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Última revisión
10/01/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 171/2021, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 192/2020 de 24 de Septiembre de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 24 de Septiembre de 2021
Tribunal: TSJ Castilla y Leon
Ponente: GONZÁLEZ GARCÍA, MARÍA BEGOÑA
Nº de sentencia: 171/2021
Núm. Cendoj: 09059330022021100166
Núm. Ecli: ES:TSJCL:2021:3279
Núm. Roj: STSJ CL 3279:2021
Encabezamiento
En la Ciudad de Burgos veinticuatro de septiembre de dos mil veintiuno.
Vistos los autos correspondientes al recurso contencioso-administrativo registrado con el número
Habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.
Antecedentes
PRIMERO-. Anular la Resolución de la Sala Desconcentrada de Burgos del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León ( NUM000), declarando la nulidad de pleno derecho de la liquidación provisional dictada por la Dependencia Regional de Gestión de la Agencia Tributaria del Impuesto sobre Sociedades 2014, por prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, esto es, procedimiento inspector.
SEGUNDO-.Subsidiari amente, anular la Resolución del TEAR mencionada en el anterior suplico, reconociendo la deducibilidad a efectos del Impuesto sobre Sociedades 2014, de la retribución percibida por D. Octavio por los servicios prestados a la recurrente.
En la tramitación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo Ponente la Ilma. Sra. Dª. M.ª Begoña González García, magistrada especialista de la Sala y Sección, quien expresa el parecer del Tribunal.
Fundamentos
El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del TEAR de Castilla y León, Sala desconcentrada de Burgos, de fecha 30 de julio de 2020, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta por la entidad mercantil recurrente frente al acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, que determinaba una cantidad a ingresar de 16.764,73€, de los cuales 14.450,00€ corresponden a la cuota del impuesto y 2.314,73€ a los intereses de demora.
La entidad mercantil demandante solicita que anule dicha resolución y en la fundamentación de la pretensión que deduce, alega los siguientes motivos: que en el presente caso:
1.- La indebida extensión del procedimiento de comprobación limitada para la revisión en el impuesto sobre sociedades de los servicios vinculados entre socio y la sociedad unipersonal, se invoca el artículo 15 y 16 del Real Decreto Legislativo 1/2010, así como la sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 28 de mayo de 2020 y el deber de contabilidad de los empresarios.
Y que de la operación vinculada examinada por la Dependencia de Gestión Tributaria, en cuanto a su comprobación a través del procedimiento inspector conforme al Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 19 del Real Decreto 634/2015.
Ya que conforme a la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la prestación de servicios de Don Octavio a la mercantil recurrente tiene el carácter de operación vinculada contemplada en el artículo 18.2 a) de la Ley del Impuesto de Sociedades y conforme al Reglamento, la comprobación de la misma está reservada al procedimiento de inspección.
Por lo que el uso indebido del procedimiento de comprobación limitada determina la nulidad de la liquidación tributaria, invocando al efecto la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de octubre de 2020.
Y que dado el contenido del requerimiento de fecha 27 de junio de 2019, por el que se inició el procedimiento de comprobación limitada, que señalaba: 'Se solicita la aportación de documentación que, sin integrar la contabilidad mercantil, permita justificar el importe declarado en la casilla 271 en concepto de Sueldos y salarios de D. Octavio, así como lo resuelto por el TEAR al desestimar la reclamación omite pronunciarse sobre el contrato de 8 de enero de 2012, que consta en el expediente, celebrado entre Don Octavio y la mercantil recurrente y que conforme a su clausula primera, tenía por objeto regular y distinguir las funciones que desempeñaba como administrador único de la sociedad, de las que son ajenas a su cargo de administrador y la prueba de ello pasa por la revisión de las formalidades mercantiles y contables, reiterando la indebida utilización del procedimiento de comprobación.
2.- Sobre la deducibilidad de los servicios prestados por socios a sociedades unipersonales, que conforme la regulación establecida en la Ley 27/2014 y lo resuelto por la Sala Primera del TS en sentencia de 13 de noviembre de 2008 y la sentencia de la Sala de Valladolid de este TSJ de Castilla y León de 1 de diciembre de 2017, resulta en contra de lo resuelto por el TEAR, que además en un supuesto idéntico al que nos ocupa estimó en parte la reclamación admitiendo la deducibilidad del sueldo.
Que en este caso se ha acreditado la prestación de servicios por el Sr. Octavio a la recurrente y su retribución en el marco del contrato invocado y que no cobra retribución alguna como administrador, por lo que dados los establecimientos que dispone la sociedad y la media de trabajadores con los que cuenta, así como la categoría de los mismos, ninguno de ellos dispone de conocimientos en la gestión de negocios, destacando el perfil profesional del socio único de la sociedad, por lo que de ello resulta que en enero de 2012, la recurrente y su socio único, Don Octavio, celebraron un contrato privado con el objeto de retribuirle las funciones como Director de Operaciones y de Control Financiero, siendo dichas tareas distintas a las funciones encomendadas al cargo de administrador social, por lo que necesariamente han de ser retribuidas siempre que medie acuerdo de la Junta General, por lo que se cumplen los requisitos para que dichas retribuciones sean consideradas gastos deducibles.
La Administración demandada, TEAR de Castilla y León, Sala de Burgos, se ha opuesto a la demanda y ha solicitado la desestimación del recurso contencioso administrativo, por considerar que el acto administrativo impugnado es conforme a derecho, en base a los siguientes motivos, tras recoger en los antecedentes de hecho de su contestación, los referidos a partir de la autoliquidación, origen del presente recurso y tras recoger la normativa de aplicación integrada por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y el Real Decreto 634/2015, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, artículos 10 y 14 del Real Decreto Legislativo 4/2004 y el 217.1 del RDL 1/2010, así como la normativa relativa a la legislación laboral sobre el Estatuto del Trabajador Autónomo, que se da en D. Octavio las circunstancias de ser el titular del 100% del capital social y de dirigir la empresa recurrente, por lo que está sometido a lo dispuesto en la Ley 20/2007 y a la Disposición Adicional Vigésima Séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994 de 20 de junio y no Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores como normativa vigente en el ejercicio de referencia.
Y sobre la normativa aplicada por el recurrente y la indebida extensión del procedimiento de comprobación limitada para la revisión en el impuesto sobre sociedades, que se realizan por aquel una serie de argumentaciones en relación a la contabilidad y a los contratos entre socios y la sociedad, que no es objeto de debate y que también se califican las remuneraciones de operación vinculada, pero que teniendo en cuenta el ejercicio en cuestión no es aplicable la Ley 27/2014, cuya vigencia es desde 1-1-2015, por lo tanto solo de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 enero 2015, salvo las disposiciones finales 4ª a 7ª, que entraron en vigor el 29 noviembre 2014.
No obstante se indica que no es una operación vinculada y sin que tampoco resulte aplicable la cita de la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de octubre de 2020 que se refiere a un supuesto no aplicable al caso, ya que en el presente caso no se ha comprobado la contabilidad de la mercantil.
Y en cuanto a las retribuciones como administrador, que consta en los estatutos de la sociedad, que el cargo de administrador es gratuito, al no establecer remuneración, ni sistema de remuneración, tampoco consta el acuerdo que fije la remuneración y que exigía el TR de la Ley del Impuesto de Sociedades, por lo que se colige su no deducibilidad de la retribución de los administradores, si no está prevista ya que no sería obligatoria, se invoca la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2008 dictada en el recurso de casación número 2578/2004, de 21 de enero de 2010 dictada en el recurso de casación 4279/2004 y de 4 de febrero de 2010 en el recurso de casación 7043/2004, así como sentencias de esta Sala de 23 de febrero de 2018 en el recurso 57/2017.
Por lo que, consta expresamente que los estatutos no preveían ningún tipo de retribución para los administradores y en concreto para el Sr. Octavio, por lo que su cargo era gratuito, no existiendo obligación para la recurrente de abonarle ningún tipo de remuneración, descansado en su mera voluntad y por tanto constituyendo una liberalidad no deducible al amparo del artículo 14.1.e) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades.
Y sobre la falta de relación laboral por ausencia de ajenidad, que impide la deducción de las retribuciones que se hayan percibido como trabajadora por cuenta ajena, se invoca la sentencias del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2008, dictada en el recurso 3991/2004, así como la de 26 de septiembre de 2013, en el recurso 4808/2011, sobre esta base la parte actora pretende argumentar que se trata de una serie de servicios que no son calificados ni de relación laboral, ni de relación laboral de alta dirección, cuando el Tribunal Supremo excluye la misma cuando no concurre la nota de ajenidad, como es el caso del administrador socio al 100 % del capital social y que en este caso no puede pensarse que el administrador este bajo la dirección y organización de otra persona, ni que pueda ser sancionado por la empresa o que pueda ser despedida de la misma, ni que estemos ante una operación vinculada, estando ante una remuneración basada en la mera liberalidad y por tanto no deducible.
Que el socio administrador no deja de ser sino un trabajador por cuenta propia o autónomo, conforme resulta del artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 julio, del Estatuto del trabajo autónomo, ya que en este caso el administrador es titular del 100% del capital social de la demandante y el hecho de que el administrador realice un 'trabajo distinto' a otros trabajadores de la empresa, es también insustancial, ya que no afecta a la naturaleza de la relación que le une con la sociedad, como es la mercantil no retribuida al no preverlo los estatutos y que no puede existir vínculo laboral al no existir ajenidad, siendo aplicable el artículo 14 de la LIS, se invoca al efecto la sentencia de esta Sala de 18 de enero de 2018 dictada en el recurso 89/2017, así como la de 28 de septiembre de 2018 en el recurso 208/2017 y la de 25 de enero de 2019, en el recurso 157/2018.
Y que se hace referencia al reconocimiento por parte del TEAR de Castilla y León de pretensiones idénticas al presente supuesto, citando la resolución que resolvió la reclamación Nº NUM001, pero no existe una situación trasladable al presente caso, ya que en ese caso el administrador si realizaba una actividad laboral coincidente con la de otros trabajadores y lo que se reconocen como gastos deducibles son expresamente aquellos que alcanzan la cuantía deducible de los demás trabajadores, pues si son gastos de carácter obligatorio, pero no las retribuciones percibidas como administrador cuando no eran gastos obligatorios y por tanto no deducibles.
Y se intenta que se reconozcan como gastos deducibles los correspondientes a abonos de trabajos del administrador, pero la enumeración de funciones coincide con las propias de un administrador y las funciones materiales coinciden expresamente con la realidad formal en cuanto a la relación que une al Señor Octavio con la recurrente, cuando no existía remuneración como administrador y se excluye expresamente la nota de ajenidad por lo que no existe relación laboral, consta dado de alta como trabajador autónomo, no existe un una relación de personal de alta dirección con funciones diferentes a las propias de administrador, ni constancia de retribución al administrador en los estatutos, ni actividad distinta que la propia de un administrador, por lo que las retribuciones abonadas al señor Octavio no son gastos obligatorios pues no remuneran una imposible relación laboral por la falta de ajenidad, ni unos conceptos reconocidos en los estatutos a favor del administrador.
La actuación administrativa impugnada, como se ha dicho, es una resolución del TEAR de Castilla y León-Sala desconcentrada de Burgos, de 30 de julio de 2020, estimatoria parcialmente de la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta por la entidad mercantil recurrente frente al acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014.
1.- Con fecha 27 de julio de 2015 se presentó declaración y autoliquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2014, de donde resultaba una cantidad a ingresar de 7.566,29 €.
2.- El 26 de junio de 2019 la Dependencia de Gestión de la AEAT acuerda iniciar procedimiento de comprobación limitada y requerir a la demandante de la justificación documental que, sin integrar la contabilidad mercantil de la entidad, acredite la deducibilidad del importe de los gastos declarados bajo el concepto de sueldos y salarios de Don Octavio.
3.- Contestado el requerimiento con fecha 11 de julio de 2019, en fecha 30 de agosto de 2019 la Dependencia de Gestión de la AEAT practicó propuesta de liquidación provisional.
4.- Presentadas alegaciones, en fecha 8 de octubre de 2019 la Dependencia de Gestión de la AEAT dictó liquidación provisional en el expediente de comprobación limitada de la que resultaba un importe a ingresar de 16 .764,73 euros, de los que 14.450,00 euros corresponden a la cuota del Impuesto y como intereses de demora, el importe de 2.314,73 euros.
Con la siguiente justificación:
'Conforme al contenido de su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, Jugueterías Anderez S.L. se configura como sociedad de carácter unipersonal. D. Octavio es el socio único de la entidad, así como su administrador.
El artículo 217 del Real Decreto legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, referido a la remuneración de los administradores, establece que 'el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración'.
Analizada la documentación remitida por el contribuyente, no se ha aportado justificación contractual o estatutaria que permita considerar acreditado que las percepciones del administrador tienen carácter obligatorio para la entidad y no son una mera liberalidad. A falta de la citada justificación, prevalece la norma legal que dispone la gratuidad del ejercicio del cargo de administrador societario.
En concreto, D. Octavio es el titular del 100% del capital social por lo cotiza en el régimen especial de trabajadores autónomos de la Seguridad Social.
El artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del Trabajador Autónomo, establece que se declaran expresamente comprendidos en el ámbito de aplicación de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos a los que se refiere el apartado anterior, entre otros, 'quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio'. Concurriendo en D. Octavio la doble circunstancia de desempeñar la dirección de la empresa y poseer el control efectivo de la entidad Jugueterías Anderez S.L, se encontraría comprendido en el ámbito de aplicación de la mencionada Ley y, en consecuencia, quedaría excluida la relación laboral con la entidad. Debe concluirse, por tanto, que la relación correspondiente al desempeño del cargo de administrador por parte de D. Octavio en la sociedad Jugueterías Anderez S.L tiene carácter mercantil y gratuito. Su remuneración no es obligatoria para la empresa. La decisión y el importe de la entrega responden únicamente a la discrecionalidad del propietario y administrador de la entidad, por lo que las cantidades abonadas deben ser calificadas de liberalidad no deducible en el Impuesto sobre Sociedades, tal y como dispone el artículo 14.1.e) del Real Decreto legislativo 4/2004 del TRLIS.
En este sentido se pronuncia, tanto el Tribunal Supremo en sentencia de 26 de septiembre de 2013, como el Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de fecha 6 de febrero de 2014, dictada en recurso Extraordinario de Alzada para la Unificación de Criterio, criterio este último, que ha sido recogido expresamente como adecuado por el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 5 de febrero de 2015 (rec. N.º 2448/2013).
- En consecuencia, procede desestimar sus alegaciones y emitir la presente liquidación provisional, realizando una corrección (aumento) al resultado de pérdidas y ganancias por un importe de 72.250 euros de gastos declarados no deducibles.
- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.
5.- Interpuesta reclamación económico-administrativa que fue desestimada por resolución de 30 de julio de 2020 de la Sala de Burgos del TEAR de Castilla y León.
Dicha resolución constituye el objeto de impugnación, en el presente recurso jurisdiccional.
En primer lugar, invoca la nulidad por falta de competencia del órgano de gestión para liquidar en base a un procedimiento de comprobación limitada, por cuanto estima, que con la comprobación limitada, se ha realizado una investigación tributaria, propia de los órganos de Inspección, que excede claramente del alcance de una comprobación limitada.
Pues bien, el análisis de este motivo de impugnación exige acudir a la normativa aplicable, y al efecto, tras señalar, con carácter general, el artículo 120.2 de la Ley 58/2003, que 'Las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrán ser objeto de verificación y comprobación por la Administración, que practicará, en su caso, la liquidación que proceda.', dispone respecto del procedimiento de comprobación limitada el art. 136 del mismo texto Legal lo siguiente:
'1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.
2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:
a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.
El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.
d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.
3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.
4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley.'
Como se recoge en la relación fáctica contenida en la fundamentación precedente, en el caso que nos ocupa, la Oficina Gestora solicita a la recurrente la justificación documental de los gastos declarados bajo el concepto de sueldos y salarios de Don Octavio, sin que, en ningún momento, se haya reclamado ni examinado la contabilidad de la entidad mercantil.
Resulta evidente a la vista de lo expuesto, que la Dependencia de Gestión en modo alguno se ha extralimitado de sus funciones al tiempo de llevar a cabo la comprobación limitada, pues no ha solicitado para llevarla a cabo la documentación contable del sujeto pasivo, habiéndose practicado la comprobación únicamente teniendo en cuenta la documentación solicitada en aras a la justificación de los gastos deducidos, y de hecho, aportada por la entidad recurrente, consistente en las12 nóminas del año 2014 en las que D. Octavio figura con la categoría de encargado general.
A la vista del expediente administrativo, puede afirmarse que la Dependencia de Gestión Tributaria, no entra en el examen de la contabilidad oficial del sujeto pasivo, que de hecho, no justifica por sí sola los gastos deducidos; por el contrario, el registro contable del gasto, que se da por supuesto al tener vedado el acceso a la contabilidad mercantil, es solo un requisito, lo que no impide que en un procedimiento de comprobación limitada no se pueda proceder a la comprobación documental del gasto mediante facturas u otro tipo de justificantes, con arreglo al art. 136LGT, y en el caso que nos ocupa, por la Dependencia de Gestión Tributaria, se formula propuesta de liquidación en la que la objeción a la deducibilidad no es en relación a la contabilidad o falta de registro contable de los gastos consignados, sino en relación a la falta de justificación de los gastos y de la falta de los requisitos de dependencia y ajenidad de los administradores de la empresa.
En consecuencia, la Dependencia de Gestión únicamente ha cotejado los datos comunicados por el obligado tributario en su autoliquidación con los justificantes que permiten acreditar esos gastos, para tenerlos por gastos reales. En ningún momento se solicita ninguno de los documentos que integran las cuentas anuales conforme al artículo 254 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital.
No se aprecia, en consecuencia, extralimitación en la actuación de la AEAT en el procedimiento de gestión ya que, según por previsto en el art. 136LGT el procedimiento de comprobación limitada puede tener por objeto el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
No hubo análisis de contabilidad ni actuaciones generales, tan solo limitadas a la posible deducción de determinados gastos incluidos por el sujeto pasivo en su autodeclaración del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, y de ahí que se deba entender que fue correcto el procedimiento de gestión utilizado por la Administración tributaria y no hay vulneración del artículo 136 de la Ley 58/2003 pues el órgano de gestión no se ha excedido de sus competencias. Por todo ello, el motivo invocado ha de ser desestimado.
Tampoco cabe compartir las alegaciones del recurrente de que se trate de unas operaciones vinculadas, ante el pago de las retribuciones al socio único y administrador de la empresa recurrente, por unas funciones distintas a las de su condición de administrador, ya que el hecho de que se considere persona vinculada, la entidad y sus socios, en este caso socio único, no significa que el pago de dichas retribuciones, a los efectos de su valoración, pueda considerarse una operación vinculada, como precisa el artículo 18.2 de la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades, que además no resulta aplicable en el presente caso, dado el ejercicio fiscal al que se refiere la liquidación impugnada y puesto que la misma entró en vigor el y que en todo caso parece excluir de las reglas de valoración precisamente a las retribuciones por el ejercicio de sus funciones, de los consejeros o administradores, por lo que carece de relevancia alguna lo invocado por la parte recurrente sobre la existencia de una operación vinculada, dado que aquí no se está cuestionando la valoración de la retribución si no la procedencia de su condición de gasto deducible, por lo que tampoco se está ante la comprobación de la valoración de una operación vinculada, ni siquiera se cuestiona la correcta contabilización de dichas retribuciones, si no si resulta procedente su deducción como gasto fiscalmente deducible, por lo que para ello no ha sido preciso analizar la contabilidad de la empresa, sino únicamente los Estatutos, en cuanto a que no se cuestiona que el cargo de administrador no resulta retribuido y las nóminas aportadas por la recurrente, procediendo por ello la desestimación del referido motivo impugnatorio.
Y ya en cuanto al fondo del asunto, esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse respecto a las mismas cuestiones que las planteadas en el presente recurso y lo ha hecho indicando lo que establece la normativa aplicable, así el artículo 1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al supuesto que se enjuicia por razones cronológicas, establece: El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta ley.
El artículo 10 del mismo Texto Refundido establece:
1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. ... 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. ...
El artículo 14 del mismo Texto establece:
1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios. ... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
El artículo 16 del Texto Refundido establece:
1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. ... 3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o partícipes. b) Una entidad y sus consejeros o administradores. ...
Del artículo 14 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, resulta que no todos los gastos en los que puede incurrir la sociedad para obtener sus ingresos son deducibles. Para que un gasto sea deducible debe ser real y correlativo al ingreso.
El artículo 105 de la LGT de 2003 establece respecto de la carga de la prueba, que:
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Como antes se ha dicho, el artículo 14 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades enumera los gastos no deducibles. Entre estos gastos no deducibles se encuentran las retribuciones de fondos propios (letra a)) y los donativos y liberalidades (letra e)).
Entre los previstos en la letra a), retribuciones de fondos propios, se encuentran los repartos de beneficios obtenidos por la sociedad, explicándose su inclusión en el precepto legal por el intento de evitar que bajo otra apariencia se produzcan distribuciones encubiertas de beneficios que sean deducidas como gastos del ejercicio.
Si tal reparto no encuentra su fundamento en la condición de socio, accionista o partícipe del perceptor y retribuye el trabajo de administrador, sí será deducible, siempre que se den unos presupuestos en cuanto a la determinación estatutaria de su retribución y que el cargo no sea gratuito.
Entre los gastos previstos en la letra e), donativos y liberalidades, no se entenderán comprendidos, como no deducibles, los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.
Esta Sala, en la sentencia nº 35/2018, de 23 de febrero de 2018, ya ha examinado una cuestión similar a la que se plantea en el presente recurso contencioso-administrativo, en dicho recurso, la parte actora, entre otras, hacía la siguiente alegación:
Pero la Sala concluyó en esta sentencia:
'CUARTO.- Expuestos en dichos términos el objeto del presente recurso, la cuestión jurídica suscitada, no es otra, que determinar sí las cantidades percibidas por Doña Jacinta , como administradora de la mercantil recurrente, son susceptibles de tener la consideración de gastos deducibles en el Impuesto de Sociedades, para el ejercicio 2012, debiendo de partir de los datos siguientes, que dicha administradora es además titular del 100% del capital social de dicha entidad mercantil y única administradora de la misma y que conforme establece el artículo 12 de los Estatutos de la Sociedad de Responsabilidad Limitada Unipersonal, 'Pilar Rodríguez Asesores S.L.', y que han sido aportados como documento del escrito de interposición del recurso:
6.- Los administradores tendrán la retribución que fije, para cada ejercicio y por la mayoría ordinaria antes dicha, la Junta General y consistirá en una participación en beneficios sin que pueda exceder del diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios. -----
Además, tendrán la retribución que, como salario, señale la Reglamentación de Trabajo correspondiente a la industria o comercio que constituye el objeto social, bien todos los administradores o parte de ellos, según permita la misma. La remuneración podrá no ser igual para todos los administradores si el órgano de administración está compuesto por más de uno
Por otro lado resultan acreditas las funciones realizadas por Doña Jacinta , a través de la testifical practicada en autos, pero lo cierto y a pesar de todo ello, lo determinante en este caso, no es la concreta retribución o efectivo desempeño de las actividades, sino el hecho de que al ser la administradora, titular del 100% del capital social de la mercantil recurrente, su relación con la misma no reúne las características necesarias de ajenidad que determinarían la existencia de una relación laboral, para que cumplidos el resto de los requisitos, las cantidades percibidas como retribuciones a la administradora, si fueran susceptibles como susceptibles de deducción como gastos.
Y así en la resolución del TEAR se cita, a los efectos de resolver la reclamación económico-administrativa, la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de septiembre de 2013 dictada en el recurso 4808/2011 , que recoge la denominada teoría del vínculo, en virtud de la cual se concluía que:
'Por otra parte, no pone en duda esta Sala la trascendencia y relevancia de las funciones que pueda llevar a cabo el Sr. Carlos Manuel en la entidad LICIDIA, S.L. (luego, PONTEGADEA INVERSIONES, S.L.), pero ello no impide que dada su condición de administrador y, por prescripción expresa estatutaria, no puede concederse remuneración de servicios prestados, por lo que la otorgada solo puede tener carácter de liberalidad y, en consecuencia, no deducible en el Impuesto de Sociedades.
Y si de la importancia pasamos a la distinción entre funciones, debe señalarse que la jurisprudencia de la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo (representada por las Sentencias recogidas en el Fundamento de Derecho Decimocuarto de la de fecha 13 de noviembre de 2008 ), ha entendido que sólo es compatible la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia) con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos. Y esto se hace más patente cuando el presidente y administrador de la sociedad posee el 97,16% de las participaciones, lo que, por otra parte, impediría apreciar la nota de 'ajeneidad' según la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de 20 de noviembre de 2003). '
Frente a dichos argumentos de la resolución del TEAR, la recurrente considera que con el criterio confirmado por dicho Tribunal, se está vulnerando el artículo 15 e) del Impuesto de Sociedades, ya que en este caso se invoca que las labores realizadas por Doña Jacinta exceden de los cometidos de un administrador, por lo que han de calificarse como una relación laboral de carácter especial y que el Tribunal Supremo había legitimado la posibilidad de dichas contraprestaciones y si bien es cierto que el Tribunal Supremo en la sentencias de 11 de marzo de 2010 , en los recursos que se siguieron por la representación mercantil de la entidad Mahou S.A sobre los requisitos que deberían reunir las remuneraciones satisfechas a los administradores de la sociedad, por servicios prestados en régimen contractual, distintos a los propios como miembros del Consejo de Administración, para que pudieran considerarse gastos deducibles, concluía que era necesario que evidentemente que se pudiera hablar de una relación laboral de carácter especial, lo cual se ha precisado posteriormente en la sentencia del mismo Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015 en el sentido de que la condición de miembro del Consejo de Administración de una sociedad, por el hecho de que se realicen actividades que supongan un plus de dedicación o actividad, al margen de la propia actividad como administrador, de que se le hubiera dado de alta en la Seguridad Social, o de que se les hubiera practicado sobre sus retribuciones la retención prevista para los rendimientos del trabajo, e incluso de que se hubieran contabilizado las mismas, no implicaba que no debiera estarse a la naturaleza jurídica de las relaciones, las cuales se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes, concluyendo que al no existir la nota de ajeneidad propia de la relación laboral, se rechazaba la posibilidad de admitir la deducibilidad de dicho de personal en el Impuesto sobre Sociedades.
Frente a ello la recurrente sostiene que resulta errónea la aplicación en este caso de la teoría del vínculo de la sentencia del TS de la Sala de lo Civil, de 13 de noviembre de 2008 , ya que no resultaría aplicable a la vista de la pequeña entidad de la mercantil recurrente, pero lo cierto es que en dicha sentencia, lo determinante no es que exista o no diferenciación de funciones, dado que en este caso si existiría diferenciación entre las funciones a desarrollar dentro del objeto social, de las propias como administradora única de la mercantil, sino que no concurre la nota de ajenidad, ya que estamos ante una mercantil cuyo capital social es íntegramente de la administradora, por lo que como precisa la sentencia de nuestra Sala homónima de este TSJ Castilla y León, de Valladolid, de 1 diciembre de 2017, sec. 3 ª, de 1 de diciembre de 2017, nº 1344/2017 y dictada en el recurso 479/2016:
'Para resolver esta cuestión, en relación con la deducibilidad de los gastos debatidos, se debe considerar que, en lo que se refiere a la acreditación de la misma, la misma corresponde, conforme lo prevenido en los artículos 105 de la Ley 8/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria, y 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, a la parte actora, en cuanto que es ella quien quiere beneficiarse de la procedencia de la deducción que como gasto alega. De ahí que sea a ella a quien corresponde traer, efectivamente, a la convicción de la Sala, que ese gasto es deducible del total de ingresos que tiene y debe pasar por el tamiz de la actuación tributaria. Por otra parte, ha de indicarse que la compatibilidad de las retribuciones de los administradores de las sociedades mercantiles que no está expresamente prevista en las normas estatutarias es vista con disfavor por la doctrina y la jurisprudencia, que arrancan, es cierto, de una situación legislativa anterior a la aplicable al caso, pero que, en cuanto a su regulación, no es divergente en esencia de la actualmente aplicable. Esa doctrina que admite la posibilidad de poder remunerar actuaciones laborales de los administradores, exige la acreditación de los requisitos que se piden para cualquier servicio prestado por terceros, como su contabilización en el ejercicio en que se devenguen y la justificación del gasto, así como la acreditación de la obligatoriedad que el pago tenga para la empresa por la existencia de un vínculo laboral entre ella y el administrador que realice tales trabajos; acreditación que, obvio es decirlo, debe hacerse con un mayor rigor, a fin de no permitir que la sociedad, contradiciendo sus propias normas internas, que siempre puede cambiar y si no lo hace, será por su propia voluntad, las soslaye, con perjuicio de los ingresos e intereses públicos.'
Así como en otra sentencia de esa misma Sala de lo Contencioso-Administrativo, también de 1 diciembre de 2017, sec. 3ª, nº 1348/2017 y dictada en el recurso 871/2016 , se contiene el siguiente razonamiento jurídico sobre la deducibilidad como gastos de estas retribuciones:
'SEGUNDO.- Sobre la deducibilidad de las retribuciones de los administradores .
La norma aplicable lo constituye el art. 14 del TRLIS y lo que interesa recalcar es que se ha de impedir que, bajo la apariencia formal de relaciones laborales, una empresa se deduzca determinados pagos, en concepto de gastos del personal, cuando en puridad, constituyen retribuciones a sus fondos propios (dividendos), no siendo, por tanto, fiscalmente deducibles ( artículo 14.1 a) de la LIS ).
Se trata en suma de un problema de índole probatorio, en orden a acreditar si los administradores y socios de la recurrente mantienen una situación laboral con la misma, por los servicios personales (el trabajo personal) prestados por cuenta de aquella, lo cual no puede determinarse a priori, sino que ha de ser analizado caso por caso.
La existencia para las entidades con forma societaria, de una personalidad jurídica, distinta a la de sus socios y administradores, posibilita la coexistencia de la condición de socio con la de trabajador por cuenta ajena, pero esta afirmación ha de entenderse con cautela, para evitar que se deduzcan pagos bajo la apariencia de 'gastos de personal' cuando en realidad, se trate de 'dividendos'.
Por ello convenimos con la Administración demandada, que es irrelevante que en este caso se trate de una empresa o microempresa como la califica la propia recurrente o la naturaleza de la actividad que desarrollaba la administradora, lo determinante es que faltan las notas de ajenidad y dependencia, este mismo criterio lo ha sustentado esta Sala a los efectos de deducción de dietas en el Impuesto de Sociedades, entre otros en las sentencias dictadas con fecha 22 de junio y 13 de julio de 2017 , entre otros, en los recursos 155 y 158/2016 .
Por lo que como indica la sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso-Administrativo de 22 diciembre de 2015, nº 1197/2015 dictada en el recurso 646/2012 , respecto de las notas de ajenidad:
...Pues bien, a la luz de la citada doctrina, en la medida en que, Dª Patricia era administradora y socia mayoritaria de la mercantil recurrente en el ejercicio 2007 debe entenderse que su vínculo con la sociedad citada era exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral. Además, se hace difícil de admitir la existencia de una relación laboral fundamentada en la ajenidad y dependencia por parte de quien pretende ser, simultáneamente, el administrador/socia mayoritaria y una trabajadora de la sociedad, no teniendo acogida esta pretensión en nuestro actual marco laboral y mercantil y, por ende, en el ámbito tributario. Si se dirige y gestiona una empresa con pleno dominio de la misma, no se puede intentar ser, al mismo tiempo, un trabajador dependiente y sujeto a la organización y dirección ajena, pues son conceptos incompatibles e irreales.
Así pues, no existiendo la relación de ajenidad y dependencia propia de la relación laboral, debe rechazarse la posibilidad de aplicar la reducción pretendida, máxime cuando estamos ante un beneficio fiscal que debe interpretarse de forma restrictiva, tal como establece el artículo 14 de la Ley General Tributaria cuando dice que ' no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales'.
Criterio que si bien no se comparte en las sentencias del TSJ de la Región de Murcia Sala de lo Contencioso-Administrativo de 10 de marzo de 2016 , que se citan en la demanda, se ha de destacar que las misma abordaban una problemática diferente a la deducción por gastos, dado que se refería a la existencia o no de actividad profesional a los efectos de la aplicación del tipo reducido de imposición a las empresas de tenencia de bienes, siendo esta una cuestión distinta, todo lo cual conduce a considerar que dada la normativa aplicable a la presente liquidación, cuál era el artículo 14.1 e) del TRLIS aprobada por el Real Decreto Legislativo 4/2004 , no estamos ante cantidades que puedan considerarse como gastos fiscalmente deducibles, sino la retribución de fondos propios, debiéndose por ello desestimar el recurso contra la resolución impugnada en cuanto confirmaba la liquidación por el referido impuesto'.
El mismo criterio ha seguido esta Sala, entre otras, en la sentencia nº 9/2020, de fecha 22 de enero de 2020, recaída en el recurso contencioso-administrativo autos de P.O. nº 79/2019, o la sentencia de 26 de febrero de 2021 recaída en el PO nº 125/2020 o la más reciente de 16 de abril de 2021 dictada en el PO nº 81/2020, en todos los cuales se ha examinado cuestiones similares a las que nos ocupa.
QUINTO. - Aplicación de dicha doctrina jurisprudencial al presente caso.
De lo que consta acreditado en autos aparece que la mercantil recurrente, Jugueterías Anderez S.L. es una sociedad limitada de carácter unipersonal, de la que tiene la condición de socio único y administrador, Don Octavio, circunstancia no negada por las partes y que resulta
En el presente recurso no se plantea ni en la demanda, ni tampoco en vía administrativa, donde tanto en las alegaciones a la propuesta de liquidación, como en la reclamación, no se cuestiona que las funciones por las que se retribuye al socio y administrador único de la sociedad sean las propias de la administración de la misma, lo que se planteaba era que según se desprende de los estatutos de la sociedad el cargo de administrador era gratuito, pero no se estaba cobrando por realizar funciones de administrador, sino que estaba cobrando por funciones distintas a su condición de administrador y que son las que se reseñan en el apartado cuarto del contrato celebrado por dicho administrador en su propio nombre y al mismo tiempo en calidad de administrador de la sociedad, que serían las que se detallan en el ultimo párrafo del apartado quinto referidas a gestión de stock, negociación con proveedores y coordinación de puntos de venta, funciones por las que percibe un total de 70.000 € brutos anuales, más un 5% adicional como plus de transporte y como retribución en especie la cuota correspondiente al régimen de autónomos.
Pero no cabe pretender que la retribución de los trabajos realizados como trabajador, dado que esta condición no puede darse en la medida que el Sr. Octavio, es titular del 100% de las participaciones de la sociedad, siendo el mismo el único administrador y único socio, por lo que no es posible apreciar una relación laboral con el sujeto pasivo, ahora recurrente, pues no están presentes las notas de dependencia y ajenidad, de hecho resulta del propio contrato celebrado el 8 de enero de 2012 al que antes hemos hecho referencia que se cobra como retribución en especie, la cuota correspondiente al régimen especial de autónomos, dado que es evidente que no se trata de un trabajador por cuenta ajena.
Ya que, lo que sin duda caracteriza a una persona que es titular del 100% del capital social y administrador único de la sociedad, es su interés en nombre propio en la actividad de la empresa, así como la percepción directa de los resultados de la misma, lo que no es compatible con la ajenidad que se predica de una relación laboral, a lo que ha de añadirse que es muy difícil considerar acreditado que el Sr. Octavio pueda recibir instrucciones de alguien en la empresa, ya que la titularidad del 100% del capital social excluye tal posibilidad de que concurran las notas propias de una relación laboral.
Sobre la nota de 'ajenidad', cabe recordar la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de 26 de septiembre de 2013, dictada en el recurso 4808/2011, en la que se concluye al efecto:
'... Y si de la importancia pasamos a la distinción entre funciones, debe señalarse que la jurisprudencia de la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo (representada por las Sentencias recogidas en el Fundamento de Derecho Décimocuarto de la de fecha 13 de noviembre de 2008 ), ha entendido que sólo es compatible la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia) con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos. Y esto se hace más patente cuando el Presidente y administrador de la sociedad posee el 97,16% de las participaciones, lo que, por otra parte, impediría apreciar la nota de 'ajeneidad' según la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de 20 de noviembre de 2003). ...'.
El hecho de que el TEAR haya dictado una resolución admitiendo la deducción de gastos salariales de un administrador de otra empresa, no implica en absoluto que en este caso se haya de aplicar dicho criterio, ya que no se trata de una resolución de un recurso de alzada para la unificación de doctrina contra las resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central que si tendría carácter vinculante, conforme al artículo 229.3 de la Ley General Tributaria, siendo por otro lado contrario al criterio reflejado a la vista jurisprudencia que se ha reseñado en la presente sentencia.
Y sin que el hecho de que se hayan aportado nominas o el contrato de 8 de enero de 2012, permita concluir que exista dicha relación de ajenidad, ni que, en base a las mismas, quepa calificar la relación jurídica como una relación laboral, debe tenerse igualmente en cuenta que está relación de ajenidad o dependencia laboral, de hecho las propias nóminas evidencian esa inexistencia de relación laboral, dado que a la vista de las propias alegaciones de la recurrente resulta que de los gastos de personal de 308.315,42€, 72.250€ son los que corresponden a las retribuciones del socio y administrador único, teniendo además en cuenta que la empresa ha declarado como personal fijo de 9 personas de medias en el ejercicio, más 3,34 como personal no fijo, por lo que pese a que en la prueba los testigos ratificasen la realización por el administrador de dichas funciones, se considera que no puede hablarse de una relación por cuenta ajena en absoluto, en consecuencia, ha de concluirse que, en puridad, las cantidades cuya deducibilidad pretende la actora constituyen retribuciones a sus fondos propios (dividendos) o liberalidades, no siendo, por tanto, fiscalmente deducibles.
Y como tiene dicho esta Sala, lo determinante en estos casos, no es la concreta retribución o efectivo desempeño de las actividades, sino el hecho de que al ser el administrador único y titular mayoritario del capital social de la mercantil actora, la relación con la sociedad recurrente del perceptor de las cantidades no reúne las características necesarias de ajenidad que determinarían la existencia de una relación laboral y para que cumplidos el resto de los requisitos, las cantidades percibidas como retribuciones por el administrador, sí fueran susceptibles de deducción como gastos, solo resulta cuando el cargo de administrador se encontrara establecido en los estatutos como retribuido, a lo que ha de añadirse que es muy difícil considerar acreditado que el Sr. Octavio pueda recibir instrucciones de alguien en la empresa, dadas las circunstancias indicadas, procediendo por todo ello desestimar el recurso interpuesto, al ser la resolución administrativa impugnada conforme a derecho en los términos y conclusiones que se recogen en la presente sentencia.
De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no obstante desestimarse el recurso contencioso-administrativo, no procede hacer una condena en costas, toda vez que el asunto presenta dudas jurídicas, como ha concluido esta Sala en asuntos sobre la misma cuestión jurídica debatida en el presente recurso.
Fallo
Que se desestima el recurso contencioso administrativo registrado con el número
Y en virtud de dicha desestimación se confirma la resolución impugnada y todo ello, sin que proceda hacer una condena en costas a ninguna de las partes.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley , presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA.
Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.