indispensable para identificar un gasto fiscalmente deducible.

Constituyendo la anterior reflexión un avance en la determinación del significado de gasto deducible, visto como se calcula en el Impuesto sobre Sociedades la base imponible, no puede concluirse que todo gasto contable es gasto deducible. En pronunciamientos anteriores se ha indicado que el gasto contable responde a su naturaleza económica, y en función de las normas y principios contables aplicables, con independencia de las normas tributarias.

El gasto deducible a efectos tributarios se obtiene corrigiendo el resultado contable, hallado de acuerdo con las normas contables, mediante la aplicación de las normas tributarias. Por tanto, ya se ha dicho por este Tribunal, 'puede acogerse la tesis doctrinal de que son gastos no deducibles fiscalmente aquellos que no pueden ser tenidos en cuenta para la determinación del resultado fiscal o tributario del ejercicio'.

En definitiva, cuando no haya que corregirse por las normas fiscales, el gasto contable será gasto deducible; en concreto, en principio un gasto como el que analizamos, un gasto financiero para hacer frente al préstamo referido, sobre lo que no existe discusión ni disputa, es un gasto contable y como tal fue registrado, justificado e -en los períodos que nos ocupa- imputado temporalmente, luego es un gasto fiscalmente deducible, excepto que se considere que constituya un donativo o una liberalidad -tal y como ha acontecido en el presente asunto-, en el sentido que es configurado por el art. 14.1.e), o considerándose donativo o liberalidad esté excluido como gasto no deducible conforme a los términos del expresado precepto -recordemos que se ha subsumido el gasto que nos ocupa en este precepto, no en algún otro que lo exceptúa como gasto deducible-.

No estorba indicar que en relación con la ecuación correlación gastos-ingresos, hemos dicho, Sentencia de 8 de febrero de 2021, rec. cas. 3071/2019 , que 'Además, no vemos que los intereses de demora no estén correlacionados con los ingresos; están conectados con el ejercicio de la actividad empresarial y, por tanto, serán deducibles', lo que mutandis mutandi -no trataba dicha sentencia sobre donativos y liberalidades-, no existe inconveniente en acoger, como criterio más amplio, objeto de las matizaciones que en cada caso sean necesarias, que también puede ser gasto deducible el que está correlacionado con la propia actividad económica empresarial, en tanto que, en general, resulta incontrovertible su vinculación con los ingresos. Cabe añadir que los ciclos económicos de las empresas no tienen por qué coincidir con el período impositivo del gravamen que nos ocupa, de suerte que no son extrañas operaciones empresariales cuyo resultado económico exceden del período de imputación en el impuesto sobre sociedades, sin que por ello se le pueda negar su condición, en su caso, de gasto deducible en el período de imputación que corresponda cuando existe la correlación con la actividad económica empresarial. En definitiva, si bien no existe una regulación precisa sobre qué ha de entenderse por correlación entre ingresos y gastos, unos y otros conforman la gestión financiera de la actividad empresarial que como tal se proyecta, habitualmente, mediante la realización de un conjunto de acciones dirigidas a la obtención de un mejor resultado, lo que justifica que la relación entre gastos e ingresos pueda ser tanto directa como indirecta, agotándose en el momento de la realización de una concreta operación o proyectándose de futuro. Lo que conlleva, con las concreciones que luego se harán respecto del significado de donativos y liberalidades, que estos quedan excluidos de los gastos no deducibles cuando el donativo o la liberalidad se realicen para la obtención de un mejor resultado empresarial en los términos perfilados anteriormente y en el sentido que más tarde se dirá'.

A la luz de lo expuesto, la Sala concluye que ninguna de las alegaciones del recurrente permite estimar razonablemente acreditada la correlación de los gastos financieros controvertidos con los ingresos de la entidad, entendida dicha correlación en los términos expresados por la jurisprudencia citada ('si la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tiene como base el resultado contable de la entidad, los gastos contabilizados necesariamente sólo pueden ser aquellos realizados para la obtención de ingresos, por lo que, en principio, sólo pueden considerarse como gastos deducibles fiscalmente los correlacionados con los ingresos').

La recurrente sigue sin acreditar una correlación del gasto con los ingresos de la entidad que ofrezca cumplida respuesta a la pregunta que plantea la Administración demandada en su escrito de contestación: ¿para qué se pide el préstamo entonces?

Ninguna de las cuestiones que suscita la demanda al respecto satisface esta duda y, por tanto, no cabe acoger su relevancia a los efectos pretendidos en dicho escrito.

Y de este modo entendemos que permanece incólume el criterio administrativo expresado en los Acuerdos impugnados y que ha sido confirmado por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, en su fundamento jurídico sexto, del que destacaremos los siguientes términos:

'Respecto a los gastos derivados de la entidad Havorad B.V. y los gastos declarados en el modelo 193 procedentes de la entidad Petrologis Canarias SL y Petrolífera Ducar SL advierte la Inspección que, con independencia a la vinculación de las entidades no se ha probado por parte del obligado tributario la afectación de esos gastos a la actividad de alquiler de locales industriales de la entidad, no deduciéndose de la documentación aportada que correspondan a la actividad realizada. Siendo necesario para la deducibilidad de los gastos que exista una correlación con los ingresos, se observa en el presente caso la inexistencia de correlación respecto de dichos gastos financieros deducidos por el obligado tributario.

Además señala la Inspección que se solicitó al obligado tributario expresa justificación de los gastos relacionados con las entidades Petrologis Canarias SL y Petrolífera Ducar SL , sin que dicha justificación documental haya sido aportada. Como se ha acreditado, el obligado tributario no ha justificado ni conectado la financiación solicitada tanto a Havorad BV como a las otras dos entidades vinculadas con necesidades de financiación, adquisición de activos, expansión del negocio etc. Señala la inspección que no parece mínimamente razonable desde un punto de vista económico haber solicitado casi 2.000.000 € en 2009 cuando no hay ni una sola inversión registrada, no existe expansión del negocio, se disponía de dos naves que se encontraban arrendadas y no ha habido actividad adicional alguna.

Considera la Inspección que el único motivo para solicitar la financiación es la transferencia de rentas interesada e injustificada por parte del grupo en su conjunto, carente de justificación económica o empresarial'.

El motivo se desestima.

Sobre la improcedencia del ajuste practicado respecto de la operación con Invalsur, S.L.

NOVENO.-En este punto la recurrente discrepa de la resolución impugnada por las siguientes razones:

(i) Vulneración por parte de la Administración del procedimiento legalmente establecido para la valoración de operaciones vinculadas (ex art. 217.1.e) de la LGT).

(ii) La recurrente acreditó que era titular del 86% de la nave (aportó la escritura de compraventa de 2006 en la que se transmitía el 14% de la referida nave), siendo improcedente que se le impute el 100% de la renta.

(iii) No se ha acreditado por la Administración la relación de vinculación entre la recurrente e Invalsur, S.L.

La Administración demandada, en cambio, sostiene que las irregularidades procedimentales apreciadas por el Tribunal Económico-Administrativo Central en la regularización de la operación vinculada no son determinantes de nulidad, al no haberse producido un incumplimiento absoluto del procedimiento, ni de anulabilidad, al no haberse derivado indefensión alguna para el contribuyente. Por otra parte, señala que la omisión del trámite de notificación a la otra parte vinculada de la existencia del procedimiento no invalida el procedimiento respecto de la recurrente. Niega que se haya acreditado suficientemente que en el ejercicio comprobado la entidad recurrente fuera titular solo del 86% de la nave e igualmente que se haya justificado la incidencia de esta circunstancia en el ajuste practicado por la Inspección. Finalmente, defiende el análisis de comparabilidad efectuado por la Administración al concluir que el precio de mercado debía venir determinado por la renta satisfecha, en relación con la misma nave industrial, por un tercero al arrendatario de la recurrente.

Pues bien, comenzando por el punto (iii) de los aducidos por la recurrente, observamos que los Acuerdos de liquidación justifican la existencia de vinculación en la pertenencia de ambas sociedades, Sidonia Inversiones, S.L. e Invalsur, S.L., a un mismo grupo. Es decir, la Administración aprecia la circunstancia prevista en el art. 16.3.e) del TRLIS ('Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: (...) d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo').

Así, el Acuerdo de liquidación referido a los ejercicios 2009 a 2012 afirma:

'Como se ha acreditado en el fundamento de derecho tercero, el obligado tributario conjuntamente, forman grupo a los efectos del artículo 42 del Código de Comercio , junto con otros (sic) grupo de entidades entre las que se encuentra la entidad Invalsur, S.L., entidad arrendataria de la nave industrial situada en la calle Villablino número 25.

En este sentido, ambas sociedades cumplen con los requisitos del artículo 16.3 del TRLIS y se consideran vinculadas'-pág. 54 de 69-.

Y el Acuerdo de liquidación del ejercicio 2013:

'Como se ha acreditado en el fundamento de derecho tercero, el obligado tributario conjuntamente, forman grupo a los efectos del artículo 42 del Código de Comercio , junto con otros (sic) grupo de entidades entre las que se encuentra la entidad Invalsur, S.L., entidad arrendataria de la nave industrial situada en la calle Villablino número 25.

En este sentido, ambas sociedades cumplen con los requisitos del artículo 16.3 del TRLIS y se consideran vinculadas'-pág.42 de 50-.

Ya hemos señalado en el fundamento jurídico sexto que ' el grupo solo alcanza a las seis entidades objeto de comprobación y en las que la Inspección de los tributos ha constatado que efectivamente existe unidad de dirección (en concreto, y además de la propia recurrente, Lucite Development, Angelmo Delevopment, Civisol, S.L., Inrustica, S.L., Inbarrios, S.L.)'.

En consecuencia, no se ha acreditado que Invalsur, S.L. forme parte del mismo grupo que la sociedad recurrente.

Decae, por tanto, la premisa básica y esencial que subyace a la regularización que estamos examinando al no haberse acreditado que exista la concreta vinculación declarada por la Administración como existente entre las partes intervinientes en la operación.

Se estima el motivo.

Y ello hace innecesario examinar las restantes cuestiones planteadas en los escritos de las partes a propósito de este motivo impugnatorio.

Sobre la procedencia del gasto por la provisión y realización de obras en la nave sita en el nº 25 de la calle de Villablino de Fuenlabrada

DÉCIMO.-Alega la recurrente que si el gasto correspondiente no se reconocía vía provisión de las obras o reparaciones en el ejercicio 2012, debía reconocerse en el período impositivo 2013, ejercicio este último en el que se aplicó la provisión por el importe de 150.000 euros reconocido, dado que la realidad del gasto como tal no ha sido objeto de discusión, sino únicamente el ejercicio de imputación. Esta falta de ajuste en sentido contrario, añade la demanda, provoca una doble tributación en sede de la recurrente por esta partida, dado que la Administración tributaria ha considerado la dotación como gasto no deducible en el ejercicio 2012 y, sin embargo, no ha considerado como gasto deducible la aplicación de dicha provisión en el ejercicio 2013.

La Administración demandada se opone al presente motivo de impugnación al estimar, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central, que la recurrente no ha probado la aplicación de la provisión correspondiente en el ejercicio 2013, requisito indispensable para ordenar su eliminación. Corresponde a la entidad probar el motivo de su pretensión, afirma a este respecto el escrito de contestación, lo que no ha hecho.

Sobre la cuestión controvertida la parte recurrente propuso prueba pericial que fue inicialmente acordada por Auto de 8 de marzo de 2019.

Aportada al proceso el dictamen pericial correspondiente y conferido el oportuno traslado a la Administración demandada, la Abogacía del Estado se opuso a la admisión del peritaje aportado de contrario por las razones expuestas en su escrito de fecha 3 de abril de 2019.

La Sala acogió las razones expresadas por la Administración en el escrito referido, dictando Providencia de fecha 23 de mayo de 2019 en la que se acordó en el sentido interesado.

Recurrida por la parte actora la anterior resolución, el recurso de reposición fue desestimado por Auto de 10 de octubre de 2019, en el que se confirmó la Providencia impugnada.

En el escrito de conclusiones, la actora limitó las alegaciones al respecto a la manifestación de que ' se ha impedido la prueba requerida mediante la indebida inadmisión de la misma sostenida en el recurso interpuesto contra la misma'.

En consecuencia, reducida la cuestión litigiosa a la prueba de la aplicación en el ejercicio 2013 de la provisión correspondiente a las obras de reforma en la nave de Villablino 25 que la recurrente había dotado en el ejercicio anterior y no habiéndose admitido la prueba propuesta a tal efecto por aquella, procede ratificar la decisión contenida al efecto en la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, en su fundamento jurídico octavo, en el sentido de que ' la interesada reclama el ajuste en el ejercicio 2013 en sentido contrario al efectuado por la inspección en 2012, en base a que en 2013 se aplica la provisión, pero no prueba tal aplicación ni el correspondiente ingreso en la base imponible del ejercicio 2013, requisito lógicamente indispensable para ordenar su eliminación. Corresponde a la entidad probar el motivo de su pretensión, lo que no hace, por lo que debemos desestimarla por falta de prueba'.

El motivo se desestima.

Sobre la procedencia de la deducción por reinversión correspondiente al ejercicio 2012

UNDÉCIMO.-El siguiente motivo impugnatorio plantea la improcedencia de la regularización correspondiente a la deducción por reinversión acreditada en el ejercicio 2012 por importe de 164.254,05 euros, admitiendo la Administración únicamente una deducción por importe de 62,42 euros, al estimar la recurrente que, a diferencia de lo dispuesto en el art. 108.3 del TRLIS, la limitación del art. 42.5 del TRLIS se refiere única y exclusivamente a sociedades que son grupo en el sentido del art. 16 del TRLIS, es decir, que forman parte de un grupo mercantil en el sentido del art. 42 del Código de Comercio, que solo permite incluir en la noción legal de grupo a los verticales o de subordinación, en los que el control se localiza en una sociedad dominante.

En la medida en que la recurrente no tiene ninguna participación en el capital social de las entidades Inrustica, S.L. y Angelmo Development, S.L., difícilmente puede concluirse que las referidas sociedades formasen junto a la recurrente un grupo en el sentido del art. 42 del Código de Comercio y, por tanto, en los términos del art. 16 del TRLIS.

La Administración demandada, en cambio, sostiene que procede la regularización efectuada a tenor de lo dispuesto en los arts. 42.5 y 16.3 del TRLIS. El obligado tributario que realiza la inversión, añade la contestación, es la recurrente y la materialización de la reinversión por beneficios extraordinarios se realiza en la adquisición de dos naves industriales: una situada en la calle Corullón nº 8 de Fuenlabrada a la entidad Inrustica, S.L. y la nave situada en la calle Villablino, nº 22 de Fuenlabrada a la entidad Angelmo Development, S.L.

Como destaca la Inspección, afirma la Administración demandada, se ha producido un cambio de titularidad en el seno de un grupo, circunstancia que determina que estos cambios de titularidad no resulten aptos para la materialización de la reinversión en la medida en que no se está produciendo una auténtica reinversión para el grupo en su conjunto, sino un mero cambio de titularidad. Se admite únicamente la reinversión en un ordenador que genera una deducción por importe de 62,42 euros.

La respuesta a esta cuestión litigiosa viene determinada por lo resuelto en el fundamento jurídico sexto de esta sentencia, a cuyos razonamientos nos remitimos, y en el que concluimos lo siguiente:

(i) ' Que la normativa societaria en la mayoría de los supuestos legales distinga entre participación directa e indirecta no significa necesariamente que, a los efectos del art.108.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , queden excluidos los grupos horizontales, conforme al art.42 del Cco , porque aquel precepto no se refiere exclusivamente a la participación directa'; y

(ii) ' Lo esencial es que exista unidad de dirección'.

(iii) ' el grupo solo alcanza a las seis entidades objeto de comprobación y en las que la Inspección de los tributos ha constatado que efectivamente existe unidad de dirección (en concreto, y además de la propia recurrente, Lucite Development, Angelmo Delevopment, Civisol, S.L., Inrustica, S.L., Inbarrios, S.L.)'.

Así, pues, la recurrente pertenece, junto a la Inrustica, S.L. y a Angelmo Development, S.L., a un mismo grupo de empresas en el que existen un control y gestión únicos.

Por otra parte, no cabe acoger la interpretación del último párrafo del art. 16.3 del TRLIS que postula la recurrente en el escrito de demanda.

La citada disposición prevé que:

'Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas'.

Y ello por cuanto no se advierte razón alguna para excluir de su ámbito de aplicación al grupo al que pertenece la sociedad recurrente.

Lo esencial, a los efectos del art. 42 del Código de Comercio, es que exista unidad de dirección y de control y aquí existe, según lo ya declarado.

El motivo se desestima.

Sobre la caducidad de los procedimientos sancionadores

DUODÉCIMO.-La parte recurrente invoca el art. 211 de la LGT y, a continuación, viene a sostener que del expediente y de los acuerdos sancionadores resulta que con fecha 5 de marzo de 2015 se dictó acuerdo de inicio y propuesta de imposición de sanción y que los nuevos acuerdos sancionadores fueron dictados el día 25 de mayo de 2018, pues los anteriores fueron anulados por la resolución impugnada. De lo que deriva la consecuencia de la anulación de los acuerdos al haber transcurrido más de seis meses desde la notificación del inicio del procedimiento sancionador (en concreto más de tres años).

La Administración niega virtualidad a este motivo impugnatorio desde el momento en que la iniciación de los procedimientos sancionadores trae fecha de 5 de marzo de 2015, las resoluciones correspondientes fueron dictadas en fecha 27 de agosto de 2015 y se intentaron notificar infructuosamente por primera vez el 31 de agosto de 2015, es decir, antes de que se cumplieran los seis meses de duración del procedimiento sancionador.

La premisa de la que parte el motivo impugnatorio, según la cual los procedimientos sancionadores han estado abiertos desde su incoación hasta que se han dictado los Acuerdos de ejecución derivados de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, no puede compartirse por la Sala a tenor de lo que resulta de la doctrina jurisprudencial plasmada en la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2021 (recurso nº 470/2020), que se expresa así:

'TERCERO. -El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

En este recurso se aborda una cuestión que, en parte, ya ha sido abordada por esta Sala en su sentencia 1188/2020, de 21 de septiembre, (rec. 5684/2017 ), de ahí que, con las adaptaciones precisas, los párrafos que siguen tengan dicha sentencia como guía.

Lo primero que hemos de manifestar es que, en las circunstancias descritas en los antecedentes, no se infringe el principio non bis in ídem en su vertiente procesal, dado que no nos encontramos ante un nuevo procedimiento sancionador, sino ante un acuerdo, dictado el 9 de marzo de 2015, en ejecución de la R. TEAC de 2 de abril de 2014.

El artículo 239.3 LGT , en la redacción a la sazón vigente, establece que 'la resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.

Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal'.

Ciertamente, no cabría interpretar que la ejecución de la resolución del TEAC de 2 de abril de 2014 implicaba reabrir los mismos procedimientos sancionadores en los que se impusieron las sanciones anuladas, porque lo imposibilita el artículo 239.4, segundo párrafo, LGT . La resolución del TEAC de 2 de abril de 2014, no ordena la retroacción de actuaciones porque esa posibilidad está reservada al caso de que se aprecien defectos formales y, esta vez, los defectos observados no son de esa naturaleza, son defectos de fondo.

El acto de ejecución recurrido no forma parte de los procedimientos inspectores cuyos inicios se notificaron el 10 de junio de 2008 (relativa entre otros conceptos, al IS ejercicios 2003 a 2005) y el 6 de febrero de 2012 (relativo al IS ejercicios 2006 a 2009).

En ese sentido, ya desde hace tiempo ( sentencia de 30 de junio de 2004 , casación en interés de ley 39/03), venimos diciendo que: (i) cuando, tras la anulación parcial acordada por una resolución, la tarea a realizar consiste en adoptar un nuevo acuerdo de liquidación, estaríamos ante un supuesto de mera ejecución, al que en consecuencia serían aplicables las normas de ejecución de resoluciones y sentencias; mientras que, (ii) si el cumplimiento de la resolución que ordena la reposición de unas actuaciones requiere desarrollar verdaderas diligencias inspectoras, operarían las normas de inspección. En consonancia con ello, no resulta aplicable el artículo 150 LGT , que lleva por título 'plazo de las actuaciones inspectoras', dado que el acto de ejecución que se recurre no forma parte de las actuaciones inspectoras; de manera que, particularmente, no procede aplicar lo prevenido en su apartado 5, cuyo primer párrafo es del tenor siguiente: 'cuando una resolución judicial o económico- administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución'.

La retroacción de actuaciones en nuestro sistema jurídico es un instrumento previsto para reparar quiebras procedimentales que hayan causado indefensión al obligado tributario reclamante, de modo que resulte menester desandar el camino recorrido para iniciar de nuevo otro procedimiento, reparando la lesión, al tratarse de subsanar defectos o vicios formales como expresa el segundo párrafo del artículo 239.3 LGT . Cuando en cumplimiento de la resolución que ordena la reposición de actuaciones se requiere desarrollar verdaderas actuaciones inspectoras, operan las normas inspectoras, mientras que si, como es el caso, como consecuencia de la resolución del TEAC de 2 de abril de 2014 se dicta un nuevo acuerdo por parte de la Inspección en ejecución de la misma, las normas que resultan aplicables son las de ejecución de resoluciones y sentencias.

En fin, no es aplicable tampoco el artículo 209 LGT , que lleva por título, 'iniciación del procedimiento sancionador en materia tributaria', particularmente, su apartado 2 que dispone que 'los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución'. No se aplica porque no existe un nuevo procedimiento sancionador, como ya se ha dicho. Por esta misma razón, tampoco, resulta aplicable lo dispuesto el artículo 211 LGT , titulado 'terminación del procedimiento sancionador en materia tributaria' que también ha sido invocado por la parte demandante.

Los únicos procedimientos sancionadores existentes son aquellos cuyo inicio se notificó el 1 de febrero de 2012 (relativos al IS 2003 a 2005) y el 23 de noviembre de 2012 (relativos al IS 2006, 2008 y 2009). A esos procedimientos sancionadores sí le resultó aplicable dicho artículo 211 LGT y, particularmente, su apartado 2 que establece que 'el procedimiento sancionador en materia tributaria deberá concluir en el plazo máximo de seis meses contados desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento', entendiéndose que el procedimiento concluye en la fecha en que se notifique el acto administrativo de resolución del mismo.

No puede considerarse que la resolución dictada por la Inspección, el 9 de marzo de 2015 en ejecución de la RTEAC de 2 de abril de 2014 proceda de un nuevo procedimiento sancionador, distinto de los que fueron inicialmente objeto de impugnación, realmente nos encontramos con la ejecución de una resolución económico-administrativa. Mediante ese acuerdo de ejecución se ha procedido a la sustitución de las sanciones inicialmente impuestas, sin necesidad de iniciación de un nuevo procedimiento sancionador, puesto que el instruido se mantiene, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 66 RGRVA.

Nos hallamos ante la ejecución de una resolución, materia que tiene una regulación específica en el RGRVA, cuyo título IV, está dedicado a la ejecución de resoluciones.

Pues bien, el apartado 2 del artículo 66 dispone, en su párrafo primero, que 'los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución', en su párrafo segundo, que 'los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación', y en su párrafo tercero, que en 'la ejecución de las resoluciones serán de aplicación las normas sobre transmisibilidad, conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites y convalidación previstas en las disposiciones generales de derecho administrativo'.

Como hemos dicho, en la sentencia de 31 de octubre de 2017 (rec.cas, 572/2017 ) en los supuestos de resoluciones estimatorias de los órganos de revisión económico-administrativos, hay que distinguir las siguientes situaciones:

'1ª) La anulación (del acto originario) por razones materiales, supuesto en el que despliega sus efectos, con toda su intensidad, el artículo 66 RGRVA, en sus apartados 2 y 3: el órgano competente para la ejecución debe adoptar, en el plazo de un mes, las medidas necesarias para dar cumplimiento estricto a la resolución del órgano de revisión.

2ª) La anulación por razones de forma que han provocado indefensión con la consiguiente orden de retroacción de actuaciones, supuesto en el que el plazo de un mes al que se refiere el artículo 66.2 RGRVA carece por completo de operatividad, pues de la dicción literal del artículo 66.4 RGRVA se desprende claramente la inaplicabilidad de dicho plazo.

Esta vez, nos encontramos en la primera situación. El artículo 66.2 RGRVA impide reabrir el mismo procedimiento sancionador en el que se impuso la sanción anulada, (Cfr. STS de 16 de diciembre de 2016, rec. cas. 3611/2014 ). Como señalamos en nuestra sentencia de 19 de enero de 2018 (rec. cas. 1094/2017 ) 'son de ejecución los actos dictados en sustitución del anulado sin necesidad de tramitar diligencia nueva alguna, situaciones en las que la Administración debe limitarse a pronunciar una nueva decisión correcta, conforme a los criterios señalados en la resolución económico-administrativa anulatoria'. No hay, pues, en tales situaciones, retroacción de actuaciones en sentido técnico ni, por ello, resulta menester tramitar de nuevo (en todo o en parte) el procedimiento sancionador; sólo es necesario dictar una nueva liquidación que sustituya a la anulada, siendo así, no opera el artículo 104 LGT ' [ sentencia de 19 de enero de 2018 (rec. cas. 1094/2017 )].

Hasta aquí está encauzada la respuesta a parte de la cuestión con interés casacional, pero no a toda ella.

Para encarrilar la contestación del resto de la cuestión con interés casacional hemos de acudir a otra sentencia, en concreto, a la sentencia 1558/2020, de 19 de noviembre (rec. cas. 4911/2018 ). Nos interesa su fundamento cuarto, referido a las consecuencias derivadas del transcurso del mes previsto en el artículo 66.2 RGRVA, que reproducimos a continuación:

'La segunda cuestión a la que se exige dar respuesta consiste en determinar si el incumplimiento del plazo de un mes previsto en el artículo 66.2 del Reglamento general en materia de revisión en vía administrativa - y, paralelamente, en la actualidad, en elartículo 239.3 de la Ley General Tributaria - conforme a lo dispuesto en los artículos 62 y 63 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (de redacción casi idéntica a los actualmente vigentes artículos 47 y 48 de la Ley del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas ), determinaría no la nulidad del acto administrativo sino, únicamente, una mera irregularidad no invalidante, con los efectos jurídicos que contemple la normativa vigente, como sería la imposibilidad de exigir intereses de demora desde que la Administración incumpla el plazo de un mes prevista en el artículo 239.3 de la Ley General Tributaria .

La sentencia impugnada considera que la consecuencia derivada del incumplimiento de ese plazo no puede ser otra que considerar nulo el acto que incurrió en tal extemporaneidad, sin que ello -afirma- lleve consigo necesariamente la nulidad de la liquidación de intereses afectada por dicho incumplimiento.

Lo primero de lo que debemos partir es que, como ya se ha expuesto, la Ley General Tributaria, en la redacción vigente al tiempo de los hechos de este litigio (2014), no regulaba la ejecución de las resoluciones económico- administrativas. Su disciplina se encontraba exclusivamente en el RGRVA, en un título específico (el V) dedicado a la ejecución de resoluciones pronunciadas en procedimientos tributarios de revisión, que, como también se ha expuesto, contiene un precepto general aplicable a todas las resoluciones de revisión, cualquiera que sea el procedimiento en el que hayan sido dictadas (el artículo 66), y otro específico para las pronunciadas en reclamaciones económico-administrativas (el artículo 68).

Sin embargo, esta situación ha cambiado con la actual redacción del artículo 239.3 LGT , no aplicable por razones temporales, que ha dado el artículo único.48 de la Ley 35/2015, de 21 de septiembre, y que ha supuesto incorporar al rango legal, las previsiones del artículo 66 RGRVA.

Lo hasta ahora expuesto comporta que el asunto que se enjuicia tiene un interés 'limitado' pues, para resolver la cuestión interpretativa que se nos demanda, se va a circunscribir la Sala a analizar el único precepto vigente al tiempo en que fue dictada la resolución del TEAR de Canarias que anuló la primera liquidación (2014), el artículo 66.2 del Reglamento general en materia de revisión en vía administrativa, sin que ello limite las consecuencias que pueda extraer la Sala cuando, por razones temporales, deba proceder a interpretar el precepto reglamentario a la luz de la actual redacción delartículo 239.3 LGT .

Partiendo, pues, de la interpretación limitada al precepto reglamentario, procede examinar la consecuencia derivada del transcurso del plazo previsto.

De la simple lectura del artículo 66.2 del Reglamento se desprende que no contiene una previsión expresa de la consecuencia del incumplimiento del plazo de un mes que establece, por lo que cabe preguntarse si, en tal supuesto, ello determina la nulidad de pleno derecho del acto administrativo, tal y como ha apreciado la Sala de instancia en la sentencia impugnada, su anulabilidad, o únicamente una irregularidad no invalidante, con los efectos jurídicos que contempla la normativa vigente, como es la imposibilidad de exigir intereses de demora desde que se haya producido el incumplimiento.

La respuesta que alcanza este Tribunal es que el incumplimiento del plazo reglamentario determina una irregularidad no invalidante, cuyo efecto jurídico es la no exigencia de intereses de demora desde que la Administración haya incumplido, por las razones que seguidamente se exponen.

1. En primer término, la consecuencia derivada del incumplimiento del plazo que extrae la Sala de instancia, consistente en considerar, sin mayor motivación, que es nulo el acto que incurrió en tal extemporaneidad, no puede ser compartida por este Tribunal, toda vez que el artículo 62.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , aplicable ratione temporis (si bien el actual artículo 47.1 de la LPAC no introduce en el mismo modificación alguna),recoge los supuestos de nulidad de pleno derecho de los actos administrativos, entre los que no se encuentra la realización de una actuación administrativa fuera del tiempo establecido.

2. La jurisprudencia de esta Sala ha anudado al incumplimiento del plazo previsto en el equivalente artículo110.2 del derogado reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas , aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo (BOE de 23 de marzo), una consecuencia de irregularidad formal no invalidante, siendo buena prueba de ello las sentencias de 2 de junio de 2011 (casación 175/2007;ES:TS:2011:3831 ) y 20 de marzo de 2012 (casación 3880/2011; ES:TS:2012:2077 ), en las que se declaró: (i) que el plazo de quince días previsto en ese precepto reglamentario para ejecutar la resolución revisora no era un plazo de caducidad, y (ii) que su incumplimiento era una mera irregularidad formal sin efectos prescriptivos.

3. Tampoco cabe considerar, en línea con lo expuesto por el abogado del Estado en su escrito de recurso, que la superación del referido plazo de un mes acarree la anulabilidad del acto, al no imponerlo la naturaleza del término o plazo, tal y como dispone el artículo 63.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre ( artículo 48.3 dela LPAC ).

4. Asimismo, entendemos que tampoco procedería apreciar la caducidad del procedimiento al no estar prevista legalmente.

En efecto, ya se ha expuesto que cuando se anula en la vía económico-administrativa por razones de fondo, sustantivas o materiales, una resolución tributaria (en el caso, la que pone fin a un procedimiento de gestión, en concreto, de comprobación limitada), la adopción de una nueva decisión ajustada a los términos indicados en la resolución anulatoria constituye un acto de ejecución, que debe adoptarse con arreglo a las formas y plazo previstos en el artículo 66 RRVA, apartados 2 y 3 [actualmente, artículo 239.3 LGT, en la redacción del artículo único. 48 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre (BOE de 22 de septiembre)]. En estas situaciones la Administración debe limitarse a pronunciar una nueva decisión correcta, conforme a los criterios señalados en la resolución económico-administrativa anulatoria, por lo que no hay retroacción de actuaciones en sentido técnico, ni, por ello, resulta menester tramitar de nuevo (en todo o en parte) el procedimiento de gestión tributaria, sino que sólo es necesario dictar una nueva liquidación que sustituya a la anulada. En consecuencia, no opera el artículo 104 (con carácter general para los procedimientos de gestión tributaria) ni elartículo 139 (en particular, para el procedimiento de comprobación limitada), ambos de la LGT .

5. La conclusión alcanzada se refuerza si atendemos a la voluntad del legislador expresada en determinados preceptos legales, en la medida en que anuda concretas consecuencias a la actuación extemporánea de la Administración en perjuicio de la seguridad jurídica, al no respetar los plazos de que legalmente dispone. Ejemplo de ello es el artículo 26.4 de la LGT que le impone la imposibilidad de exigir intereses por el tiempo en que exceda por causa que le sea imputable los plazos fijados para resolver y, en el mismo sentido, se expresa el artículo 240.2 LGT para los excesos temporales en la resolución de la vía económico-administrativa.

En este sentido, como ya se ha expuesto, el artículo 239.3, último párrafo, de la LGT , reformado por la Ley 34/2015, aplicable a todos los procedimientos tributarios, incluso al procedimiento inspector, salvo para este último en los casos de retroacción por defectos formales ( artículo 150.7 LGT ), que ha incorporado a la vía económico administrativa la previsión contenida en el artículo 66.2 del RGRVA, ha añadido como consecuencia derivada del incumplimiento del plazo del mes para notificar el acto de ejecución la no exigencia de intereses de demora, consecuencia a la que puede llegarse también con el artículo 66.2 RGRVA.

6. En último término, ratifica esta conclusión el que, para interponer el recurso contencioso-administrativo, el interesado dispone de un plazo de dos meses, superior al de un mes con que cuenta la Administración para ejecutar la resolución revisora.

En suma, la consecuencia jurídica derivada del incumplimiento del plazo de un mes previsto en el artículo 66.2 RGRVA, sin perjuicio de la interpretación que pueda hacer la Sala cuando tenga que abordarlo a la luz de la actual redacción delartículo 239.3 LGT , no es la nulidad de pleno derecho del acto de ejecución, ni siquiera su anulabilidad, sino que al tratarse de una irregularidad no invalidante sin efectos prescriptivos, la consecuencia es la no exigencia de intereses de demora desde que la Administración incumpla dicho plazo'.

No diferencia el artículo 66.2 RGRVA entre la ejecución de resoluciones relativas a liquidaciones y la ejecución de resoluciones referidas a sanciones.

La respuesta, conforme a lo que hemos razonado, es que el plazo para ejecutar las resoluciones de los tribunales económico administrativas, de conformidad con lo previsto en el artículo 66.2 del Reglamento general en materia de revisión en vía administrativa, es un mes; y que la consecuencia jurídica derivada del incumplimiento de dicho plazo, al tratarse de una irregularidad no invalidante sin efectos prescriptivos, es la no exigencia de intereses de demora desde que la Administración incumpla el referido plazo'.

A la luz de lo expuesto, la fecha en que se dictaron los Acuerdos de ejecución derivados de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central no puede ser considerada como dies ad quema los efectos de la aplicación del art. 211.2 de la LGT respecto de los procedimientos sancionadores incoados contra la recurrente.

Como resulta de la jurisprudencia citada, ' nos hallamos ante la ejecución de una resolución, materia que tiene una regulación específica en el RGRVA, cuyo título IV, está dedicado a la ejecución de resoluciones'y 'Los únicos procedimientos sancionadores existentes son aquellos cuyo inicio se notificó el 1 de febrero de 2012 (relativos al IS 2003 a 2005) y el 23 de noviembre de 2012 (relativos al IS 2006, 2008 y 2009). A esos procedimientos sancionadores sí le resultó aplicable dicho artículo 211 LGT y, particularmente, su apartado 2 que establece que 'el procedimiento sancionador en materia tributaria deberá concluir en el plazo máximo de seis meses contados desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento', entendiéndose que el procedimiento concluye en la fecha en que se notifique el acto administrativo de resolución del mismo'.

Dado que el recurso, a través de este motivo impugnatorio, refiere la caducidad de los procedimientos sancionadores a fechas que resultan incompatibles con la doctrina jurisprudencial invocada, en concreto, a la fecha de incoación de los mismos, por un lado, y a la fecha de los Acuerdos de ejecución derivados de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, el motivo se desestima.

Sobre la ausencia de tipicidad en la conducta del recurrente

DECIMOTERCERO.-El motivo impugnatorio deducido al efecto por la parte recurrente debe ser estimado en relación a todas aquellas cuestiones que, suscitadas en la demanda, han merecido favorable acogida por la Sala en los fundamentos jurídicos anteriores.

Es decir, respecto de tales cuestiones expresamente controvertidas en la presente litis, solo se mantiene la tipicidad de las infracciones apreciadas respecto a las regularizaciones derivadas de (i) la deducibilidad de los gastos financieros satisfechos por la recurrente a las entidades Havorad, B.V, Petrologis Canarias, S.L. y Petrolífera Ducar, S.L. -fundamento jurídico octavo de esta sentencia-, (ii) del gasto por la provisión y realización de obras en la nave sita en el nº 25 de la calle de Villablino de Fuenlabrada -fundamento jurídico décimo de esta sentencia-, y (iii) de la deducción por reinversión correspondiente al ejercicio 2012 -fundamento jurídico undécimo de esta sentencia-. Todo ello con exclusión del ejercicio 2009 que, como hemos declarado, se encuentra afectado por la prescripción del derecho a liquidar -fundamento jurídico tercero de esta sentencia-.

El motivo se estima parcialmente en el sentido expresado.

Sobre la invalidez jurídica de los acuerdos sancionadores respecto del ajuste relativo a la improcedente aplicación del Régimen especial de entidades de reducida dimensión

DECIMOCUARTO.-La parte recurrente, en síntesis, plantea en este motivo dos cuestiones: (i) la actora no forma parte de un grupo con el resto de entidades que indica la Inspección de los Tributos, no habiendo, por tanto, elemento objetivo de la infracción tributaria; y (ii) se ha infringido el art. 210.2 de la LGT al no haberse incorporado formalmente al expediente sancionador los datos, pruebas o circunstancias obtenidos en las actuaciones de comprobación e investigación, lo que determina que no obre en el mismo prueba alguna que respalde el juicio de culpabilidad realizado por la Inspección de los tributos respecto de la conducta de la recurrente.

Como se ha razonado en el fundamento anterior, las alegaciones de la demanda basadas en la existencia de grupo han sido estimadas en parte.

Así, por ejemplo, se ha determinado que, pese a existir grupo de empresas del que forma parte de la entidad recurrente, el mismo podía acogerse al Régimen especial de empresas de reducida dimensión -fundamento jurídico sexto de esta sentencia- y que, por ende, podía acogerse al beneficio fiscal de la amortización acelerada -fundamento jurídico séptimo de esta sentencia-. Igualmente se ha determinado la improcedencia del ajuste realizado respecto de la operación realizada con Invalsur, S.L. al no acreditarse que esta sociedad y la recurrente pertenezcan al mismo grupo de empresas -fundamento jurídico décimo noveno de esta sentencia-.

En lo que afecta a todos los puntos anteriores, el motivo ya ha sido estimado como consecuencia de la falta de elemento objetivo de la infracción que ha sido apreciada respecto de los mismos.

Sin embargo, lo anterior no determina una impugnación global de toda la fundamentación de los Acuerdos sancionadores basada en la existencia de grupo de empresas pues ya hemos declarado que el mismo existe y que la entidad recurrente forma parte del mismo, si bien alcanza solamente a las seis entidades a las que se han extendido las actuaciones de comprobación e investigación -fundamento jurídico sexto de esta sentencia-.

En lo que quede afectado por esta última apreciación, según lo razonado en los fundamentos anteriores, la motivación de los Acuerdos sancionadores debe ser conservada y el motivo de impugnación debe ser desestimado.

Por otra parte, respecto a la infracción aducida respecto del art. 210.2 de la LGT, la propia demanda alude a la parte de la motivación de los Acuerdos impugnados en que se constata el efectivo cumplimiento de lo prevenido en el artículo citado como infringido. Teniendo en cuenta esto y, a la luz de la motivación de los citados acuerdos, la Sala considera que no cabe estimar que los mismos hayan sido dictados sin tener en cuenta ' Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley' a que se refiere el art. 210.2 de la LGT y que, por tanto, carezcan del necesario sustento en dichos datos, pruebas o circunstancias.

El motivo se estima solo en el sentido anteriormente indicado que, además, es superfluo en la medida en que incide sobre un extremo de los Acuerdos impugnados que ya han sido anulados por un motivo distinto.

Sobre la invalidez jurídica de los Acuerdos sancionadores por no concurrir el elemento subjetivo del tipo de injusto

DECIMOQUINTO.-Señala la demanda, a este respecto, que (i) no existe ninguna prueba de la culpabilidad y que nuestro ordenamiento jurídico prevé la imposibilidad absoluta de sostener la punibilidad de conductas en el ámbito tributario sobre el principio de responsabilidad puramente objetivo y que (ii) los Acuerdos sancionadores no contienen un verdadero juicio de culpa ya que (ii.i) la Administración debió motivar la culpabilidad de forma individualizada respecto de todos y cada uno de los conceptos regularizados; (ii.ii) las circunstancias personales de la entidad tampoco sirven para justificar la culpabilidad por sí mismas; (ii.iii) la supuesta claridad de la norma, a juicio de la Administración tributaria, no es requisito suficiente para la imposición de sanciones; y (ii.iv) es improcedente que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión.

En sentido contrario se expresa la Administración demandada en su escrito de contestación al sostener, en esencia, que la culpabilidad de la recurrente existe y, además, está suficientemente motivada en los Acuerdos impugnados.

Pues bien, atendidas las posiciones de las partes y la motivación de la culpabilidad que se contiene en los Acuerdos sancionadores, en la forma extractada en la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, la Sala concluye que asiste la razón a la parte recurrente en el sentido de que no se ha justificado suficientemente la existencia de culpabilidad.

Debemos partir, al efecto, de la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, en concreto, de la sentencia de 2 de noviembre de 2017 (recurso nº 3256/2016), que se expresa en los siguientes términos:

'En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996 ), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto ; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero].

En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad». Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003 ), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidady de presunción de inocencia.

b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.

Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que «pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga 'experiencia', disponga de 'suficientes medios' y esté 'asistida de profesionales jurídicos'». Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005 ), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003 ), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005 ), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005 ), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.

En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia «la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ».

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) «porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), «es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE » [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].

Y en ambos casos hemos dicho que «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].

En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la 'claridad de la norma' incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas «no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente» [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que «no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que «la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción», y «aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no «puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente», «afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes», «sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que «incluso en el supuesto de que la norma fuese clara», «ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto]'.

Aplicada la anterior jurisprudencia a las circunstancias del presente caso resulta que, en lo que atañe a las infracciones apreciadas por la Administración que subsisten por el mantenimiento del elemento objetivo de las mismas, la motivación pivota sustancialmente en torno a los siguientes elementos principales:

(i) las condiciones subjetivas del infractor('al obligado se le considera como conocedor de la normativa, máxime en un caso como el presente, en que el sujeto infractor es una empresa que presenta sus declaraciones de impuestos regularmente sobre la que se presume el conocimiento del ordenamiento jurídico', pág. 60 de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central).

(ii) el elemento objetivo de la infracción por referencia al resultado de la regularización practicada por la Inspección('tales declaraciones no fueron correctas y las mismas han sido ajustadas por los siguientes motivos que se reproducen por su interés a la hora de valorar la concurrencia de culpabilidad en el obligado tributario...', pág. 61 de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central).

(iii) la claridad de la norma y la ausencia de una interpretación razonable('Sobre tales circunstancias, no se puede aducir como pretende que no se haya producido el elemento subjetivo de la infracción, ni cuanto menos que concurra una interpretación razonable de la norma, ya que sobre hechos tan evidentes no cabe a juicio de esta Oficina Técnica, ninguna duda sobre su deducibilidad...con esta conducta lo que el presunto sujeto infractor demuestra es una marcada negligencia al deducir gastos que no cuentan con los requisitos necesarios y sobre los que tampoco existía posible duda o interpretación posible en su aplicación como se ha probado en el expediente', pág. 62 la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central).

Contrastando la esencia de esta motivación con la doctrina jurisprudencial aludida, la Sala concluye que no se ha motivado suficientemente la culpabilidad de la conducta infractora.

Se estima el motivo.

Y ello hace innecesario examinar las restantes cuestiones planteadas en los escritos de las partes a propósito de los Acuerdos sancionadores.

Decisión del recurso contencioso-administrativo

DECIMOSEXTO.-En consecuencia, la Sala acuerda estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo y anular también parcialmente la resolución impugnada en el sentido que se expresará a continuación:

Primero.-Anular parcialmente los Acuerdos de liquidación impugnados, de los que trae causa dicha resolución, en el sentido siguiente:

(i) Declarar prescrito el derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 2009 del Impuesto sobre Sociedades.

(ii) Anular los Acuerdos de liquidación impugnados en cuanto a la regularización derivada de no permitir a la entidad recurrente acogerse al Régimen especial de empresas de reducida dimensión, con los efectos legales inherentes y entre ellos los relativos a la posibilidad de acogerse aquella a la amortización acelerada.

(iii) Anular los Acuerdos de liquidación impugnados en cuanto a la regularización practicada en la amortización declarada como consecuencia de los porcentajes de vuelo/suelo aplicados por la entidad recurrente.

(iv) Anular los Acuerdos de liquidación impugnados en lo que resulten afectados por la improcedencia del ajuste practicado respecto de la operación con Invalsur, S.L.

Segundo.-En todo lo demás, los Acuerdos de liquidación deben ser confirmados.

Tercero.-Anular los Acuerdos sancionadores impugnados de los que trae causa dicha resolución.

Costas

DECIMOSÉPTIMO.-Al estimarse parcialmente el recurso contencioso-administrativo y no apreciar razones suficientes que justifiquen un pronunciamiento distinto, no ha lugar a imponer las costas, debiendo cada parte asumir las causadas a su instancia y las comunes por mitad ( art. 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa).

Fallo

Con estimación parcial del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora D.ª Leticia Calderón Galán en representación de Sidonia Inversiones, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de enero de 2018 (R.G.: NUM004, NUM001, NUM002 y NUM003), debemos anular parcialmente la resolución impugnada en el sentido declarado en el Fundamento de Derecho Decimosexto, con las consecuencias legales inherentes a tal declaración. Sin costas, debiendo cada parte asumir las causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Intégrese la sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Magistrado Ponente de la misma, D.RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.