Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 662/2018 de 19 de Noviembre de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000662/2018

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:05270/2018

Demandante:GRUPO DANIEL ALONSO, S.L.

Procurador:Dº RAMÓN RODRÍGUEZ NOGUEIRA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Ilmos. Sres. Magistrados:

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a diecinueve de noviembre de dos mil veintiuno.

Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido GRUPO DANIEL ALONSO, S.L.y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Ramón Rodríguez Nogueira, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Centralde fecha 7 de junio de 2018, relativa a Impuesto de Sociedades ejercicios 2007 y 2008, siendo la cuantía del presente recurso 1.966.598,29 euros.

Antecedentes

PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por GRUPO DANIEL ALONSO, S.L. y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Ramón Rodríguez Nogueira, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 7 de junio de 2018, solicitando a la Sala, que dicte sentencia, por la que se reconozca y declare:

Primero. - Que la resolución del TEAC, objeto de impugnación, no es conforme a Derecho, declarando su anulación conforme a las pretensiones aducidas la recurrente en el escrito de demanda, y estimando las mismas, en consecuencia, se anule y deje sin efecto las liquidaciones emitidas por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Asturias de la AEAT, fruto del procedimiento de comprobación inspectora por el Impuesto sobre Sociedades 2007- 2008.

Segundo. - Que se condene en costas a la Administración Pública demandada.

SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho, con imposición de costas a la actora.

TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba y unidos los documentos, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día diez de noviembre de dos mil veintiuno, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.

CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 7 de junio de 2018, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora.

Los antecedentes del presente recurso, son:

1.- El 03-12-2012 se notificó a la entidad el Acuerdo de liquidación A237216601 1 dictado el 30-11-2012 por el Inspector Regional de la Delegación Especial de ia AEAT de Asturias, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007 y 2008, derivado del acta A02 72166011 , extendida el 09-11-2012, por el que se ponía fin a las actuaciones inspectoras que, con carácter general, se habían iniciado el 0912-2011 frente a 'GRUPO DANIEL ALONSO S.L.' en su calidad de sociedad dominante del grupo de consolidación fiscal no 172/07, integrado, además, por las siguientes sociedades dependientes:

Tratamiento Integral del Acero SA, (APLACANSA) NIF A33025032; Talleres Daniel Alonso Rodríguez NIF A33018573; Danima Ingeniería Ambiental S.A., NIF A33013913; Danima Sur NIF A04274742; Tratamiento Integral del Acero S.A., NIF A74172925 constituida el 25-052006 (2008); Tadarsa Logistics S.L., NIF B74231069 (2008).

2.- Por Acuerdo del Inspector-Jefe de 19-10-2012, notificado al interesado el mismo día, el plazo máximo de duración del procedimiento se amplió por otros 12 meses conforme a lo establecido en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Cuestiones planteadas en la demanda.

1.- Retroacción de actuaciones.

2.- Falta de motivación del plazo de ampliación de las actuaciones inspectoras.

3.- Aplicación del artículo 30.3 del TRLIS.

4.- Reinversión.

5.- Gastos relacionados con los servicios prestados por JP Morgan.

6.- Procedencia de la reinversión de activos del inmovilizado.

7.- Sanción.

SEGUNDO: Retroacción de actuaciones.

La resolución del TEAC objeto del presente recurso contencioso administrativo confirma en todos sus extremos la resolución del TEARPA recurrida por el contribuyente en recurso de alzada, que acuerda 'estimar en parte las reclamaciones y anular los actos impugnados' en base a lo dispuesto en el fundamento de derecho XIII que a su vez dispone finalmente:

'Procede estimar en parte la presente reclamación, anulando la liquidación provisional impugnada y retrotrayendo las actuaciones para que, atendiendo a lo argumentado en la presente reclamación, se dicte nueva liquidación debidamente motivada, en base a lo expuesto en este punto'.

Regulación legal.

Artículo 101.5º. b) del Reglamento de procedimiento para las reclamaciones económico administrativas, señala lo siguiente:

'El fallo contendrá alguno de los pronunciamientos siguientes:

b) Estimación total o parcial de la reclamación o recurso, declarando no ser conforme a derecho y anulando total o parcialmente el acto reclamado o recurrido.

En su caso, especificará las medidas a adoptar para ajustar a derecho el acto objeto de reclamación o recurso'.

Conclusiones.

Entiende la recurrente que cabría ese pronunciamiento complementario cuando la anulación lo fuera por infracción de defectos formales o por vicios de procedimiento, en la medida en que hubieran impedido un examen sobre el fondo de la cuestión, tal como sucede, por ejemplo, en los casos en que se aprecie un defecto de notificación o una motivación insuficiente, pues la función propia de la retroacción de las actuaciones es la de depurar el procedimiento de sus vicios invalidantes o integrar sus omisiones mediante la práctica de las diligencias o actuaciones omitidas.

En todo caso, lo decisivo es que se trata, en ese inciso, de señalar las medidas que, como consecuencia de la nulidad total o parcial del acto revisado en vía económico-administrativa, es preciso adoptar en satisfacción de los derechos del contribuyente vulnerados por el acto invalidado, pero no es un instrumento cuya finalidad sea la de conceder a la Administración una segunda oportunidad para practicar la liquidación.

El Tribunal Regional acordó mediante resolución dictada en primera instancia el 31-10-2014, y notificada a la reclamante el 19-11-2014, estimar las reclamaciones acumuladas en parte, confirmó el Acuerdo de liquidación impugnado excepto en lo que sigue, consideró que del total de gastos que la Inspección había descontado del precio de venta de las acciones, a fin de determinar el beneficio obtenido, habla que eliminar 601.1724,50 € por tratarse de gastos cuya vinculación con la operación no estaba, a su juicio, suficientemente motivada por la Inspección.

Confirmó también el Acuerdo sancionador salvo en lo que, de acuerdo con lo que se acaba de exponer, pudiera verse afectada la base de la sanción.

No se acuerda retroacción alguna, en la parte dispositiva, se anula la regularización en lo que se refiere a la determinación de los costes de transacción como precio de venta, y se ordena dictar nueva liquidación en este punto, con respeto a lo declarado por el propio TEAR. Esta actuación es ajustada a Derecho, ya que el TEAR lo que establece son los parámetros legales sobre los que debe realizarse la regularización por tales conceptos, no solo la cuestión de la motivación.

La liquidación fue anulada exclusivamente en este punto, como deja claro el fundamento jurídico XII de la Resolución.

Y ello es asumido por el propio recurrente, ya que ante el TEAC planteó:

a.- Si procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 30.3 del TRLIS a fin de corregir la doble tributación que, según señala la recurrente, se ha producido al realizar la operación societaria de amortización de acciones propias mediante la anulación de reservas, con independencia del origen de las mismas.

b.- Si a la hora de determinar la base de deducción por doble imposición interna del artículo 30.5 del TRLIS procede tener en cuenta las participaciones indirectas de las sociedades directamente participadas.

c .- Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Si para determinar el precio de transmisión de las participaciones vendidas se ha de tener en cuenta sólo la parte fija del mismo, como indica la Inspección, o también la parte variable. En definitiva, la calificación jurídica de la llamada parte variable del precio.

d.- Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Si el importe de 7.009.724,19 € consignado en la factura de JPMorgan se ha de considerar, o no como un coste de transacción atribuible al precio de venta de las participaciones sociales a la hora de determinar et beneficio de la operación.

e.- Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Si la inversión efectuada por TRATAMIENTO INTEGRAL DEL ACERO en la parcela de terreno adquirida a ARCELOR España S.A., por 3.915.000,00 €5 se realizó, o no, dentro del plazo establecido para efectuar la reinversión.

f .- Y finalmente, sobre el Acuerdo sancionador.

TERCERO: Falta de motivación del plazo de ampliación de las actuaciones inspectoras.

Sostiene la recurrente que el acuerdo de ampliación de actuaciones por otros 12 meses fue adoptado inválidamente al no estar suficiente motivado, de modo que no puede surtir efecto alguno.

Regulación legal

El artículo 150 de la Ley 58/2003, prevé que podrán ampliarse las actuaciones por otro período que no podrá exceder de doce meses:

'a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente'.

El artículo 184.2 del Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección de los Tributos (RGAT), aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, desarrolla el concepto de actuaciones de especial complejidad, entendiendo que existe, entre otras, en los supuestos siguientes:

'a) Cuando el volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

b) Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios.

c) Cuando los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria se realicen fuera del ámbito territorial de la sede del órgano actuante y sea necesaria la realización de actuaciones de comprobación fuera de dicho ámbito territorial.

d) Cuando el obligado tributario esté integrado en un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal que esté siendo objeto de comprobación inspectora. (...)'

Conclusiones.

El Acuerdo de ampliación se motiva del siguiente modo:

'El Equipo de Inspección R5 emitió propuesta motivada sobre la necesidad de ampliar el plazo original de actuaciones de 12 meses, por considerar que éstas revisten una complejidad dadas las circunstancias concurrentes en la comprobación tributaria, en la que se hace constar los siguientes hechos:

A) De acuerdo con el artículo 263.3 del RDL 1/2010 , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, sólo quedan exceptuadas de ser auditadas las sociedades que pueden presentar balance abreviado. De acuerdo con el artículo 257.1 , el importe de la cifra de negocios es de cinco millones setecientos mil euros. En el mismo sentido los artículos 175.1 y 203.2 del RDL 1564/1989 .

Los obligados tributarios presentan los siguientes datos a este respecto en los años objeto de la comprobación: (...)

B) La comprobación se está efectuando a los obligados detallados y todos ellos de acuerdo, al menos, con el artículo 16.3.d) del Real Decreto Legislativo 4/2004se consideran entidades vinculadas ya que forman grupo conforme al artículo 42 del Código de Comercio.

Pero no sólo son entidades vinculadas, sino que realizan operaciones vinculadas por los siguientes importes declarados según el Modelo 347 presentado por las sociedades que figuran en filas: (...)

C) Una de las empresas comprobadas, DANIMA SUR SA., no sólo tiene su domicilio fiscal fuera de la competencia territorial de esta Delegación, sino también sus instalaciones y actividad, lo que motivó la necesidad de acuerdo del Director de Departamento para efectuar su comprobación (4/7/2011).

D) Como se ha indicado anteriormente los obligados tributarios integran el grupo fiscal n.º 172/07, en el que la sociedad Grupo Daniel Alonso S.L. es la dominante y las restantes dominadas.

E) A las anteriores circunstancias, hay que añadir un elemento intrínsecamente complejo en la comprobación; la que debe efectuarse de la revisión de dos beneficios fiscales a los que se ha acogido el obligado tributario, en el que han participado cuatro diferentes sociedades del grupo fiscal y que ha tenido sus consecuencias en el Modelo 220 de los años que se están comprobando y que ha tenido un efecto acumulado en términos de menos ingreso que supera ampliamente los diez millones de euros. El mismo, plasmado en las deducciones en la cuota por doble imposición de dividendos ( artículo 30.5Real Decreto Legislativo 4/2004) por las reservas generadas por sociedades cuyas participaciones han sido objeto de venta y cuya tenencia se remota en algunos casos a más de una década, y por reinversión de beneficios extraordinarios ( artículo 42Real Decreto Legislativo 4/2004) de la plusvalía por la venta anterior y la subsiguiente reinversión el participaciones accionariales en una sociedad no residente que exige la verificación de requisitos más allá de nuestra fronteras y vinculados a inversiones directas de otra empresa integrante del grupo.'

El Acuerdo se encuentra suficientemente motivado de forma individualizada y concreta y es conforme con las causas previstas legal y reglamentariamente que hacen posible la ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras.

CUARTO: Aplicación del artículo 30.3 del TRLIS.

Sostiene la actora que este precepto es aplicable a la doble tributación que se produce, en el momento de la transmisión de las participaciones, como consecuencia de la reducción de capital con amortización de acciones efectuada por DAORJE, S.A.

La Administración afirma que la doble imposición intersocietaria tiene lugar cuando se grava dos veces en concepto de Impuesto sobre Sociedades un mismo dividendo o participación en beneficios, la primera, al tributar la entidad que los obtiene, por el beneficio originado, y la segunda, cuando dicho beneficio se reparte, sometiéndose a imposición a la entidad que lo recibe por el rendimiento obtenido; se genera así un doble gravamen societario.

Regulación legal.

Artículo 30.3 y 5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, establece en la redacción aplicable:

'3. La deducción también se aplicará en los supuestos de liquidación de sociedades, separación de socios, adquisición de acciones o participaciones propias para su amortización y disolución sin liquidación en las operaciones de fusión, escisión total o cesión global del activo y pasivo, respecto de las rentas computadas derivadas de dichas operaciones, en la parte que correspondan a los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital, y a la renta que la sociedad que realiza las operaciones a que se refiere el párrafo anterior deba integrar en la base imponible de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.3 de esta ley (...)

5. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen las derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que tributen al tipo general de gravamen o al tipo del 40 por ciento, se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación o al importe de las rentas computadas si éste fuere menor.

Esta deducción se practicará siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que, el porcentaje de participación, directo o indirecto, con anterioridad a la transmisión sea igual o superior al cinco por ciento.

b) Que dicho porcentaje se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmita la participación.

Cuando, debido a la fecha de adquisición de la participación, no pudiera determinarse el importe de los beneficios no distribuidos en la fecha de adquisición de la participación, se presumirá que los valores se adquirieron por su valor teórico.

La aplicación de la presente deducción será incompatible con el diferimiento por reinversión previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en la parte correspondiente a la renta que ha disfrutado de la deducción prevista en el presente apartado.

Lo previsto en el presente apartado también se aplicará a las transmisiones de valores representativos del capital de las entidades a que se refiere el párrafo b) del apartado 2 del artículo 28 de esta ley , debiendo aplicarse, a estos efectos, el tipo de gravamen previsto en el referido apartado 2.

La deducción prevista en este apartado no se aplicará respecto de la parte del incremento neto de los beneficios no distribuidos que corresponda a rentas no integradas en la base imponible de la entidad participada debido a la compensación de bases imponibles negativas.'

Artículo 15.9 del Real Decreto Legislativo 4/2004, en su redacción originaria:

'9. La adquisición y amortización de acciones o participaciones propias no determinará, para la entidad adquirente, rentas positivas o negativas'

Conclusiones.

Se encuentra acreditado que en la transmisión de participaciones de DAORJE a la propia entidad, para su posterior amortización, la sociedad adquirente de los títulos no se limitó a reintegrar a los socios el capital aportado correspondiente a las participaciones adquiridas, también incluyó las reservas o beneficios no distribuidos que durante el tiempo de tenencia de los títulos se habían generado en el seno de la sociedad participada.

La entidad participada ya había tributado por el Impuesto sobre Sociedades, por lo que tendría lugar una doble imposición económica al haber tributado, en sede de la partícipe, en proporción a la cartera y, posteriormente, en sede del socio transmitente por el incremento de renta.

Ahora bien, la Administración sostiene que por lo que se refiere a la entidad adquirente de las participaciones, en este caso DAORJEI el artículo 15.9 del TRLIS excluye la posibilidad de que pudiera haber generado renta alguna susceptible de deducción por doble imposición, pues establece que, 'La adquisición y amortización de acciones o participaciones propias no determinará, para la entidad adquirente, rentas positivas o negativas'.

El Plan General de Contabilidad aprobado por R.D. 1643/1990, de 20 de diciembre, aplicable al tiempo de la adquisición de las acciones de la sociedad DAORJE, en la Norma 108 de la Quinta Parte, dispone que, en la amortización de acciones propias mediante reducción de capital, la diferencia entre el precio de adquisición de dichas acciones y el importe del nominal de las mismas se imputa a cuentas de reservas.

Estas reservas, que obligatoriamente deben ser constituidas, en caso de adquisición de acciones propias, en tanto éstas no sean enajenadas o amortizadas, son indisponibles.

La recurrente considera que el precepto de aplicación es el artículo 15.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004 ' 4. En la reducción de capital con devolución de aportaciones se integrará en la base imponible de los socios el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor contable de la participación'.

De la regulación legal resulta que la base sobre la que se calcula la deducción, mediante la aplicación del tipo de gravamen correspondiente, está constituida por el incremento neto de los beneficios distribuidos, incluidos aquellos incorporados al capital social correspondiente a participación transmitida y que se hubieran generado durante el tiempo de permanencia en la cartera del socio, con el límite de la renta que se ponga de manifiesto con ocasión de la transmisión (diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión de los títulos).

Acierta el TEAC al señalar que, en el caso analizado, la doble tributación, de haberse producido, se habría corregido en sede del socio que, como consecuencia de la transmisión de las acciones, hubiera obtenido una renta, y no en sede de la sociedad adquirente de las mismas. Por lo tanto, no es de aplicación el artículo 30.3 sino el 30.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004.

La siguiente cuestión es determinar si para determinar la cuantía del incremento neto de los beneficios no distribuidos correspondientes a las participaciones en el capital de las entidades, DAORJEI VULCAROL, DANIGAL, y RYTRAFESA (transmitidas el 27-07-2007 por las sociedades del grupo fiscal, GDA, TADARSA y APLACANSA), se debe tener en cuenta el cómputo del incremento de las reservas correspondientes a las participaciones indirectas.

Señala la recurrente que la normativa puede decantarse por admitir, como beneficios no distribuidos, tanto las participaciones directas como las indirectas, dado que la finalidad del precepto es eliminar en tiempo real la doble imposición O bien cabe adoptar una interpretación literal, y considerar como beneficios no distribuidos exclusivamente los de la sociedad directamente participada, interpretación asumida por la Administración Tributaria.

El TEAC sostiene que TEAC que en caso de transmisión de acciones o participaciones de una determinada sociedad se deben incluir como base de cálculo de la deducción por doble imposición los beneficios no distribuidos obtenidos por ella misma durante el tiempo de tenencia de la referida participación por la socia, pero no los beneficios no distribuidos obtenidos por las entidades en las que esa sociedad pueda a su vez participar.

Esta interpretación no es discriminatoria, pues los beneficios que no se consideran son los no distribuidos de cualquier otra entidad, sin que una reforma legislativa posterior pueda aplicarse a un momento anterior a su vigencia, cuando la modificación no responde a un criterio interpretativo.

QUINTO: Reinversión.

El problema planteado consiste en dilucidar si para determinar el precio de transmisión de las participaciones vendidas se ha de tener en cuenta sólo la parte fija del mismo, como indica la Inspección, o también la parte variable. En definitiva, se trata de la calificación jurídica de la parte variable del precio.

Regulación legal.

Artículo 42.7 del Real Decreto Legislativo 4/2004:

'La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se haya integrado en la base imponible. A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado.'

Artículo 13 de la Ley 58/2003:

'Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.'

Conclusiones.

Mediante contrato de 27-07-2007 GDA vendió las acciones y participaciones de que era titular en las sociedades DAORJE, VULCAROL y DANIGAL; TADARSA vendió las acciones que detentaba en DANIGAL y en RYTRAFESA; y TRATAMIENTO INTEGRAL DEL ACERO SA. (APLACANSA) A33025032, vendió sus acciones en RYTRAFESA. El precio total de las ventas efectuadas por estas sociedades del grupo fiscal, ascendió a 114.397.245,178 € (parte fija de 113.451.814,00 € + parte variable de 945.431 €).

La inspección y el TEAR de Asturias mantienen que la parte variable del precio tiene un carácter financiero, tanto para el vendedor como para el comprador, (ingreso/gasto financiero), pues, a su juicio, no es una renta que procede de la transmisión, sino que procede del aplazamiento del pago del precio, el cual se satisfizo el 25-09-2007, 60 días después de la firma del contrato.

Y consideran que esta circunstancia se corrobora en un documento de fecha 04-10-2007 aportado a la inspección, elaborado por JPMorgan y titulado 'Reparto del precio 31 y 2', en el que figura que, entre la fecha de firma, el 27-07-2007, y la fecha de cierre, el 25-09-2007, han transcurrido 60 días, y teniendo en cuenta una tasa de interés del 5%, en base a 360 días, el importe total de intereses asciende a 1.072.812,20 €, de los que a las sociedades del grupo fiscal corresponderían, 945.431,78 € Grupo Daniel Alonso, puesto que sólo había tenido en cuenta el importe de la venta de las participaciones obtenido por GDA como sociedad individual, sólo computó como mayor importe de la venta, la parte variable del precio correspondiente a ésta, 838.435,09 euros.

Entienden la inspección y el TEAR que los 1.072.812,20 € de importe variable son intereses y no precio, porque así se deriva de lo previsto en la Norma de Valoración 11 a) 'Deudas no comerciales' del PGC de 1990. Y ello con independencia de lo contabilizado por la obligada, -de forma incorrecta, a su juicio-, y con independencia de que el resultado global no se haya visto alterado por esa forma de contabilizar.

La recurrente sostiene que la base de la deducción por reinversión viene dada por el importe de la renta obtenida en la transmisión integrada en la base imponible, con la única limitación de que el valor de enajenación no sea superior al de mercado. (Y en este caso, al tratarse de venta de acciones, reconoce la especialidad consistente en que no se puede incluir en la base de la deducción la parte de la renta que haya generado el derecho a la deducción por doble imposición).

Tras analizarse en la demanda la determinación del precio (cuestión no controvertida), la recurrente afirma que las partes para materializar la operación, en condiciones de libre competencia, ha supuesto que los intervinientes estipulen un precio que, según el momento en el que se ejecute efectivamente la operación, incrementa el precio de venta en atención a la referencia puntual y concreta convenida por las partes.

Sostiene la actora que Desde el punto de vista jurídico -exigido por los artículos 12, 13 y 16 de la Ley 58/2003- resulta innegable que el importe percibido por los transmitentes fue precio o contraprestación fijada a la transmisión de las participaciones sociales, así como que la misma tuvo efectivamente lugar como consecuencia directa de la operación realizada.

Lo cierto es que se acordó el precio a pagar por cada una de las sociedades cuyas acciones o participaciones (100%) se transmitían, valorándose, DAORJE en 95.397.904 euros, VULCAROL en 2.054.265 euros DANIGAL, en 24.497,375 euros y RYTRAFESA en 1.787.920 euros. En total, 128.737.464,00 €. También se acordó, la posibilidad de que ese precio se pagara en un plazo límite de dos meses sobre la fecha del contrato, pero con un 'coste' añadido, consistente en un interés calculado, diariamente, en función del retraso, o del aplazamiento, en el pago del precio.

Esa parte variable del precio, determinada en función del tiempo de aplazamiento de pago, no puede ser calificado más que como coste por aplazamiento, y, por tanto, responde al concepto de interés del dinero en un pago aplazado, teniendo la naturaleza jurídica de ingreso financiero.

El artículo 19.4 del TRLIS determina el concepto de precio aplazado a efectos fiscales, pero ello no implica que impida considerar interés por aplazamiento de pago una cantidad variable así fijada, cuando el aplazamiento es inferior al año.

Conforme al artículo 42.7 del Real Decreto Legislativo 4/2004, la base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales, la parte variable del precio no es renta que se obtenga por la transmisión de los elementos patrimoniales, sino interés por el aplazamiento del pago, que se abonará o no, según el momento del pago, por lo que no responde al valor de los elementos transmitidos, sino a la demora en el pago.

SEXTO: Gastos relacionados con los servicios prestados por JP Morgan.

Entiende la recurrente que la factura, importe de 7.009.724,19 €, debe sumarse al precio de venta, ya que sostiene no procede su minoración a efectos del cálculo de la plusvalía fiscal.

La cuestión consiste en determinar si el importe de 7.009.724,19 €, consignado en una factura emitida por JPMorgan el 28-09-2007, se ha de considerar como un gasto vinculado con la operación de venta de las participaciones sociales transmitidas en el contrato de 27-07-2007 y, por tanto, se debe de descontar del precio para determinar el beneficio obtenido, como así había efectuado la interesada en un principio al fijar el incremento patrimonial, o, por el contrario, si se trata de un gasto no vinculado con dicha transacción.

La factura que es centro del debate tiene su origen en un contrato de 28-03-2007 suscrito entre GDA y JPMorgan para prestación de unos servicios de asesoramiento financiero relacionados con la operación de venta de las participaciones. El plazo de vigencia de este contrato, aportado a la Inspección por la obligada, se inicia el 01-03-2007 y viene a confirmar los acuerdos adoptados por las partes referentes a:

1.- Servicios de asesoramiento financiero, para lo cual, JPMorgan se familiarizará con la situación financiera y el negocio de la Compañía; asistirá a la compañía en la estructuración de la Operación de forma conjunta con sus abogados y asesores fiscales; asistirá a la Compañía en la identificación y en el contacto con potenciales compradores para estimar su interés en una Operación; asistirá a la Compañía en la preparación de los materiales de venta, incluyendo cartas de contacto y de reglas de proceso, descripción preliminar de la Compañía y el Cuaderno de Venta para su distribución a los potenciales compradores, describiendo a la Compañía su situación mercantil y su situación financiera; coordinará el proceso de intercambio de información ('Data Room') y los flujos de información con potenciales compradores y asesorará y asistirá a la Compañía en la negociación de las condiciones financieras de la Operación,

2.- Honorarios, Se fijan en base a un porcentaje aplicable sobre el valor de la Contraprestación, (respecto de la que se señala su significado y los conceptos que incluye, más allá del precio pactado). Hasta 90.000.000 de euros la comisión es del 3,5% y a partir de esa cifra la comisión se incrementa en el 0,075% por cada millón de euros de exceso. La Comisión de éxito será pagadera a la fecha de cierre de la Operación.

Se considera que la Operación ha concluido satisfactoriamente cuando se haya firmado el documento que refleje el acuerdo alcanzado entre la Compañía y el Comprador pare realizar la Operación.

De lo expuesto anteriormente resulta de forma clara que, el gasto contenido en esa factura, estaba directamente vinculado con la operación de venta de las acciones y participaciones.

SÉPTIMO: Procedencia de la reinversión de activos del inmovilizado.

La Inspección considera que la adquisición de una parcela de terreno a ARCELOR ESPAÑA S.A, por 3.915.000,00 € no es procedente a efectos de la reinversión, pues, a su juicio, no cumple los requisitos de plazo establecidos en la ley.

Con fecha 26-04-2006 se suscribió en documento privado, una opción de compra de la parcela, y el 30-05-2006 el contrato privado de compraventa, y que ésta es la fecha de la adquisición de la parcela, por tanto, la que se ha de considerar a efectos de la reinversión. Que la renta incluida en la base imponible, respecto de la cual se pretende la aplicación del beneficio fiscal de la deducción en cuota por reinversión de beneficios extraordinarios, se considera obtenida en la fecha de venta de la operación generadora de la renta, en este caso el 27-07-2007. Y, dado que, conforme a lo dispuesto en el artículo 42.6 TRLIS el periodo de reinversión se situaría entre el 27-07-2006 y el 27-07-2010, esta inversión se había realizado fuera del plazo.

Regulación legal.

Artículo 42.6 del Real Decreto Legislativo 4/2004:

'6. Plazo para efectuar la reinversión.

a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.'

Conclusiones.

Al margen de las afirmaciones de la recurrente relativa a que se produjo mutuo disenso respecto del contrato privado de compraventa (no acreditado), ello es irrelevante por lo que diremos a continuación.

Como es sabido en nuestro Derecho la adquisición por compraventa requiere del título y el modo. No nos consta que tras el contrato privado se produjera la traditio respecto de la finca. Por lo tanto, no puede entenderse realizada la reinversión mediante un contrato de compraventa sin traditio pues no existió adquisición de la propiedad para entender realizada la inversión.

La escritura pública de compraventa y segregación se formalizó en fecha 01-12-2006, y en tal momento se produce la traditio ( artículo 1462 del CC), y con ella la adquisición de la propiedad y la inversión.

Por ello se ha cumplido el plazo señalado en el artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004.

Debemos estimar el recurso en este aspecto.

OCTAVO: Sanción

Alega la recurrente falta de motivación y concurrencia del elemento subjetivo de la infracción administrativa.

La exigencia de motivación de la culpabilidad ha venido siendo declarada reiteradamente por el Tribunal Supremo, entre otras en sentencias de 22 de diciembre de 2016, RC 348/2016 y de 6 de abril de 2017, RC 902/2016.

Se subsume la infracción en el en el tipo de infractor previsto en el artículo 191 de la Ley 58/2003:

'1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley .'

Las infracciones cometidas son LEVES, conforme al artículo 191.2 LGT:

'2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación.'

En cuanto a la imputación subjetiva, la única referencia que se realiza en el Acuerdo sancionador al supuesto concreto del comportamiento de la actora es:

'En tal sentido, cabe sostener que existe clara negligencia cuando una empresa provista de medios no declara correctamente'

Pero esta expresión por si sola, no determina que en el supuesto concreto la recurrente hubiese actuado, al menos, con negligencia, pues la declaración incorrecta, por más que se posean medios, no implica necesariamente y en todos los casos, que concurra negligencia. Al margen de ello, las cuestiones regularizadas encierran complejidad técnica.

Entendemos que no se ha acreditado la concurrencia de culpabilidad, y, por ello, debemos estimar el recurso en este aspecto.

NOVENO: No procede imposición especial de costas, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, toda vez que la presente sentencia es estimatoria parcial.

VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

Que estimando parcialmenteel recurso contencioso administrativo interpuesto por GRUPO DANIEL ALONSO, S.L.y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Ramón Rodríguez Nogueira, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Centralde fecha 7 de junio de 2018, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada en cuanto a la procedencia de la reinversión en el ejercicio 2008 y la sanción impuesta, y en consecuencia debemos anularlay la anulamosen tales extremos, confirmándolaen sus restantes pronunciamientos, sin especial imposición de costas.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.