Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000661/2016
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:06541/2016
Demandante:AMBAR INMOBILIARIA 2014 SL
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
Madrid, a diecinueve de diciembre de dos mil diecinueve.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 661/2016,se tramita a instancia de la entidad AMBAR INMOBILIARIA 2014 S.L.(antes denominada ENVISORO 2010 SLU) representada por la Procuradora Dª. INES TASCÓN HERRERO, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 6 de octubre de 2016, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2008 y 2009 y Acuerdo de Ejecución de 20 de junio de 2017y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía del recurso es 327.744,24 euros.
Antecedentes
PRIMERO.-La parte indicada interpuso, en fecha 05 de diciembre 2016, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó este a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:
'A LA SALA SUPLICO:Que teniendo por presentado este escrito con sus copias se tenga por formulada en tiempo y forma ESCRITO DE DEMANDA y seguido el proceso por sus trámites, en su día dicte Sentencia estimatoria que declare nulos y no ajustados a Derecho los actos administrativos impugnados'
SEGUNDO.-La Sala por auto de 12 de noviembre de 2018 acordó la ampliación del recurso al Acuerdo de ejecución de la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central, de 20 de junio de 2017, confiriendo traslado a la actora para que presentase nueva demanda, solicitando ésta, asímismo, la nulidad del Acuerdo de ejecución de aquélla resolución.
TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:
'Que teniendo por presentado este escrito, se admita y se tenga por CONTESTADA LA DEMANDA dictándose, tras los trámites legales, sentencia en la que se desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el demandante con expresa condena en costas.'
CUARTO.-Solicitado el recibimiento a prueba del recurso, la Sala dictó auto, de fecha 3 de julio de 2017, acordando el recibimiento a prueba, con el resultado obrante en autos.
Siguió el trámite de conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 3 de septiembre de 2019; y finalmente, mediante providencia de 4 de diciembre de 2019 se señaló para votación y fallo el día 12 de diciembre de 2019, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.
QUINTO.-En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús María Calderón González, Presidente de la Sección,quién expresa el criterio de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la representación de la entidad AMBAR INMOBILIARIA 2014 SL(antes denominada ENVISORO 2010 SLU), contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 6 de octubre de 2016, estimatoria parcial de las reclamaciones económico administrativas formuladas contra los siguientes acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Cataluña:
- Acuerdo de liquidación de fecha 25 de octubre de 2013, con número de referencia NUM002, en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009, del que resulta una deuda a ingresar de 352.259,70 euros en relación con el ejercicio 2008 y cero euros en el ejercicio 2009. (RG 7463/13)
- Acuerdo de liquidación de fecha 25 de octubre de 2013, con número de referencia NUM003, en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, del que resulta una deuda a ingresar de cero euros. (RG 6623/13)
- Acuerdo de liquidación de fecha 25 de octubre de 2013, con número de referencia NUM004, en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, del que resulta una deuda a ingresar de cero euros. (RG 6921/13)
- Acuerdo de liquidación de fecha 25 de octubre de 2013, con número de referencia A23 - NUM000, en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009, del que resulta una deuda a ingresar de 3.516,92 euros en relación con el ejercicio 2008 y cero euros en relación con el ejercicio 2009. (RG 6648/13)
- Acuerdo de liquidación de fecha 25 de marzo de 2014, con número de referencia NUM005, en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, del que resulta una deuda a ingresar de 57.715,31 euros. (RG 2575/14)
- Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador de fecha 25 de marzo de 2014, con número de referencia A23 - NUM006, en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009 por la infracción tipificada en el artículo 191 de la ley 58/2003, cuyo importe ascendía a 209.279,03 euros. (RG 1832/14).
Así mismo el recurso se interpone contra el Acuerdo de la AEAT de 20 de junio de 2017, dictado en ejecución de la resolución del TEAC antes mencionada.
Son antecedentes a tener en cuenta y se derivan del expediente administrativo, tal como recoge la resolución del TEAC de 6 de octubre de 2016, los siguientes:
'PRIMERO.- Con fecha 4 de septiembre de 2012 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de carácter general de la situación tributaria de la entidad ENVISORO 2010, SA, en relación con el Impuesto sobre Sociedades del año 2008.
Mas adelante, con fecha 26 de julio de 2013 se notificó al sujeto pasivo la ampliación de las actuaciones al Impuesto sobre Sociedades de 2009, manteniendo el carácter general.
Con fecha 27 de septiembre de 2013 se procedió a la incoación de acta de Disconformidad, modelo A02, número NUM000, relativa al concepto Impuesto sobre Sociedades y a los ejercicios 2008 y 2009.
Como consecuencia de la conformidad parcial sobrevenida del obligado tributario a parte de la regularización efectuada y a la existencia de operaciones valorativas en la referida acta de disconformidad, por el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Cataluña se dictaron con fecha 25 de octubre de 2013 cuatro acuerdos de liquidación con los números de referencia NUM002, NUM003, NUM004 y NUM000 teniendo este último en cuenta las regularizaciones de los tres anteriores en la cuota final, teniendo el carácter de liquidación definitiva para 2008 y provisional para 2009. Todos los anteriores acuerdos fueron notificados al obligado con fecha de 31 de octubre de 2013 en el domicilio del representante autorizado, tras haber intentado infructuosamente la notificación de dichos acuerdos, tanto en el domicilio señalado por el contribuyente como en el de su representante autorizado, los días 25, 28, 29 y 30 de octubre.
Con fecha 28 de octubre de 2013 se procedió a la incoación de acta de Disconformidad, modelo A02, número NUM001, relativa al concepto Impuesto sobre Sociedades y al ejercicio 2009.
Finalmente, con fecha de 25 de marzo de 2014 se dictó acuerdo de liquidación con número de referencia NUM005 por el Impuesto sobre Sociedades de 2009, notificado en fecha 6 de abril de 2014, en el que se tenían en cuenta los ajustes ya realizados en el acuerdo de liquidación NUM000, y en el que el obligado prestaba su conformidad a parte de la regularización efectuada.
SEGUNDO.- De las actas, informes y acuerdos derivaba, en síntesis, lo siguiente:
La entidad ENVISORO 2010 SA estaba dada de alta en el lAE en la actividad de promoción inmobiliaria de edificaciones.
La entidad, cuya anterior denominación era INMOBILIARIA AMBAR SA, estaba participada en un 99,90 por ciento por MARPAU GESTIÓ SL (B-63365662), cuyos socios eran los cónyuges Federico ( NUM007) y Clemencia ( NUM008), con un 95.43 y 4,57 por ciento, respectivamente.
Los dos socios de MARPAU GESTIÓ SL tienen dos hijos: Gines ( NUM008) y Isidoro ( NUM009), siendo el primero de ellos el administrador de ENVISORO 2010 SA.
La Inspección pone de manifiesto las siguientes operaciones realizadas por entidad ENVISORO 2010 SA en 2008 y 2009:
2008
1) Acuerdo de liquidación REF: NUM003: El dia 13 de marzo de 2008 se vendió a Gines una plaza de aparcamiento ( plaza número . NUM010 del S-1 en el número NUM011 de la CALLE000 de Terrassa). El precio de venta fue de 10.517,71 euros, estando contabilizada por el vendedor en 5.652,48 euros en una cuenta de Existencias.
La SOCIEDAD DE TASACIÓN SA había emitido el 30 de septiembre de 2008 un certificado de tasación de 21.025,42 euros sobre la plaza número NUM012 del mismo inmueble. Según se desprende de la información catastral, la plaza NUM012 tiene una superficie de 22 metros, un coeficiente del 0,38% y un valor catastral de 4.499,58 euros en 2008. Por su parte, la plaza número NUM010 tiene una superficie de 20 metros, un coeficiente del 0,35% y un valor catastral de 4.074,36 euros en 2008.
Habiendo declarado el sujeto pasivo por la venta un precio de 10.517,71 euros, por la diferencia respecto al valor de mercado se pone de manifiesto una renta de 8.734,70 euros que no había sido declarada, dando lugar a un incremento de la base imponible del ejercicio 2008 en dicho importe, resultando la siguiente liquidación provisional;
Ejercicio 2008
BASE IMPONIBLE DECLARADA -325.090,56
AJUSTE INSPECCION 8.734,70
BASE IMPONIBLE COMPROBADA -316.355,86
RETENCIONES E INGR A CTA 8.391,70
PAGOS FRACCIONADOS 47.661,63
CUOTA DIFERENCIAL -56.053,33
AUTOLIQUIDADO -56.053,33
CUOTA0.00
2) Acuerdo de liquidación REF: NUM002: El día 19 de diciembre de 2008 se vendió a la entidad VALOGAR INVERSIONS SL un inmueble en construcción sito en el número NUM013 de la CALLE001 de Terrassa. El precio de venta fue de 3.175.000,00 euros, subrogándose el comprador en el importe de un préstamo hipotecario sobre el inmueble, por 3.171.292,07 euros. El contribuyente tenía contabilizado el inmueble por 4.139.452,80 euros en una cuenta del grupo 3.
En cuanto a la sociedad compradora, siendo su administrador Gines, estaba participada por las siguientes personas:
SOCIOS %PART.
Clemencia 26.00
Gines 37.00
Isidoro 37.00
La SOCIEDAD DE TASACIÓN SA había emitido los siguientes certificados de tasación sobre el inmueble en cuestión:
-14 de septiembre de 2005: Tasación del terreno por 2.867.394,00 euros.
- 4 de julio de 2008: Valoración intermedia de la obra en construcción (41,19 por ciento de obra ejecutada) por 4.395.845,00 euros, correspondiendo 3.413.990,00 euros al suelo y 981.855,00 euros a la construcción.
- 26 de marzo de 2009: Valoración con un 64,41 por ciento de la obra ejecutada, por un total de 4.839.363,00 euros, manteniendo el valor del suelo en 3.413.990,00 euros.
- 9 de julio de 2009: Tasación del edificio con la obra acabada, por un total de 6.717.089,00 euros, correspondiendo al suelo 3.413.990,00 euros.
Por la transmisión del inmueble del número NUM013 de la CALLE001 de Terrassa, el precio de venta fue de 3.175.000,00 euros, siendo el valor de mercado de 4.395.845,00 euros, considerando como tal el que resulta del certificado de tasación de 4 de julio de 2008, que fue el último emitido antes de ia transmisión. Por la diferencia entre el valor de mercado de 4.395.845,00 euros considerando como tal el que resulta del certificado de tasación de 4 de julio de 2008, que fue el último emitido antes de la transmisión y el precio de venta de 3.175.000,00 euros se pone de manifiesto una renta de 1.220.845,00 euros que no había sido declarada, dando lugar a un incremento de la base imponible del ejercicio 2008 en dicho importe, resultando la siguiente liquidación provisional en dicho ejercicio:
EJERCICIO 2008
BASE IMPONIBLE DECLARADA -325.090,56
AJUSTES INSPECCION 1.220.845,00
BASE IMPONIBLE COMPROBADA 895.754,44
CUOTA INTEGRA 268.726,33
CUOTA LÍQUIDA 268.726,33
RETENCIONES E INGR A CTA 8.391,70
PAGOS FRACCIONADOS 47.661.63
CUOTA DIFERENCIAL 212.673,00
AUTOLIQUIDADO -56.053,33
COUTA268.726,33
con los siguientes intereses de demora:
PERIODO CANTIDAD< /i> DESDEHASTAINTERESES
2008 212.673,00 30/07/2007 25/10/2013 72.760,38
2008 56.053,33 21/12/2009 25/10/2013 10.772,99
2009
3) Acuerdo de liquidación REF: NUM002: El dia 30 de marzo de 2009 se vendió a la entidad VALOGAR INVERSIONS SL un terreno sito en la RONDA000 NUM023- NUM024 de Terrassa. El precio de venta fue de 1.373.585,64 euros, cuantía que coincide con el saldo del préstamo hipotecario sobre la finca en el que se subrogó el comprador. El inmueble estaba contabilizado por el vendedor en una cuenta de Existencias con un valor de 2.070.028,30 euros y una provisión (Deteriorament Prod. En curs) de 696.169,66 euros.
La SOCIEDAD DE TASACIÓN SA había emitido un certificado de tasación sobre el inmueble por 1.449.490,00 euros.
Por otro lado. VALOGAR INVERSIONS SL obtuvo el mismo día de la compra un segundo préstamo hipotecario sobre la misma finca y 8 plazas de aparcamiento, por un total de 1.390.000,00 euros.
La diferencia entre el precio de venta de 1.373.585,64 euros y su valor de mercado que fue de 1.449.490,00 euros supone que el contribuyente no declaró en 2009 una renta de 75.904,36 euros, dando lugar a un incremento de la base imponible comprobada en dicho importe, resultando la siguiente liquidación provisional en el ejercicio 2009:
EJERCICIO 2009
BASE IMPONIBLE DECLARADA -4.375.032,86
AJUSTE INSPECCIONES 75.904,36
BASE IMPONIBLE COMPROBADA -4.299.128,50
CUOTA INTEGRA 0.00
CUOTA LIQUIDA 0.00
RETENCIONES E INGR A CTA 5.353,81
PAGOS FRACCIONADOS 0.00
CUOTA DIFERENCIAL -5.353,81
AUTOLIQUIDADO -5.353,81
CUOTA0.00
4) Acuerdo de liquidación REF: NUM004: El dia 16 de abril de 2009 se vendió a Rita, esposa de Gines, una plaza de aparcamiento (plaza número NUM012 de la promoción de la CALLE000 NUM011 de Terrassa). El precio de venta fue de 14.000,00 euros, estando contabilizado por el vendedor en 5.652,47 euros en cuentas de inmovilizado, si bien como resultado de una reclasificación a 31 de diciembre de 2008 desde una cuenta de Existencias. En el momento de la venta de nuevo se dieron de baja del inmovilizado registrándose la entrega con cargo a la cuenta NUM014 'Var. Existencias SR1'.
La SOCIEDAD DE TASACIÓN SA habia emitido el 30 de septiembre de 2008 un certificado de tasación sobre el inmueble por 21.025,42 euros.
Por la diferencia entre ambos valores se pone de manifiesto una renta de 7.025,42 euros, dando lugar a un incremento de la base imponible del ejercicio 2009 en dicho importe, resultando la siguiente liquidación provisional:
EJERCICIO 2009
BASE IMPONIBLE DECLARADA -4.375.032,86
AJUSTE INSPECCIONES 7.025,42
BASE IMPONIBLE COMPROBADA -4.368.007,44
CUOTA INTEGRA 0.00
CUOTA LIQUIDA 0.00
RETENCIONES E INGR A CTA 5.353,81
PAGOS FRACCIONADOS 0.00
CUOTA DIFERENCIAL -5.353,81
AUTOLIQUIDADO -5.353,81
CUOTA0.00
5) Acuerdo de liquidación REF: NUM000: El 10 de iunio de 2009 la entidad acordó una distribución de dividendos con cargo a reservas voluntarias por valor de 663.531,44 euros, siendo repartidos mediante transferencia.bancaria de 663,53 euros a los socios que poseian un 0,10 por ciento del capital en tanto que a MARRAD GESTIÓ SL (que poseía el 99,90 por ciento restante) se le entregarían los siguientes inmuebles;
a) Local destinado a garaje situado en sótano del número NUM015 de la AVENIDA000 de Terrassa. Se valora la finca en 371.089,60 euros.
b) Vivienda sita en los pisos NUM016 y NUM011 del número NUM015 de la AVENIDA000 de Terrassa. Se valora la vivienda en 291.778,31 euros. Dicha vivienda estaba arrendada a Federico y su esposa, Clemencia
La SOCIEDAD DE TASACIÓN SA había emitido el 29 de septiembre de 2008 un certificado de tasación sobre los inmuebles indicados por 345.950,00 euros respecto al parking y 243.421,00 euros por la vivienda si estaba arrendada, pues si estaba libre de arrendamientos la tasación ascendía a 500.132,00 euros.
La Inspección entiende que pese a que formalmente la vivienda se entrega con un arrendamiento, se debe considerar como valor de mercado de la misma los referidos 500.132,00 euros determinados por la tasación libre de arrendamientos, pues los adquirentes últimos eran los arrendatarios.
Como consecuencia surge una diferencia entre el valor declarado y el valor normal de mercado que debía incluirse en la base imponible por el sujeto pasivo. Tras aplicar los coeficientes de corrección monetaria resulta un incremento de la base imponible de 2009 por importe de 165.613,88 euros en el acuerdo de liquidación NUM000.
Se practica liquidación definitiva en relación con el ejercicio 2008 y provisional en relación con el ejercicio 2009 en la que además del citado incremento de 165.613,88 euros se tienen en cuenta las liquidaciones provisionales dictadas, resultando la siguiente liquidación:
EJERCICIO 2008 EJERCICIO 2009
BASE IMPONIBLE -325.090,56 -4.375.032,86
AJUSTE LIQ PROV 1.229.579,70 82.929,78
AJUSTES INSPECCION 0.00 165.613,88
BASE IMPONIBLE COM 904.489,14 -4.126.489,20
CUOTA INTEGRA 271.346,74 0.00
RETENCIONES 8.391,70 5.353,81
PAGOS FRACCIONADOS 47.661.63 0.00
CUOTA DIFERENCIAL 215.293,41 -5.353,81
AUTOLIQUIDADO -56.053,33 -5.353,81
LIQUIDACIONES 268.726,33 0.00
CUOTA2.620,41 0.00
Con los siguientes intereses de demora:
PERIODO CANTIDAD< /i> DESDEHASTAINTERESES
2008 2.620,41 30/07/2007 25/10/2013 896,51
6) Acuerdo de liquidación REF: NUM005: El 2 de enero de 2004, el contribuyente bajo la denominación de INMOBILIARIA AMBAR SA, otorgó una línea de crédito de hasta 14.000.000,00 euros a VALOGAR INVERSIONS SL. La concesión se efectuó por un plazo máximo de cuatro años y un mes, es decir hasta el 31 de enero de 2008.
El anterior contrato sufrió las siguientes modificaciones:
a) El 2 de diciembre de 2008, adeudando la cantidad de 12.041.366,59 euros más 78.182,05 euros de intereses devengados por el año 2007 y los correspondientes al año 2008, atendiendo a la situación financiera del deudor que le imposibilita devolver las cantidades vencidas, se renegocia la deuda acordando una condonación de 4.300.000,00 euros y comprometiéndose el deudor a pagar en diez plazos de igual cuantía, siendo el primero el 2 de diciembre de 2010 y el último el 2 de diciembre de 2020. A la vez se estableció una cláusula penal, por la que en caso de incumplir un solo pago se producirá el vencimiento anticipado de las cantidades adeudadas y se adicionará la cantidad de 4.300.000,00 euros objeto de la quita.
El anterior contrato fue presentado ante la Oficina liquidadora de impuestos de Terrassa el día 30 de diciembre de 2008.
b) Con fecha 30 de diciembre de 2008, ENVISORO 2010 SA concede una nueva quita de 1.350.000,00 euros, restando una deuda de 6.836.002,55 euros. Además, se acuerda dejar sin efecto la cláusula penal establecida en la modificación del contrato efectuada el día 2 de diciembre de 2008.
No consta que esta segunda modificación del contrato original haya sido presentada en ningún registro público, a diferencia de la modificación del día 2 de diciembre de 2008.
Según contrato privado de fecha 15 de enero de 2009, ENVISORO 2010 SA transmitió a la entidad FONTMISTROL SA (A-58620212) el derecho de crédito que tenia frente la sociedad VALOGAR INVERSIONS SL, informándose en el contrato de las modificaciones y quitas que se produjeron en el año 2008, de las que resultan un saldo de 6.835.921,55 euros. El precio de la cesión se fija en 100.000,00 euros.
Ahora bien, el anterior contrato privado no se elevó a público hasta el dia 27 de noviembre de 2009, momento en el que el comprador pagó los 100.000,00 . euros a ENVISORO 2010 SA, mediante un cheque bancario.
El 22 de enero de 2009, ENVISORO 2010 SA habia otorgado una nueva linea de crédito a VALOGAR INVERSIONS SL de hasta 3.000.000,00 euros, con una duración de tres años. La primera disposición de crédito se produjo el mismo día 22 de enero de 2009 por 50.000,00 euros.
Como consecuencia de todo ello se incrementa la base imponible del ejercicio 2009 en 6.735.921,55 euros, al no considerar deducidle las pérdidas declaradas por la transmisión del la línea de crédito concedida a VALOGAR INVERSIONS SL, tras considerar que la cesión del crédito a FONTMISTROL SA fue simulada.
El obligado prestó su conformidad a la no deducibilidad de la perdida asociada a la transmisión del derecho de crédito a FONTMISTROL por importe de 6.735.921,55 euros. En este sentido si bien no admite que la operación llevada a cabo fuera simulada, si que admite la procedencia del diferimiento de la perdida fiscal al momento en que se pudiera manifestar la misma, es decir cuando se evidencie con carácter irrevocable la imposibilidad total o parcial de cobro de la deuda, generándose asi efectos análogos a los propuestos por la Inspección.
TERCERO.- En fecha 25 de marzo de 2014, derivado del acuerdo de liquidación NUM000 señalado en el apartado anterior, se dictó por el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Cataluña acuerdo de imposición de sanción número NUM006, por las infracciones tipificadas en los artículos 191 y 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), así como por la infracción tipificada en el articulo 16 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , cuyo importe total ascendía a 209.279,03 euros y que fue notificado el día 26 de marzo de 2014.
El importe de la sanción por cada infracción y año era el siguiente:
- Sanción artículo 191 de la Ley General Tributaria :
ART 191 2008
SANCION 135.673,37
- Sanción artículo 195 de la Ley General Tributaria
art. 195 2008 2009
sancion 48.763,58 24.842,08
- Sanción artículo 16 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades :
art 16 2009
sanción % 15
cantidad base 82.929.78
sanción 12.439,47
deduccion art 3 RGRS 12.439,47
Sanción efectiva 0.00
CUARTO.- Frente a los acuerdos de liquidación NUM002, NUM003, NUM004 y NUM000 identificados en el Antecedente de hecho PRIMERO se interpuso por el obligado las correspondientes reclamaciones económico- administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central en fecha de 25 de noviembre de 2013, que fueron tramitadas con los números NUM017 (contra Acuerdo NUM002): NUM018 (contra Acuerdo NUM003); NUM019 (contra Acuerdo NUM004); NUM020 (contra Acuerdo NUM000).
Posteriormente, con fecha 3 de abril de 2014 se interpuso reclamación económico-administrativa ante este Tribunal frente al acuerdo sancionador NUM006. que fue tramitada bajo el número NUM021.
Por último, con fecha 30 de abril de 2014 el obligado interpuso reclamación económico-administrativa ante este Tribunal frente al acuerdo de liquidación NUM005 por el Impuesto sobre Sociedades de 2009, que fue tramitada bajo el número NUM022.
Una vez acordado la acumulación de las referidas reclamaciones por la secretaria de este Tribunal, tuvo lugar la puesta de manifiesto el expediente para alegaciones, las cuales fueron presentadas con fecha 23 de diciembre de 2014, en las que. se manifiesta en síntesis lo siguiente:
El obligado manifiesta en primer lugar que ha prestado conformidad a lo largo del procedimiento a las regularizaciones efectuadas en relación con:
- Transmisión del terreno sito en la RONDA000 n° NUM023- NUM024 de Terrasa a la entidad VALOGAR INVERSIONS, SL (expuesto en el anterior punto 3) del Antecedente de Hecho SEGUNDO)
- Transmisión de la plaza de aparcamiento n° NUM012 sita en la CALLE000 de Terrassa a la Sra. Rita (expuesto en el anterior punto 4) del Antecedente de Hecho SEGUNDO)
- Transmisión del derecho de crédito que la reclamante ostentaba ante la entidad VALOGAR INVERSIONS, SL. Vidal (expuesto en el anterior punto 6) del Antecedente de Hecho SEGUNDO).
A continuación el obligado señala que no esta de acuerdo con la regularización efectuada respecto de las siguientes operaciones:
- Transmisión de la plaza de aparcamiento n° NUM010 del s-1 en el número NUM011 de la CALLE000 al Sr. Gines (expuesto en el anterior punto 1) del Antecedente de Hecho SEGUNDO).
- Transmisión del inmueble en construcción sito en la CALLE001 n° NUM013 de Terrassa a la entidad VALOGAR INVERSIONS, SL (expuesto en el anterior punto 2) del Antecedente de Hecho SEGUNDO).
- Distribución de dividendos a la entidad MARPAU GESTIÓ, SL mediante la entrega de vivienda sita en los pisos NUM016 y NUM011 del número NUM015 de la AVENIDA000 de Terrassa y del local destinado a garaje situado en el sótano de dicha finca, (expuesto en el anterior punto .5) del Antecedente de Hecho SEGUNDO).
Efectuando al respecto las siguientes alegaciones:
1) Prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 2008.
2) Correcta valoración del inmueble sito en la CALLE001 n° NUM013 de Terrassa transmitido el 19 de diciembre de 2008.
3) Correcta valoración de la distribución de dividendos consistente en la adjudicación del departamento n° 5 y el local destinado a garaje localizados en AVENIDA000 n° NUM025- NUM015 de Terrassa.
4). Improcedencia del cálculo de los intereses de demora.
5) Improcedencia de la sanción por ausencia del elemento objetivo y subjetivo del tipo infractor.
QUINTO.- En fecha 6 de octubre de 2016, el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) dictó resolución en los siguientes términos:
'EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el día de la fecha, en la presente reclamación, ACUERDA: 1) Estimar parcialmente la reclamación n° NUM017 confirmando el acuerdo de liquidación NUM002 si bien debiendo rectificarse los intereses de demora correspondientes al ejercicio 2008 en los términos previstos en la presente resolución. 2) Estimar parcialmente la reclamación n° NUM020 anulando el acuerdo de liquidación NUM000 que deberá ser sustituido por otro en los términos previstos en la presente resolución. 3) Estimar parcialmente la reclamación nº NUM021, anulando el acuerdo sancionador NUM006 que deberá ser sustituido por otro, de acuerdo con lo dispuesto en Fundamento de Derecho Séptimo de la presente resolución. 4) Desestimar las reclamaciones n° NUM018, NUM019 y NUM022, confirmando los acuerdos de liquidación NUM003, NUM004 y NUM005.'.
Contra dicha resolución se interpone el presente recurso.
En fecha 20 de junio de 2017, el Inspector Regional de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT dictó el acuerdo de ejecución de resolución económico-administrativa, con número de referencia NUM026, mediante el que se anulan las anteriores liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades de 2008 y 2009 y se dicta una nueva liquidación que en relación con el ejercicio 2008 deja inalterada la cuota por importe de 2.620, 41 euros y se modifican los intereses de demora resultando un importe de 555,67 euros de intereses, dando lugar a una deuda a ingresar por importe de 3.176,08 euros. En relación con el ejercicio 2009 se dicta una nueva liquidación en la que se elimina el ajuste en base realizado por la Inspección en relación con la transmisión de la vivienda sita en Terrasa, AVENIDA000 NUM015 dando lugar a una cantidad a devolver al obligado por importe de 31.440,81 euros.
En cuanto a las sanciones impuestas se elimina la sanción de 24.842,08 euros impuesta por el artículo 195 de la Ley 58/2003 en relación con el ejercicio 2009 confirmando el resto de sanciones impuestas, así en el acuerdo de ejecución se manifiesta:
'SÉPTIMO.- Por lo que se refiere a la sanción, el TEAC considera que son sancionables todas las conductas que han dado a regularizaciones que han sido confirmadas, y. por tanto, confirma las sanciones, con la excepción -obvia- de la regularización no confirmada.
Esta regularización solo afecta a la sanción referente al ejercicio 2009, por lo que será de aplicación lo indicado en la Instrucción 2/2006, es decir, los actos de ejecución que deban realizarse en función de lo acordado por el Tribunal lo serón en relación con cada ejercicio o período incluido en el acto recurrido individualmente considerado. Por ello, un pronunciamiento que implique la anulación de la liquidación de uno solo de los periodos no debe afectar a la subsistencia de los demás, que no deberán ser anulados. Y ello debe ser así porque si se hubiera dictado un acuerdo da liquidación por cada periodo y el tribunal hubiera acumulado, si al tribunal confirma uno de ellos y anula otro, no queda ninguna duda que el que ha sido confirmado debe mantenerse.
Por tanto, procederemos e anular la sanción establecida para 2009. En cuanto a la sanción relativa a 2008. se verá confirmada, modificándose únicamente la liquidación-resumen que recogía ambos períodos.
SÉPTIMO.- Como podemos observar, la sanción impuesta por la infracción indicada en el artículo 195 de le LGT y relativa al ejercicio 2009, quedará anulada. Por tanto, las sanciones a imponer quedarán como sigue:
a) Sanción artículo 191 de la Ley General Tributaria :
art 191 2008
sancion % 50
cantidad base 271.346,74
sancion 135.673,37
b) Sanción artículo 195 de la Ley General Tributaria :
art 195 2008
sancion % 15
cantidad base 325.090,56
sanción 48.763,58
c)Sanción artículo 16 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades :
art 16 2009
sanción % 15
cantidad base 82.929,78
sanción 12.439,47
deduccion art 3 RGRS 12.439,47
sanción 0.00
el importe total a ingresar será de 184.436,95 euros.'
QUINTO.- Habiéndose notificado el acuerdo de ejecución de la resolución económico-administrativa el día 20 de junio de 2017, en fecha 13 de julio de 2017 se presentó escrito de interposición de recursos contra la ejecución.
La acumulación de los recursos fue decretada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 230 de la LGT mediante acuerdo de la Abogada del Estado-Secretaria del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 23 de agosto de 2017.
Habiendo calificado el obligado el escrito presentado como reclamación económica-administrativa solicitando la puesta de manifiesto del expediente, mediante acuerdo de la Abogada del Estado-Secretaria de ese Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 24 de noviembre de 2017, notificado al obligado en fecha 30 de noviembre de 2017, se puso en conocimiento del obligado que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 246.1. b) de la Ley 56/2003 no procedía la puesta de manifiesto del expediente al tratarse de recurso contra la ejecución del artículo 241 ter de la Ley 56/2003, sin perjuicio del derecho del obligado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 34 de ta Ley 58/2003, a tomar vista del expediente.
Con fecha 10 de enero de 2018 el obligado presentó escrito de alegaciones en el que resumidamente manifiesta:
Única. Improcedencia de la Sanción Impuesta El obligado, entiende que las sanciones Impuestas en 2008 por el artículo 191 y 195 derivadas de la transmisión del Inmueble sito en la CALLE001 nº NUM013 de Tarrasa, son improcedentes como consecuencia de la inexistencia del elemento objetivo y subjetivo respecto de dichas infracciones.
En este sentido el obligado manifiesta:
'Las sanciones impuestas tienen su razón de ser en las diferencias valorativas que a juicio de la Inspección, derivan de la tasación del inmueble sito en la CALLE001 Nº NUM013 de Terrassa, al entender que no fue una operación realizada a valor de mercado.
Sin embargo, esta parte ha aportado a lo largo del procedimiento Inspector abundante documentación, en aras a determinar que le operación era una operación realizada a valor de mercado'
(...)
'Además de lo expuesto anteriormente, que determina la nulidad del Acuerdo sancionador impugnado por cuanto no concurre el elemento objetivo.,.
...hay que tener en cuente que, como quedara acreditado a continuación, en el presente caso no existe conducta punible, al no haberse dado el elemento de culpabilidad (elemento éste, Imprescindible para sancionar la conducta de mi representada).'
En data 8 de marzo de 2008, el TEAC declaró inadmisible la reclamación. Contra dicha resolución se interpone también recurso.
SEGUNDO.-La recurrente plantea los siguientes motivos de oposición:
-1) Introducción.
-2) Prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria relativa al ejercicio 2008.
2.1 Dilación por el periodo de tiempo transcurrido entre el 17 de septiembre de 2012 y el 2 de octubre de 2012:15 días.
En los Acuerdos de liquidación impugnados, se imputan a esta parte 15 días de dilaciones por el periodo transcurrido entre el 17 de septiembre de 2012 y el 2 de octubre de 2012, al considerar que existe un retraso en la entrega de diferente documentación requerida en la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras.
El TEAC ha considerado que esa dilación no es de 15 días sino que es de 14 días. Sin embargo, como se expondrá a continuación, no procede imputar ninguno de los días considerados por la Inspección, por cuanto en dicha comunicación de inicio se solicitó prácticamente la totalidad de documentación e información necesaria para efectuar la comprobación correspondiente. Además, pese al enorme volumen de documentación requerida en la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, la antigüedad de la misma y el corto periodo de tiempo concedido para ello, esta parte aportó la gran mayoría de la documentación requerida lo que permitió a la Inspección iniciar y proseguir las actuaciones inspectoras con total normalidad.
El TEAC considera que sí deben computarse los 14 días citados ya que 'la petición formulada en la comunicación de inicio de las actuaciones (la aportación de las tasaciones de los inmuebles del obligado) no fue íntegramente satisfecha el día requerido, esto es el 17 de septiembre de 2012, sino que dicha petición no fue íntegramente cumplida sino hasta quince días después de esa fecha, en el día 2 de octubre de 2012'
Pues bien, frente a ese argumento del TEAC y de la Inspección, mero retraso en la aportación de una pequeña parte de la ingente documentación solicitada en la comunicación de inicio, esta parte ha sostenido en las distintas etapas del presente procedimiento que:
a)En ningún caso se ha impedido el desarrollo con normalidad de la actuación inspectora.
b)La documentación solicitada ya obraba en poder de la Administración como consecuencia de una entrada previa efectuada en las instalaciones de una compañía del Grupo.
c)Además, entre los días 17 de septiembre y el día 2 de octubre, la Inspección efectuó nuevos requerimientos de información que fueron cumplimentados por esta parte el día 27 de septiembre por correo electrónico, por lo que la información requerida en la comunicación de inicio que quedó pendiente de aportar de ningún modo supuso un impedimento para que la Inspección continuará con su actividad de comprobación.
La Inspección siempre tuvo a su disposición documentación a analizar.
d)A lo anterior debe añadirse que se trataba de la documentación solicitada en la comunicación de inicio y que para su análisis disponían prácticamente de los 12 meses que la ley le otorga a la Inspección para llevar a cabo las actuaciones. Todo ello evidencia que si la Administración no ha concluido en plazo el expediente es única y exclusivamente por responsabilidad suya, sin que nada haya tenido que ver que durante esos 14 días la Inspección -que disponía de toda la contabilidad, de operaciones concretas, de varias tasaciones etc.- no dispusiera de las controvertidas tasaciones entregadas el 2 de octubre.
2.2-Dilación por el período de tiempo transcurrido entre el 16 de octubre de 2013 y el 24 de octubre de 2013: 8 días.
Tres son los argumentos esenciales que sustentan la improcedencia de la imputación de la dilación ahora discutida.
a) La solicitud de ampliación de plazo para formular alegaciones al acta no constituye una dilación imputable a mi representada en primer lugar por cuanto se trata del ejercicio de un derecho que le reconoce la Ley y que tal y como establece la Audiencia Nacional dicho derecho no puede convertirse en una carga para el contribuyente.
b) A ello debe añadirse que únicamente se emplearon 6 de los 8 días concedidos Por lo tanto, de existir alguna imputación esta debería ser de 6 días y no de 8.
c) Finalmente, debe tenerse en cuenta que además, en la medida en que no se han contestado a las alegaciones presentadas por parte del Inspector Jefe, no puede considerarse como dilación la presentación de un escrito que no ha sido tenido en cuenta por la Administración para dictar la Resolución.
2.3 Finalización del procedimiento y prescripción.
2.4.Defectos formales. Falta absoluta de motivación. Inexistencia de contestación por parte del Inspector Jefe a las alegaciones presentadas.
-3) Valoración del inmueble sito en la CALLE001 nº NUM013 de Terrassa.
3.1 Introducción
La cuestión objeto de discusión en este asunto reside en si la valoración efectuada en la operación de transmisión del inmueble sito en la CALLE001 nº NUM013 de Terrassa era una operación realizada a valor de mercado.
En aras a determinar si esa operación era o no era una operación realizada a valor de mercado se ha aportado por parte de la compañía abundante documentación. Del análisis de toda esa documentación la Inspección ha concluido - a nuestro entender de forma errónea- que el correcto valor de mercado del inmueble en el momento de realizarse la operación era distinto al efectivamente declarado por las partes.
Fundamenta que el valor de mercado debe quedar fijado sobre la base de una certificación de valor intermedio de la obra que a nuestro entender, tal y como desarrollaremos, no acredita el valor de mercado. Manifiesta la Inspección que cualquier discrepancia respecto esa valoración, debe sostenerse bajo el paraguas de un expediente de comprobación de valores.
Pues bien, a entender de esta parte (i) el valor considerado por la Inspección no es el valor de mercado (ii) no es el valor de mercado por cuanto el documento que usan para fijarlo no es el documento adecuado para determinar ese valor de mercado y (iii) en la medida en que la discusión se centra en el método o documento empleado para determinar el valor de mercado, no existe una discusión de valor y por ello no resulta de aplicación el expediente de comprobación de valores.
3.2 Operación objeto de discusión.
3.3 Posición de la Administración y del TEAC.
3.4 Medios de prueba aportados durante el expediente.
3.5 Valoración de prueba.
3.6 Inexistencia de procedimiento de comprobación de valores
3.7.Expedientes de operaciones entre partes vinculadas Improcedencia de la sanción imputada a la recurrente.
-4).Improcedencia de la sanción.
TERCERO.-Como se ha indicado en el primer motivo del recurso se plantea la prescripción del ejercicio 2008 respecto de la transmisión de la plaza de aparcamiento NUM010 de número NUM011 de la CALLE000.
La actora discute, 14 días de la dilación, por retraso en la entrega de documentación y 8 días por la solicitud de ampliación a las alegaciones al Acta.
La resolución del TEAC de 6 de octubre de 2016 en su Fundamento del Derecho Segundo declara al respecto:
'SEGUNDO.- Con respecto a la alegación relativa a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 2008, el obligado viene a señalar que han transcurrido más de doce meses desde el inicio de las actuaciones hasta la notificación del acuerdo de liquidación, al no deber ser consideradas como dilaciones la dilación por aportación incompleta de documentación, ni la dilación por ampliación del plazo de alegaciones previas al acta.
Hay que tener en cuenta que las actuaciones se iniciaron el 4 de septiembre de 2012, notificándose los acuerdos de liquidación del ejercicio 2008 con fecha de 31 de octubre de 2013, tras haberse intentado infructuosamente la notificación de dichos acuerdos, los días 25, 28, 29 y 30 de octubre. En el cómputo del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones la Inspección tiene en cuenta los siguientes dilaciones no imputables a la Administración;
a) Del día 17 de septiembre de 2012 a 2 de octubre de 2012 (15 días): Retraso en la aportación de documentación solicitada en la comunicación de inicio de las actuaciones.
b) Del día 14 de agosto de 2013 a 6 de septiembre de 2013 (23 días): Aplazamiento solicitado por el propio contribuyente.
c) Del día 19 de septiembre de 2013 a 26 de septiembre de 2013 (7 días): Ampliación del plazo del trámite de audiencia requerido por el obligado tributario.
d) Del día 16 de octubre de 2013 a 24 de octubre de 2013 (8 días): Ampliación del plazo de alegaciones al acta requerido por el obligado tributario. En concreto, el obligado afirma que en la primera comparecencia ante la Inspección se aportó la gran mayoría de la documentación solicitada sin que la documentación que no se aportó haya causado un entorpecimiento o retraso en las actuaciones de comprobación de la Inspección, siendo aportada posteriormente mediante correo electrónico a los quince días de la celebración de la primera comparecencia. Añade el obligado que la regularización llevada a cabo por la Inspección parte de una información obtenida de forma ilícita mediante personación en las instalaciones del obligado a efectos de iniciar actuaciones inspectoras respecto de la entidad Nacional Vanern Company, SL, (entidad con el mismo domicilio social que la del obligado) sin contar con el consentimiento de éste y sin autorización judicial y sin haber informado al representante de Nacional Vanern Company, SL de su derecho a no permitir el acceso a su domicilio sin orden judicial. Por todo ello, según el obligado la Inspección requirió de nuevo a ENVISORO 2010, en el procedimiento iniciado frente a ésta sociedad, la documentación que se recogía en la comunicación de inicio, pero que dicha información ya obraba en su poder desde tres meses antes al haberla obtenida ilícitamente en las actuaciones iniciadas ilícitamente frente a Nacional Vanern Company, SL, por lo que no cabe imputar en ningún caso una dilación por el retraso en la aportación de dicha documentación.
Frente a dichas alegaciones hay que empezar señalando que el artículo 150.1 de la LGT establece lo siguiente:
'1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley
(...)
2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.
En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse(...)
3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento...'.
El citado apartado 2 del artículo 104 de la ley establece que 'A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un Intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
Los períodos de interrupción Justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.'
Por su parte el artículo 104.a) del RD 1065/2007 señala como dilación por causa no imputable a la Administración:
'a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados porta Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa'.
La consideración como dilación del retraso en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentación ha sido delimitada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo en diversas sentencias que determinan cuando un retraso en la aportación de documentación como el que ahora nos ocupa debe considerarse como dilación no imputable a la Administración. Así el Tribunal Supremo en sentencia de 2 de abril de 2012 (dictada sobre el Recurso de Casación 6089/2008 ) establece, en su Fundamento de Derecho Segundo:
'SEGUNDO Para resolver este recurso de casación, resulta menester comenzar recordando la doctrina que sobre las dilaciones imputables al contribuyente hemos sentado en dos sentencias dictadas el 24 de enero de 2011 (casaciones 485/07, FJ 3 °. y 5990/07 , FJ 5°).
El legislador quiso, a través del artículo 29 de la Ley 1/1998 , que las actuaciones de inspección se consumen en un plazo máximo de doce meses, sin perjuicio de su posible prórroga hasta el límite de otros doce si concurren las circunstancias que la propia Ley prevé (apartado 1), determinando, no obstante, que para su cómputo se descuenten las dilaciones imputables al contribuyente y las interrupciones.
Justificadas determinadas reglamentariamente (apartado 2).
Esas previsiones constituyen, como la exposición de motivos de la propia Ley
1/1998 dice respecto de todo su contenido, expresión de un principio programático del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente para alcanzar el anhelado equilibrio en sus relaciones con la Administración (punto II).
Así pues, el propósito del titular de la potestad legislativa era que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquitase su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurrían las causas tasadas en la norma, si bien autorizaba, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales (artículo 29, apartados 1 y 4).
Con este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción 'dilaciones imputables al contribuyente', a las que alude el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 y que el artículo 31 bis, apartado 2, define con mayor detenimiento como el retraso en que incurriere al cumplimentar las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como el que se derive de los aplazamientos que interesare.
Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de 'dilación' incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado'.
Así, pues, cabe hablar de 'dilación' tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y le es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información.
Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, habida cuenta de la finalidad que la norma contenida en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 persigue, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones, según prevén el apartado 2 de dicho precepto legal y el párrafo segundo del artículo 31 del Reglamento general de la inspección de los tributos .
Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una 'dilación' imputable al sujeto inspeccionado'..
En este caso, mediante la comunicación de inicio de las actuaciones se le requirió al contribuyente la aportación de, entre otra información, 'Tasaciones realizadas en 2008 y 2009 de inmuebles de los que fuera propietario Envisoro 2010.' Fijándose como fecha de la comparecencia el día 17 de septiembre de 2012. En dicha fecha, según la diligencia firmada y adjuntada al expediente, comparece ante la Inspección el representante legal del sujeto pasivo en el procedimiento aportándose algunas tasaciones de inmuebles del obligado en 2008 y 2009, pero sin aportarse las tasaciones de inmuebles que fueron aportadas posteriormente mediante correo de fecha 2 de octubre de 2012.
Así, en la diligencia nº 2 de fecha 5 de octubre de 2012 se hace constar expresamente que mediante correo electrónico de 2 octubre de 2012 se envió por el obligado a la Inspección una serie archivos entre los cuales se encontraba un archivo bajo el nombre 'Envisoro 2010, tasaciones.Pdf', en el que contenía:
- 'Certificados de tasación de los siguientes inmuebles; DIRECCION000 NUM027, DIRECCION001 NUM028- NUM029, RONDA000 NUM023- NUM024, DIRECCION002 NUM030, DIRECCION003 NUM031, AVENIDA000 NUM025- NUM015 y CARRETERA000 NUM032, NUM033 y NUM034, todos ellos sitos en Terrassa'.
Portante, a la vista de lo expuesto, estima este Tribunal que la petición formulada en la comunicación de inicio de las actuaciones (la aportación de las tasaciones de los inmuebles del obligado) no fue íntegramente satisfecha el día requerido, esto es el 17 de septiembre de 2012, sino que dicha petición no fue integramente cumplida sino hasta quince días después de dicha fecha, en el día 2 de octubre de 2012.
A la vista de lo expuesto, este Tribunal Central debe admitir como dilación del procedimiento por causa no imputable a la Administración, el período transcurrido entre el 17 de septiembre de 2012 y el 2 de octubre de 2012 (15 días), confirmando que el contribuyente, en su primera comparencia (17 de septiembre de 2012), aportó una documentación (solamente parte de las tasaciones de los inmuebles de su propiedad) que no cumplía, íntegra y adecuadamente, con lo que se le había requerido, produciendo un entorpecimiento en el normal desenvolvimiento de las actuaciones inspectoras como así quedó recogido en las diligencias posteriormente extendidas en el curso de las actuaciones.
Ya se ha dicho, porque así lo reconoce el Tribunal Supremo, que el fundamento de que se admita legalmente el reconocimiento de dilaciones en el procedimiento por causas no imputables a la Administración (determinando, con ello, períodos que se excluyen del cómputo del plazo de duración de las actuaciones) es que acaezcan hechos o se produzcan conductas de los obligados tributarios que impidan el desenvolvimiento normal de las actuaciones inspectoras, lo que no implica una total paralización, sino un retraso de las actuaciones inspectoras. Es evidente que la no aportación en el plazo concedido de las tasaciones requeridas ha ocasionado que la Inspección no pudiera verificar el valor de los Inmuebles según dichas tasaciones sino hasta el momento de su aportación, por lo que la Inspección no debe tener en cuenta dicho plazo para el computo del periodo máximo para el desarrollo de sus actuaciones ya que en dicho plazo no pudo efectuar comprobación alguna sobre dichos inmuebles. Hay que destacar que precisamente algunas de las tasaciones aportadas el 2 de octubre son las que han dado lugar a la regularización final de la Inspección por lo que es claro que la Inspección no está utilizando una mera argucia para ganar tiempo de forma improcedente.
A la hora de valorar las dilaciones habidas en un procedimiento tributario es algo básico valorar la conducta de la Administración según los principios de diligencia, proporcionalidad y buena fe. En este caso se desprende claramente que, como se ha señalado, la dilación no es tenida en cuenta por la Inspección como una argucia sobre información irrelevante para ganar tiempo, asimismo la Inspección no ha tenido en cuenta ningún otro periodo de dilación durante el procedimiento, salvo el aplazamiento solicitado por el obligado en las alegaciones previas al acta que más adelante se analizara, por lo que es claro que la Administración ha actuado de una manera diligente y acorde con el principio de proporcionalidad.
Conforme a lo expuesto, procede por tanto, confirmar la dilación de 15 días en los términos en los que lo hace la Inspección.
En relación con la celebración de la primera comparecencia el 17 de septiembre de 2012 cuando la notificación de la comunicación de inicio se produjo el 4 de septiembre de 2012, sin, según el obligado, respetar el plazo mínimo de 10 días hábiles para aportar la documentación solicitada, hay que señalar que en el Capítulo III del Título III del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, aprobado por Real Decreto 1065/2007, bajo el epígrafe general de 'Normas comunes sobre las actuaciones y procedimientos tributarios', se recoge en su artículo 87 que:
'1. La iniciación de oficio de las actuaciones y procedimientos requerirá acuerdo del órgano competente para su ¡nido, por propia iniciativa, como consecuencia de orden superior o a petición razonada de otros órganos.
2. La iniciación del procedimiento se realizará mediante comunicación que debelé ser notificada al obligado tributario o mediante personación....
3. La comunicación de inicio contendrá, ..., lo siguiente:...
4. Salvo en los supuestos de iniciación mediante personación, concederá al obligado tributario un plazo no inferior a 10 días. contados a partir del día siguiente al de la notificación de la comunicación de inicio, para que comparezca, aporte la documentación requerida y la que considere conveniente, o efectúe cuantas alegaciones tenga por oportunas'.
Valga decir que el Título V del Real Decreto 1065/2007, 'Actuaciones y Procedimiento de Inspección', no dispone de norma específica alguna que contravenga la general establecida por aquel artículo 87.4; todo lo contrario, el artículo 177 del Real Decreto 1065/2007, bajo el epígrafe 'Iniciación de oficio del procedimiento de inspección', se remite a este respecto a lo ya establecido por el articulo 84 al señalar que:
1. 'El procedimiento de inspección podrá iniciarse mediante comunicación notificada al obligado tributario para que se persone en el lugar, día y hora que se le señale y tenga a disposición de los órganos de inspección o aporte la documentación y demás elementos que se estimen necesarios, en los términos del artículo 87.
2. Cuando se estime conveniente para la adecuada práctica de las actuaciones, de acuerdo con lo previsto en el artículo 172 de este reglamento, y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 147.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el procedimiento de inspección podrá iniciarse sin previa comunicación mediante personación en la empresa, oficinas, dependencias, instalaciones, centros de trabajo o almacenes del obligado tributario o donde exista alguna prueba de la obligación tributaria, aunque sea parcial. ...'
Visto lo anterior, si la comunicación de inicio de actuaciones resultó notificada el martes 4 de septiembre de 2012, el plazo mínimo de diez días al que alude el artículo 87.4 venció el lunes 17 de septiembre, al excluirse del cómputo los domingos y festivos (11 de septiembre, festivo en Cataluña), pues, como señala el artículo 48,1 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, 'siempre que por Ley o normativa comunitaria europea no se exprese otra cosa, cuando los plazos se señalen por días, se entiende que éstos son hábiles, excluyéndose del cómputo los domingos y los declarados festivos', criterio éste en que insiste la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (sentencia de 15 de marzo de 2012, recurso nº 181/2009), al señalar que esos días de plazo 'deben entenderse hábiles'.
Así las cosas, la Inspección podía emplazar al sujeto pasivo para que se presentase ante aquélla, con la documentación que se considerase, a lo sumo, el martes 18 de septiembre de 2012, de ahí que no pueda considerarse dilación alguna previa a esta fecha.
Luego, computando la inspección aquella primera dilación de 15 días por el retraso en la aportación de documentación solicitada en la Comunicación de inicio (del 17/09/2012 al 02/10/2012), es de ver que aquel periodo de dilación está incluyendo un día en el que no era exigible en Derecho la comparecencia del sujeto pasivo ante la inspección ni por tanto la aportación de documentación, al disponer el obligado tributario de 'un plazo no inferior a 10 días' para comparecer ante aquélla. De ahí que, tal dilación únicamente alcanzaría los 14 días, esto es, del 18/09/2012 al 02/10/2012.
En cuanto a que la información ya obraba en poder de la Administración, al haberse obtenido previamente de forma ilícita en la iniciación de las actuaciones por personación en las instalaciones de Nacional Vanern Company, SL, la cual tenía el mismo domicilio social que la del obligado, hay que señalar que la regularización de la Inspección ha sido llevada a cabo en base a la documentación aportada por el obligado y a otra información obtenida por la Inspección durante el procedimiento, no existiendo ningún ajuste de la regularización efectuada que esté basado en otra documentación diferente ajena al procedimiento, sin que las afirmaciones del obligado sobre que dicha información ya obraba previamente en su poder tenga sustrato probatorio. Dicha alegación debe, por lo tanto ser desestimada.
En relación con la dilación por la ampliación del plazo de las alegaciones al acta, hay que señalar que frente a las alegaciones del obligado, dicho plazo, tal y como ha reconocido la jurisprudencia, debe ser considerado una dilación no imputable a la Administración Tributaria.
En este sentido, la ampliación del plazo para alegaciones retrasa la resolución que pone fin a las actuaciones inspectoras, por lo que debe considerarse como dilación (AN 18/07/2006 rec 1095/2003), y que por tratarse de una dilación del plazo ordinario de tramitación del procedimiento producida a solicitud del interesado se ha de considerar dilación imputable al interesado (AN 11/10/2006 rec. 802/2003), o lo que es lo mismo, una dilación no imputable a la Administración Tributaria. A este respecto, cabe recordar que el Tribunal Supremo ha confirmado la consideración de estos supuestos como dilaciones que no deben incluirse en el cómputo del plazo máximo, incluso vigente la regulación anterior, que no los recogía expresamente; así, en Sentencia de 24 de enero de 2011, manifiesta; 'El plazo inicial de quince días previsto en el artículo 56.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos para presentar el escrito de alegaciones al acta de disconformidad ni es dilación ni es 'imputable' a la Administración o a quien es objeto del procedimiento de inspección, pues constituye un plazo normativamente establecido con carácter general que se integra por el artículo 29 de la Ley 1/1998 en el conjunto de las actuaciones, al establecer la duración con eficacia plena del procedimiento de inspección. Por el contrario, la prórroga de dicho plazo supone un desplazamiento temporal de la resolución del procedimiento que es 'imputable' al contribuyente, en el sentido de 'atribuible' por cuanto se otorga en virtud de su específica solicitud. Y así, aunque se reconozca, cuando proceda, un derecho a la prórroga, será con la contrapartida lógica de que la Inspección vea asimismo ampliado el plazo para la resolución del procedimiento'.
Continua el obligado manifestando que en cualquier caso la dilación debería computarse únicamente por 6 días y no 8 días como hace la Inspección, ya que de los días de ampliación solicitados únicamente utilizó 6, dado que el plazo prorrogado vencía el 24 de octubre de 2013 pero sin embargo las alegaciones fueron presentadas el 22 de octubre.
Frente a dicha alegación este Tribunal ya se ha pronunciado en anteriores ocasiones que según la jurisprudencia del Tribunal Supremo concedida una ampliación de plazo, la dilación debe computarse por todo el plazo concedido aun cuando el obligado presente alegaciones antes de dicho plazo expire salvo que este exprese de forma explícita, clara y terminante que renuncia al plazo que resta.
Así, en nuestra resolución de 7 de mayo de 2015 (RG 3872/2012) se manifiesta: 'Y en la Sentencia de 3 de junio de 2009, recurso de casación nº 5033/2003 , en un supuesto en que, concedida ampliación del plazo para formular alegaciones, las mismas se presentaron antes de que dicho plazo expirara, el Tribunal Supremo se pronuncia de la siguiente forma:
'TERCERO
Resuelto de modo negativo, el primero de los problemas planteados se hace preciso examinar el referente a la determinación del día en que terminó el plazo para formular alegaciones. Si el día 3 de Junio, fecha en que efectivamente se formularon estas, o, contrariamente, el 4 de Junio a las 12 de la noche que es cuando acabó el plazo otorgado para ello.
Para decidir esta cuestión se hace preciso exponer las fechas que configuran el debate. De una parte, el 8 de mayo se puso de manifiesto el expediente al recurrente para que formulara alegaciones por término de 15 días. Ese mismo día se solicitó ampliación de plazo, solicitud que fue concedida ampliando el plazo de alegaciones 7 días más. Por ser festivo el día de San Isidro el plazo ampliado terminaba el día 4 de Junio. Es decir, el sujeto pasivo podría presentar alegaciones hasta el día 4 de Junio a las 12 de la noche. Las alegaciones, sin embargo fueron presentadas el día 3 de Junio . (Sobre la veracidad de estos hechos no hay controversia).
La singularidad del hecho de este proceso, con respecto a otros, radica en la relevancia de tomar en consideración una u otra fecha, es decir, 3 de Junio, fecha en que se formularon las alegaciones, tesis de la sentencia de instancia y del recurrente; 4 de Junio , tesis de la Administración. Si el plazo termina el día 3 el periodo de 6 meses de que la Administración dispone para decidir comienza el 4 de Junio y termina el 4 de diciembre. Por el contrario, si el periodo alegatorio termina el 4 de Junio, el de decisión de la Administración comienza el 5 de Junio y termina el 5 de diciembre.
No ofrece dudas la existencia de reiterada jurisprudencia de esta Sala que alude al plazo transcurrido entre el escrito de alegaciones y la resolución dictada. Pero dicha jurisprudencia, entre la que puede citarse las sentencias de 9 de febrero de 2001 , 23 de julio de 2002 y 16 de octubre de 2000 , entre otras, no resuelve el problema debatido, porque la singularidad del caso que ahora se decide no concurría en las sentencias mencionadas. (Probablemente en aquellas -no hay datos- el escrito de alegaciones coincidía con el último día del plazo, o cualquiera de ellos que se tomara en consideración, caso de ser distintos, a la vista de la fecha de la liquidación y por haber transcurrido sobradamente los 6 meses para dictar la liquidación se generaba la paralización de actuaciones apreciada).
Por tanto, para decidir el problema debatido, hay que acudir a los preceptos en juego, y a los principios del ordenamiento jurídico.
Los preceptos que a nuestro entender resultan determinantes para decidir el problema son el artículo 60.4 del Reglamento de la Inspección , ya citado, y el artículo 47 de la L.R.J.A.P . y P.C. £1 artículo 47 de la LR.J.A.P . y P.C. establece:
'Los términos y plazos establecidos en ésta u otras leyes obligan a las autoridades y personal al servicio de las Administraciones Públicas competentes para la tramitación de los asuntos, así como a los interesados en los mismos.'.
El artículo 60.4 del Reglamento de la Inspección : 'Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones.'.
En nuestra opinión ambos textos llevan a la conclusión de que el plazo del recurrente no vence con la presentación de alegaciones sino cuando concluyó el periodo conferido para formularías. El inciso final del artículo 60.4 '... término del plazo para formular alegaciones' y la 'obligatoriedad' de los plazos que proclama el artículo 47 de la L.R.J.A.P. y P.C. abogan por esta conclusión.
Pero no son sólo las normas legales las que exigen esta conclusión, lo reclama de modo inexorable la seguridad jurídica, pues, no puede, ni debe, quedar en manos de una parte la determinación del momento final de un plazo y la del comienzo del trámite siguiente.
Además, la lógica de las cosas también abona esta conclusión. Obsérvese que lo que se pretende es que un acto unilateral de la parte (presentación del escrito de alegaciones antes de la terminación del plazo otorgado, a su instancia, para ello) modifique automáticamente el cómputo inicial del plazo para decidir de que la Administración disponer dada la continuidad entre ambos plazos..
Si este tipo de actuaciones no tienen cabida en el Derecho Privado por ser necesario el consentimiento de todos los intervinientes en el negocio jurídico, con mucha menos razón son viables en el Derecho Público, donde la indisponibilidad de los contenidos jurídicos es la regla.
A mayor abundamiento, nuestra sentencia de 2 de enero de 2009, en un problema semejante al expuesto abunda en la tesis ahora declarada: 'Por lo que hace a la prescripción la sentencia impugnada, y este extremo no es discutido, fija las siguientes fechas como relevantes: a) Fecha de la declaración del Impuesto sobre Sociedades 1 de julio de 1989 con posposición a la de la declaración complementaria el 5 de diciembre de 1990; b) 25 de octubre de 1994 levantamiento del acta (aunque las actuaciones habían sido iniciadas previamente); c) Finalización del período de alegaciones 22 de noviembre de 1994; d) Notificación del acta 4 de mayo de 1995.
La cuestión esencial es la de decidir sí el cómputo del plazo de seis meses de paralización de actuaciones ha de hacerse desde que tiene lugar el levantamiento del acta, como entiende la recurrente, o. por el contrario, y como sostiene la sentencia impugnada, desde que termina el periodo de alegaciones de que la parte dispone. En el primer caso, y puesto que el acta se levantó el 25 de octubre de 1994, el día de la notificación del acta, 4 de mayo de 1995, habría transcurrido el plazo de seis meses. Ello comportaría que los actos interruptivos que se habían producido por el inicio de las actuaciones perderían esa cualidad interruptiva. De este modo, se habría producido la prescripción, pues entre la fecha de la declaración del ejercicio impugnado 1 de julio de 1989 y la de notificación de la liquidación 4 de mayo de 1995 habían transcurrido el plazo de 5 años al que se anuda la prescripción del derecho a liquidar. Por el contrario, si el plazo de paralización de las actuaciones imputable a la Administración empieza a contar cuando termina el plazo de alegaciones otorgado al recurrente, en este caso 22 de noviembre de 1994, es evidente que entre esta fecha y la de notificación de la liquidación 4 de mayo de 1995 no se había producido la paralización de las actuaciones por tiempo de seis meses, lo que comportaría que las actuaciones iniciales interruptivas de la prescripción no habría perdido esa naturaleza, y. por tanto, entre el 1 de julio de 1989 y el de inicio de las actuaciones no hablan transcurrido los cincos años que determinan la aplicación de la prescripción.
Planteado en estos términos el problema parece evidente que dicho plazo de seis meses ha de contarse desde la fecha en que termina el periodo de alegaciones, pues hasta ese momento la Administración no puede dictar la resolución pertinente, pues se trata de un plazo cuyo transcurso no depende de ella sino del sujeto pasivo. Es un plazo que la Administración ha de otorgar al administrado, y es éste quien dispone del mismo a fin de renunciar al ejercicio de alegaciones, o formularlas en el plazo establecido, o antes de que éste transcurra. Cualquiera que sea la opción elegida por el administrado es patente que la Administración no puede dictar resolución hasta que el administrado ejercite la opción. En el caso que decidimos es verdad que la recurrente no formuló alegaciones, pero también es verdad que no renunció a formularlas, razón por la cual el plazo para dictar resolución no comenzó para la Administración hasta que transcurrió el periodo para formular alegación, es decir, el 22 de noviembre de 1994. El efecto que de ello se deriva es la no apreciación de la prescripción alegada.
Por último, y a efectos de agotar la cuestión: no se produjo una renuncia explícita clara y terminante al día en que todavía se podían formular alegaciones, lo que habilitaba al recurrente para hacer uso de la facultad que le confiere el articulo 35.1
e) de la LR.J .A.P. y P.C.. lo que abunda en la idea de que el plazo de alegaciones no termina el 3 de junio sino el día 4 de junio a las 12 de la noche.'
En el presente, el reclamante solicitó mediante escrito de 19 de abril de 2012 ampliación del plazo concedido para la presentación de alegaciones en la mitad del plazo inicialmente concedido, al cumplirse los requisitos exigidos por el artículo 91 del Real Decreto 1065/2007. plazo que venda el 28 de abril de 2012. Dicha solicitud fue contestada el 20 de abril de 2012 y notificada ese mismo día, concediendo una ampliación de 1 días, advirtiendo que dicha ampliación de plazo tendría la consideración de dilación por causa no imputable a la Administración. El escrito de fecha 30 de abril de 2012 presentado por el reclamante finalizaba del siguiente tenor: Tenga por presentado en tiempo y forma el presente escrito y por formuladas las alegaciones en él contenidas y, previos los trámites oportunos dicte liquidación acordando la improcedencia total o parcial de la regularización propuesta por el Acta como consecuencia de los antecedentes y fundamentos invocados en las presentes alegaciones.
El artículo 91.1 del RD 1065/2007 dispone: 'El órgano a quien corresponda la tramitación del procedimiento podrá conceder, a petición de los obligados tributarios, una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites que no exceda de la mitad de dichos plazos. y en similar sentido el artículo 49.1 de la Ley 30/1992 : 'La Administración, salvo precepto en contrario, podrá conceder de oficio o a petición de los interesados, una ampliación de los plazos establecidos, que no exceda de la mitad de los mismos, si las circunstancias lo aconsejan y con ello no perjudican derechos de terceros'.
Y el apartado 5 del artículo 102 del RD 1065/2007 establece que ' A efectos del cómputo del plazo de duración del procedimiento, los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración se contarán por días naturales.'
Pues bien, resultando claro que la solicitud de ampliación del plazo para alegaciones solicitada por el propio contribuyente y concedida constituye, de acuerdo con lo fundamentado anteriormente, dilación imputable al mismo, y no habiendo manifestado el contribuyente antes del vencimiento del plazo su decisión de no efectuar alegaciones complementarias o rectifícar las ya hechas ni aportar nuevos documentos o justificaciones ( art. 83.4 Ley 30/1992), no pudiéndose inferir del escrito presentado y, en particular, a la vista del petitum 'standard' utilizado en el mismo, que el obligado tributario estuviera realizando una 'renuncia explícita clara y terminante al día en que todavía se podían formular alegaciones', debe concluirse que la prórroga del plazo para alegaciones aceptada por la Inspección de 10 días naturales (que se corresponde con los 7 días hábiles concedidos) constituye, toda ella, una dilación imputable al contribuyente aunque éste no la utilizó en su totalidad, por lo que deben desestimarse sus alegaciones y confirmarse la dilación imputada por la inspección.
Se debe desestimar por tanto la alegación del obligado.
Continua el obligado señalando que la diligencia de fecha 15 de mayo de 2013 vino a ser una diligencia argucia ya que tuvo lugar justo antes del plazo de los 6 meses de la anterior diligencia nº 4 de 16 de noviembre de 2013 y en la que la Inspección se limitó a solicitar copia de todas las facturas emitidas y recibidas por el obligado durante 2009, sin ni siquiera otorgar un plazo para la presentación de las mismas y que siendo aportadas por el obligado no fueron utilizadas por la Inspección en la regularización efectuada.
Frente a dicha alegación hay que señalar que el hecho de una determinada documentación solicitada por la Inspección no haya dado lugar finalmente a ningún tipo de regularización no hace prueba de la innecesariedad o argucia de dicha solicitud. En el presente caso nos encontramos con unas actuaciones de carácter general, por lo que el hecho de solicitar copia de todas las facturas emitidas y recibidas parece bastante procedente para, entre otras posibles comprobaciones, verificar la realidad de las compras o gastos deducidos por el obligado en 2009. El hecho de que finalmente no dieran lugar a ninguna regularización no hace prueba de la argucia de la Inspección en el procedimiento sino de que la Inspección no observó ninguna contingencia fiscal en relación con las mismas.
El obligado alega a continuación que la Inspección dictó acuerdo de liquidación sin ni siquiera leer las alegaciones presentadas al acta.
Este Tribunal ya se ha pronunciado en anteriores ocasiones sobre la cuestión relativa a la de falta de examen y valoración de las alegaciones y documentos presentados por el sujeto pasivo en plazo ante la propuesta de liquidación.
En este sentido, en la resolución de 2 de junio de 2015 (RG 4921/2014) este Tribunal manifestaba lo siguiente:
TERCERO.- Con carácter prioritario debe examinarse el que se dice por el sujeto pasivo vicio en que incurrió la Inspección al 'ignorar totalmente las alegaciones presentadas en tiempo y forma el 9 de agosto de 2011, reduciendo a papel mojado el constitucional derecho de defensa ( art. 24 y 105 C), y vaciando totalmente de contenido el trámite de alegaciones previsto en el art 157.3 y 5 LGT y 188.1 y 3 del Real Decreto 1065/2007... que deberían haberse 'tenido en cuenta en la liquidación tributaria ( art 34.1 LGT)'.
Esta misma circunstancia ya fue objeto de alegación ante el Tribunal de instancia, reconociendo este que el escrito de alegaciones fue presentado en plazo y que este no se tuvo en cuenta al dictar el acuerdo de liquidación. Así, véase que las Actas de disconformidad fueron firmadas por la representación del sujeto pasivo el 21 de julio de 2011, por lo que el derecho del contribuyente a presentar las 'alegaciones que considere oportunas, dentro del plazo de quince días contados a partir del día siguiente a la fecha del acta o de la notificación de la misma' (según se recogía literalmente en la misma Acta), finalizaba el 9 de agosto de 2011 y. efectivamente, los escritos de alegaciones del sujeto pasivo constan presentados, en plazo, el 9 de agosto de 2011, en la Sucursal n° 42 de Barcelona del Servicio de Correos (art. 38.4.c de la Ley 30/1992, de régimen Jurídico de la Administración del Estado y de Procedimiento Administrativo Común), de ahí que, habiéndose presentado en plazo, debieran haberse tenido en cuenta al tiempo de practicar la correspondiente liquidación.
Cierto es que en los iniciales acuerdos de liquidación dictados el 11 de agosto de 2011, se dice por la Inspección, que, 'no consta a este órgano la presentación de escrito de alegaciones; en ias bases de datos de los registros administrativos, no aparece ningún asiento de entrada relacionado con este contribuyente', afirmación ésta que resultaba exacta, toda vez que los escritos de alegaciones presentados por el sujeto pasivo en la Oficina de Correos el 9 de agosto de 2011, tuvieron entrada en el Registro General de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, donde iban dirigidos, e! 16 de agosto de 2011, a las 13:18 horas.
(...)
Sobre esta cuestión la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, órgano jurisdiccional que conoce de las resoluciones dictadas por este Tribunal, tiene sentado criterio al respecto de situaciones como las aquí descritas.
Asi, en sentencia de 25 de abril de 2013 (recurso nº 196/2010), se describe idéntica situación a la que ahora nos ocupa, al señalarse en dicha sentencia, que: 'Resulta un hecho controvertido que con fecha 6 de julio de 2009 se notifica al obligado tributario el acta de disconformidad núm. ... En dicho acto de comunicación se otorgaba a la contribuyente un plazo de quince días para formular alegaciones frente a dicha acta, plazo que vencía el 23 de julio de 2009, Consta en las actuaciones que con fecha 23 de julio de 2009 (el mismo día en el que venda el plazo indicado), el representante de la sociedad inspeccionada depositó en una oficina de correos de Murcia escrito de alegaciones a la indicada acta núm. .... dirigido a ¡a inspectora-jefe, cumpliendo las exigencias reglamentarias correspondientes (sobre abierto, sello de la oficina en la primera hoja y entrega al interesado del resguardo acreditativo).
El 24 de julio de 2009 se dicta y notifica el acto de liquidación tributaria, en el que no se menciona el indicado escrito de alegaciones, pues el mismo había tenido entrada en el Registro General de Documentos de la Delegación de la Agencia Tributaria de Murcia el 28 de julio de 2009'.
En aquella sentencia, tras confirmar la bondad de la presentación de aquel escrito de alegaciones en la oficina de Correos, y advertir asi, que, 'el acto de liquidación de 24 de julio de 2009 fue dictado sin tener en cuenta unas alegaciones que habían sido presentadas por el contribuyente en tiempo y forma', señala la Sala que ello 'claramente comporta una irregularidad formal en el procedimiento', argumentando y concluyendo a continuación, que;'Aunque la línea divisoria entre las tres categorías en que pueden ser calificados los vicios de procedimiento (nulidad radical, anulabilidad e irregularidad no invalidante) está lejos de manifestarse con nitidez absoluta, es lo cierto que, en el supuesto planteado, no puede hablarse de nulidad de pleno derecho, pues no cabe en modo alguno afirmar que la resolución recurrida haya prescindido 'total y absolutamente' del procedimiento legalmente previsto, ....
Ahora bien, tampoco puede decirse que el error más arriba descrito constituya una pura irregularidad no invalidante. Admitir tal hipótesis sería tanto como considerar absolutamente vacío de contenido o irrelevante el trámite previsto en el citado precepto legal, trámite que es exigido imperativamente por el ordenamiento jurídico y que no puede tener otra finalidad que la de permitir al interesado trasladar al órgano que ha de dictar la resolución correspondiente las alegaciones que tenga por conveniente para que dicho órgano las contemple al dictar el acto administrativo de que se trate. En definitiva, no parece que el legislador haya previsto un trámite inocuo del que puede simplemente prescindirse a la hora de resolver, sino que su finalidad es bien distinta: permitir al interesado hacer valer frente a la Administración las alegaciones y pruebas que puedan ser útiles para sus derechos sin necesidad de afrontar los gastos y gravámenes de un proceso de revisión administrativa o de tutela jurisdiccional.
Precisamente atendiendo a dicha finalidad, no puede defenderse que la Administración está dispensada de la valoración y análisis de esas alegaciones por la sola circunstancia de que el interesado pueda reaccionar frente al acto que se dicte en vía de recurso administrativo o jurisdiccional, aunque solo sea por el hecho de que tales vías impugnatorias pueden entablarse -según jurisprudencia reiterada- con la exclusiva finalidad de denunciar esa omisión del trámite de audiencia, con las consecuencias invalidantes que puedan resultar procedentes.
En definitiva, la infracción del ordenamiento jurídico consistente en no haberse tenido en cuenta, en la liquidación dictada, la oposición aducida en tiempo forma por el contribuyente determina la anulabilidad de dicho acto, al haberse causado al interesado una clara indefensión material al obviarse toda valoración de tales alegaciones a la hora de dictar el repetido acto, indefensión que -a juicio de la Sala- no puede considerarse enervada por la sola circunstancia de que puedan reproducirse dichas alegaciones en sede revisora o jurisdiccional, pues tal consideración supondría, de hecho, un menosprecio absoluto e improcedente de un trámite (el de audiencia) previsto por el legislador como imprescindible en la regulación del procedimiento.
Ello determina la estimación parcial del recurso, ordenando correlativamente la retroacción de las actuaciones administrativas al momento inmediatamente anterior a aquél en el que se cometió la infracción para que por el órgano administrativo competente se dicte la resolución que proceda a la vista de las alegaciones efectuadas por el interesado en su escrito de 23 de julio de 2009. Declaración que hace innecesario el análisis del resto de los motivos impugnatorios aducidos en la demanda y que determina, también, la anulación de la sanción tributaria impuesta por derivar la misma de una regularización tributaria dejada sin efecto por dicha causa de anulabilidad' (e! subrayado se incorpora en la presente resolución).
Cierto es que en otros pronunciamientos, la misma Sala, concluye que el no examen o análisis de las alegaciones formuladas en plazo no ha resultado generador de indefensión determinante de la anulabilidad del acto administrativo, si bien, en estos casos, tales conclusiones se realizan tras modular la eventual indefensión que dicho vicio procedimental haya podido causar al administrado, concluyendo que no ha sido tal, tras apreciar las circunstancias concurrentes en cada caso. Éste resulta ser el caso analizado en la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 16 de noviembre de 2011 (recurso nº 226/2009). donde, tras señalarse que 'la liquidación de 11 de agosto de 2003 se llevó a cabo, sin tener en cuenta las alegaciones efectuadas por el interesado, toda vez que las mismas se cursaron dentro de plazo a través de la Oficina de Correos, alegando a la dependencia de Inspección una vez que la liquidación se había dictado', se argumenta, que: '... la parte no ha aportado al Tribunal razones que pongan de manifiesto que se vio privada de reales posibilidades de contracción o de aportar datos relevantes que hubieran modificado el sentido de la liquidación. Por el contrario, la Administración sostiene que las alegaciones acortadas reproducen en su mayoría las efectuadas con carácter previo al acta, y que las mismas han quedado contestadas' (el subrayado se incorpora en la presente resolución).
En la resolución de este Tribunal objeto de aquel recurso contencioso administrativo n° 226/2009. ya se advertía que, 'en el presente, constan alegaciones presentadas por el interesado en fecha 16 de julio de 2003, en el trámite de audiencia previo a la formulación de las actas, y su correspondiente replica por el inspector actuario con contundentes fundamentos de derecho; asimismo, en el citado acuerdo de liquidación, el Jefe de la Oficina Técnica da contestación a la totalidad de las alegaciones presentadas en el trámite de referencia que son prácticamente las mismas que las contenidas en el escrito que el interesado manifiesta no se ha tenido en cuenta a la hora de dictar la liquidación impugnada',razones éstas que igualmente llevaron a este Tribunal al no apreciar la concurrencia de indefensión en la situación del administrado.
En el presente caso, hay que señalar que efectivamente en los acuerdos de liquidación se señala expresamente que no consta que se hayan presentado alegaciones al acta por el obligado. No obstante consta en el expediente que las alegaciones fueron presentadas por el obligado en la Oficina de Correos de Terrassa en fecha 22 de octubre de 2013, esto es, dentro de plazo para la presentación de alegaciones, el cual finalizaba el 24 de octubre de 2013. Sin embargo, tal y como consta en el expediente, dichas alegaciones no tuvieron entrada en la Inspección sino hasta la fecha 25 de octubre de 2013 y 12:58 horas, es decir 2 minutos antes de que se hubiera efectuado el primer intento de notificación de los acuerdos de liquidación en el domicilio fiscal del obligado en la calle DIRECCION003, núm. NUM035 de Terrassa, de lo que resulta que los acuerdos fueron dictados una vez finalizado el plazo para la presentación de alegaciones y antes de que éstas tuvieran entrada en la Inspección.
Pero en todo caso, analizadas las alegaciones al acta presentadas por el obligado, resulta que la primera de dichas alegaciones esta referida a la correcta valoración del Inmueble sito en la CALLE001 nº NUM013 de Terrassa transmitido el 19 de diciembre de 2008, alegación que ya fue planteada en las alegaciones previas al acta siendo debidamente contestada y desestimada por la Inspección. Por lo que, atendido lo razonado en la citada resolución de 2 de junio de 2015 (RG 4921/2014) no cabe apreciar indefensión alguna ni, por ende, causa de anulación alguna de la liquidación y retroacción de las actuaciones.
Y en cuanto a la segunda alegación, la misma estaba referida a la correcta valoración de la distribución de dividendos consistente en la adjudicación del departamento n° NUM002 y el local destinado a garaje localizados en AVENIDA000 n° NUM025- NUM015 de Terrassa, alegación que este Tribunal entiende que se encuentra plenamente contestada en el acuerdo de liquidación y que en cualquier caso resultaría innecesario proceder a la anulación de los referidos acuerdos de liquidación y la consiguiente retroacción de las actuaciones ya que, como más adelante se analizará, dicha alegación va a ser estimada por este Tribunal.
En definitiva, atendiendo a lo razonado en el presente Fundamento, no obstante existir un día menos de dilación, la Inspección no se excedió en el plazo máximo de duración del procedimiento, esto es, teniendo en cuenta 52 días de dilación en lugar de los 53 computados por la Inspección, no han transcurrido 12 meses desde el inicio de las actuaciones hasta su finalización.
Así, habiéndose iniciado las actuaciones el 4 de septiembre de 2012 y existiendo dilaciones no imputables a la Administración por un plazo de 52 días, el procedimiento debía terminar como fecha límite el 25 de octubre de 2013, fecha en que la Inspección efectúo un intento de notificación de los referidos acuerdos de liquidación, por lo que a los efectos del cómputo de plazo, de acuerdo con lo previsto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003 y 150.1 de la Ley 58/2003, se entiende que las actuaciones finalizaron en dicha fecha.
Se deben desestimar por tanto las alegaciones del obligado sobre la prescripción del ejercicio 2008. '.
Pues bien, dichos razonamientos en cuanto a las primeras dilaciones deben ser admitidos pues en la Diligencia de 17 de septiembre de 2012, no se aportaron todas las tasaciones de inmuebles solicitadas en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, que lo fueron el día 2 de octubre de 2012, sin que en ninguna de las Diligencias afectadas conste manifestación alguna de la parte relativa a la imposibilidad de aportar la documentación solicitada en el derecho exigido.
En cuanto a la alegación de la parte relativa a que dicha documentación ya consta en poder de la Administración, nos remitimos a la página 28 del TEAC, debiéndose indicar que en la página 9/16 del Acta NUM036, figura 'según consta en correo electrónico de 15-5-09 de gerencia a Adelaida'.
En lo que respecta a la solicitud del plazo para formular alegaciones al Acta de Inspección, señalar, como reseña la resolución recurrida que la Jurisprudencia del TS ha señalado que el plazo vence cuando concluye el periodo conferido para formularlas.
Por otra parte, en STS de 24 de enero de 2011 RG 485/2017 FJ3º, el Alto Tribunal ha declarado que dicha ampliación para formular alegaciones al acta es una dilación imputable al obligado que ha de descontarse para computar el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.
En lo que afecta a que el Inspector Jefe no contestó a las alegaciones planteadas por la parte, hacer nuestras las argumentaciones contenidas en las páginas 41 y 42 de la resolución recurrida.
Por todo ello, procede desestimar el motivo.
CUARTO.- El siguiente hace referencia a la valoración del inmueble sito en la CALLE001 nº NUM013 de Terrasa.
El TEAC en su Fundamento de Derecho Tercero declara al respecto:
'En lo que se refiere al fondo de la regularización el obligado alega en primer lugar la correcta valoración del inmueble sito en la CALLE001 nº NUM013 de Terrassa transmitido el 19 de diciembre de 2008. Los argumentos utilizados por el obligado son los siguientes.
Según el obligado la Inspección se basa en la tasación efectuada en fecha 4 de julio de 2008 por la Sociedad de Tasación que valora el inmueble en 4.395.845 euros mientras que el precio de venta fue de 3.175.000 euros. Sin embargo el obligado señala que el precio de venta del referido inmueble vino determinado por la tasación efectuada a instancias de la compradora, la entidad VALOGAR, el 16 de diciembre de 2008 por la entidad COLECTIVO ARQUITECTOS TASADORES. SA (CATSA) que determinó que el valor del inmueble a dicha fecha era de 3.169.466 euros
Añade el obligado que la valoración de la Sociedad de Tasación de 4 de julio era un mero informe que certificaba el avance del porcentaje de realización de la obra pero nunca una tasación del valor de mercado del inmueble en curso.
Según el obligado la propia Sociedad de Tasación emitió, en 20 de septiembre de 2013 a solicitud del obligado, una valoración retrospectiva del inmueble a 30 de julio de 2008 afirmando que el valor del inmueble era de 3.387.988 euros.
Añade el obligado que no cabe que la Inspección se limite a afirmar que en caso de discrepancia existe la posibilidad de interponer tasación pericial contradictoria colocándole en una situación de indefensión, ya que según el obligado no es necesario una tasación pericial contradictoria para resolver la cuestión alegada.
Frente a las alegaciones del obligado hay que volver a señalar que dicha alegación ya fue realizada en las alegaciones previas al acta y ya fue debidamente contestada en el informe de disconformidad en el que se señala;
'La promotora alega dos cuestiones:
a) aporta una tasación efectuada en diciembre de 2008 por CATSA en la que se valora el inmueble de CALLE001 nº NUM013, único a! que se hace referencia en las alegaciones, en 3.169.466 euros ,que no fue aportada cuando la Inspección requirió las tasaciones contratadas relativas a inmuebles vendidos en el período de comprobación y que exclusivamente se ha aportado en este momento en que resultaba de interés para ENVISORO SA ;sin embargo tal valoración no puede ser tenida en cuenta en tanto que la valoración utilizada por la promotora y por la compradora vinculada VALOGAR en sus operaciones económicas de préstamos hipotecarios relativos a CALLE001 nº NUM013 con el Banco Sabadell ha sido la efectuada por la SOCIEDAD DE TASACION, SA a la que seguidamente nos referimos.
b) respecto a la tasación hipotecaria de 4 de julio de 2008 de 4.395.845 euros el obligado tributario alega que el valor de tasación, certificado porta tasadora no es el que figura en el certificado de esa fecha y ello (la discrepancia entre el valor certificado y el valor de mercado según la alegación) porque la única finalidad del certificado de tasación es certificar el porcentaje de obra ejecutado y no efectuar una valoración de mercado en cada momento de la obra.
Sin embargo el artículo 4 de la Orden ECO 1805/2003 que regula el procedimiento de tasación define:
Valor de tasación (VV- Es el valor que la presente Orden establece como tal para cada tipo de inmueble o derecho a valorar. Dicho valor será el valor jurídico o con efectos jurídicos para las finalidades integrantes del ámbito de aplicación de la misma.
Valor hipotecario o valor a efecto de crédito hipotecario (VH). Es el valor del inmueble determinado por una tasación prudente de la posibilidad futura comerciar con el inmueble, teniendo en cuenta los aspectos duraderos a largo plazo de la misma, las condiciones del mercado normales y locales, su uso en el momento de la tasación y sus usos alternativos correspondientes.
En la determinación a que se refiere el apartado anterior no se incluirán los elementos especulativos.'
En consecuencia parece obvio que el valor que aparece en el certificado de julio de 2008 goza de las características que se indican de tal valor de tasación en la Orden.
La misma orden dispone:
Valoración intermedia de obra. Es cualquiera de las valoraciones que se emiten con posterioridad a la tasación inicial y durante la construcción o rehabilitación de un elemento o edificio, en los que se refleja el avance de las obras y el porcentaje de la obra ejecutada y cualquiera otra circunstancia, de la construcción que pueda afectar al valor de tasación. Su emisión no implica la actualización de los valores contenidos en la valoración inicial.
Parece obvio que debe tenerse en cuenta cualquiera otra circunstancia de la construcción que pudiera afectar valor de tasación.
c)además constan que esas valoraciones fueron tenidas en cuenta en la modificación del préstamo hipotecario del Banco de Sabadell efectuada el 19-12- 2008 mediante escritura 2.219 en la que consta que el crédito concedido a VALOGAR que se subrogó en esa misma fecha era de 5.373.300 euros y que la cuantía disponible 2.202.407 euros lo sería en la misma proporción que la realización de la obra, acreditado ello, mediante actualizaciones de la tasación.
Las actualizaciones de tasación fueron:
-El 26-03-2009 la SOCIEDAD DE TASACIÓN certificó un valor de tasación de la promoción de CALLE001 nº NUM013 de 4,839.363 euros siendo el valor del edificio acabado en esa misma fecha de 6.717.089, euros.
-El 09-07-2009 la SOCIEDAD DE TASACIÓN certificó un valor de tasación de 6.717.089 euros con el edificio acabado -El 20-11-2009 fue valorado en 5.711.240 euros.
d) fue vendido por VALOGAR a SOLVIA por un precio de 5.711.240 euros coincidente con la tasación efectuada el 20-11-2009.
e) las disposiciones con cargo al crédito por VALOGAR INVERSiONS SL, una vez subrogada fueron:
-329,000 euros hasta el 26-03-2009 con un total dispuesto de 3.500.000 euros. -703.566 euros entre el 26-03 y 09-07 ambos de 2013 con una disposición total de 4.203.566,18 euros. 436.000 euros entre el 09-07-13 y el 23-10-2013 con una disposición total de 4.639.858,25 euros.'
En el acuerdo de liquidación la Inspección señala, asimismo, lo anteriormente reflejado de que ante cualquier discrepancia con la valoración cabe la posibilidad de interponer tasación pericial contradictoria.
En este sentido, frente a la alegación de falta de motivación de la Administración en relación con la valoración del inmueble sito en la CALLE001 nº NUM013 hay que señalar que según se ha declarado reiteradamente por este Tribunal Central, los órganos económico administrativos deben limitar su actuación revisora a comprobar la legalidad del procedimiento del expediente de comprobación de valores, es decir, deben velar por el cumplimiento de sus trámites, sin que por tanto puedan entrar a conocer de lo acertado de las valoraciones realizadas, pues supondría suplantar sus criterios por el de unos Órganos carentes de competencia para ello, de ahí que solo proceda entrar a conocer de la observancia o no de los requisitos procedimentales y en especial la motivación de la valoración empleada que permita a los contribuyentes conocer como se ha llevado a cabo la misma y que les permita rebatir dicha valoración evitando indefensión.
En el presente caso, la Administración procede a valorar la transmisión del inmueble de la CALLE001 n° NUM013 en función de la tasación realizada por la sociedad de tasación que se encontraba en poder del contribuyente y que viene a demostrar que el precio de venta de dicho inmueble fue Inferior a dicho valor de mercado, regularizándose la diferencia de valor como en el resto de inmuebles regularizados.
Este Tribunal entiende que la Inspección ya contestó motivadamente a las alegaciones del obligado sobre la negativa a tener en consideración la nueva tasación aportada por el obligado en el trámite alegaciones previas al acta con base en que la misma no fue aportada cuando se requirió por la Inspección las tasaciones que ostentara el obligado en relación con los inmuebles vendidos en 2008 y 2009, sin que la manifestación del obligado de que no la aportó en su momento porque únicamente se requirió las tasaciones realizadas a instancias de Envisoro y la tasación aportada fue realizada a instancias de la compradora parezca un argumento en absoluto convincente. En la comunicación de inicio se requirió al obligado todas las tasaciones de las que fuera propietario en relación con los inmuebles vendido, por lo que el obligado debería haber aportado en su momento las tasaciones que tuviera a su disposición con independencia de a instancias de quién se había realizado. Por lo que es lógico que existan dudas de que la tasación aportada ofrezca las mismas garantías que la tenida en cuenta por la Inspección, realizada por la sociedad de tasación, que es la que había realizado las restantes tasaciones que se ha tenido en cuenta en el resto de inmuebles regularizados.
En segundo lugar parece convincente el argumento de la Inspección de que la tasación realizada por la sociedad de tasación reúne los requisitos para ser considerada como un valor de mercado según la Orden que regula el procedimiento de tasación de inmuebles y lo más importante, que las tasaciones de la sociedad de tasación y sus actualizaciones fueron las que se tuvieron en cuenta en la modificación del préstamo hipotecario en que la compradora del Inmueble se subrogó.
Como consecuencia de todo ello y como ya se ha dicho en otras ocasiones, no es función propia de este Tribunal Central valorar si técnicamente la tasación es correcta, aspecto para lo que la LGT prevé la vía de la tasación pericial contradictoria ( articulo 135 LGT), sino verificar que el procedimiento empleado por la Administración para la comprobación de valor reúne unas mínimas exigencias ilegales para permitir al interesado/afectado conocer las actuaciones desarrolladas, sus completos fundamentos y razones y poder, en definitiva, ejercitar en su defensa, si lo estima oportuno, los mecanismos de los que la Ley le provee. Se trata, por tanto, de que la obligada tributaria conozca todos los motivos por los que la Administración fija el valor de mercado de un bien y, de esta manera el obligado, pueda llevar a cabo las actuaciones que procedan, según esté o no conforme con aquél, con todas las garantías.
Gomo consecuencia parece procedente la postura final de la Inspección de que en caso de discrepancia con la valoración de la Inspección se plantee por este un procedimiento de tasación pericial contradictoria para intentar demostrar que la valoración tenida en cuenta por la Administración no refleja fielmente el valor de mercado del bien.
Se desestima por tanto la alegación del obligado en relación con la valoración del inmueble sito en la CALLE001 n° NUM013 de Terrassa.'
Y aquí resulta esencial el informe emitido por el perito insaculado D. Oscar en fecha 8 de marzo de 2018 y ratificado judicialmente, en cuyas páginas 30 a 38 se declara:
'Por tanto la conclusión es que la 'Certificación de Obra realizada', no es una tasación, sino una certificación de la obra efectuada referida a la tasación inicial, y a su vez no es indicativa del valor de la obra en la fecha de la compraventa 19 de diciembre de 2008:
1.En primer lugar porque en aquel momento 19 de diciembre de 2008, el edificio estaba en construcción o sea el valor del suelo no estaba consolidado, porque la edificación no estaba terminada de acuerdo a los términos y condiciones de la licencia de obras, ni tampoco de la Tasación Hipotecaria inicial ST N° informe NUM037 de fecha 13 de febrero de 2007.
2.En segundo lugar porque dice expresamenteque está realizado de acuerdo a lo dispuesto en la Orden ECO/805/2003, de 27 de Marzo y la legislación concordante sobre normas de valoración de bienes inmuebles y determinados derechos para ciertas finalidades financieras,y una certificación de obra no está en el ámbito de aplicación del artículo 2 de la Orden ECO/805/2003, de 27 de Marzo,que se reproduce más abajo y que no es el caso que nos ocupa evidentemente, dado que la compraventa de inmuebles y su correspondiente pago de impuestos, no tiene nada que ver con Garantía hipotecaria de créditos o préstamos efectuados por entidades financieras Reguladas en el Mercado Hipotecario, plan de contabilidad de las entidades aseguradoras y reaseguradoras, Determinación del patrimonio de las instituciones de inversión colectiva inmobiliarias reguladas, Determinación del patrimonio inmobiliario de los Fondos de Pensiones
3.Y finalmente porque ni dicha valoración, ni la inicial no incluyen el valor de Las plantas bajo rasante donde están las plazas de aparcamiento y los tres trasteros,como ya he explicado anteriormente, dado que como la finalidad de dicha valoración era la Garantía para el Mercado hipotecario, según el Articulo 2. Ámbito de aplicación, apartado a) de la Orden ECO/805/2003, de 27 de Marzo, deduce el Perito que como el promotor no precisaba hipotecar la totalidad del edificio para llevar a cabo la totalidad de su proyecto, el Banco y el Tasador no incluyeron la superficie bajo rasante y por tanto las plazas de aparcamiento y trasteros en dicha garantía.
Los puntos 1. y 2. son concluyentes en cuando a la inaplicabilidad de esta tasación intermedia al caso que nos ocupa, pero casualmente porque no es usual, el punto 3. anterior es definitivo, primero porque dicha valoración ha dejado de valorar 977,30 m21t de planta sótano y además porque certifica demostrando que los documentos siguientes 'TASACIONES DE OBRA INTERMEDIA' ST N° 8083059708 ST y ST N° 4051103P08son herederas de la valoración inicial ST N° 6053092T07y únicamentesirven para certificar la entrega de las cantidades hipotecadas correspondientes proporcionalmente a la obra efectivamente ejecutada, por esta razón evidentemente no deberían de haberse certificado, ni retirado de la hipoteca, con excepción de la parte equivalente de la cimentación,...., los valores correspondientes a las plantas sótano, dado que no estaban incluidas en la garantía hipotecaria.
Adjunto el Articulo 2 de la Orden ECO/805/2003, de 27 de marzo, para que verifiquen que en el ámbito de aplicación de esta Orden, no se incluye la compraventa de inmueblesentre particulares:
Orden ECO/805/2003, Artículo 2 Ámbito de aplicación
La presente Orden será de aplicación siempre que el valor de tasación se utilice para alguna de las finalidades siguientes:
a) Garantía hipotecaria de créditos o préstamos que formen o vayan a formar parte de la cartera de cobertura de títulos hipotecarios emitidos por las entidades, promotores y constructores a que se refiere el artículo segundo del Real Decreto 685/1982,de 17 de marzo ,. por el que se desarrollan determinados aspectos de la Ley 2/1981, de 25 de marzo. de Regulación del Mercado Hipotecario.
b) Determinación del valor razonable a efectos del apartado 4 de la norma de registro y valoración segunda de la segunda parte del Plan de contabilidad de las entidades aseguradoras y reaseguradoras, aprobado por el Real Decreto 1317/2008, de 24 de julio, y determinación de la valoración de activos a efectos del artículo 68 de la Ley 20/2015, de 14 de julio de ordenación, supervisión y solvencia de entidades aseguradoras y reaseguradoras. Letra 11) del artículo 2 redactada por el apartado uno de la disposición final sexta del R.D. 1060/2015, de 20 de noviembre , de ordenación. supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras («B.O.E.» 2 diciembre). Vigencia: 1 enero 2016
c) Determinación del patrimonio de las instituciones de inversión colectiva inmobiliarias reguladas en el Real Decreto 1309/2005, de 4 de noviembre, por el quese regula el Reglamento de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre. reguladora de las Instituciones de Inversión Colectiva.
d) Determinación del patrimonio inmobiliario de los Fondos de Pensiones regulados en el Real Decreto 304/2004, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones.
Articulo 2 redactado por el número uno del artículo único de la Orden EHA/3011/2007, de 4 de octubre, por la que se modifica la Orden ECO/805/2003, de 27 de marzo, sobre normas de valoración de bienes inmuebles y de determinados derechos para ciertas finalidades financieras (B.O.E. 17 octubre). Vigencia 18 octubre 2007.
Otra cosa es que como que la Orden ECO/805/2003, de 27 de Marzo es la única normativa de valoración publicada en España, se utilicen sus procedimientos y métodos para valorar inmuebles en casos de compraventa, sucesiones, impuestos, valoración catastral,...., por esta razón en las otras dos valoraciones; la primera efectuada por CATSA acrónimo de COLECTIVO ARQUITECTOS TASADORS SA en su Nº de Tasación 396-08/394, Expediente NUM038, encargada por la empresa compradora: Valogar Inversions, SL NIF: B63180046 en el que dice: '''Atendiendo a su finalidad este informe NO se encuentra entre los ámbitos definidos en el Art.2 de !a Orden ECO/805/2003, de 27 de Marzo y la legislación concordante sobre normas de valoración de bienes inmuebles y determinados derechos para ciertas finalidades financieras'.
Como con más razón lo dice aun la Certificación de Tasación N° de informe NUM039 para la finalidad RETROSPECTIVA encargada por la empresa ENVISORO 2010 SA. A SOCIEDAD DE TASACION SA, para verificar cl valor mediante una tasación retrospectivamente no en el momento de la compraventa, sino en la fecha de realización de dicha ''VALORACION INTERMEDIA DE OBRA ' y que también en su encabezamiento dice '... emite el presente certificado de tasación, para la finalidad de RETROSPECTIVA que NO está incluida dentro del ámbito deaplicación de la Orden ECO/805/2003, de 27 de Marzo y la legislación concordante sobre normas de valoración de bienes inmuebles y determinados derechos para ciertas finalidades financieras y añade explicando el argumento del párrafo anterior que: informe de valoración que resume este certificado SI se ha realizado de acuerdo a los criterios, métodos y procedimientos contenidos en la Orden ECO/805/2003 y legislación concordante...'
En conclusión la mayor parte de las valoraciones inmobiliarias se realizan siguiendo los criterios, métodos y procedimientos contenidos en la Orden ECO/805/2003 y legislación concordante, pero no todas las valoraciones realizadas bajo dichos criterios y métodos por su finalidad están incluídas en el ámbito de aplicación de dicha Orden como es el caso de las valoraciones de esta compraventa entre las empresas INMOBILIARIA AMBAR SA y Valogar Inversions, SL el 27/11/2008, tanto la realizada por CATSA con N° de Tasación 396-08/394, Expediente NUM038, como la realizada retrospectivamente por SOCIEDAD DE TASACION SA. Nº de informe NUM039.
Por esta razón el 'CERTIFICADO DE VALORACION INTERMEDIA DE OBRA' 'Certificación de Obra realizada' Nº Informe NUM040 realizado por la SOCIEDAD DE TASACION SA está correctamente realizado de acuerdo a lo dispuesto en la Orden ECO/805/2003, de 27 de Marzo y la legislación concordante sobre normas de valoración de bienes inmuebles y determinados derechos para ciertas finalidades financieras, porque sirve para certificar que parte de la garantía hipotecaria se puede ir entregando proporcionalmente al promotor porque se trata de obra ejecutada y por tanto certificada, pero a su vez no sirve para valorar cual es el valor de la compraventa de un edificio en construcción en ese caso el emplazado en la calle DIRECCION003 NUM010 esquina CALLE001 NUM013 de 08224-Terrassa (Barcelona), que se estaba construyendo el 13 de febrero de 2007 y también el 19 de diciembre de 2008, según la licencia de obras con número de expediente NUM041, concedido por el Ayuntamiento de Terrassa el 25 de octubre de 2006, en la resolución número 3373, y por tanto como no estaba finalizado, no estaba consolidado.
Sirve única y exclusivamente para abonar la parte de Hipoteca correspondiente al porcentaje de obra realizada, avalado por el Informe o Certificación de la Dirección Facultativa de la obra y refrendado o incluso modificado después de una inspección ocular efectuada en la fecha indicada y según su opinión por el técnico de SOCIEDAD DE TASACIÓN SA autor del CERTIFICADO DE VALORACIÓN INTERMEDIA DE OBRA N° Informe NUM040, porque se trata de una 'Certificación de Obra realizada', no de una valoración.
La 'VALORACIÓN INTERMEDIA DE OBRA' forma parte como documento de la VALORACION inicial, de la que hereda sus valores: 1.- El valor del suelo que no se modifica. 2.- El valor del edificio terminado que tampoco se modifica. 3.- Las características constructivas del edificio tasado que no se modifican, dado que únicamente sirve para valorar el porcentaje de obra ejecutada con la única finalidad de proceder a la entrega de las correspondientes cantidades monetarias certificadas al promotor.
Por otro lado evidentemente como se ha explicado en el Extremo 1.- se pueden producir fenómenos de fluctuaciones en el mercado inmobiliario que den lugar a subidas y bajadas del valor, no del suelo, sino de todo el elemento tasado, como se ha podido verificar en la citada explicación, por esta razón las tasaciones tienen un periodo de vigencia y la Tasación inicial de SOCIEDAD DE TASACIÓN SA, N° informe NUM037. de fecha 13 de febrero de 2007, como puede verse en el pie de página que se reproduce a continuación, tenía un periodo de vigencia que finalizaba el 13 de agosto de 2007, por tanto había perdido su vigencia el día de la compraventa 19 de diciembre de 2008, con independencia de que la 'VALORACION INTERMEDIA DE OBRA' diga que su vigencia es hasta el 4 de enero de 2009, dado que esta fechasería la de caducidad, en el muy extraño caso de que el promotor no reclamase dicha cantidad antes de ella a la entidad BANCO DE SABADEll SA.
Extremo 3.- A la luz de las tasaciones que obran en el expediente, determinación de cual de las tres fijas de forma más certera el valor de mercado de la finca en julio de 2008, si fuera a producirse una operación de compraventa entre partes independientes.
Descartado pues el valor de tasación obtenido por el ''CERTIFICADO DE VALORACION INTERMEDIA DE OBRA' equivalente a ''Certificación de Obra realizada', como se ha demostrado en el Extremo 2.-, por absolutamente improcedente.
Previo estudiar las dos valoraciones restantes con sus informes y Certificados considero adecuado realizar las siguientes apreciaciones previas:
Se debería descartar la tasación retrospectiva efectuada por SOCIEDAD DE TASACION SA, N° de informe NUM039 a petición de la sociedad ENVISORO 2010 SA que valora el edificio en construcción emitida el 20 de septiembre de 2013, que valora la obra terminada en 5.734.049,00€, valorando que la obra realizada sobre el total es un 40,65% del total, dado que con independencia de la incertidumbre de haber efectuado un cálculo retrospectivo, que en principio no debería de tener ningún efecto si está correctamente justificado, en primer lugar ha calculado la misma a 30 de julio de 2008, cuando la compraventa se realizó el 19 de diciembre de 2008 y en segundo lugar y razón definitiva para no tenerla en cuenta, porque dicha valoración también ha dejado de valorar 977,30 m2/t de las plantas bajo rasante igual que en la valoración inicial, pero con la diferencia de que esta era como Garantía para el Mercado hipotecario, no como valoración para la compraventa de un edificio como era esta.
En cuanto a la valoración realizada por CATSA en su N° de Tasación 396-08/394, Expediente NUM038 de fecha 17 de diciembre de 2008, dos días antes de la compraventa, por encargo de la compradora Valogar Inversions, SL, que valora eledificio en construcción mediante el método residual estático, por el método del coste y el método de comparación con el mercado, en este caso se puede verificar que si se han contado las plantas bajo rasante, con una pequeña desviación de -7,99 m2/techo, respecto a las superficies deducidas de la Escritura de compraventa como puede apreciarse en el cuadro que se ha adjuntado en la página 12 de este Dictamen, valora la obra terminada en 6.100.792 €, valorando que la obra realizada sobre el total es del 42% y los gastos necesarios efectuados sobre el total ascienden al 50%, que en conjunto representa un 43,44% del total, que significa un valor actual de 3.169.466 €, como se puede ver en dicha Valoración (ANEXO I) especialmente en sus páginas 12, 29, 30 y 31.
Por tanto este Perito considera contestando al extremo propuesto: de las tres tasaciones que obran en el expediente esta última es la única que puede considerarse, porque es la única que fija un valor de mercado teniendo en consideración la totalidad de superficies de la finca y en el momento más cercano a la fecha de la compraventa 19 de diciembre de 2008. que es cuando debe de valorase la finca, no como se me pregunta en el Extremo 3.- en julio de 2008.
De todas maneras este Perito pone en consideración de la Sala por si lo considera procedente, que a su criterio, el método valorativo utilizado en la valoración realizada por CATSA en su N° de Tasación 396-08/394, Expediente NUM038, no es el mas adecuado, dado que debería de haberse aplicado el método residual dinámico, que es el método que permite valorar la viabilidad de una operación inmobiliaria y es el que nos daría el valor por el cual debería de haber adquirido Valogar Inversions, SL la referida obra en construcción porque este método contempla la tasa de riesgo correspondiente al momento económico en que se prevé llevar a termino la promoción, el plazo de ejecución de las obras y los plazos de venta de cada una de las unidades de la promoción, de todas maneras teniendo en cuenta lo explicado anteriormente en el Extremo 1.-, el Perito cree que el resultado de esta valoración daráun valor algo inferior al de la valoración realizada por CATSA, además de por los anteriores motivos porque el valor unitario del coste de construcción supuesto en dicha valoración es de 800€/m2 construido mas el 20% de beneficio industrial y gastos generales, que es equivalente a 960e/m2, y el equivalente que consideraría este Perito, seria el extraído del Boletín Económico de la Construcción para una casa de renta normal entre medianeras para el 1er trimestre de 2009, que es cuando es previsible que se continuaría la construcción que es de 1.030,72€/m2 construido sobre rasante y el 50% de este valor bajo rasante, como se puede verificar en la pagina 207 de esta publicación que se reproduce al final de este Dictamen, como la discusión es si el valor es superior a! valor consignado en la Escritura de compraventa por INMOBILIARIA AMBAR SA, y este casi es igual al valor determinado por CATSA, como la valoración de la finca en construcción no es motivo del peritaje que se me solicita en el Extremo 3.-, deja al mejor criterio de la Sala, si esta considera debería de realizarse esta valoración suplementaria al presente Dictamen.
Es todo lo que tiene a bien dictaminar el perito abajo firmante, de acuerdo a su leal saber y entender, excepto error u omisión, sobre la base de su experiencia profesional y en el cumplimiento de la prueba solicitada, somete el presente dictamen a la superior consideración de la Sala.'.
Así recuérdese la importancia que atribuye la Jurisprudencia a la prueba pericial, por ejemplo, en las siguientes sentencias:
S. de 14 de noviembre de 1994 (Ar. 8814)
«Es reiterado criterio de la jurisprudencia que el dictamen del perito procesal, prestado en vía jurisdiccional y con las garantías exigidas por los artículos 610 y siguientes de la Ley de Enjuiciamiento Civil, tiene las mismas características de imparcialidad y objetividad que los acuerdos de los Jurados (Ss. de 16 de diciembre de 1988 -Ar. 9406- y 30 de junio y 15 de diciembre de 1992 -Ar. 4735 y 9862-, entre otras).»
S. de 16 de noviembre de 1994 (Ar. 9304).
«Ciertamente el perito que emitió el informe fue el propuesto por la entidad recurrente; pero no es menos cierto que dicho perito, ni fue recusado por el Abogado del Estado, ni su dictamen impugnado, sino muy al contrario, comentado en el escrito de conclusiones, aceptándolo por entender que dicho informe es favorable a la tesis de la Administración. Estando, pues, ambas partes, conformes con la imparcialidad del perito, hay que a partir de dicho informe para resolver la cuestión litigioso, por ser, como antes se dice, de aquellas en las que procede este medio de prueba, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 610 de la Ley de Enjuiciamiento civil.'
S. de 24 de enero de 1997 (Ar. 441).
«Es doctrina reiterada de esta Sala, entre otras, la Sentencia de 23 de mayo de 1996 (Ar. 4488), que las certificaciones o informes médicos aportados unilateralmente por la parte interesada carecen de las garantías exigidas por los artículos 610 y siguientes de la Ley de Enjuiciamiento Civil, para ser decisivos en un proceso contradictorio. Ahora bien, en el presente supuesto, a instancia del actor, se emitió un informe pericial médico que debe merecer, al ser valorado, una consideración distinta de los certificados médicos aportados en vía administrativa, aunque éstos hubieran sido ratificados a presencia judicial.'.
A. de 16 de enero de 1998 (Ar. 439):
'La prueba pericial está sometida a la libre apreciación del juzgador, según las reglas de la sana crítica conforme a los artículos 1243, Cc y 632, Ley de Enjuiciamiento Civil ( Ss de 3 de enero y 1 de julio de 1996, entre otras).'
Y de sus conclusiones, podemos obtener:
a) Dado que no se determina el valor en un certificado de Vio, el mismo no es el adecuado para determinar el valor de mercado objeto de venta en diciembre de 2008.
b) La tasación emitida por Catsa es la única que cumple los requisitos mínimos para determinar el valor de mercado en la finca, siendo incluso posible que utilizando otros métodos de valoración (el sistema dinámico), el resultado fuera inferior al conseguido en dicha declaración.
Con arreglo a lo expuesto, este motivo debe ser estimado.
QUINTO.-Nos queda examinar la sanción impuesta precisamente por la transmisión del referido inmueble.
A tal efecto conviene reproducir en el Fundamento de Derecho Segundo de la resolución del TEAC de 8 de marzo de 2018, que declara al respecto:
'La única cuestión que plantea el obligado es la improcedencia de las sanciones impuestas en el periodo 2008 por ausencia del elemento y subjetivo en las infracciones del artículo 191 y 195 derivadas del ajuste realizado por la Inspección respecto de la transmisión del inmueble sito en la CALLE001 n° NUM013 de Tarrasa.
Frente a la referida alegación hay que empezar señalando que el artículo 241 ter de la Ley 58/2003, añadido por el artículo único . 52 de la Ley 34/2015 , dispone lo siguiente;
'Artículo 241 ter. Recurso contra la ejecución
1. Los actos de ejecución de las resoluciones económico-administrativas se ajustarán exactamente a los pronunciamientos de aquellas.
2. Si el interesado está disconforme con los actos dictados como consecuencia de la ejecución de una resolución económico-administrativa, podrá presentar este recurso.
3. Será competente para conocer de este recurso el órgano del Tribunal que hubiera dictado la resolución que se ejecuta. La resolución dictada podrá establecer los términos concretos en que haya de precederse para dar debido cumplimiento al falto.
4. El plazo de interposición de este recurso será de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado...'.
Por su parte el artículo 66.1 del Real Decreto 520/2005 de revisión en vía administrativa dispone que 'Los actos resolutorios de los procedimientos de revisión serán ejecutados en sus propios términos'.
Y el artículo 68.2 del Real Decreto 520/2005 dispone:
'El tribunal declarará la inadmisibilidad del incidente de ejecución respecto de aquellas cuestiones que se planteen sobre temas ya decididos por la resolución que se ejecuta, sobre temas que hubieran podido ser planteados en la reclamación cuya resolución se ejecuta o cuando concurra alguno de los supuestos a que se refiere el artículo 239.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria '.
Pues bien, en el presente caso a la vista del Acuerdo adoptado por la Oficina Gestora, se desprende que la Oficina Gestora dio debido cumplimiento al fallo al ejecutar en sus estrictos términos lo ordenado por este Tribunal. Sin embargo lo que aquí se plantea, la procedencia de las sanciones impuestas por las infracciones de los artículos 191 y 195 en 2008 derivadas del ajuste realizado respecto de la transmisión del inmueble sito en la CALLE001 n° NUM013 de Tarrasa, es una cuestión ya decidida por la resolución que se ejecuta.
Este TEAC en la resolución de 6 de octubre de 2016 confirmaba la regularización
llevada a cabo por la Inspección en 2008 en relación con la transmisión del inmueble sito en la CALLE001 nº NUM013 de Terrassa en diciembre de 2008, al entender que no fue una operación realizada a valor de mercado.
No obstante lo anterior, al haberse calculado erróneamente los interés de demora respecto de la referida regularización de 2008, se ordenaba por este TEAC que fueran correctamente determinados tomando como fecha de inicio del cálculo de los mismos el 29/07/2009 en lugar del 30/07/2007 tenido en cuenta por la Inspección, siendo correctamente calculados en el acuerdo de ejecución.
Asimismo, se confirmaban las sanciones impuestas por la Inspección en 2008 por el artículo 191 y 195 de la Ley 58/2003 derivadas de dicho ajuste, que son las sanciones ahora de nuevo impugnadas; y se anulaba la sanción referida a la infracción derivada del ajuste realizado por la Inspección en 2009 por 'la distribución de dividendos a la entidad MARPAU GESTIÓ, SL mediante la entrega de vivienda sitaen los pisos NUM016 y NUM011 del número NUM015 de la AVENIDA000 de Terrassa y del local destinado a garaje situado en el sótano de dicha finca' como consecuencia de haber rechazado este Tribunal la regularización realizada por la Inspección respecto a dicha cuestión, lo cual afectaba únicamente a la sanción impuesta por el 195 de la Ley 58/2003 en el ejercicio 2009.
.Así, en el Fundamento de Derecho Séptimo de la Resolución de este TEAC de 6 de octubre de 2016, se recogía lo siguiente:
SÉPTIMO . En cuanto a la sanción, el obligado alega en primer lugar la inexistencia del elemento objetivo del tipo por lo que nos remitimos a lo ya manifestado en los anteriores apartados de Fundamentos de Derecho, debiendo confirmarse el criterio de la Inspección, ya que el obligado procedió a vender inmuebles de su propiedad a personas y entidades vinculadas por un precio inferior al valor de mercado, tal y como resulta acreditado de las tasaciones en poder del propio obligado efectuadas por la sociedad de tasación.
En cuanto a la inexistencia del elemento subjetivo, alega que la conducta del obligado no puede ser considerada como culpable al haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones, señalando que la Administración no ha motivado suficientemente la existencia de culpabilidad en la conducta del obligado.
Frente a dichas alegaciones hay que señalar que la acreditación de la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción debe producirse en el propio expediente sancionador en los términos expuestos por el Tribunal Supremo en su sentencia de 06-06-2008 al afirmar que: 'en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicciónordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad'.
Pasaremos a continuación a analizarla motivación de los hechos y de la culpabilidad infractora, siendo preciso al respecto traer a colación en primer lugar las manifestaciones realizadas por la Inspección en el Acuerdo de imposición de sanción dictado:
'El artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria , dispone que:
'Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.'
Al realizar una actividad económica, toda persona (física o jurídica) queda sujeta a un conjunto de obligaciones, destacando aquí por su vinculación las que provienen del ámbito mercantil y fiscal. A rasgos generales podemos destacar, de estas obligaciones: emitir y conservar las facturas que reflejan las transacciones realizadas en el desarrollo de la actividad, la llevanza de determinados libros contables según las respectivas normas, la cuantificación e ingreso de las deudas tributarias, mediante la presentación de una declaración-liquidación, etc. Ei empresario diligente se perfila como el cumplidor de todas esas obligaciones, que vienen recogidas en la normativa correspondiente, normativa que debe conocer.
Que ENVISORO 2010 S/4 era sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades ha quedado suficientemente probado en el procedimiento de comprobación e investigación. Lo cual nos lleva a afirmar que efectivamente le afectan las obligaciones descritas, y entre ellas el conocimiento de la normativa mercantil y fiscal que regula los criterios para cuantificar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, así como las normas referentes a las obligaciones formales como la documentación que debía mantener a disposición de la Administración al efectuar operaciones vinculadas.
Como resultado de la regularízación practicada, las infracciones tipificadas más arriba derivan de la no declaración de la renta que resulta del mayor valor de los elementos transmitidos en las operaciones analizadas.
La renta que debió integrar el contribuyente en las bases imponibles resulta de la mera aplicación de los artículos 15 y 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , preceptos que de forma cierta e inequívoca establecen los supuestos en los que se debe integrar en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor de transmisión acordado, diferencia que se desprendía de forma evidente de la documentación de la que disponía ya el mismo obligado tributario. Es más, en el supuesto de los hechos regularizados en virtud del citado artículo 16, tal y como se ha indicado en el apartado dedicado a la tipicidad de la infracción, ha quedado patente que el obligado tributario declaró un valor por la transmisión que era diferente al que resultaba ya de la propia documentación que debía mantener a disposición de la Administración.
La inobservancia de los citados preceptos por parte del sujeto pasivo, no incluyendo la renta correspondiente a la diferencia de valores, supuso lograr una menor tributación mediante la declaración de bases imponibles inferiores, lo cual pone de manifiesto que la falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias más básicas, referidas a la correcta cuantificación de la base imponible y la conservación de la documentación referente a las operaciones vinculadas que se establece de forma específica en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades para el ejercicio 2009, derivó de una conducta en la que debe apreciarse la culpa del obligado tríbutario.
Por otro lado, no se aprecia ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , circunstancia que, unida a la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar laconducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción.'
Pues bien, en cuanto a la motivación del Acuerdo sancionador este Tribunal no comparte el argumento del reclamante sobre que el mismo no se encuentre debidamente motivado ya que especifica las conductas sancionadas con indicación de los hechos que fueron su causa, previamente indica la norma que tipifica tales conductas como infracciones tributarias, alusión expresa de la apreciación de la concurrencia de culpabilidad que requiere el artículo 183 de la LGT para poder sancionar tales conductas típicas, alusión expresa a la no apreciación de la concurrencia de ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad establecidas en el artículo 179.2 de la LGT , y alusión a las normas que regulan las sanciones a imponer.
Así pues, a juicio de este Tribunal, el Acuerdo sancionador está suficientemente motivado al contener la exteriorización de los fundamentos por cuya virtud la Administración aprecia la concurrencia de la conducía tipificada por la norma como de infracción tributaria y la sancionabilidad de la misma, no generando indefensión en el contribuyente.
En cuanto a la inexistencia de responsabilidad por haber puesto la diligencia necesaria, no cabe entender la existencia de diligencia cuando el propio obligado declaró un valor diferente al que resultaba de la tasaciones que obraban en su poder.
Por lo que se refiere a la sanción que se deriva de la distribución de dividendos a la entidad MARPAU GESTIÓ, SL mediante la entrega de vivienda sita en los pisos NUM016 y NUM011 del número NUM015 de la AVENIDA000 de Terrassa y del local destinado a garaje situado en el sótano de dicha finca, al haber rechazado este Tribunal la regularización realizada por la Inspección respecto a dicha cuestión no procedería la imposición de ninguna sanción.'
De acuerdo con los términos de la referida resolución de 6 de octubre de 2016, la Inspección, en el acuerdo de ejecución, anulaba la referida sanción impuesta por el artículo 195 en el ejercicio 2009 confirmando las restantes sanciones, entre las que se incluyen las sanciones del ejercicio 2008 ahora impugnadas por el interesado.
En consecuencia, de las alegaciones que ahora efectúa el interesado se desprende que el objeto de su impugnación no es el propio acuerdo de ejecución, ya que la Administración ha ejecutado correctamente la resolución de este TEAC, sino que lo que se está impugnando en realidad es la propia resolución que se ejecuta, planteando cuestiones que, si no se está de acuerdo con el criterio de este Tribunal, deben plantearse en el recurso contencioso administrativo que la entidad haya podido interponer ante la Audiencia Nacional.
Por lo expuesto, tal y como indica el art.68.2 anteriormente reproducido 'El tribunal declarará la inadmisibilidad del Incidente de ejecución respecto de aquellas cuestiones que se planteen sobre temas ya decididos por la resolución que se ejecuta', procede declarar la inadmisibilidad del presente incidente de ejecución dado que las cuestiones debatidas en el presente incidente en nada tienen que ver con la ejecución de la resolución de este TEAC sino que inciden directamente contra la resolución misma lo que no es susceptible de análisis en el marco de un recurso contra la ejecución lo que sería objeto de un recurso contencioso administrativo.
Por cuanto antecede,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en el presente, ACUERDA: declararlo inadmisible, confirmando el acuerdo de ejecución impugnado por ser conforme a derecho.'
Ahora bien, al ampliarse el recurso contencioso administrativo al Acuerdo de Ejecución, enjuiciado por dicha resolución del TEAC, en la medida de que dicho Acuerdo ya había pasado a formar parte de este recurso, a juicio de la Sala, dada la conexión existente entre la resolución del TEAC de 6 de octubre de 2016 y el citado Acuerdo de Ejecución debe accederse a enjuiciar dichas sanciones y en consecuencia a anularlas, pues ya hemos declarado que la tasación de dicho inmueble se realizó a precio de mercado.
Por lo tanto, este motivo debe ser estimado y, por ende, debe estimarse parcialmente el recurso interpuesto.
SEXTO.-Con arreglo al artículo 139.1 apartado dos de la LJCA, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.
Fallo
En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:
Que debemos ESTIMAR Y ESTIMAMOS PARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de la entidad AMBAR INMOBILIARIA2014 S.L.(antes denominada ENVISORO 2010 SLU) representada por la Procuradora Dª. INES TASCÓN HERRERO, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 6 de octubre de 2016, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2008 y 2009 y Acuerdo de Ejecución de 20 de junio de 2017, a que las presentes actuaciones se contraen, las cuales anulamos exclusivamente, en los términos de esta sentencia, con las consecuencia legales inherentes a esta declaración, debiendo cada parte abonar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZÁLEZ estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
