Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000339/2014
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:00767/2014
Demandante:AREAS, S.A.
Procurador:JACOBO GANDARILLAS MARTOS
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a treinta y uno de mayo de dos mil dieciocho.
Visto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo nº 339/2014, promovido por el Procurador D. Jacobo Gandarillas Martos, en representación de AREAS, S.A., contra la resolución del del Tribunal Económico Administrativo Central, de 2 de abril de 2014, por la que se estimaron parcialmente las reclamaciones económico- administrativa números NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 , NUM004 , NUM005 , NUM006 , NUM007 y NUM008 , interpuestas contra los acuerdos de liquidación dictados el 14 de diciembre de 2011 por el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, con importes respectivos de 370.633,72 euros, 494.258,37 euros y 474.130,89 euros, derivados de las actas de disconformidad nº NUM009 , nº NUM010 y nº NUM011 incoadas, respectivamente, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003, 2004 y 2005; contra las resoluciones sancionadoras derivadas de dichas actas, con importes respectivos de 119.983,64 euros, 181.026,82 euros y 189.036,65 euros; contra el acuerdo de liquidación dictado el 18 de octubre de 2012 por el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por importe de 465.614,92 euros, derivado del acta de disconformidad nº NUM012 , incoada por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006; contra los acuerdos de liquidación dictados el 23 de octubre de 2012 por el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, con importes respectivos de 0,00 euros, 361.236,23 euros y 345.182,62 euros, derivados de las actas de disconformidad nº NUM013 , nº NUM011 y nº NUM014 incoadas, respectivamente, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007, 2008 y 2009; y contra las resoluciones sancionadoras derivadas de las actas de disconformidad nº NUM012 , nº NUM011 y nº NUM014 , con importes respectivos de 187.291,97 euros, 160.535,98 euros y 160.535,97 euros.
Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.
Antecedentes
PRIMERO.-Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación dela resolución del del Tribunal Económico Administrativo Central, de 2 de abril de 2014, por la que se estimaron parcialmente las reclamaciones económico-administrativa números NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 , NUM004 , NUM005 , NUM006 , NUM007 y NUM008 , interpuestas contra los acuerdos de liquidación dictados el 14 de diciembre de 2011 por el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, con importes respectivos de 370.633,72 euros, 494.258,37 euros y 474.130,89 euros, derivados de las actas de disconformidad nº NUM009 , nº NUM010 y nº NUM011 incoadas, respectivamente, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003, 2004 y 2005; contra las resoluciones sancionadoras derivadas de dichas actas, con importes respectivos de 119.983,64 euros, 181.026,82 euros y 189.036,65 euros; contra el acuerdo de liquidación dictado el 18 de octubre de 2012 por el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por importe de 465.614,92 euros, derivado del acta de disconformidad nº NUM012 , incoada por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006; contra los acuerdos de liquidación dictados el 23 de octubre de 2012 por el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, con importes respectivos de 0,00 euros, 361.236,23 euros y 345.182,62 euros, derivados de las actas de disconformidad nº NUM013 , nº NUM011 y nº NUM014 incoadas, respectivamente, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007, 2008 y 2009; y contra las resoluciones sancionadoras derivadas de las actas de disconformidad nº NUM012 , nº NUM011 y nº NUM014 , con importes respectivos de 187.291,97 euros, 160.535,98 euros y 160.535,97 euros.
SEGUNDO.-Contra dicha resolución interpuso recurso contencioso-administrativo el Procurador D. Jacobo Gandarillas Martos, en representación de AREAS, S.A., mediante escrito presentado el 30 de julio de 2.014 en el Registro General de esta Audiencia Nacional y, admitido a trámite, se requirió a la Administración demandada la remisión del expediente administrativo, ordenándole que practicara los emplazamientos previstos en el artículo 49 de la Ley de la Jurisdicción . Verificado, se dio traslado al recurrente para que dedujera la demanda.
TERCERO.-Evacuando el traslado conferido, el Procurador D. Jacobo Gandarillas Martos, en representación de AREAS, S.A., presentó escrito el 22 de enero de 2015, en el que, después de exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes, solicitó a la Sala que:
« (...)dicte Sentencia por la que anule y deje sin efecto la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de abril de 2.014 y, en consecuencia, las liquidaciones y sanciones impugnadas en última instancia ».
CUARTO.-El Abogado del Estado por escrito que tuvo entrada en la Audiencia Nacional en fecha 3 de febrero de 2015, tras alegar cuantos hechos y fundamentos jurídicos tuvo por co5nveniente, contestó la demanda, y terminó por suplicar de la Sala que:
«(...) dicte sentencia en cuya virtud desestime el recurso formulado de contrario, con expresa imposición de costas a la parte recurrente».
QUINTO.-Contestada la demanda y no habiéndose solicitado el recibimiento a prueba, ni el trámite de conclusiones y no considerándolo necesario la Sala, se declaró concluso el procedimiento, quedando pendiente de señalamiento cuando por turno le correspondiera.
SEXTO.-Conclusas las actuaciones se señaló para votación y fallo el día veintidós de marzo de dos mil dieciocho.
Por providencia de la misma fecha se acordó la suspensión del señalamiento al no constar en el expediente remitido los acuerdos sancionadores, por lo que se solicitaron a la Administración Tributaria la remisión de los expedientes sancionadores completos, y además, no constando en autos la titulación de D. Eliseo , Jefe de Equipo Nacional de Estudios Técnicos, que emitió el Informe obrante en las actuaciones, se requirió a la Administración Tributaria para que informara sobre cuál es su titulación técnica.
Recibido el expediente administrativo y contestación sobre la titulación de D. Eliseo , Jefe de Equipo Nacional de Estudios Técnicos se dio trámite de alegaciones a las partes.
Se señaló nuevamente para la votación y fallo del presente recurso contencioso-administrativo el día treinta y uno de mayo de dos mil dieciocho en que ha tenido lugar.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra.Dª SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO, quien expresa el parecer de la Sección.
Fundamentos
PRIMERO.- Objeto del recurso.
Es objeto del presente recurso contencioso administrativo, como ya se dijo, la impugnación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 2 de abril de 2014, por la que se estimaron parcialmente las reclamaciones económico-administrativa números NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 , NUM004 , NUM005 , NUM006 , NUM007 y NUM008 , interpuestas contra los acuerdos de liquidación dictados el 14 de diciembre de 2011 por el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, con importes respectivos de 370.633,72 euros, 494.258,37 euros y 474.130,89 euros, derivados de las actas de disconformidad nº NUM009 , nº NUM010 y nº NUM011 incoadas, respectivamente, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003, 2004 y 2005; contra las resoluciones sancionadoras derivadas de dichas actas, con importes respectivos de 119.983,64 euros, 181.026,82 euros y 189.036,65 euros; contra el acuerdo de liquidación dictado el 18 de octubre de 2012 por el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por importe de 465.614,92 euros, derivado del acta de disconformidad nº NUM012 , incoada por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006; contra los acuerdos de liquidación dictados el 23 de octubre de 2012 por el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, con importes respectivos de 0,00 euros, 361.236,23 euros y 345.182,62 euros, derivados de las actas de disconformidad nº NUM013 , nº NUM011 y nº NUM014 incoadas, respectivamente, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007, 2008 y 2009; y contra las resoluciones sancionadoras derivadas de las actas de disconformidad nº NUM012 , nº NUM011 y nº NUM014 , con importes respectivos de 187.291,97 euros, 160.535,98 euros y 160.535,97 euros.
SEGUNDO.-Alegaciones y pretensiones de la parte actora.
Pretende el Procurador D. Jacobo Gandarillas Martos, en representación de AREAS, S.A. la anulación de la resolución recurrida por cuanto, a su juicio, es contraria a derecho, aduciendo en apoyo de dicha pretensión y en esencia, un breve relato de los hechos que resultan del expediente administrativo.
A continuación expone como fundamento de su pretensión una serie de Fundamentos de Orden Jurídico Procesal y seguidamente en los Fundamentos Jurídico materiales estructura su defensa en siete apartados.
En el Fundamento de Derecho Primero sostiene la falta de la motivación e incongruencia omisiva de la resolución recurrida.
Alega que la resolución del TEAC adolece de la motivación jurídica suficiente al no pronunciase sobre los argumentos de la parte que opuso en vía económico- administrativa que se le había sancionado en aplicación de una norma contraria a Derecho Comunitario y que, aún en el supuesto de que no fuera correcta la interpretación de la parte, al menos, era una interpretación razonable que impedía la imposición de sanciones.
En opinión del recurrente dicho argumento no ha sido analizado por la resolución recurrida que incurre en una incongruencia omisiva.
En el Fundamento de Derecho Segundo denuncia la prescripción del derecho a liquidar el IS de los ejercicios 2003, 2004 y 2005.
Relata que las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron en virtud de la comunicación de inicio del procedimiento inspector notificada en fecha 10 de junio de 2008, concluyendo por notificación de las liquidaciones el día 15 de diciembre de 2011, es decir, se prolongaron durante 1.284 días.
Expone que el procedimiento inspector tendría que haber finalizado como máximo el día 9 de junio de 2009, fecha en la que se cumplió el plazo de 12 meses establecido en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ('LGT '). Sin embargo, en los acuerdos de liquidación se hace referencia a la existencia de una serie de dilaciones imputables al contribuyente en el seno del procedimiento inspector, que ascenderían a un total de 1.089 días, por lo que la Inspección concluye que el plazo de 12 meses se cumplió el día 2 de junio de 2012.
Por lo tanto, según los cálculos de la propia Inspección, la suma del plazo de doce meses (365 días) más las dilaciones que imputa al recurrente (1.089 días) suman un total de 1.454 días, lo que significa que la Inspección finalizó 170 días antes de la terminación del plazo máximo de duración (1.454-1.284 días).
Añade que el TEAC ha reducido las dilaciones apreciadas por la Inspección en 42 días (página 46 de la resolución del TEAC), que deberán sumarse al procedimiento inspector.
El recurrente cuestiona:
a) Excesos de la inspección en el cómputo de dilaciones: i) imposibilidad de computar como dilación los días en que sí hubo actuaciones inspectoras y II) omisión del plazo mínimo de 10 días para aportar nueva documentación.
Indica que desde el 27 de junio de 2008 (diligencia núm. 1) hasta el 13 de mayo de 2011 (diligencia núm. 56), la Inspección ha apreciado una dilación continua de 1.050 días, habiéndose extendido entre ambas fechas 56 diligencias.
Alega que en dichos días sí hubo una verdadera actuación inspectora tendente a la regularización y, por tanto, con auténtico carácter inspector, en tanto que se extendieron diligencias, se aportó y revisó documentación y se efectuaron nuevos requerimientos de documentación e información, conforme se desprende del expediente. Y es que la apreciación de dilaciones es incompatible con la realización de visitas o reuniones de inspección que, documentadas en la correspondiente diligencia, han permitido el avance en el procedimiento.
Sostiene que en 29 diligencias (de la número 1 a la 6, de la número 9 a la 20, de la número 22 a la 26, de la número 35 a la 43 y la número 52) se requiere a la recurrente para que aporte nueva documentación distinta de la que le restaba por aportar en diligencias anteriores, lo que significa que en el cálculo total de dilaciones debieron ser excluidos 10 días por cada una de ellas, es decir, 290 días en total (9 meses y medio) que no pueden ser considerados como dilaciones, al constituir la consecuencia reglamentariamente establecida para el caso en que se solicite al obligado tributario que aporte nueva documentación.
b)900 días que trascurren entre el 27 de junio de 2008 (diligencia núm. 1) y el 14 de diciembre de 2010 (diligencia núm. 54).
Indica que según el actuario la documentación en cuestión fue requerida a la entidad en la comunicación de inicio del procedimiento inspector de 10 de junio de 2008, para su aportación en fecha 27 de junio de 2008 'documentación justificativa de las deducciones que, en su caso, se hayan acreditado y/o practicado en la declaración presentada por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios objeto de comprobación'.
Alega que así, solo podían ocurrir dos cosas: que el recurrente no pudiera aportar todos los documentos o que los aportara todos y las actuaciones estuvieran más de seis meses paralizadas mientras el inspector actuario analizaba la documentación.
En opinión del recurrente la parte fue aportando la información requerida en relación a las D.A.E.X. de forma progresiva, a medida que iba recopilándola, hasta que en fecha de 1 de julio de 2010 (diligencia núm. 43) dio por atendido íntegramente el requerimiento en cuestión. Y la Inspección consideró atendido el requerimiento.
Sostiene que no obstante, la entidad en su afán de colaborar con la Administración, aportó los días 3 y 14 de diciembre de 2010 (sin requerimiento alguno) nueva información relativa a las D.A.E.X., pese a no estar obligada a ello al haber aportado con anterioridad toda la documentación que en su momento obraba en su poder en relación con dichas deducciones, habiendo aceptado el actuario que se entendiera atendido el requerimiento relativo a las mismas.
Indica que ante ello, la Administración consideró que el período transcurrido desde el 17 de julio hasta el 14 de diciembre de 2010 era también imputable a mi representada al no ser hasta esa fecha que dispuso de toda la información relativa a las citadas D.A.E.X..
b)150 días que se añaden al periodo anterior(completando así los 1.050 días ya mencionados) y transcurre desde el 11 de agosto de 2008 (diligencia núm. 4) al 1 de abril de 2011 (diligencia núm. 56), esto es, 963 días, (sólo se computan los precitados 150 días que no se solapan con el periodo antes comentado). La documentación cuya falta de aportación justifica, a juicio de la inspección, la imputación de esta dilación es la relativa a la absorción de RECYG S.A., por parte de AREAS S.A..
Argumenta que el motivos que impide apreciar dicha dilación responde a que si bien dicha información fue requerida el 25 de julio de 2008 para el 11 de agosto de 2008, la parte no pudo aportar la documentación en el plazo conferido, sino que la fue aportando en las sucesivas comparecencias, hasta que el 18 de diciembre de 2009, manifestó que no podía aportar otra documentación distinta de la ya aportada dándose por atendido el citado requerimiento al haber puesto a disposición de la inspección toda la documentación que obraba en su poder.
En palabras del recurrente, gracias a los esfuerzos realizados, en enero de 2011 el recurrente tuvo conocimiento de que ELIANCE, la entidad que le vendió en su día las participaciones de RECYG S.A., había adquirido dichas participaciones en España, e inmediatamente comunicó esta circunstancia a la Administración (en fecha de 14 de enero de 2011 después de que pudieran adoptarse 23 diligencias) y se ofreció a averiguar la identidad de los transmitentes españoles, así como su declaración de las plusvalías obtenidas, pese a no estar obligada a ello al haber aportado en su momento toda la documentación disponible -dándose por atendido el requerimiento en cuestión-, y tratarse de documentación relativa a terceros cuya obtención habría sido más fácil por parte de la inspección, al tratarse de documentos que ya obraban en su poder.
Aduce que como prueba de la voluntad de cooperación que en todo momento mantuvo la parte con la Administración debe mencionarse que la parte averiguó la identidad de los transmitentes, designando el 1 de abril de 2011 los originales de sus correspondientes declaraciones del IRPF, que se hallaban en poder de la AEAT.
Insiste en que se trata de documentos relativos a operaciones realizadas por terceros que, a mayor abundamiento, no tienen vinculación alguna con la entidad recurrente.
En el sentir del recurrente los acuerdos de liquidación no contienen la mínima motivación exigible en torno a la existencia de las dilaciones imputables supuestamente a la recurrente y a su posible incidencia en el desarrollo de las actuaciones, como la parte ya alegó ante el TEAC (si bien éste no se ha pronunciado al respecto).
Añade que los acuerdos de liquidación tratan la cuestión en las páginas 28 a 33, indicando simplemente los periodos imputables a AREAS por retrasos en la aportación de documentación que le había solicitado la Inspección.
Reitera que el acuerdo de liquidación no realiza el menor análisis de los supuestos retrasos en la aportación de documentación a que alude, de su posible incidencia en el normal desarrollo de las actuaciones inspectoras, ni de cualquier otra circunstancia que permita valorar si es correcta la consideración de 1.050 días como dilaciones imputables a mi representada (1.008 tras la resolución del TEAC).
d) Infracción del principio de proporcionalidad y la razonable duración del procedimiento inspector.
Expone que la liquidación imputa de un modo exagerado 1.089 días de dilación a la parte, lo que supone que el procedimiento durara tan solo 58 días.
La aceptación de los hechos en las actas de conformidad no impide la impugnación del cómputo de dilaciones
Manifiesta que el acuerdo de liquidación comienza el sucinto análisis de las dilaciones imputables a la parte señalando que su existencia ha sido expresamente aceptada por esta parte.
Razona que en las alegaciones presentadas ante el TEAC la parte objetó que la conformidad prestada a la relación de hechos contenida en las actas de conformidad incoadas en fecha 29 de julio de 2011 -en las que se incluían los antecedentes relativos al cómputo de dilaciones cuestionado-, solo abarca a la fijación de los hechos que rodean el procedimiento de inspección y la posterior regularización, no por lo tanto, a la calificación jurídica que merecen los mismos ni la aplicación de normas jurídicas que se sobre ellos se realice.
En el Fundamento de Derecho Tercera sostiene la improcedencia de la regularización relativa a la amortización de la diferencia de fusión derivada de la absorción de la sociedad RECYG, S.A.: cumplimiento de la acreditación de la efectiva tributación.
Expone que fue resuelto en instancias anteriores el debate sobre el valor de la diferencia de fusión -finalmente fijado en 28.221.695,92 € y declarada por el TEAC la discrepancia como no sancionable-, en el presente Fundamento Jurídico sostiene el recurrente que es íntegramente deducible el importe de dicha diferencia de fusión por haberse cumplido los requisitos fijados en el artículo 89.3 TRLIS. Todo ello sin perjuicio de que la parte considera dicho precepto contrario a Derecho Comunitario.
Manifiesta que la Inspección considera que, como quiera que AREAS había adquirido las acciones de RECYG de una entidad residente en Francia (ELIANCE), de acuerdo con el tenor literal del artículo 89.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en lo sucesivo, TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, únicamente sería fiscalmente deducible la amortización de la diferencia de fusión en la parte cuya tributación previa, ya sea en España, ya sea en Francia, se haya acreditado oportunamente) (a diferencia, cabe añadir, de lo que sucedería de haber adquirido las acciones de una entidad residente en España, en cuyo caso la amortización de la diferencia de fusión sería plenamente deducible sin necesidad de acreditar su previa tributación).
Aduce que el recurrente ha acreditado ante la Inspección, y así se recoge en los acuerdos de liquidación impugnados (por ejemplo, la página 34, párrafo cuarto de la liquidación del IRPF 2003) que D. Elias y D. Esteban tributaron por la ganancia patrimonial que obtuvieron al enajenar por 31.562.676,58 € las acciones de RECYG a ELIANCE el 31 de diciembre de 1998, integrando en sus respectivas declaraciones de IRPF unas plusvalías por importe de 6.250.212,70 € y 6.249.388,21 €, que se sujetaron a gravamen oportunamente.
Alega que, asimismo, AREAS también ha probado ante la Inspección que ELIANCE tributó en Francia (página 34, párrafo cuarto, de la liquidación del IRPF 2003) por la ganancia patrimonial de 7.432.255,77 € obtenida al enajenar el 18 de junio de 2001, por 38.994.932,58 €, las acciones que había adquirido de D. Elias y D. Esteban por 31.562.676,58 €.
Refiere que la Inspección considera que del importe total de la diferencia de fusión (que, según se ha expuesto, cifra en 28.221.695,92 €), el importe susceptible de amortización fiscal asciende únicamente a 19.931.856,68 € (que es el resultado de sumar los importes cuya tributación se ha acreditado por la parte, esto es, 6.250.212,70 €, 6.249.388,21 € y 7.432.255,77 €).
Defiende el recurrente que la diferencia de fusión amortizable debe ser la misma que si se hubiera adquirido de un residente: 28.221.695,92 €.
Reitera que la parte acreditó la tributación por la vendedora ELIANCE e, incluso, una previa transmisión realizada por residentes, pero la Administración considera que el artículo 89.3 TRLIS también exige que la parte acredite la tributación de las plusvalías de cualquiera otros previos propietarios.
En opinión de la parte es evidentemente, imposible que identifique a todos los posibles propietarios/vendedores anteriores y pueda obligarles a suministrar sus datos fiscales porque carece de las potestades jurídicas atribuidas a la Inspección. Es imposible acreditar el comportamiento fiscal de todos los titulares durante la vida de una participación. Dicha posibilidad sólo sería posible -lo que también es discutible- con quien vendió a AREAS, por ser quien consta identificado y quien tiene la relación contractual con la parte y, por lo tanto, puede verse obligado a suministrar dichos datos como un complemento del contrato de compraventa.
Razona que la Ley no puede pedir algo que es jurídica y materialmente imposible, por ello el art. 89.3 TRLIS sólo exige justificar la tributación efectiva por el último vendedor (en nuestro caso ELLIANCE) y no por cualquier otro anterior tenedor de las participaciones. En este caso el cumplimiento de los requisitos del artículo 89.3 TRLIS se produce con la acreditación de la efectiva tributación por ELIENCE.
Argumenta que, ha acreditado los requisitos exigidos en el art. 89.3 TRLIS para gozar de la deducción íntegra de la diferencia de fusión: la tributación de cualquier transmisión en España (la de D. Elias y D. Esteban ) y la tributación efectiva por el vendedor (ELIANCE).
En el Fundamento de Derecho Cuarto sostiene la improcedencia de la regularización relativa a la amortización de la diferencia de fusión derivada de la absorción de la sociedad RECYG, S.A. por violación del derecho comunitario.
Alega que el artículo 89 TRLIS establece un régimen jurídico diferente para residentes y no residentes, lo que implica una discriminación por residencia que contraviene el Derecho Comunitario, lo que exige una interpretación del artículo 89 TRLIS conforme a los principios comunitarios de no discriminación.
Argumenta que el artículo 89 TRLIS permite la amortización de la diferencia de fusión sin excepción cuando se haya adquirido a una persona o entidad residente en España. Sin embargo, si se ha adquirido de un no residente en España o de un residente que a su vez adquirió de un no residente sólo es deducible si se prueba la efectiva tributación.
Sostiene que la discriminación del art. 89 TRLIS es doble. En primer lugar si se adquiere de un residente siempre es amortizable sin excepción porque la norma parte de que en España habrá tributado la plusvalía, sin ser necesario que el comprador pruebe que el vendedor tributó efectivamente. En segundo lugar, si se adquiere de un no residente -como es el caso- el art 89 TRLIS distingue, a su vez, si éste adquirió de un residente en España o no. Por lo tanto, el artículo 89 TRLIS otorga un trato diferente a los residentes en España de los residentes en otro país de la Unión Europea.
En opinión de la parte la discriminación era tan clara que el nuevo artículo 82 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, ha suprimido la diferencia de régimen jurídico según la residencia.
El Fundamento de Derecho Quinto lo destina a cuestionar la regularización de las deducciones por I+D+i.
Relata que la resolución del TEAC confirma la liquidación en relación con los proyectos a los que la Inspección niega la cualidad de I + D + i., para ello se funda en que el equipo 71 de Estudios Técnicos de la Dependencia de Control tributario se les presume cualificación en materia de ingeniería, frente a la posición de la parte que solicita que se pruebe qué conocimientos técnicos tienen.
Manifiesta que para alcanzar dicha conclusión el TEAC se refiere a una sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de febrero de 2009 , confirmada por otra del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 2011 que, según afirma, alcanzan dicha conclusión.
Declara que la falta de acreditación de la cualificación de la Administración nos lleva a concluir que su informe carece de la capacitación suficiente y, por lo tanto, deben prevalecer las explicaciones de la parte y la prueba documental aportada que sí ha sido emitida por personal cualificado. En concreto, por las empresas más punteras y reconocidas en el sector. En otras palabras, no hay prueba alguna de la Administración que acredite que no nos encontramos ante I+D+i.
Indica que los concretos proyectos desarrollados por la recurrente a través fundamentalmente de INDRA y RSI OUTSOURCING se expusieron en su momento a la Inspección, mediante sendos informes, elaborados por dichas compañías y que obran en el expediente administrativo, como reconoce el TEAC, en los que se describen los principales proyectos de I+D+i en sistemas llevados a cabo para AREAS. Frente a la opinión de la parte y la exposición que se hizo ante la Inspección sólo existe un informe suscrito por una persona cuya cualificación se desconoce. Además, dicho informe es un genérico 'cortapega' sobre la normativa y sólo se refiere a los proyectos en dos páginas y media en que se limita a citarlos y negar apodícticamente la condición de I+D+i, sin ningún tipo de explicación de los motivos que evidencian que no se reúnen los requisitos legales.
En el Fundamento de Derecho Sexto sostiene la inexistencia de culpabilidad y que ha existido una interpretación razonable de la norma.
Expone que la Administración no se ha pronunciado sobre si existe o no una interpretación razonable de la norma.
En el Fundamento de Derecho Séptimo sostiene que se ha producido una vulneración del principio de presunción de inocencia, y una inversión de la carga de la prueba en materia sancionadora.
En opinión de la parte la mera incertidumbre o duda sobre los hechos comporta la imposibilidad de sancionar.
TERCERO.-Alegaciones y pretensiones del Abogado del Estado.
El Abogado del Estado en su escrito de oposición comienza sintetizando la tesis de la recurrente, y se opone a la estimación de la demanda reiterando los argumentos de la resolución recurrida.
CUARTO.- Hechos Probados.
Un examen de los autos y del expediente administrativo pone de manifiesto, entre otros hechos, relevantes para la resolución de la causa que:
1º.- Inicio actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.
Las actuaciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003, 2004 y 2005, de carácter general, se iniciaron mediante notificación de la comunicación de inicio en fecha 10 de junio de 2008.
Los periodos impositivos son los siguientes:
Ejercicio 2003: 1 de octubre de 2003 a 30 de septiembre de 2004.
En dicha comunicación de inicio se recogía que las actuaciones tendrían carácter parcial limitándose a:'la comprobación de la amortización de la imputación de la Diferencia de fusión aflorada con motivo de la absorción de RECYG, S.A. por AREAS, S.A. (regularización confirmada en Acuerdo de Liquidación de 14/12/2011), de las deducciones aplicadas por actividad exportadora consideradas improcedentes en Actas de conformidad incoadas el 29/07/2011 y de las deducciones por actividades de I+ D+ i también consideradas improcedentes en regularización propuesta en la misma fecha (confirmada en Acuerdo de Liquidación de 14/12/2011).'
Los periodos impositivos son los siguientes:
Ejercicio 2006: 30 de septiembre de 2006 a 29 de septiembre de 2007.
Ejercicio 2007: 30 de septiembre de 2007 a 29 de septiembre de 2008.
Ejercicio 2008: 30 de septiembre de 2008 a 29 de septiembre de 2009.
Ejercicio 2009: 30 de septiembre de 2009 a 29 de septiembre de 2010.
2º.- Incoación acta de conformidad y de disconformidad.
En fecha 14 de mayo de 2012 se dictaron actas de conformidad A01 nº NUM015 , nº NUM016 y nº NUM017 ; estas actas fueron incoadas, respectivamente, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2006, 2008 y 2009.
En la misma fecha se dictaron actas de disconformidad nº NUM012 , nº NUM013 , nº NUM018 y nº NUM014 ; estas actas fueron incoadas, respectivamente, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2006, 2007, 2008 y 2009.
Los motivos de las regularizaciones propuestas en las que la interesada muestra disconformidad fueron los siguientes:
- A juicio de la Inspección procede disminuir la amortización de la diferencia de fusión derivada de la absorción de RECYG SA.
- Procede disminuir las deducciones por investigación y desarrollo e innovación tecnológica generadas en los ejercicios 2003, 2004 y 2005 y recogidas como pendientes de aplicación en las declaraciones de los ejercicios 2006, 2007, 2008 y 2009.
3º.- Acuerdo de Liquidación.
Presentadas las alegaciones pertinentes, el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica dictó el 18 de octubre de 2012 acuerdo de liquidación referente al ejercicio 2006, confirmando, a excepción de los intereses de demora, la propuesta contenida en el acta de disconformidad nº NUM012 .
La deuda tributaria correspondiente al ejercicio 2006 ascendió a 465.614,92 euros, de los que 374.583,93 euros correspondían a la cuota y 91.030,99 euros a los intereses de demora.
Presentadas las alegaciones, el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica dictó acuerdos de liquidación el 23 de octubre de 2012, referentes a los ejercicios 2007, 2008 y 2009 confirmando, a excepción de los intereses de demora, las propuestas contenidas en las actas.
La deuda tributaria correspondiente al ejercicio 2007 es de 0,00 euros.
La deuda tributaria correspondiente al ejercicio 2008 ascendió a 361.236,23 euros, de los que 321.071,95 euros correspondían a la cuota y 40.164,28 euros a los intereses de demora.
La deuda tributaria correspondiente al ejercicio 2009 ascendió a 345.182,62 euros, de los que 321.071,94 euros correspondían a la cuota y 24.110,68 euros a los intereses de demora.
El acuerdo de liquidación referente al ejercicio 2006 fue notificado en fecha 19 de octubre de 2012.
Los acuerdos de liquidación referentes a los ejercicios 2007, 2008 y 2009 fueron notificados en fecha 24 de octubre de 2012.
4º.- Interposición de reclamación económico-administrativa.
Contra los acuerdos liquidación relativos a los ejercicios 2006, 2007, 2008 y 2009, la interesada interpuso ante el TEAC, respectivamente, reclamaciones económico- administrativas nº NUM007 , nº NUM006 nº NUM005 y nº NUM004 en fecha 19 de noviembre de 2012.
5º.- Expediente sancionador.
Como consecuencia de las actuaciones practicadas, fueron instruidos expedientes sancionadores.
El 28 de enero de 2013 el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica dictó acuerdo de imposición de sanción relativo al ejercicio 2006.
El 31 de enero de 2013 el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica dictó acuerdo de imposición de sanción relativo al ejercicio 2008.
El 1 de febrero de 2013 el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica dictó acuerdo de imposición de sanción relativo al ejercicio 2009.
Dichas resoluciones únicamente consideraron sancionable la regularización correspondiente a la amortización de la diferencia de fusión derivada de la absorción de RECYG SA.
La sanción del ejercicio 2006 ascendió a 187.291,97 euros; la sanción del ejercicio 2008 fue de 160.535,98 euros; por su parte, el importe de la sanción del ejercicio 2009 es 160.535,97 euros.
El acuerdo de imposición de sanción relativo al ejercicio 2006 fue notificado el 31 de enero de 2013.
El acuerdo de imposición de sanción relativo al ejercicio 2008 fue notificado el 1 de febrero de 2013.
El acuerdo de imposición de sanción relativo al ejercicio 2009 fue notificado el 5 de febrero de 2013.
6º.- Interposición de reclamación económico-administrativa.
Contra los acuerdos de imposición de sanción relativos a los ejercicios 2006, 2008 y 2009, la interesada interpuso ante el TEAC, reclamación económico-administrativa nº NUM008 en fecha 28 de febrero de 2013.
7º.-Resolución de las reclamaciones económico-administrativas.
Por resolución del del Tribunal Económico Administrativo Central, de 2 de abril de 2014, se estimaron parcialmente las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 , NUM004 , NUM005 , NUM006 , NUM007 y NUM008 .
La citada resolución del Tribunal Económico Administrativo Central constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo.
QUINTO.- Falta de la motivación e incongruencia omisiva de la resolución del TEAC.
En el Fundamento de Derecho Primero sostiene la falta de la motivación e incongruencia omisiva de la resolución recurrida.
Alega que la resolución del TEAC adolece de la motivación jurídica suficiente al no pronunciase sobre los argumentos de la parte que opuso en vía económico- administrativa que se le había sancionado en aplicación de una norma contraria a Derecho Comunitario y que, aún en el supuesto de que no fuera correcta la interpretación de la parte, al menos, era una interpretación razonable que impedía la imposición de sanciones.
Esta alegación no puede ser acogida. En primer lugar, cabe recordar que, conforme a la doctrina jurisprudencial (por todas, baste citar la STS nº 1.390/2017, de 18 de septiembre de 2017, RC 3807/2015 ) no es preciso que la resolución de respuesta agotadoramente a todos y cada uno de los argumentos expresados por el recurrente, sino que basta con que la resolución de respuesta suficiente a los argumentos que, sustancialmente, sustentan la pretensión ejercitada.
Examinando los folios 62 y siguientes se llega a la conclusión de que la resolución del TEAC si da respuesta al recurrente rechazando que el artículo 89.3º sea contrario al derecho comunitario.
En consecuencia, no apreciamos la concurrencia de la incongruencia omisiva denunciada por la actora, por lo que este motivo de impugnación debe ser rechazado.
SEXTO.- Prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda de los ejercicios 2000 y 2001, por exceso del plazo previsto en el artículo 150 de la Ley 58/2003 .
Para dar adecuada respuesta al debate suscitado en los términos en que nos viene planteado por la tesis de los argumentos de la recurrente y de su oposición a ellos, es necesario indicar que la primera cuestión que debe analizar la Sección es la relativa a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda de los ejercicios 2000 y 2001, por exceso del plazo previsto en el artículo 150 de la Ley 58/2003 .
Según se desprende del expediente administrativo las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron en virtud de la comunicación de inicio del procedimiento inspector notificada en fecha10 de junio de 2008, y concluyó con notificación de la liquidación el día15 de diciembre de 2011, es decir, se prolongaron durante1.284 días. De dicho período la Administración descuenta como dilaciones imputables al obligado tributario y a interrupciones justificadas la cantidad de1.089 días.
El TEAC redujo las dilaciones apreciadas por la Administración en42 días, por lo que suman1.047 días.
El tiempo de más transcurrido entre el momento de notificación de inicio de las actuaciones (10 de junio de 2008) y el de la notificación de la resolución que pone fin al mismo (15 de diciembre de 2011)fue de918 días.
El recurrente sostiene que si prueba que129 de los días imputadoscomo dilaciones son incorrectos el procedimiento estará prescrito.
Dado la fecha del inicio de las actuaciones inspectoras, es de aplicación la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
Para resolver la cuestión controvertida debemos partir de la legislación que disciplina la materia.
El artículo 150 de la Ley 58/2003 establece:
« (...) 1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley (...)
3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento (...).
7. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no impedirán la práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse (...)».
El artículo 102 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, relativo al 'Cómputo de los plazos máximos de resolución' dispone que:
« (...) 1. A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá por registro del órgano competente para la tramitación del procedimiento, el registro del órgano que resulte competente para iniciar la tramitación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 59 de este reglamento o en la normativa específica del procedimiento.
2. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, con independencia de que afecten a todos o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento.
3. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones no imputables a la Administración tributaria acreditados durante el procedimiento de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones seguidos frente al deudor principal se considerarán, cuando concurran en el tiempo con el procedimiento de declaración de responsabilidad, períodos de interrupción justificada y dilaciones no imputables a la Administración tributaria a efectos del cómputo del plazo de resolución del procedimiento de declaración de responsabilidad.
4. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración deberán documentarse adecuadamente para su constancia en el expediente.
5. A efectos del cómputo del plazo de duración del procedimiento, los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración se contarán por días naturales.
6. El obligado tributario tendrá derecho, conforme a lo dispuesto en el artículo 93 de este reglamento, a conocer el estado del cómputo del plazo de duración y la existencia de las circunstancias previstas en los artículos 103 y 104 de este reglamento con indicación de las fechas de inicio y fin de cada interrupción o dilación, siempre que lo solicite expresamente.
7. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no impedirán la práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse».
Por su parte, el artículo 103 del Real Decreto 1065/2007 preceptúa que:
« (...) A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán períodos de interrupción justificada los originados en los siguientes supuestos:
a) Cuando se pidan datos, informes, dictámenes o valoraciones a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones, por el tiempo que transcurra desde la remisión de la petición hasta la recepción de aquellos por el órgano competente para continuar el procedimiento, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos, informes, dictámenes o valoraciones que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de 12 meses».
Y, por último el artículo 104 dispone:
« (...) A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:
a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa (...)».
Estas dilaciones se imputaron por la falta de aportación completa de la documentación requerida, petición de información y solicitud de aplazamientos.
Examinaremos las dilaciones en un orden distinto al propuesto por el recurrente. El recurrente cuestiona:
a) 900 días que trascurren entre el 27 de junio de 2008 (diligencia núm. 1) y el 14 de diciembre de 2010 (diligencia núm. 54).
Indica que según el actuario la documentación en cuestión fue requerida a la entidad en la comunicación de inicio del procedimiento inspector de 10 de junio de 2008, para su aportación en fecha 27 de junio de 2008 'documentación justificativa de las deducciones que, en su caso, se hayan acreditado y/o practicado en la declaración presentada por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios objeto de comprobación'.
Alega que así, solo podían ocurrir dos cosas: que el recurrente no pudiera aportar todos los documentos o que los aportara todos y las actuaciones estuvieran más de seis meses paralizadas mientras el inspector actuario analizaba la documentación.
En opinión del recurrente la parte fue aportando la información requerida en relación a las D.A.E.X. de forma progresiva, a medida que iba recopilándola, hasta que en fecha de 1 de julio de 2010 (diligencia núm. 43) dio por atendido íntegramente el requerimiento en cuestión. Y la Inspección consideró atendido el requerimiento.
El acuerdo de liquidación respecto de los días de dilación computados se remitió al informe de disconformidad que acompaña al acta, por lo que debe considerarse parte integrante del acuerdo de liquidación.
En el Informe de disconformidad se indica que:
« (...) A.3.2.1) En relación con las Deducciones por Actividad Exportadora (DAEX):
A.3.2.1.a) En la comunicación de inicio de actuaciones de 10 de junio de 2008, entre otros extremos se solicitó al obligado tributario que en la primera visita de Inspección, que se fijaba en la propia comunicación para el día 27 de junio de 2008 aportase: 'Documentación justificativa de las deducciones que, en su caso, se hayan acreditado y/o practicado en la declaración presentada por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios objeto de comprobación.
Entre estas deducciones se encuentran las deducciones por actividad exportadora (en adelante DAEX), respecto de las cuales tal y como se recoge en el apartado 2.3 de la diligencia de visita n° 1, de 27 de junio de 2008, el obligado tributario, aportó cuadros explicativos de las mismas sin aportar documentación justificativa ni en esta visita, ni en las siguientes realizadas el 11 de julio de 2008 (Diligencia 2), el 25 de julio de 2008 (Diligencia 3) y el 11 de agosto de 2008 (Diligencia 4), por lo cual en el apartado 3.1 de la Diligencia 4, de 11 de julio de 2008, se reiteró que 'aporte documentación justificativa de las deducciones por empresas exportadoras acreditadas y/o practicadas en las declaraciones presentadas por el Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios objeto de comprobación. (Solicitado por primera vez en la comunicación de inicio de actuaciones, de 10 de junio de 2008)'
Entre estas deducciones se encuentran las deducciones por actividad exportadora (en adelante DAEX), respecto de las cuales tal y como se recoge en el apartado 2.3 de la diligencia de visita n° 1, de 27 de junio de 2008, el obligado tributario, aportó cuadros explicativos de las mismas sin aportar documentación justificativa ni en esta visita, ni en las siguientes realizadas el 11 de julio de 2008 (Diligencia 2), el 25 de julio de 2008 (Diligencia 3) y el 11 de agosto de 2008 (Diligencia 4), por lo cual en el apartado 3.1 de la Diligencia 4, de 11 de julio de 2008, se reiteró que 'aporte documentación justificativa de las deducciones por empresas exportadoras acreditadas y/o practicadas en las declaraciones presentadas por el Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios objeto de comprobación. (Solicitado por primera vez en la comunicación de inicio de actuaciones, de 10 de junio de 2008)'
Conviene resaltar el hecho de que el requerimiento al obligado tributario de que aportase 'documentación justificativa de las deducciones por empresas exportadoras acreditadas y/o practicadas en las declaraciones presentadas por el Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios objeto de comprobación', suponía la aportación de documentación justificativa de todas las DAEX acreditadas y practicadas o aplicadas en los ejercicios objeto de comprobación tanto si se han generado en los ejercicios objeto de comprobación como si lo han sido en ejercicios anteriores
Asimismo, conviene resaltar el hecho de que la DAEX es un beneficio fiscal cuya aplicación requiere la realización de inversiones que cumplan las condiciones que para la aplicación de la deducción exige la normativa tributaria Por ello, si el obligado tributario se acogió a este beneficio fiscal, debía de disponer en el momento de su acogimiento de toda la documentación justificativa de la realidad de la inversiones que se afectan a la deducción, así como del cumplimiento de las condiciones en cuestión y, por tanto, al haberle requerido en la comunicación de inicio de 10 de junio de 2008 que aportase 'documentación justificativa de las deducciones que, en su caso, se hayan acreditado y/o practicado en la declaración presentada por el Impuesto, sobre Sociedades de los ejercicios objeto de comprobación debería haberla aportado a la Inspección en la primera visita de Inspección, 27 de junio de 2008, lo cual no sucedió como exponernos a, continuación.
El obligado tributario comenzó a aportar documentación justificativa en relación con las DAEX el 22/08/08 (apartado. 1 2 de Diligencia 5 de esa fecha) y fue aportando documentación al respecto (apartado 1.3 de la diligencia n° 6, de 19/09/08, apartado 1.2 de la diligencia n° 8, de 30109/08, apartado 1.1 de la diligencia n° 12, de 26/11/08, apartado 1.7 de la diligencia n° 15, de 19/01/09). No obstante, la documentación aportada, con excepción de algunos contratos aportados el 22/08108 (apartado 1.2.1 de la Diligencia 5) se refieren únicamente a las DAEX generadas en los periodos objeto de comprobación, por lo cual en el apartado 3.4. de la diligencia n° 15 se reiteró al obligado tributario que aportase, tal y como consta literalmente en la referida diligencia: 'Justificación: documental de las deducciones por actividad exportadora con origen en ejercicios anteriores a los que son objeto de las actuales actuaciones de comprobación, que se aplicaron o acreditaron en los ejercicio objeto de comprobación:(Solicitado por primera vez en la comunicación de inicio de actuaciones, de 10 de junio de 2008)'
Tal y como consta en el apartado 1.2 de la Diligencia 16, de 03/02/09: 'En cuanto a la justificación documental de las deducciones por actividad exportadora con origen en ejercicios anteriores a los que son objeto de las actuales actuaciones de comprobación, que se aplicaron y/o acreditaron en los ejercicios objeto de comprobación, se aporta cuadro explicativo y copia de las declaraciones presentadas por la entidad por el ejercicios anteriores a los que son objeto de las actuales actuaciones de comprobación, que se aplicaron y/o acreditaron en los ejercicios objeto de comprobación, se aporta cuadro explicativo y copia de las declaraciones presentadas por la entidad por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 31/12/99 a 30/12/00 y 31/12/00 a 30/09/91. No se aporta otra justificación documental. (Solicitado por primera vez en la comunicación de inicio de actuaciones, de 10 de junio de 2008)'.
Con posterioridad, el obligado tributario ha venido aportando la documentación justificativa que se refiere en las siguientes diligencias: apartado 2.2 de la diligencia n° 19, de 16/03/09; apartado 1.1 de la diligencia n° 20, de 27/03/09; el apartado 2.1 de la diligencia n°21, de 24/04/09; apartado 1.1 de la diligencia n°23, de 22/05/09; el apartado 2.3 de la diligencia n°25, de 01/07/09; apartados 1.1 y 1.2 de la de la diligencia n°28, de 16/09/09; los apartados 2.1 y 2.2 de la de la diligencia n°29, de 29/09/09; el apartado 1.1 de la diligencia n° 30, de 16/10/09; el apartado 2.1 de la diligencia n° 33, de 29/01/10; apartado 1.1 de la diligencia n°37, de 17/03/10; en el apartado 2.4 de la diligencia n°40, de 28/04/10 y en el apartado 2.2 de la diligencia n°41, de 11/05/10.
Tal y como consta en elapartado 1 de la diligencia n° 46,de 16 de julio de 2010, la entidad manifestó que'la documentación que ha venido aportando justifica totalmente las Deducciones por Actividad Exportadora acreditadas y/o practicadas en las declaraciones presentadas por el impuesto de Sociedades en los ejercicios objeto de comprobación, con origen tanto en ejercicios anteriores a los que son objeto de las actuales actuaciones de comprobación como en los ejercicios objeto de las actuales actuaciones de comprobación y considera cumplido el requerimiento que, a estos efectos, le realizó la Inspección en la comunicación de inicio de actuaciones, de 10/06/20008.
Cabe indicar que la documentación aportada referida además de contratos de prestación de servicios y sus acuerdos de novación o modificación y acuerdos de subrogación en contratos previos; se refiere a la justificación de la realidad de las inversiones realizadas que se afectaron a la DAEX (fundamentalmente se han aportado justificantes bancarios de transferencias de fondos para financiar las inversiones, documentación relativa a de capitalización de deudas y afectación de préstamos aplicados a la suscripción de ampliaciones de capital que se afectaron a la DAEX, escrituras de constitución de sociedades, de ampliación de capital, actas de asambleas generales, etc.
En definitiva no ha sido hasta el 16 de julio de 2010 cuando el obligado tributario ha considerado cumplido el requerimiento realizado en la comunicación de inicio de actuaciones, de 10/06/2008, de que, aportase 'Documentación justificativa de las deducciones que, en su caso, se hayan acreditado y/o practicado en la declaración presentada por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios objeto de comprobación. Por tanto, no ha sido hasta dicha fecha, 16 de julio de 2010, que la Inspección ha dispuesto de toda la documentación justificativa relativa a la realidad de las inversiones afectas a la DAEX y, por tanto, ha podido proceder a verificar en su totalidad la realidad de las inversiones afectas a la DAEX cuando, de acuerdo con la solicitud realizada en la comunicación de inicio de actuaciones, debería haber sido puesta a disposición de la Inspecciónenla primera visita realizada el 27 de junio de 2008.
A.3.2.1.b) Por otra parte y también en relación con la DAEX en el apartado 48 de la Diligencia n° 25 de 1 de julio de 2009 se solicitó al obligado tributario que en relación con las Deducciones por Actividad Exportado, tanto las acreditadas en el periodo objeto de comprobación como las que provienen de ejercicios anteriores y se aplican y/o acreditan en el periodo objeto de comprobación se aportase:
- Modelo D-58 de 'Declaración de inversión española en sociedades extranjeras no cotizadas, sucursales y otras formas de inversión' de la D.C. de Comercio e Inversiones del Ministerio e Industria, Turismo y Comercio'
- Manifestación de cuál ha sido la concreta actividad exportadora realizada en relación con cada una de las inversiones afectas a la deducción por actividad exportadora.
- Acreditación de la existencia de una relación directa entre las inversiones afectas a la deducción por actividad exportadora y la actividad exportadora, en su caso, realizada.
- Relación en la que conste para cada inversión los ingresos generados en cada ejercicio por cualquier concepto (prestación de servicios, dividendos cobrados, etc...)
- Manifestación de cuáles son los importes concretos de los ingresos por exportación que corresponden a las inversiones afectas a la deducción por actividad exportadora con indicación del importe correspondiente a cada inversión concreta realizada.
- Justificación, en su caso, de los servicios prestados a las entidades no residentes cuya contra prestación se haya considerado como exportación a efectos de las deducciones por actividades de exportación.
El obligado tributario, en relación con la justificación de los servicios prestados a las entidades no residentes cuya contraprestación se haya considerado como exportación a efectos de las deducciones' por actividades de exportación, extremo fundamental para determinar la bondad de las inversiones afectas a DAEX no comenzó a aportar documentación justificativa hasta el 8 de diciembre de 2009, tal y como se recoge en el apartado 2 1 b) de la Diligencia 32, de esa fecha. Con posterioridad, el obligado tributario ha venido aportando la documentación justificativa que se refiere en las siguientes diligencias: apartado 2.1 .b) de la Diligencia 32, de esa fecha. (...)
Tal y como consta en el apartado 1 de la Diligencia n° 43, de 1 de julio de 2010, la entidad manifestó que 'la documentación que ha venido aportando; justifica totalmente la prestación de los servicios prestados a las entidades no residentes cuya contraprestación se haya considerado como exportación a efectos de las deducciones por actividades de exportación y considera cumplido el requerimiento que, a estos efectos, le realizó la Inspección en el apartado 4.8 de la diligencia, n° 25, de 1 de julio 2009'.
No obstante tal y como consta en los apartados 1 y 1 2 de ladiligencia nº 53 de 3 diciembre de 2010,y en los apartados 2 y 3 de la Diligencia nº 54, de 14 de diciembre de 2010 laentidad aporta nueva documentación relativa a la justificación de la prestación de los servicios prestados a las entidades no residentes cuya contraprestación se haya considerado como exportación a efectos de las deducciones por actividades de exportación, lo que supuso volver a realizar el análisis y comprobación de los servicios prestados a las entidades no residentes cuya contraprestación se ha considerado como exportación a efectos de las DAEX, a la luz de la nueva documentación aportada.
En definitiva, la Inspección no ha dispuesto de toda la documentación relativa a la justificación de la prestación de los servicios prestados a las entidades no residentes cuya contraprestación se ha considerado como exportación a efectos de las DAEX hasta el 14 de diciembre de 2010 cuando, de acuerdo con la solicitud realizada en la Diligencia n° 25, de 1 de julio de 2009, debería haber sido puesta a disposición de la Inspección en la visita realizada el 17 de julio de 2009. Por tanto, no ha sido hasta dicha fecha, 14 de diciembre de 2010, cuando la Inspección ha podido concluir en su totalidad la verificación de la realidad de los servicios prestados a las entidades no residentes cuya contraprestación se ha considerado como exportación a efectos de las DAEX.
A.3.2.1.c) También en relación con la comprobación de las DAEX, cabe indicar que en el apartado 3.2 de la Diligencia de visita n° 24, de 05 de junio de 2009, se solicitó a la entidad que, en relación con las deducciones por actividades de exportación aplicadas y/o acreditadas en los periodos objeto de comprobación, con origen en dichos ejercicios o en ejercicios anteriores, aportase:
'Libro de actas: anotaciones referidas a las decisiones tomadas en relación con la realización de inversiones en el exterior que hayan servido de base a la deducción por actividades exportadoras acreditadas y/o aplicadas en los ejercicios 9 9/00, 00/0 1, 03/04, 04/05 y 05/06.
Informes económicos, jurídicos y de cualquier otro tipo tenidos en consideración para adoptarlas decisiones de realización de inversiones en el exterior en cuestión.
Deliberaciones sociales alcanzadas para la toma de dichas decisiones.'
No fue hasta el 16/10/2009 ( apartado 1 2 de la Diligencia nº 30 de esa fecha) cuando el obligado tributario aportó parte de la documentación solicitada (se aportaron 7 actas del Consejo de Administración de fecha 11/02102, 19/03/02 21/06/02 17/12/02, 12/02/03 29/03/03 y 21/04/05) manifestando en el apartado 1 1 de la Diligencia n° 35, de 24 de febrero de 2010 que '(...) Asimismo manifiesta que no ha localizado Informes económicos, jurídicos y de cualquier otro tipo tenidos en consideración para adoptar las decisiones de realización de inversiones en él exterior en cuestión ni otra información acerca de las deliberaciones sociales alcanzadas para la toma de dichas decisiones distintas de las ya aportadas.'
Tampoco en relación con esta petición, la Inspección ha dispuesto de toda la documentación hasta el 24 de-febrero de 2010 cuando, de acuerdo con la solicitud que le fue realizada en la Diligencia n°24, de 5 de junio de 2009, debería haber sido puesta a disposición de la Inspección en la visita realizada el 19 de junio de ?009. Por tanto, no ha sido hasta dicha fecha, 24 de febrero de 2010, cuando la Inspección ha podido proceder a analizar, en si totalidad la documentación aportada referida a la decisiones tomadas en relación con la realización de inversiones en el exterior que han servido de base a las DAEX acreditadas y/o aplicadas en los ejercicios 99/00 a 05/06.
Teniendo en cuenta lo expuesto, las dilaciones producidas por falta de aportación de documentación solicitada al obligado tributario en relación con las Deducciones por Actividad Exportadora que han supuesto un retraso que ha incidido en el desarrollo normal de la marcha del procedimiento son las (cuadro)
El total de días de dilación resultante, 900, es la suma de los 749 días de dilación correspondiente al retraso iniciado el 27106/2008 y finalizado el 16/07/2010 y los 151 días que van desde el 16/07/2010 al 14/12/2010, que corresponden al retraso iniciado el 01/0712009 y finalizado el 14/1 2/2010, que se solapa con el retraso anterior en el periodo que va desde 01/07/2009 al 16/07/2010. El tercer retraso referido, que se inicia el 19/06/2009 y termina el 24/02/2010 no incidiría en el cálculo del retraso total ya que se solapa con los anteriores. (...) ».
En primer lugar, y como pórtico de todo nuestro razonamiento, en este punto, se ha de poner de relieve que en ningún momento, ni en vía administrativa, ni jurisdiccional, la demandante ha sostenido la irrelevancia e innecesariedad de la documentación requerida por la Inspección.
Siendo esto así, como lo es, ha de concluirse que la no aportación de la documentación requerida en tiempo no permitía el desarrollo con «normalidad» de la actuación inspectora, pues una cosa es que se produzcan actuaciones y otra el desarrollo con «normalidad» de la actividad inspectora que requiere una continuidad temporal y de fines que se rompen cuando no se aporta en tiempo la documentación solicitada, si esta es relevante y trascendente para la continuidad de la inspección, que es lo que aquí sucede, como hemos razonado.
Durante 900 días la Inspección no pudo desarrollar con normalidad su trabajo, en realidad lo que hizo la Inspección fue perder muchas horas de trabajo examinando la documentación a cuentas gotas que le iba suministrando la parte.
Particularmente debemos destacar el hecho de que en fecha días 3 y 14 de diciembre de 2010 la parte aportara nueva información relativa a las D.A.E.X., afirma que sin requerimiento alguno, lo que no es cierto, pues se le requirió desde el primer momento, lo que sin lugar a dudas determinó que la Inspección debiera volver a examinar toda la documentación que hasta ese momento se había aportado, para establecer si se trataba de nueva documentación o reiteración de la ya aportada, a fin de poder cuantificar la deducción. Si la Inspección no hubiera tenido en cuenta esa documentación el recurrente podría, y seguro que habría impugnado la liquidación por no haber sido tenida en consideración.
Es la actitud de la parte la que sin lugar a dudas ha dilatado los plazos.
Como esta Sala ha dicho hasta la saciedad, y el Tribunal Supremo ha respaldado reiteradamente, es necesaria, en la motivación del acto de liquidación, una explicación racional de las causas por las que el procedimiento inspector ha rebasado los doce meses contados de fecha a fecha, a fin de precisar que se han debido a un déficit de diligencia o de colaboración por parte del inspeccionado, y no a mera desorganización o incuria de la Administración, cuando no a desatención por los funcionarios responsables de la sustanciación y decisión del expediente.
Tal motivación está presente en el acuerdo de liquidación, por remisión al Informe de disconformidad en lo que atañe a las dilaciones imputadas; se indica su causa motivadora; la documentación requerida; su influencia para la regularización; al hecho de si ésta fue cumplimentada en parte o incumplida de forma total, especificando el plazo concedido para cada aportación de datos o informaciones que, por especificación reglamentaria, no puede ser inferior en ningún caso a diez días, que deben entenderse hábiles; y, la existencia o no de advertencia sobre posible imputación de dilaciones.
b) 150 días que se añaden al periodo anterior (completando así los 1.050 días ya mencionados) y transcurre desde el 11 de agosto de 2008 (diligencia núm. 4) al 1 de abrilde 2011 (diligencia núm. 56), esto es, 963 días, (sólo se computan los precitados 150 días que no se solapan con el periodo antes comentado). La documentación cuya falta de aportación justifica, a juicio de la inspección, la imputación de esta dilación es la relativa a la absorción de RECYG S.A., por parte de AREAS S.A.
El acuerdo de liquidación respecto de los días de dilación computados se remitió al informe de disconformidad que acompaña al acta, por lo que debe considerarse parte integrante del acuerdo de liquidación.
En el Informe de disconformidad se indica que:
« (...) A.3.2.3) En relación con la operación de Fusión por Absorción de la entidad RECYG. S.A.
En el apartado 3.2 de ladiligencia de visita n° 3, de 25 de julio de 2008se solicitó al obligado tributario que aportase determinada documentación justificativa referida a la operación de fusión por absorción de la entidad RECYG, SA., operación que se acogió al régimen especial regulado en el Capítulo VIII, Titulo VIII de la Ley 43/95 del Impuesto sobre Sociedades (y en el Capítulo VIII. Título VII del TRLIS aprobado por RD Legislativo 412004, de 5 de marzo).
El 11 de agosto de 2008 (apartado 1.5 de la diligencian nº 4 de esa fecha) aportó parte de la documentación solicitada, no obstante, quedó pendiente de aportación la documentación relativa a la justificación del cumplimiento de los requisitos a que se refiere el art. 103.3 de Ia Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades (mismos requisitos a que se refiere el artículo 89.3 del TRLIS), tal y como, se recoge en el apartado 2.2 de la mencionada diligencia n°4 .
Conviene resaltar el hecho de que el régimen social regulado en el Capítulo VIII, Titulo VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (y en el capítulo VIII, Título VII del TRLIS) es un régimen por el cual se opta- por el diferimiento al pago de los impuestos que de otro modo se habría producido y cuya aplicación requiere del cumplimiento- de unos requisitos que la norma establece. El obligado tributario optó por la aplicación de este régimen por lo que, desde ese momento, debería contar con la documentación justificativa del cumplimiento de los requisitos que para su aplicación exige la normativa tributaria y haberla aportado a la Inspección en la visita siguiente (11/08/2008) aquella en que se le solicito (25/07/2008), lo cual no sucedió como exponemos a continuación
El 30/09/08 el obligado tributario aportó (apartado 1.3 de la diligencia n°8, de esa fecha) como justificación del cumplimiento de los requisitos a que se refiere el art. 103.3 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades copia de un documento (modelo Anexo N° 2059-A a la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2001) respecto del que manifestó que: 'se trata de una página de la declaración presentada por el impuesto sobre Sociedades Francés en la que se recoge la determinación de la plusvalía; obtenida por ELIANCE SAS en la venta a AREAS SA. de las acciones de RECYG, SA. y de ELITE AEROPUERTOS, S.A.' 1
En el apartido 44 de la diligencia 26, de 17/07/09 se requirió al obligado tributario que aportase la totalidad de la declaración presentada en 2001 por ELIANCE SAS por el Impuesto sobre Sociedades francés (con sello de presentación o certificación de autenticidad).
El 18/12/09 (apartado 2.2 de la diligencia 32, de esa fecha) se indica que no se aporta la documentación solicitada aunque aportan un documento, en el que, según manifiesta la representación de la entidad, se indica que el firmante certifica que la ganancia derivada de la venta de las acciones de Recyg, SA., se ha sujetado al impuesto sobre la renta de sociedades francés. Además, manifestó la representación de la entidad que en la actualidad, en relación con la operación de fusión con Recyg, S.A. y a efectos de justificar el cumplimiento de los requisitos a que se refiere el art. 89.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por RD Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (mismos requisitos que establecía el art. 103.3 de la Ley 43/1 995), no pueden aportar otra documentación distinta de la ya aportada.
Sin embargo, en el apartado 4 de la diligencia n° 55, de 14/01/11 el obligado tributario manifestó que a pesar de lo que había manifestado en el apartado 2.2 de la diligencia 32, de 18 de diciembre de 2009 respecto a que, en relación con la operación de fusión con Recyg, S.A. y a efectos de justificar el cumplimiento de los requisitos a que se refiere el artículo 89.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (requisitos que también establecía el art. 103.3 de la Ley 43/1995 ), no podía aportar otra documentación distinta de la aportada, ahora manifiesta que la entidad francesa ELIANCE SAS, a la cual se adquirieron las participaciones de RECYG, SA., a su vez habla adquirido esas participaciones en España, por lo que solicitarán a la entidad francesa la documentación pertinente a efectos de verificar la identidad del transmitente español y si éste integró la plusvalía, en su caso obtenida, en sus correspondientes declaraciones tributarias. Asimismo en el apartado 5 de la diligencia 55 manifestó la entidad que solicitaban un aplazamiento en las, actuaciones inspectoras hasta que dispusieran de la documentación pertinente a efectos de verificar la integración de la plusvalía, en su caso, realizada por el transmitente español. En el apartado 6 de la diligencia 55 se advirtió a la entidad que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 104 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, introducido por el Real Decreto 1065/2007- de 27 de julio las dilaciones por el aplazamiento solicitado se considerarán una dilación por causa no imputable a la Administración a efectos del cómputo del plazo establecido en el articulo 150 1 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria
En apartado 1 de la diligencia 56, de 01 de abril de 2011 la entidad manifestó respecto del tema que nos ocupa que, al tener los transmitentes la consideración de residentes fiscales en España, la ganancia patrimonial obtenida con ocasión de la transmisión de sus acciones en RECYG, S.A. quedó sujeta al IRPF español, y a los efectos de acreditar la tributación de la ganancia patrimonial obtenida en la referida transmisión, AREAS, SA. designa los originales de las autoliquidaciones del IRPF correspondientes a los ejercicios 1998; 19999 2000de los dos transmitentes en las dependencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 105.2 de la Ley 58/2003, dé 17de diciembre, General Tributaria .
Manifestó asimismo, que no les es posible acceder a las referidas autoliquidaciones del IRPF por lo que solicita que sea la propia inspección la que, si le es posible, acceda a las mismas.
La Inspección, en respuesta la solicitud del obligado tributario, manifestó que: 'intentará el acceso a las autoliquidaciones en cuestión, si se han presentado a la Administración, y en su caso, obtener copias de las mismas, advirtiendo al obligado tributario que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 104 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, introducido por el Real Decreto 1065/2007- de 27 de julio las dilaciones por el aplazamiento solicitado se considerarán una dilación por causa no imputable a la Administración a efectos del cómputo del plazo establecido en el artículo 150 1 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria .
Tal y como consta en el apartado 2 de la diligencia n° 58, de 13 de mayo de 2011 se indica que se han accedido por esta Inspección a los antecedentes obrantes en la Administración Tributaria referidos a D. Esteban , NUM019 , y a D. Elias , NIF NUM020 , transmitentes de las acciones de RECYG, SA. a ELIANCE SAS y se ha comprobado la tributación en el IRPF de los transmitentes de las plusvalías derivadas de la transmisión en cuestión, tributación que se producido en los términos referidos en la propia diligencia.
En resumen, la Inspección en relación con la operación de fusión con Recyg, SA. y a efectos de justificar el cumplimiento de los requisitos a que se refiere el art. 89.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por RD Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (mismos requisitos que establecía el art. 103.3 de la Ley 4311995), no ha dispuesto de toda la documentación justificativa del cumplimiento de dichos requisitos y, por tanto, no ha podido analizar y cuantificar la incidencia fiscal de la operación de fusión de referencia, hasta el 13 de mayo de 2011, cuando de acuerdo con la solicitud realizada en la diligencia n° 3, de 25 de julio de 2008 , debería haber sido puesta a disposición de la Inspección en la siguiente visita realizada el 11 de agosto de 2008.
Los días de dilación por este concepto ascienden a 1036 según el siguiente detalle:
(Cuadro)< /i>
Cabe indicar que del total de días de dilación, 1036: los días que median entre el 14/01/2011 y el13/05/2001, 119 además de corresponder a un retraso en la aportación la documentación solicitada, corresponden también a un aplazamiento solicitado por el obligado tributario por lo que han incluido entre las citadas en el apartado A (...) ».
El recurrente reconoce que el TEAC ha considerado que esta dilación es imputable únicamente hasta el 1 de abril de 2011, fecha en la que la parte identificó a los transmitentes españoles y señaló que no le era posible acceder a las autoliquidaciones de IRPF, pero a juicio de la parte la consideración de este periodo como dilación imputable a la recurrente es completamente censurable, pues se trata de documentos relativos a operaciones realizadas por terceros que, a mayor abundamiento, no tienen vinculación alguna con la entidad.
Consideramos que no estamos ante un supuesto de en el que la Administración haya penalizado al recurrente por no aportar documentos de terceros.
El recurrente adquirió el 100% de las acciones de RECYC a ELIANCE por importe de 38.994.933,66, quien a su vez las había adquirido de dos españoles.
El recurrente no ha aportado en ningún momento la escritura pública de compra de las acciones, que le fue requerida en la Diligencia nº 26, y no cabe duda de que en la misma figuraba, en virtud de que título era ELIANCE titular de las acciones, o lo que es lo mismo quien se las había transmitido. Nadie compra algo por valor de más de 38 millones de euros sin asegurarse de que el transmitente es el verdadero propietario de lo que vende, y sin firmar el correspondiente contrato.
El recurrente, sin dar ninguna explicación convincente, en la Diligencia nº 56 hizo entrega a la Inspección copia de un contrato de compra-venta de acciones de RECYG, S.A., suscrito el 3 de diciembre de 1998 entre ELIANCE SAS, como parte compradora y D. Elias , NIF NUM020 y D. Esteban , NIF NUM019 , se adjuntó la copia del contrato como Anexo 1 a esa diligencia. En el mismo se aprecia el sello de una Notario y la numeración de las páginas de una escritura pública.
Por tanto el recurrente disponía de la documentación que le había sido requerida, se trataba de una documentación necesaria, y no la aportó porque no quiso.
c) Excesos de la inspección en el cómputo de dilaciones: i) imposibilidad de computar como dilación los días en que sí hubo actuaciones inspectoras y II) omisión del plazo mínimo de 10 días para aportar nueva documentación.
Indica que desde el 27 de junio de 2008 (diligencia núm. 1) hasta el 13 de mayo de 2011 (diligencia núm. 56), la Inspección ha apreciado una dilación continua de 1.050 días, habiéndose extendido entre ambas fechas 56 diligencias, debiendo descontarse esos días. Afirma que además en 29 diligencias (de la número 1 a la 6, de la número 9 a la 20, de la número 22 a la 26, de la número 35 a la 43 y la número 52) se requiere a la recurrente para que aporte nueva documentación distinta de la que le restaba por aportar en diligencias anteriores, lo que significa que en el cálculo total de dilaciones debieron ser excluidos 10 días por cada una de ellas, es decir, 290 días en total.
No podemos compartir el criterio del recurrente que sostiene que deben descontarse del cómputo los días en que la Inspección extendió diligencias.
Como hemos dicho el recurrente impidió que existiera un desarrollo normal de las actuaciones, y esos días computan como días en los que no se desarrollaron con normalidad las actuaciones.
También pretende que se excluyan 290 días (29 diligencias x 10 días) en que no se otorgó plazo de 10 días al recurrente para entregar la documentación.
El recurrente desde la Diligencia nº 1 no entregó toda la documentación que le fue requerida, por lo que esos días en todo caso están cubiertos por el retraso en la no aportación de documentación.
SEXTO.- Amortización de la imputación de la Diferencia de Fusión aflorada con motivo de la absorción de RECYG, S.A. por AREAS, S.A.
Para resolver esta cuestión debemos tener presente los siguientes hechos:
Por acuerdo de 13 de febrero de 2004 se fusionaron las sociedades AREAS, SA y RECYG, SA mediante la absorción de la segunda por parte de la primera, transmitiéndose en bloque a AREAS, SA (Sociedad absorbente) el patrimonio social de RECYG, SA (Sociedad absorbida) que quedó disuelta sin liquidación.
La escritura pública de fusión por absorción, fue otorgada el 6 de abril de 2004, para su inscripción en el Registro Mercantil de Barcelona el 30 de abril de 2004, volviéndose a presentar el 27 de mayo de 2004, una vez subsanados los defectos impeditivos de la inscripción.
En el momento de la realización de la operación de fusión la sociedad absorbente, AREAS, SA era propietaria, del 100% de las acciones de la sociedad absorbida, RECYG, SA, que había adquirido por compra a la entidad francesa ELlANCE SAS.
Tal y como se afirma en el OTORGANDO PRIMERO de la escritura de fusión, 'Quedan fusionadas las Sociedades AREAS, SA y RECYG, SA (Sociedad Unipersonal), mediante la absorción de esta última sociedad por parte de la primera, y la consiguiente disolución sin liquidación de la absorbida RECYG, S.A. (Sociedad Unipersonal), conservando la absorbente su actual denominación, es decir, AREAS, S.A..
Como consecuencia de la fusión por absorción, AREAS, S.A. adquiere en bloque la totalidad del patrimonio de RECYG, S.A. (Sociedad Unipersonal), subrogándose en todos los derechos y obligaciones de ésta.'
Tal y como se indica en el EXPONENDO I, punto G de la escritura de fusión 'en la medida en que la Sociedad absorbente es titular del 100 por 100 de las acciones representativas del capital social de la absorbida, no existe ninguna ecuación de canje, ni es precisa, por razón de la fusión, la ampliación del capital social de la Sociedad absorbente, ni se modifican los Estatutos Sociales de la Compañía absorbente, AREAS,S.A., como consecuencia de la fusión'.
El proyecto de fusión, cuya copia se acompaña a la escritura de fusión, fue suscrito el 18 de diciembre de 2003 y presentado para su inscripción en los Registros Mercantiles de Madrid y Barcelona, el 3 de marzo de 2004.
Los balances de fusión son los balances cerrados a 30 de septiembre de 2003.
En el OTORGANDO SEGUNDO de la escritura de fusión se establece que: 'Todas las operaciones llevadas a cabo por RECYG S.A. (Sociedad Unipersonal) se entenderán realizadas, a efectos contables, por la Sociedad absorbente, AREAS, S.A., quien a su vez asume todos los riesgos, derechos y obligaciones de aquellas, con efectos a partir del pasado día 1 de octubre de 2003.'
En el OTORGANDO SEXTO de la escritura de fusión se dice que 'La presente fusión se acogerá al régimen fiscal especial que para las fusiones de empresas regula el Capítulo VIII, Título VIII y la Disposición Adicional Octava de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto de Sociedades (...)'
AREAS, SA adquirió el 18 de junio de 2001 el 100% de las acciones de RECYG, SA por un importe de 38.994.933,66 euros (precio inicial más intereses devengados).
El valor teórico-contable (Fondos Propios o diferencia entre Activo y Pasivo) de los elementos patrimoniales transmitidos en la operación de fusión por RECYG, SA a AREAS, SA considerado por AREAS, SA, fue de 8.895.802,53 euros, que según indicó la entidad en diligencia nº 6, de 19 de septiembre de 2008, es el valor de los fondos propios de RECYG, SA a 18 de junio de 2001, fecha en la que se adquirió la participación.
La diferencia entre ambas cantidades(38.994.933,66 - 8.895.802,53)asciende a 30.099.131,13 euros y es la registrada por AREAS, SA en el asiento contable de fusión de 1/10/2003 como diferencia derivada de la operación de fusión con RECYG, S.A. Por tanto, AREAS, SA calculó la diferencia de fusión en la fecha de adquisición de la participación.
AREAS, SA procedió a la amortización contable en el ejercicio 2003/2004 de la totalidad de la imputación de la diferencia de fusión a derechos de explotación, es decir que contablemente computó una amortización por importe de 30.099.131,13 euros. Paralelamente, realizó dos ajustes extracontables en la declaración presentada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003/2004:
- Un ajuste positivo que supuso un aumento en el resultado contable por importe de 30.099.131,13 euros, al considerar que fiscalmente no era deducible en el ejercicio 2003/2004 la totalidad, de la amortización contable de la imputación de la diferencia de fusión.
- Un ajuste negativo que supuso una disminución en el resultado contable por importe de 1.584.165,00 euros, al considerar que, fiscalmente, era deducible en el ejercicio 2003/2004 la parte correspondiente a este ejercicio de la amortización de la imputación de la diferencia de fusión. El obligado tributario consideró que la imputación se debía de amortizar en 9,5 años (duración de las concesiones explotadas por RECYG, SA y objeto de transmisión) con lo que la amortización anual asciende a 3.168.330,00 euros (30.099.131,13/9,5). En el ejercicio de 2003/2004 consideró que correspondía amortizar el periodo de 1 de abril de 2004 a 30 de septiembre de 2004, por lo que la amortización correspondiente a estos 6 meses asciende a 1.584.165,00 euros [(3.168.330,00/12) x 6)], cantidad que, como hemos dicho, fue objeto de ajuste extracontable negativo.
En los ejercicios siguientes 2004/2005, 2005/2006, 2006/2007, 2007/2008, 2008/2009 y 2009/2010 realizó en las declaraciones presentadas por el Impuesto sobre Sociedades de dichos ejercicios ajustes extracontables negativos reduciendo el resultado contable en 3.168.330,00 euros en cada uno de los ejercicios.
Según consta en la diligencia nº 56, de 01 de abril de 2011, la entidad entregó a la Inspección copia de un contrato de compra-venta de acciones de RECYG, SA suscrito el 31 de diciembre de 1998 entre ELlANCE SAS, como parte compradora y D. Elias , NIF NUM020 y D. Esteban , NIF NUM019 .
La Inspección entiende en cuanto al momento a que ha de referirse la determinación de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico así como su asignación a bienes concretos, que ha de referirse y calcularse con referencia a la fecha en que se disuelve la sociedad participada como consecuencia de la fusión, que es la de presentación para su inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de fusión, teniendo en cuenta además que a partir de la fecha de retroacción contable queda congelado el valor teórico de la sociedad absorbida, o lo que es lo mismo los resultados obtenidos por la absorbente desde entonces no modificarán dicho valor.
La fecha de presentación para su inscripción en el Registro Mercantil de Barcelona de la escritura de fusión fue el 30 de abril de 2004 y se convino la retroacción contable a 1 de octubre de 2003. El balance de fusión es el balance a 30 de septiembre de 2003 por lo que la Inspección considera que la diferencia de fusión se ha de calcular teniendo en cuenta el valor teórico de RECYG, S.A. de derivado del balance de fusión.
El valor teórico-contable o Fondos Propios de RECYG, SA a 30 de septiembre de 2003, fecha del balance de fusión, ascendía, según consta en la escritura de fusión y en el asiento de fusión aportado por AREAS, SA, a 10.773.237,73 euros. El valor fiscal de adquisición de las participaciones en RECYG en la fecha del balance de fusión es de 38.994.933,65 euros.
La diferencia entre ambos importes (38.994.933,66 - 10.773.237,73) asciende a 28.221.695,93 euros y difiere de la registrada por AREAS, SA (30.099.131,13 euros) en 1.877.435,20 euros debido a que AREAS, SA calculó la diferencia de fusión, no en la fecha del balance de fusión, 30 de septiembre de 2003, sino a 18 de junio de 2001, fecha en la que se adquirió la participación, considerando para el cálculo el valor teórico-contable de RECYG, SA a esa fecha.
Para resolver la cuestión planteada debemos proceder a interpretar el artículo 103.3º de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , incluido dentro del Capítulo VIII del Título VIII regulador del Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, así como el correspondiente artículo 89 del RD-Legislativo 4/2004 de 5 de marzo (TRLIS), vigente a partir de 2004 que dispone que:
« (...) 3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley .
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquelladiferenciaque no hubiera sidoimputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
El requisito previsto en este párrafo a) se entenderá cumplido:
1.º Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades,cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.
Igualmente procederála deducción de la indicada diferenciacuando el sujeto pasivopruebe que un importe equivalente a estaha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio considerado como paraíso fiscal.
2.º Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe quela ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicasse ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El requisito previsto en este párrafo b) no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.
Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del activo fijo adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11, siendo igualmente aplicable la deducción establecida en los apartados 6 y 7 del artículo 12 de esta Ley.
Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en el párrafo b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible.
El importe de la diferencia fiscalmente deducible a que se refiere este apartado se minorará en la cuantía de las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente que puedan ser compensadas por la entidad adquirente, en proporción a la participación, siempre que aquellas se hayan generado durante el período de tiempo en que la entidad adquirente participe en la transmitente (...) ».
La finalidad de esta norma ha sido tratada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 14 de octubre de 2013, recurso 5719/2011 , que ha dicho que:
« (...) CUATRO.- La doble imposición se produce por la amenaza de que se produzca una primera tributación por las plusvalías latentes y el fondo de comercio en sede de la sociedad transmitente como consecuencia de previas transmisiones, cuando se da el supuesto de que la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente en un 5% o más, se prevé el mecanismo del artº 103. 3 de la LIS para evitar la doble imposición y que la absorbente vuelva a tributar por las plusvalías latentes y el fondo de comercio gravados en sede de la transmitente, cuando proceda a la transmisión posterior o durante la generación de ingresos sin el reconocimiento de la deducción del gasto por la depreciación o deterioro de las plusvalías de los activos y el fondo de comercio preexistentes a la fusión; en dicho sentido se pronunció la propia DGT, por ejemplo, en Consulta V1623/2009, de 9 de junio, cuando en referencia al nuevo artº 89. 3 -de similar significado que el antiguo 103. 3 - afirma que su finalidad 'no es otra que evitar supuestos de doble imposición en territorio español en los casos en que el precio de adquisición de la participación en la entidad absorbida exceda del importe de sus fondos propios en el momento en que tiene lugar la transmisión del patrimonio de dicha entidad con ocasión de la operación de fusión, correspondiendo ese exceso tanto a mayores valores de los elementos del inmovilizado que integran ese patrimonio como a activos intangibles, de manera que si el importe del referido exceso se ha manifestado como renta en la persona o entidad del transmitente de la participación y, por ello, ha supuesto que dicha renta se ha integrado en su base imponible sin reducción alguna estando sometida a una tributación efectiva, el objeto de que ese mismo importe no salga a relucir de nuevo en forma de renta en sede de la entidad absorbente una vez realizada la operación de fusión y, en consecuencia, no resulta una doble imposición sobre esa misma renta (...) ».
Desde la perspectiva contable, el citado artículo 103, se remite, a su vez, a los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre , por el que se aprueban las Normas para formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, a la hora de imputar a los bienes y derechos adquiridos el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico.
Así el artículo 22 del citado Real Decreto 1815/1991, sobre 'Eliminación de fondos propios', dispone que:
« (...) 1. La eliminación inversión-fondos propios es la compensación del valor contable representativo de la participación, directa o indirecta, de la sociedad dominante en el capital de la sociedad dependiente con la parte proporcional de los fondos propios de la mencionada sociedad dependiente, que represente dicha participación en la fecha de la primera consolidación y previamente homogeneizados conforme a los artículos 17 a 20 anteriores.
2. Se entenderá como fecha de primera consolidación para cada sociedad dependiente aquélla en que se produzca su incorporación al grupo de sociedades.
3. No obstante lo establecido en el número anterior, se podrá considerar que se produce la incorporación de una sociedad dependiente al grupo en la fecha de comienzo del primer ejercicio en que el grupo estuviera obligado a formular cuentas consolidadas, o que las formulara voluntariamente, siempre que cualquiera de estas fechas sea posterior a la de la efectiva incorporación al grupo. Cuando un grupo se acoja a lo dispuesto en este número será de aplicación a todas las sociedades dependientes (...) ».
El artículo 23, bajo la rúbrica 'Diferencia de primera consolidación', se establece que:
« (...) 1. Se denomina diferencia, positiva o negativa, de primera consolidación la existente entre el valor contable de la participación, directa o indirecta, de la sociedad dominante en el capital de la sociedad dependiente y el valor de la parte proporcional de los fondos propios de la mencionada sociedad dependiente atribuible a dicha participación en la fecha de primera consolidación.
2. A los efectos de lo previsto en el número 1 anterior, el valor contable de la participación estará formado por el precio de adquisición de tal participación, determinado conforme a las normas de valoración establecidas en el Plan General de Contabilidad, minorado en las correcciones de valor, provisiones o perdidas, efectuadas antes del momento correspondiente a la primera consolidación y previa la homogeneización prevista en el artículo 18.
3. Tendrán la consideración de fondos propios los definidos como tales en el Plan General de Contabilidad minorados en el importe de las acciones propias, sin perjuicio del recálculo del porcentaje de participación que corresponda.
4. Cuando la diferencia de consolidación sea positiva, y a los solos efectos de la formulación de las cuentas consolidadas, se imputará directamente y en la medida de lo posible a los elementos patrimoniales de la sociedad dependiente, aumentando el valor de los activos o reduciendo el de los pasivos, y hasta el límite que sea atribuible a la sociedad dominante de la diferencia entre el valor contable del elemento patrimonial de que se trate y su valor de mercado en la fecha de la primera consolidación, calculado en función del porcentaje de participación en el capital social de la sociedad dependiente (...) ».
En relación con el concepto de 'Fondo de comercio de consolidación', el artículo 24 del citado Real Decreto 1815/1991 , establece:
« (...) 1. Se entenderá por Fondo de comercio de consolidación la diferencia positiva a que se refiere el número 1 del artículo anterior minorada en el importe de las revalorizaciones de activos o las reducciones de valor de pasivos conforme a lo establecido en el número 4 del mencionado artículo.
2. El Fondo de comercio de consolidación se inscribirá en una rúbrica del activo del balance consolidado bajo esta denominación.
3. El Fondo de comercio de consolidación deberá amortizarse de modo sistemático, en la medida y en el período en que dicho Fondo contribuya a la obtención de los ingresos para el grupo de sociedades con el límite máximo de diez años. Cuando la amortización supere los cinco años, deberá recogerse en la memoria la oportuna justificación (...) ».
Para determinar la incidencia de las normas previstas para formular las cuentas anuales consolidadas, hemos de recordar lo expresado en el artículo 103. 3º de la Ley 43/1995 : « (...) el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible».
La normativa contable rige en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en defecto de previsión fiscal específica, así se establece en el artículo 10.3 de la Ley 43/1995 dispone que:
«(...) En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas (...) ».
Sin embargo en relación con las fusiones y escisiones no existe una norma contable específica de desarrollo.
Los criterios establecidos en el citado Real Decreto, se aplican, únicamente, con la finalidad de imputar la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y el valor teórico de la misma, no para el cálculo de la misma. De forma que, determinada la citada diferencia e imputada conforme a los criterios expuestos, en el caso de que subsista parte de esa diferencia que no haya podido ser imputada a los bienes y derechos de la sociedad transmitente, como el fondo de comercio de fusión, podrá deducirse fiscalmente para la determinación de la base imponible de la entidad adquirente. Por ello, estas normas no determinan el momento del cálculo del fondo de comercio de fusión.
El sistema previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades o en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades viene referido al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, no a las especialidades tributarias de los grupos consolidados que aparecen recogidas en el Capítulo VII de la Ley.
El artículo 81 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades establece la 'Definición del grupo de sociedades. Sociedad dominante. Sociedades dependientes', señalando que:
« (...) 1. Se entenderá por grupo de sociedades el conjunto de sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones residentes en territorio español formado por una sociedad dominante y todas las sociedades dependientes de la misma.
También serán consideradas como sociedades dominantes aquellas entidades que tengan personalidad jurídica y estén sujetas y no exentas al Impuesto sobre Sociedades.
2. Se entenderá por sociedad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 90 por 100 del capital social de otra u otras sociedades el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación.
b) Que dicha participación se haya mantenido de modo ininterrumpido al menos con un año de antelación al día citado en la letra anterior y se mantenga también durante todo el período impositivo.
El requisito de mantenimiento de la participación durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.
c) Que no sea dependiente de ninguna otra residente en territorio español, que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
d) Que no esté sometida al régimen de transparencia fiscal.
3. Se entenderá por sociedad dependiente aquella sobre la que la sociedad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras a) y b) del apartado anterior (...) ».
En igual sentido se pronuncia el artículo 67 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Así, vemos que tanto el artículo 103, en su apartado 3, como el artículo 89.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establecen como condición disponer de una participación del 5 por ciento, por considerarla significativa. Sin embargo, en la mayoría de los supuestos, tal porcentaje no va a determinar la existencia de una relación dominante-dependiente como la que definen las normas de consolidación, por lo que no cabría considerar la existencia de grupo de sociedades, y no tendríamos fecha de primera consolidación.
En definitiva, la remisión que la norma efectúa a las normas de valoración contable no puede entenderse comprensiva de la fecha en la que debe determinarse la diferencia entre el valor de la participación y su valor teórico. Por lo tanto, dicha referencia implica exclusivamente que la diferencia deberá imputarse a los elementos patrimoniales de la sociedad absorbida, con el límite de la diferencia entre el valor contable del elemento patrimonial y su valor de mercado.
Partiendo de la idea de que ambos regímenes difieren, las normas relativas a cuentas consolidadas, han de aplicarse, en la remisión que realiza el artículo 103. 3 de la Ley 43/1995 , o 89.3º del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades desde la perspectiva de la diferencia de tratamiento fiscal de una situación y otra.
El artículo 97 de Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades define la fusión:
« (...) ».1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social (...) ».
En igual sentido se pronuncia el 83 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La fusión requiere la transmisión en bloque del patrimonio de una entidad a otra, y, en tanto ello no se produzca, no se ha producido la adquisición de dicho patrimonio mediante la fusión.
Así debemos recordar lo dicho en las Sentencias de 23 y 16 de enero de 2014 (rec. cas. núms. 3834/2011 y 1931/2011), de 13 de noviembre de 2013 ( rec. cas. núm. 5714/2011 ), y de 11 de abril de 2013 (rec. cas. núm. 4473/2010 ) recogiéndose en la última de las señaladas lo siguiente:
« (...) Es la inscripción de la fusión la que determina la extinción de las entidades absorbidas y el traspaso de su patrimonio a la absorbente, iniciándose a partir de ese momento la posibilidad de amortización del fondo de comercio por parte de ésta. Dicho de otro modo, y aunque resulte obvio, en ningún caso puede la entidad adquirente de un elemento del inmovilizado (sea éste material o inmaterial) proceder a su amortización con anterioridad a su adquisición. Por lo tanto, en el caso que nos ocupa, el fondo de comercio adquirido mediante la fusión deberá ser objeto de amortización a partir de la presentación de la escritura a inscripción en el Registro Mercantil, el 6 de agosto de 2002 (mismo día de otorgamiento de la escritura de fusión), y no con anterioridad. La amortización del fondo de comercio solamente puede practicarse a partir del afloramiento del mismo y tal afloramiento solo se produce a raíz de la presentación a inscripción registral de la escritura de fusión, de tal manera que es en dicho momento cuando el valor de la participación en la sociedad dependiente es sustituido por el patrimonio neto de la misma, surgiendo así el fondo de comercio (...) ».
De la lectura del artículo 245.1º del Texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre se deriva el carácter constitutivo que tiene la inscripción. El artículo 245 del texto refundido, establece:
« (...) Sin perjuicio de los efectos atribuidos a la necesaria publicación en el Boletín Oficial del Registro Mercantil, la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, a la inscripción de la absorción».
En el ámbito de las Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone el artículo 117 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de sociedades de responsabilidad limitada , en su apartado 4, que:
« (...) La eficacia de la cesión quedará supeditada a la inscripción de la escritura pública de extinción de la sociedad».
De acuerdo con el artículo 55 del Reglamento del Registro Mercantil :
« (...) Se considera como fecha de la inscripción la fecha del asiento de presentación».
Por último, el artículo 233.1 del Reglamento del Registro Mercantil dispone que:
« (...) una vez inscrita la fusión, el Registrador cancelará de oficio los asientos de las sociedades extinguidas por medio de un único asiento, trasladando literalmente a la nueva hoja los que hayan de quedar vigentes».
La fecha relevante a efectos de considerar que se ha llevado a cabo la fusión es la de presentación de la escritura en el Registro Mercantil.
No se opone a que el momento a partir del cual quepa amortizar fiscalmente el fondo de comercio financiero sea el día de la inscripción de la fusión en el Registro Mercantil la existencia de una retroacción de los efectos contables de la fusión.
En este sentido, el artículo 105 de la LIS señala que:« (...) las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 97 de esta Ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles (...)».
A este respecto, tanto el artículo 235 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas como el artículo 228 del Reglamento del Registro Mercantil establecen como una de las menciones necesarias del proyecto de fusión la de « (...) la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio».
De acuerdo con el precepto mercantil, todas las operaciones registradas en los libros de la sociedad que se disuelve como consecuencia de la fusión, se entienden realizadas, a partir de la fecha de retroacción contable, por cuenta de la entidad absorbente, de manera tal que, a efectos patrimoniales, se reflejarán en el patrimonio de dicha entidad absorbente.
El artículo 105 de la LIS tiene por efecto que las operaciones realizadas por la entidad que se disuelve, a partir de la fecha de retroacción contable, sean computadas por la entidad adquirente para la determinación de su base imponible. En este sentido cualquier ingreso o gasto registrado en los libros de contabilidad de la entidad transmitente ha de computarse para determinar la base imponible de la entidad adquirente.
En el caso que nos ocupa, la amortización del fondo de comercio de fusión no puede estar reflejada en los libros de contabilidad de la entidad transmitente, a partir de la fecha de retroacción contable. En efecto, tal fondo de comercio solamente aflora en los libros de contabilidad de la entidad adquirente, y dicho afloramiento se produce cuando se realiza la fusión, esto es, cuando la escritura de fusión surte efectos frente a terceros.
No obstante, la retroacción contable de los efectos de la fusión es una cuestión distinta a la de la eficacia jurídica de la fusión. Dicho de otro modo, la primera se circunscribe a las rentas derivadas de las operaciones propias del negocio de la entidad absorbida (compras, ventas, etc.), que ésta realiza en el ínterin entre la fecha a la que se retrotraen los efectos de la fusión y la fecha de inscripción de la misma. Tales ingresos y gastos, formalmente anotados en los libros de contabilidad de la absorbida, por efecto de la retroacción van a formar parte en realidad del resultado contable y de la base imponible de la sociedad absorbente. Cuestión distinta es, como decimos, la amortización del fondo de comercio, pues se trata de rentas, no de la absorbida, sino resultantes del proceso de fusión.
En definitiva, el pacto de retroacción contable no puede suponer en ningún caso una anticipación en la amortización del fondo de comercio generado por la fusión, que aflora con la inscripción de la misma en el Registro Mercantil, momento a partir del cual puede ser objeto de amortización.
Existe una diferencia conceptual esencial entre el concepto fiscal de grupo empresarial consolidado y de fusión. Y, por ello, existe también una diferencia esencial entre fondo de comercio del grupo consolidado y el fondo de comercio de diferencia de fusión.
El fondo de comercio de fusión surge por la absorción de la entidad participada, y a este régimen especial de tributación se ha acogido la recurrente, lo que implica que, siendo la circunstancia determinante de la manifestación del fondo de comercio la fusión, a ella se refiera el momento de la cuantificación del mismo.
La interpretación que sostiene la actora, implicaría trasladar la cuantificación del fondo de comercio a un momento en que no era explícito ni deducible, en que aún no se había manifestado, olvidando que el sistema de tributación aplicado se determina por la existencia de una fusión que supone la adquisición en bloque de un patrimonio; y es tal adquisición la que determina la manifestación del fondo de comercio de la fusión. Ello conlleva el determinar la fecha de todos los efectos fiscales de la fusión, al momento de la misma, su inscripción registral, salvo norma jurídica expresa en contrario. Uno de los efectos de la adquisición por fusión, es la cuantificación del fondo de comercio, respecto del cual, como hemos visto, no existe norma expresa en contrario, pues la remisión a las normas sobre cuentas consolidadas lo es, como decíamos, a efectos de la imputación.
Por otra parte, este criterio ya ha sido el recogido en la Sentencia de dos de julio de dos mil quince (recurso contencioso administrativo 272/2012 ) y doce de abril de dos mil dieciocho (recurso contencioso-administrativo nº 367/2015 ) de esta Sección.
La recurrente no está de acuerdo con que cuantificándose la diferencia de fusión en 28.221.695,93 euros, únicamente sea deducible un importe de 19.931.856,68 euros como pretende la Inspección, por el simple hecho de que AREAS adquirió las acciones de RECYG a una sociedad residente en Francia y no a una sociedad residente en España, en cuyo caso sería deducible la totalidad de la fusión, pues según señala la reclamante, en este caso no se exigiría requisito adicional alguno, y en particular, no se exigiría que la diferencia de fusión haya tributado previamente, salvo que la adquisición se hubiera realizado a una entidad residente en España vinculada con la adquirente y la entidad vinculada a su vez hubiese adquirido la participación a una persona física residente en España o a una persona o entidad no residente en territorio español (en cuyo supuesto, según la reclamante, la deducibilidad fiscal de la diferencia de fusión sí dependería de que se acredite la previa tributación de la misma).
El recurrente alega que el artículo 89 TRLIS establece un régimen jurídico diferente para residentes y no residentes, lo que implica una discriminación por residencia que contraviene el Derecho Comunitario, lo que exige una interpretación del artículo 89 TRLIS conforme a los principios comunitarios de no discriminación.
Argumenta que el artículo 89 TRLIS permite la amortización de la diferencia de fusión sin excepción cuando se haya adquirido a una persona o entidad residente en España. Sin embargo, si se ha adquirido de un no residente en España o de un residente que a su vez adquirió de un no residente sólo es deducible si se prueba la efectiva tributación.
Sostiene que la discriminación del art. 89 TRLIS es doble. En primer lugar si se adquiere de un residente siempre es amortizable sin excepción porque la norma parte de que en España habrá tributado la plusvalía, sin ser necesario que el comprador pruebe que el vendedor tributó efectivamente. En segundo lugar, si se adquiere de un no residente -como en nuestro caso- el art 89 TRLIS distingue, a su vez, si éste adquirió de un residente en España o no. Por lo tanto, el artículo 89 TRLIS otorga un trato diferente a los residentes en España de los residentes en otro país de la Unión Europea.
El artículo 18 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea dispone que:
« (...) En el ámbito de aplicación de los Tratados, y sin perjuicio de las disposiciones particulares previstas en los mismos, se prohibirá toda discriminación por razón de la nacionalidad».
El principio de no discriminación podría ser considerado como la formulación negativa del principio de igualdad.
Estimamos que el artículo 89.3º del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades no es contrario al citado artículo 18 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea , y no contraviene el Principio de no discriminación fiscal en el marco de la Unión Europea, motivo por el que no procede plantear cuestión prejudicial alguna.
Al contrario el artículo 89.3 del TRLIS lo que hace es dar un tratamiento igual a las personas físicas y jurídicas residentes en la Unión Europea.
El Legislador ha valorado el sistema tributario en su conjunto, y, ha establecido distintos requisitos formales, que no tratamiento fiscal diferente, según se trate de personas físicas o jurídicas, distinguiendo que a su vez sean residentes o no residentes, precisamente con la finalidad de que la tributación sea idéntica en todos los supuestos.
El Legislador pretende una tributación previa del Fondo de Comercio para hacer posible su amortización, analizándolo desde la perspectiva del Derecho interno.
Si esto no sucediese se produciría una situación indeseable de 'no imposición' en las transmisiones internas, que no sería asumible.
Así, cuando se pretenda la deducción de la diferencia de fusión y la entidad de la que se adquirió la participación resida y tribute en España el propio texto del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades somete a tributación dicha plusvalía, y el Estado Español tiene fácil acceso a la información pertinente, por lo que es innecesario que la entidad absorbente demuestre que se ha tributado en España.
Para que proceda la deducción de la diferencia de fusión cuando la persona sea residente en otro Estado el sujeto pasivo debe probar que un importe equivalente a esta diferencia de fusión ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, y que ha soportado un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este impuesto, y, por supuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio considerado como paraíso fiscal.
Es el contribuyente que pretende aplicar la deducción quien debe acreditar que el transmitente ha tributado efectivamente. La legislación de otras jurisdicciones no tiene porque ser idéntica a la española, y además, la Entidad absorbente puede y debe exigir a la entidad de la que adquirió la participación que le acredite y justifique este extremo, si pretende aplicarse una deducción.
En palabras del Tribunal Supremo (sentencia de 10 de julio de 2013, rec. 3294/2011 ) debemos decir que:
« (...) La 'tributación efectiva' exige que una determinada operación haya sido sometida a la liquidación del impuesto de que se trate, cualquiera que sea el resultado de esta liquidación. Por eso entendemos que la exigencia de esa 'tributación efectiva' no sólo no es una 'probatio diabólica' sino que si se permite la expresión es una 'probatio angelical'.
Se trata de acreditar que una cierta operación ha configurado los parámetros generadores de la liquidación de que se trate, con independencia de que la liquidación tributaria generada haya producido una obligación de pago (...) ».
Por último, el Legislador tiene en consideración que las personas físicas residentes en España están sometidas al Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Esta norma establece un régimen distinto al del Impuesto sobre Sociedades, y, por tanto, se exige cuando la participación se adquiera a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, esto es, ha sido sometida a tributación efectiva.
Ante la innegable oscuridad del artículo 89.3 del TRLIS transcrito, conviene en primer término señalar que cuando en su primer inciso habla de entidad adquirente y transmitente se está refiriendo respectivamente a la absorbente y la absorbida.
El artículo 89.3 del TRLIS, debe interpretarse de acuerdo con su finalidad, que no es otra que evitar supuestos de doble imposición en territorio español en los casos en que el precio de adquisición de la participación en la entidad absorbida exceda del importe de sus fondos propios en el momento en que tiene lugar la transmisión del patrimonio de dicha entidad con ocasión de la operación de fusión, correspondiendo ese exceso tanto a mayores valores de los elementos del inmovilizado que integran ese patrimonio como a activos intangibles, de manera que si el importe del referido exceso se ha manifestado como renta en la persona o entidad transmitente de la participación y, por tanto, ello ha supuesto que dicha renta se ha integrado en su base imponible sin reducción alguna estando sometida a una tributación efectiva, al objeto de que ese mismo importe no salga a relucir de nuevo en forma de renta en sede de la entidad absorbente una vez realizada la operación de fusión y, en consecuencia, no resulte una doble imposición sobre esa misma renta, es por ello que este artículo 89.3 del TRLIS concede efectos fiscales al importe del referido exceso.
En este sentido, la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios de la entidad participada correspondiente a esa participación, tendrá efectos fiscales tratándose de adquisiciones a personas o entidades no residentes cuando se pruebe que el importe de esa diferencia ha tributado en España a través de la transmisión anterior de esa participación y, en caso de adquisiciones a personas físicas residentes en territorio español, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas con ocasión de la transmisión de la participación se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).
En caso de que el importe de la ganancia patrimonial obtenida por las personas físicas coincida con el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios, dicha diferencia tendrá efectos fiscales en la misma proporción en la que la ganancia patrimonial obtenida se haya integrado en la base imponible del IRPF por aplicación, en su caso, de los coeficientes reductores establecidos en la normativa del IRPF.
Por todo lo anteriormente expuesto procede desestimar el motivo.
SÉPTIMO.-Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.
Relata que la resolución del TEAC confirma la liquidación en relación con los proyectos a los que la Inspección niega la cualidad de I + D + i., para ello se funda en que el equipo 71 de Estudios Técnicos de la Dependencia de Control tributario se les presume cualificación en materia de ingeniería, frente a la posición de la parte que solicita que se pruebe qué conocimientos técnicos tienen.
El recurrente sostiene que ante la falta de acreditación de la cualificación de la Administración nos lleva a concluir que su informe carece de la capacitación suficiente y, por lo tanto, deben prevalecer las explicaciones de la parte y la prueba documental aportada que sí ha sido emitida por personal cualificado. En concreto, por las empresas más punteras y reconocidas en el sector. En otras palabras, no hay prueba alguna de la Administración que acredite que no nos encontramos ante I+D+i.
En el ejercicio 2003 la entidad recurrente declaró un importe de 411.267,39 € como deducción por I+D+i generada en el mismo ejercicio, pero que no aplicó, quedando pendiente de aplicación para ejercicios futuros.
La entidad aportó -diligencia nº 1- las memorias de los proyectos realizados, acompañadas de las facturas correspondientes a los gastos realizados; y luego -diligencia nº 3- manifestó que:
« (...) Innovación Tecnológica
Los gastos de Innovación Tecnológica (IT) de AREAS, SA. se corresponden con la implantación de sistema integral de Calidad que conlleva la introducción de procesos nuevos o mejorados y que han permitido a AREAS, S.A. la obtención de la Certificación ISO 9001:2000 en sus actividades de tiendas y hostelería.
Investigación y desarrollo... AREAS, S.A. decidió crear, producir y desarrollar una solución innovadora y a medida consistente en el desarrollo de un software ad hoc para la integración de sistemas, aplicaciones y entornos y diseñar toda una serie de nuevas e innovadoras herramientas para la gestión back-office de sus negocios (...) ».
En relación con los citados proyectos, el actuario -diligencia nº 12-solicitó de la entidad la aportación de la información y documentación siguiente:
« (...) 1) El 'Estado del Arte' realizado por una entidad sólida y neutral como puede ser la 'Oficina de Patentes y Marcas de España'. 2) Toda la documentación que exista referida a las patentes que, en su caso, se hayan obtenido. 3) Toda la documentación que exista referida a los derechos de software que, en su caso, se hayan obtenido (...) ».
A lo que la entidad -diligencia nº 16- contestó 'que no dispone de la documentación requerida'.
El actuario solicitó del Equipo 71 de 'Estudios Técnicos' de la Inspección la emisión de un informe técnico con la finalidad de adverar su concurrencia; que dicho Equipo emitió el 5 de febrero de 2009, y en el que concluye que:
« (...) Los trabajos realizados por el obligado tributario, son una puesta al día de su tecnología, utilizada en otras latitudes, para poder disponer de una gestión empresarial acorde con la eficacia que pueda requerir una organización eficaz de sus productos y puntos de venta.
Estos trabajos se consideran esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de sus productos y la gestión de los mismos, por lo tanto entra dentro del apartado 3. a) del artículo 35 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , que excluye dichas actividades de la consideración de I+D e i.t., junto con la consideración de que dichas actividades constituyen adaptaciones de funciones, para el usuario, de sistemas informáticos existentes, consideradas dichas actividades como de rutina (...) ».
Teniendo en cuenta las conclusiones expuestas por el Equipo de Estudios Técnicos en ese informe de 5 de febrero de 2009, y lo dispuesto en el art. 35 del T.R. de la Ley del Impuesto , el actuario entendió que:
« (...) El proyecto consistente en la implantación del sistema integral de Calidad que, la entidad ha considerado como de Innovación Tecnológica (IT) ..., no genera el derecho a la deducción ya que los gastos en el Certificado de Calidad ISO 9000 corresponden a los costes de mantenimiento y auditorías de seguimiento del certificado ya obtenido en 1999, que debe estar sujeto a vigilancia para poder mantenerlo, por lo cual no suponen una novedad tecnológica significativa y, por tanto, no se pueden considerar como gastos integrantes de actividades de I+D ni de IT, en base a lo establecido en el art. 35.3 del TRLIS.
El proyecto presentado y definido como 'Desarrollo de software para ...., que la entidad ha considerado como de Investigación y Desarrollo (I+D) ..., no genera el derecho a la deducción ya que las actividades realizadas por la empresa y descritas en la documentación aportada se tienen que calificar de esfuerzos rutinarios para la mejora de la calidad de sus productos y la gestión de los mismos, además de que constituyen adaptaciones de funciones, para el usuario, de sistemas informáticos existentes, motivos que, en aplicación del art. 35.3 del TRLIS, excluyen dichas actividades de la consideración de actividades de I+D e IT (...) ».
La Inspección consideró improcedentes todas las deducciones por I+D+i que la entidad acreditó (411.267,39 €).
El recurrente cuestiona este ajuste al entender que se funda en el criterio del Informe del Jefe de Equipo Nacional de Estudios Técnicos, y no consta cuál es la titulación de la persona que lo emite, y que, por tanto, tenga conocimientos científicos adecuados.
La Sección al no constar en autos la titulación de D. Eliseo , Jefe de Equipo Nacional de Estudios Técnicos, que emitió el Informe obrante en las actuaciones, requirió a la Administración Tributaria para que informara sobre cuál era su titulación técnica.
La Administración ha informado D. Eliseo , Jefe de Equipo Nacional de Estudios Técnicos, es Ingeniero Industrial, por lo que se considera que su titulación es la adecuada en relación con la pericial llevada a cabo, por lo que procede desestimar el motivo de posición.
OCTAVO.- Sanción.
Rechazados los motivos del recurso que se refieren al acto de liquidación, procede ahora abordar la legalidad del acuerdo sancionador, analizando las alegaciones que efectúa el recurrente en los Fundamentos de Derecho Sexto y Séptimo del escrito de demanda.
En cuanto a la supuesta falta de acreditación de la culpabilidad y la correlativa ausencia de motivación, así como que existía una interpretación razonable de la norma, dichas alegaciones de la parte no deben de ser acogidas.
Como es sabido, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes. El principio de culpabilidad supone, según jurisprudencia reiterada, que la acción o la omisión enjuiciada debe ser en todo caso imputable a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable.
Según se indica en la resolución sancionadora, el tipo infractor aplicado ha sido el previsto en el artículo 191 .1º de la LGT de 2003 , en cuya virtud:
«(...) Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al art. 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del art. 161, ambos de esta ley ».
En la resolución sancionadora se motivó la culpabilidad argumentando que:
« (...)Por todo ello, lo que debemos analizar y resolver essi resulta acreditada esa culpabilidad o si, por el contrario, concurren circunstancias o hechos que pudieran hacer disculpable(carente de culpabilidad)esa conducta inmediata regularizada por la Inspección que nos ocupa,y que el instructor ha considerado sancionable, prestando una especial atención a la causa de exclusión de responsabilidad prevista en el apartado d) del art.179.2 de la Ley 58/2003 , examinando si la entidad puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias o si actuó amparada en una interpretación razonable de la norma o en criterios manifestados por la Administración en publicaciones o consultas.
En tal sentido, en el acto de liquidación dictado el 14 de diciembre de 2011 se expuso que el ajuste propuesto por el actuario de la conducta que nos ocupa (relativa a la amortización de la diferencia de fusión derivada de la absorción de RECYG S.A.) descansaba sobre los dos pilares siguientes:
--La correcta cuantificación de la diferencia de fusión, en razón de la fecha que debía tenerse en cuenta para cuantificar el patrimonio neto o fondos propios de RECYG S.A.
--La acreditación -por parte de la entidad- del cumplimiento de los requisitos exigidos por el art. 89.3 del T.R. de la Ley del Impuesto ; en concreto, la efectiva tributación anterior del importe de tal diferencia de fusión.
Y, a estos efectos, en el acto de liquidación también se indicó otra cosa más: que la cuantificación de la diferencia de fusión efectuada por el actuario no había merecido reproche alguno de AREAS en sus alegaciones, cuando aceptó - implícitamente- que la magnitud por ella empleada no resultaba ajustada a Derecho; de lo que se infiere -siguiendo al acto de liquidación- que el disenso de la entidad radicaba -esencialmente- en compartir lo sostenido por el actuario de que no había acreditado -respecto del importe alcanzado por la regularización- el cumplimiento del requisito exigido por el art. 89.3 del T.R. de la Ley del impuesto de que el importe susceptible de amortización fiscal hubiese tributado efectivamente con anterioridad en España o en otro Estado miembro de la Unión Europea con motivo de alguna transmisión previa de la participación.
Elinstructormotiva su propuesta sancionadora -y vamos a lo esencial- en que el art. 103 de la Ley 43/1995 (actual art. 89.3 del R.D. Leg. 4/2004), integrado en el Capítulo VIII de su Título VIII 'Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores', exige del obligado tributario que pretenda su aplicación que se acoja expresamente al mismo, so pena de la aplicación del régimen general, y que sea él el que acredite el cumplimiento de los requisitos exigidos por dicho régimen especial; y, sin embargo, en el caso que nos ocupa, la entidad no acreditó -respecto del importe alcanzado por la regularización- el cumplimiento de uno de los requisitos exigidos por la norma -el relativo a la tributación efectiva de la diferencia de fusión- para permitir la amortización fiscal de la misma. Lo que, a juicio del instructor, implica lo siguiente:
< ... el incumplimiento de esta obligación pone de manifiesto la omisión del deber de cuidado y de atención que cualquier obligado tributario debe poner de ordinario al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro, y que en el ámbito tributario se observa como la violación del deber de cuidado y atención que debe ser utilizado en el cumplimiento de los deberes tributarios.
Considerando que el incumplimiento de esta obligación no puede achacarse a la ignorancia o desconocimiento de la antijuridicidad de esta conducta cuya sancionabilidad proponemos, no amparada por una interpretación razonable de la norma, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa, o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre .
No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la vigente Ley General Tributaria , por lo que se estima que procede la imposición de sanción. >
Mientras que, por su parte,la entidad, manifiesta su disconformidad con la propuesta sancionadora en términos análogos a los que ya empleó en su escrito de alegaciones al acta; pues, tras exponer que ya , expone que:
< El artículo 89 del TRLIS ... contempla dos regímenes diferenciados de deducción, en función de si la participación en la sociedad absorbida fue adquirida a una entidad residente en territorio español, o no.
.../...
Queda patente, por lo tanto, que el art. 89 del TRLIS no otorga igualdad de trato a las personas jurídicas españolas y a las personas jurídicas residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, pues exige requisitos adicionales más gravosos a las participaciones procedentes de personas residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea lo que supone una palmaria vulneración del Principio de no discriminación fiscal en la unión Europea.
.../...
En conclusión, entendemos que el art. 89.3 del TRLIS debe interpretarse a la luz de los principios comunitarios de no discriminación, de manera que resulta contrario a derecho el exigir requisitos adicionales para la deducibilidad de la diferencia de fusión en el supuesto de que el transmitente de la participación fuera una entidad residente en la Unión Europea. >
Lo que la entidad alega parce atacar la procedencia de la regularización, y al socaire de ello, trasladar a este Órgano de resolución -y nos imaginamos que a instancias impugnatorias posteriores- el que si algo hizo algo mal en su día, ello se debió a que no interpretó correctamente la norma concernida, que, a su juicio, debe interpretarse en un sentido distinto al que lo ha hecho la Inspección.
Como defensa, es, desde luego, un planteamiento hábil.
Pero es un planteamiento que, a nuestro juicio, de ninguna manera puede servir para disculparla, tal y como razonamos a continuación.
La entidad acogió aquella operación mediante la que absorbió a RECYG al régimen del Capítulo VIII 'Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea', que es uno de los 'Regímenes tributarios especiales' del Título VII del T.R. de la Ley del Impuesto; que es régimen especial que otorga importantes beneficios fiscales; uno de los cuales -posiblemente el esencial- es que habilita la práctica de unas deducciones especiales en sede de la entidad absorbente, para evitar la doble imposición que se podría producir porque las plusvalías tenidas por quienes le hubieran transmitido las participaciones de la absorbida ya hubieran tributado previamente en sede éstos. Y no sólo eso, sino que es un régimen que, como acertadamente señala el instructor, es de acogimiento voluntario; pues si una entidad que absorbe a otra no quiere acogerse al mismo, no tiene más que seguir lo que dispone la normativa tributaria general, y en paz.
Pues bien, si a todos cabe pedirles que sean diligentes a la hora de cumplir con sus obligaciones fiscales, para con ello atender a lo que dispone el art. 31.1 de nuestra Constitución , mayor diligencia cabe pedirles a quienes se acogen voluntariamente a un régimen que les otorga especiales beneficios fiscales.
Y la actuación de AREAS, no ahora cuando alega ni cuándo se ha visto ante la Inspección, sino en su día, cuando llevó a cabo aquella operación y cuando luego trasladó las consecuencias de la misma a su tributación, fue de una negligencia extrema.
El que una deducción como la que nos ocupa estaba condicionada, en los términos antes expuestos, a que se acreditara la previa tributación en España o en otro Estado miembro de la Unión Europea del importe de la correspondiente diferencia de fusión, es algo que lo disponía inequívocamente el art. 103.3 de la Ley 43/1995 , del Imp. s/ Soc. (en su redacción por la Ley 24/2001), luego sucedido por el art. 89.3 de su T.R. (R.D. Leg. 4/2004).
Pero la entidad no aplicó lo así dispuesto.
¿Y podría disculpársela a pesar de ello?
El art. 179.2, de la Ley 58/2003 , enumera las causas de exoneración de responsabilidad del presunto infractor como sigue:
'2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:
(...)
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.
e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.'
Como vemos, ese art. 179.2.d) vincula de forma particular la diligencia de la conducta del obligado con la existencia de una interpretación razonable de la norma por parte del mismo, circunstancia que le eximiría de responsabilidad.
En referencia a la existencia de dicha interpretación razonable se ha manifestado el Tribunal Supremo, entre otras, en su Sentencia de 19 de diciembre de 1997 , en cuyo fundamento jurídico segundo dijo lo siguiente:
< Aunque es cierto, como se declara en la sentencia recurrida, que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria y, por tanto, la procedencia de sanción en aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido-, de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable, es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo.
En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conducta objetivamente sancionables -como lo ha sido la de autos- resultaran impunes. No basta, pues, que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad. >
(...)
Si cuando decidió acogerse a aquel régimen 'voluntario' que le depararía unos 'beneficios fiscales de cientos y cientos de miles de euros', la entidad tuvo algún tipo de duda sobe el concreto tema que nos ocupa, cosa que sinceramente dudamos, para despejarla no habría necesitado ni formular una consulta a la D.G.T., pues le habría bastado con consultar cualquier colección o repertorio de jurisprudencia y resoluciones tributarias; y habría constatado lo totalmente improcedente de su manera de proceder.
Y no sólo eso, pues hay más pruebas de que en su día la entidad actuó con una negligencia total.
En tal sentido, recordamos, que la hora de cuantificar la diferencia de fusión nacida de tal fusión, del importe de la adquisición de la participación (38.994.933,66 €) la entidad no restó como patrimonio neto o fondos propios de la absorbida los existentes a la fecha del balance de fusión (10.773.237,73 €) sino los que tenía cuando ella adquirió la participación (8.895.802,53 €) casi dos años antes.
Qué más da, debió pensar la entidad.
¿Es eso diligente?, ¿también se debió a un error interpretativo?
La negligencia de AREAS en este tema fue, a nuestro juicio, manifiesta;lo que determina que en la conducta que nos ocupa concurrió la 'culpabilidad' imprescindible para poder y tener que sancionarla ».
Por ello en el acuerdo sancionador se relata una detallada descripción de los hechos, que se conectan descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo una valoración suficiente de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad , por lo que cumple amplia y sobradamente lo dispuesto en el art. 211.3º de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento General del régimen sancionador tributario.
Estas circunstancias nos permiten concluir la existencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad , pues se acredita y justifica de manera muy acertada la concurrencia de este elemento en la actuación del contribuyente, contemplada según las exigencias derivadas de la ley y de la interpretación constitucional de las garantías derivadas de los derechos fundamentales reconocidos en los arts. 24 y 25 CE .
SEXTO.- Costas.
En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA , modificado por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de Medidas de Agilización Procesal, bajo cuya vigencia se inició el actual proceso, que'En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.
En el caso que nos ocupa, no apreciando la concurrencia de dudas de hecho ni de derecho en el planteamiento o resolución de la litis, la Sala entiende procedente que se condene al demandante en las costas causadas en este proceso.
En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,
Fallo
1º) Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo número 339/2014, interpuesto por el Procurador D. Jacobo Gandarillas Martos, en representación de AREAS, S.A. contra la resolución del del Tribunal Económico Administrativo Central, de 2 de abril de 2014, por la que se estimaron parcialmente las reclamaciones económico-administrativa números NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 , NUM004 , NUM005 , NUM006 , NUM007 y NUM008 , interpuestas contra los acuerdos de liquidación dictados el 14 de diciembre de 2011 por el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, con importes respectivos de 370.633,72 euros, 494.258,37 euros y 474.130,89 euros, derivados de las actas de disconformidad nº NUM009 , nº NUM010 y nº NUM011 incoadas, respectivamente, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003, 2004 y 2005; contra las resoluciones sancionadoras derivadas de dichas actas, con importes respectivos de 119.983,64 euros, 181.026,82 euros y 189.036,65 euros; contra el acuerdo de liquidación dictado el 18 de octubre de 2012 por el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por importe de 465.614,92 euros, derivado del acta de disconformidad nº NUM012 , incoada por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006; contra los acuerdos de liquidación dictados el 23 de octubre de 2012 por el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, con importes respectivos de 0,00 euros, 361.236,23 euros y 345.182,62 euros, derivados de las actas de disconformidad nº NUM013 , nº NUM011 y nº NUM014 incoadas, respectivamente, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007, 2008 y 2009; y contra las resoluciones sancionadoras derivadas de las actas de disconformidad nº NUM012 , nº NUM011 y nº NUM014 , con importes respectivos de 187.291,97 euros, 160.535,98 euros y 160.535,97 euros, y DEBEMOS CONFIRMAR Y CONFIRMAMOS dichas resoluciones por ser ajustadas al ordenamiento jurídico.
2º) Se condena a la parte actora en las costas causadas en este proceso judicial.
Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.
Luego que sea firme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A ., para que la lleve a puro y debido efecto.
Contra la presente resolución cabe interponerrecurso de casacióncumpliendo los requisitos establecidos en los art. 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo detreinta díascontados desde el siguiente al de la notificación,previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, del Banco de Santander, a la cuenta general nº 2602 y se consignará el número de cuenta-expediente 2602 seguido de ceros y el número y año del procedimiento, especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros).
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada PonenteDª SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.
