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03/02/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 200/2021, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 53/2021 de 29 de Octubre de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 29 de Octubre de 2021
Tribunal: TSJ Castilla y Leon
Ponente: GONZÁLEZ GARCÍA, MARÍA BEGOÑA
Nº de sentencia: 200/2021
Núm. Cendoj: 09059330022021100200
Núm. Ecli: ES:TSJCL:2021:3940
Núm. Roj: STSJ CL 3940:2021
Encabezamiento
Sentencia Nº : 200/2021
En la Ciudad de Burgos veintinueve de octubre de dos mil veintiuno.
Vistos los autos correspondientes al recurso contencioso-administrativo registrado con el número
Habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.
Antecedentes
PRIMERO-. Anular la Resolución de la Sala Desconcentrada de Burgos del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León ( NUM000), declarando la nulidad de pleno derecho de la liquidación provisional dictada por la Dependencia Regional de Gestión de la Agencia Tributaria del Impuesto sobre Sociedades 2014, por prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, esto es, procedimiento inspector.
SEGUNDO-.Subsidiariamente, anular la Resolución del TEAR mencionada en el anterior suplico, reconociendo la deducibilidad a efectos del Impuesto sobre Sociedades 2014, de la retribución percibida por D. Eulalio por los servicios prestados a la recurrente.
En la tramitación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo Ponente la Ilma. Sra. Dª. M.ª Begoña González García, magistrada especialista de la Sala y Sección, quien expresa el parecer del Tribunal.
Fundamentos
El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del TEAR de Castilla y León, Sala desconcentrada de Burgos de fecha 29 de septiembre de 2020, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta por la entidad mercantil recurrente frente al acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, que determinaba una cantidad a ingresar de 8.889,43 €, de los cuales 7.614,18 € corresponden a la cuota del impuesto y 1.275,25 € a los intereses de demora.
La entidad mercantil demandante solicita que anule dicha resolución y en la fundamentación de la pretensión que deduce, alega los siguientes motivos: que en el presente caso:
1.- La indebida extensión del procedimiento de comprobación limitada para la revisión, en el impuesto sobre sociedades, de las operaciones vinculadas generadora de indefensión, se invoca sentencia del TSJ de Valladolid de 1 de octubre de 2020 y la del TS de 23 de marzo de 2021, así como el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, el artículo 21.1 del Real Decreto 1777/2004, la vigente Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades, así como el Reglamento del mismo aprobado por el RD 634/2015 y la LGT en sus artículos 136 a 140 y 144, 153 a 157, ya que el hecho de que don Eulalio ostente la condición de trabajador/ administrador, determina que cualquier relación existente entre este y Carpinort S.L. necesariamente sea calificada como una operación vinculada, lo que priva a la sociedad de los medios de defensa oportunos, como es el uso de la contabilidad, además de perjudicar a la persona física vinculada, pues la renta que percibe de la sociedad puede ser objeto de distintas calificaciones para su imputación en el IRPF, como sueldo o dividendo, por lo que se entiende que la liquidación debe ser anulada al haberse regularizado una operación vinculada y además se ha realizado en un procedimiento de comprobación limitada, cuando debía de ser de inspección.
Y que en cuanto a la valoración de las retribuciones por la prestación de servicios a la sociedad y su indebida limitación por el TEAR, ya que conforme establece el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Real Decreto Legislativo 4/2004, en el presente caso, no se ha tenido en cuenta las características especiales de los bienes y servicios objeto de las operaciones vinculadas, las funciones asumidas, términos contractuales, características de los mercados o cualquier otra circunstancia, conforme indica el TS en su sentencia 211/2020, por lo que dado lo acaecido en el presente caso y lo resuelto por el TEAR, no se ha tenido en cuenta que la prestación de servicios de Don Eulalio a la sociedad son distintas a las del resto de los trabajadores, que tienen una categoría profesional con cualificación profesional inferior y con jornadas diferentes, ya que no constan aportados ni la jornada laboral, no las funciones atribuidas a cada uno de los trabajadores, ni su formación o cualificación, ni consta su nómina individualizada y que la ejecución del fallo del TEAR conlleva un análisis comparativo que no se puede realizar en un procedimiento de inspección.
La Administración demandada, TEAR de Castilla y León, Sala de Burgos, se ha opuesto a la demanda y ha solicitado la desestimación del recurso contencioso administrativo, por considerar que el acto administrativo impugnado es conforme a derecho, en base a los siguientes motivos, tras recoger en los antecedentes de hecho de su contestación a la demanda referidos a la liquidación practicada, que respecto de la procedencia de la aplicación del procedimiento de comprobación limitada, que dados los límites de dicho procedimiento, conforme el artículo 136 de la LGT y lo resuelto por esta Sala en la sentencia núm. 91/2020 de 8 junio, resulta que en el presente caso las actuaciones de la Agencia Tributaria se han ceñido a la comprobación de los datos consignados por el propio obligado en su declaración respecto de los sueldos y salarios de su administrador y socio único, sin que la jurisprudencia invocada por la recurrente examine un supuesto de hecho comparable al presente.
Y que en este caso no se ha cuestionado si la prestación de servicios aludida se ha valorado correctamente, sino si aquélla cumple con los requisitos previstos en el artículo 14 de la Ley del Impuesto de Sociedades para que el gasto abordado por la mercantil para la retribución del socio tenga la condición de deducible, por lo que el órgano de gestión ha desarrollado el procedimiento de comprobación limitada sin incurrir en la extralimitación alegada.
Y sobre la deducibilidad de los sueldos y salarios del administrador y socio único de la recurrente, partiendo de la normativa fiscal y laboral aplicable, así como de la jurisprudencia que se cita en la contestación a la demanda, como la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2008, dictada en el recurso de casación 2578/2004 y de 21 de enero de 2010 dictada en el recurso de casación 4279/2004, así como diversas sentencias de esta Sala, en el presente caso de la escritura que eleva a público el acuerdo de modificación de los Estatutos Sociales, de 27 de noviembre de 2014, además de no determinar con claridad que precepto modifica, aun habiéndose cumplido todos los requisitos para que el gasto fuera deducible, esta deducción alcanzaría sólo al período de tiempo restante del ejercicio 2014.
Y en cuanto a la falta de relación laboral por la ausencia de ajenidad se remite a lo resuelto por el Tribunal Supremo en sentencia de 13 de noviembre de 2008, en el recurso 3991/2004 y la sentencia de 26 de septiembre de 2013 en el recurso 4808/2011, así como la sentencia de esta Sala de 29 de marzo de 2021 de lo que resulta que no es posible considerar como gastos deducibles los salarios abonados a una persona, cuando entre ésta y la mercantil no exista una relación laboral, entendida ésta como una prestación de servicios voluntaria, dependiente, remunerada y caracterizada por su ajenidad en los frutos, por lo que siendo Don Eulalio socio y administrador único de la sociedad resulta imposible defender la existencia de ajenidad y si bien lo relevante no son las labores, sino la titularidad de la mercantil, en este caso el TEAR a la vista de las especiales circunstancias concurrentes ha reconocido con carácter excepcional la deducibilidad, sin que pueda pretenderse la deducibilidad de las que exceden de las reconocidas.
La actuación administrativa impugnada, como se ha dicho, es una resolución del TEAR de Castilla y León-Sala desconcentrada de Burgos, de 28 de septiembre de 2020, estimatoria parcialmente de la reclamación económico- administrativa NUM000 interpuesta por la entidad mercantil recurrente frente al acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014.
1.- Con fecha 20 de julio de 2015 se presentó declaración y autoliquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2014, de donde resultaba una cantidad a ingresar de 153,25 €.
2.- El 1 de julio de 2019 la Dependencia de Gestión de la AEAT acuerda iniciar procedimiento de comprobación limitada y requerir a la demandante de la justificación documental que, sin integrar la contabilidad mercantil de la entidad, acredite la deducibilidad del importe de los gastos declarados bajo el concepto de sueldos y salarios de Don Eulalio.
3.- Contestado el requerimiento, en fecha 29 de agosto de 2019 la Dependencia de Gestión de la AEAT practicó propuesta de liquidación provisional de la que resulta 'un importe a pagar de 7.614,18 euros, que es la diferencia entre el líquido a ingresar declarado de 153,25 euros y el resultante de la propuesta de liquidación provisional de 7.767,43 euros.', con la siguiente motivación:
'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación del concepto tributario arriba indicado, habiéndose detectado que no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la propuesta de liquidación provisional. En concreto:
Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las 'Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Gastos por donativos y liberalidades ( art. 14.1.e) L.I.S.)', conforme a lo establecido en el artículo 14.1.e) del texto refundido de la L.I.S. Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.
La entidad fue debidamente requerida para la aportación de documentación que, sin integrar la contabilidad mercantil, permita justificar el importe declarado en la casilla 271 en concepto de 'Sueldos, salarios y asimilados' correspondiente a Don Eulalio.
En contestación al requerimiento anterior, en fecha 05-07-2019 ( NUM001) el contribuyente manifiesta que ha percibido un importe de 30.156,72 euros en concepto de retribución de trabajo efectivo y 300,00 euros en concepto de retribución por cargo de administrador, aportando al expediente 15 recibos de salarios correspondientes a Eulalio. La sociedad tiene la condición de Unipersonal, y según se desprende de la propia declaración del impuesto, resulta ser Don Eulalio socio único y también administrador único de la misma. El artículo 217 del Real Decreto legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, referido a la remuneración de los administradores, establece que 'el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración'. Si bien menciona en su escrito que 'en concepto de retribución por cargo de administrador ha recibido 300,00 euros según escritura número de protocolo 1024 de fecha 27-11-2014 de elevación a público de acuerdos sociales', dicha escritura no ha sido aportada al expediente, y, en consecuencia, a falta de otras pruebas, el cargo de administrador debe entenderse gratuito a tenor de lo dispuesto en el artículo 217 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital.
Una vez analizada la documentación obrante en el expediente, a juicio de este Órgano no ha quedado acreditado, que, entre Don Eulalio, titular del 100 por ciento del capital y a la vez administrador único de la entidad 'Carpinort SL Unipersonal', y esta última, exista una relación laboral con sus notas de dependencia y ajenidad propias de la misma, que dé lugar al pago obligatorio de sueldos y salarios a favor del primero.
El artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del Trabajador Autónomo, establece que se declaran expresamente comprendidos en el ámbito de aplicación de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos a los que se refiere el apartado anterior, entre otros, 'quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio'. Concurriendo en Don Eulalio la doble circunstancia, de desempeñar el cargo de administrador y poseer el control efectivo de la entidad 'Carpinort SL Unipersonal', se encontraría comprendido en el ámbito de aplicación de la mencionada Ley y en consecuencia quedaría excluida la relación laboral con la entidad.
A mayor abundamiento, Don Eulalio cotiza en el régimen especial de trabajadores autónomos de la Seguridad Social. Siendo la relación correspondiente al desempeño del cargo de administrador en una Sociedad Limitada de carácter mercantil, y en la medida en que no ha quedado acreditada en el expediente una relación laboral entre Don Eulalio y la entidad 'Carpinort SL Unipersonal', procede concluir que esta tiene carácter mercantil. En consecuencia, disponiéndose en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital que 'el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración', y no constando en el expediente que los Estatutos de la entidad establezcan lo contrario, las cantidades que esta última abona a aquel no resultan obligatorias, y en consecuencia deben calificarse como una liberalidad que a tenor de lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, no tienen la consideración de gasto fiscalmente deducibles.
En el mismo sentido se pronuncia, tanto el Tribunal Supremo en sentencia de 26 de septiembre de 2013, como el Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de fecha 6 de febrero de 2014, dictada en recurso Extraordinario de Alzada para la Unificación de Criterio, criterio este último, que ha sido recogido expresamente como adecuado por el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 5 de febrero de2015 (rec. Nº 2448/2013).
Por otra parte, la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en Sentencia de fecha 13 de noviembre de 2008 ha entendido que sólo es compatible una relación laboral de carácter especial de dirección con el carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que se llevan a cabo por razón de la segunda y se trate de actividad específica diversa (lo que no ha quedado acreditado que ocurra en el presente caso). En otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación de mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos Sociales.
Consecuencia de lo anterior, en orden a determinar la Base Imponible del Impuesto, procede realizar una corrección al resultado de la cuenta de Pérdidas y Ganancias, consistente en un aumento por importes de 30.456,72 euros, tal como consta en la Propuesta de Liquidación que se acompaña a este acuerdo.'
4.- Presentadas alegaciones, en fecha 18 de diciembre de 2019 la Dependencia de Gestión de la AEAT dictó liquidación provisional en el expediente de comprobación limitada de la que resultaba un importe a ingresar de 8.889,43 euros, de los que 7.614,18 euros corresponden a la cuota del Impuesto y como intereses de demora, el importe de 1.275,25 euros.
5.- Interpuesta reclamación económico-administrativa que fue estimada parcialmente por resolución de 29 de septiembre de 2020 de la Sala de Burgos del TEAR de Castilla y León, dicha resolución constituye el objeto de impugnación, en el presente recurso jurisdiccional.
En primer lugar, invoca la nulidad por falta de competencia del órgano de gestión para liquidar en base a un procedimiento de comprobación limitada, por cuanto estima, que con la comprobación limitada, se ha realizado una investigación tributaria, propia de los órganos de Inspección, que excede claramente del alcance de una comprobación limitada.
Pues bien, el análisis de este motivo de impugnación exige acudir a la normativa aplicable, y al efecto, tras señalar, con carácter general, el artículo 120.2 de la Ley 58/2003, que 'Las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrán ser objeto de verificación y comprobación por la Administración, que practicará, en su caso, la liquidación que proceda.', dispone respecto del procedimiento de comprobación limitada el art. 136 del mismo texto Legal lo siguiente:
'1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.
2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:
a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.
El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.
d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.
3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.
4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley.'
Como se recoge en la relación fáctica contenida en la fundamentación precedente, en el caso que nos ocupa, la Oficina Gestora solicita a la recurrente la justificación documental de los gastos declarados bajo el concepto de sueldos y salarios de Don Eulalio, sin que, en ningún momento, se haya reclamado ni examinado la contabilidad de la entidad mercantil.
Resulta evidente a la vista de lo expuesto, que la Dependencia de Gestión en modo alguno se ha extralimitado de sus funciones al tiempo de llevar a cabo la comprobación limitada, pues no ha solicitado para llevarla a cabo la documentación contable del sujeto pasivo, habiéndose practicado la comprobación únicamente teniendo en cuenta la documentación solicitada en aras a la justificación de los gastos deducidos, aportando al expediente 15 recibos de salarios correspondientes a Eulalio, en el trámite de alegaciones realizado en julio de 2019.
A la vista del expediente administrativo, puede afirmarse que la Dependencia de Gestión Tributaria, no entra en el examen de la contabilidad oficial del sujeto pasivo, que de hecho, no justifica por sí sola los gastos deducidos; por el contrario, el registro contable del gasto, que se da por supuesto al tener vedado el acceso a la contabilidad mercantil, es solo un requisito, lo que no impide que en un procedimiento de comprobación limitada no se pueda proceder a la comprobación documental del gasto mediante facturas u otro tipo de justificantes, con arreglo al art. 136LGT, y en el caso que nos ocupa, por la Dependencia de Gestión Tributaria, se formula propuesta de liquidación en la que la objeción a la deducibilidad no es en relación a la contabilidad o falta de registro contable de los gastos consignados, sino en relación a la falta de justificación de los gastos y de la falta de los requisitos de dependencia y ajenidad de los administradores de la empresa.
En consecuencia, la Dependencia de Gestión únicamente ha cotejado los datos comunicados por el obligado tributario en su autoliquidación con los justificantes que permiten acreditar esos gastos, para tenerlos por gastos reales. En ningún momento se solicita ninguno de los documentos que integran las cuentas anuales conforme al artículo 254 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital ni estas serían exigibles a los efectos de la ejecución de la resolución del TEAR ahora impugnada.
No se aprecia, en consecuencia, extralimitación en la actuación de la AEAT en el procedimiento de gestión ya que, según por previsto en el art. 136LGT el procedimiento de comprobación limitada puede tener por objeto el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
No hubo análisis de contabilidad, ni actuaciones generales, tan solo limitadas a la posible deducción de determinados gastos incluidos por el sujeto pasivo en su autodeclaración del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, y de ahí que se deba entender que fue correcto el procedimiento de gestión utilizado por la Administración tributaria y no hay vulneración del artículo 136 de la Ley 58/2003 pues el órgano de gestión no se ha excedido de sus competencias. Por todo ello, el motivo invocado ha de ser desestimado.
Tampoco cabe compartir las alegaciones del recurrente de que se trate de unas operaciones vinculadas, las referidas al pago de las retribuciones al socio único y administrador de la empresa recurrente, por unas funciones distintas a las de su condición de administrador, ya que el hecho de que se considere persona vinculada, la entidad y sus socios, en este caso socio único, no significa que el pago de dichas retribuciones, a los efectos de su valoración, pueda considerarse una operación vinculada, como precisa el artículo 18.2 de la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades, que además no resulta aplicable en el presente caso, dado el ejercicio fiscal al que se refiere la liquidación impugnada es el del 2014 y puesto que la misma entró en vigor el 1 de enero de 2015 y que en todo caso parece excluir de las reglas de valoración precisamente a las retribuciones por el ejercicio de sus funciones, de los consejeros o administradores, por lo que carece de relevancia alguna lo invocado por la parte recurrente sobre la existencia de una operación vinculada, dado que aquí no se está cuestionando la valoración de la retribución, ni de retribuciones como administrador, si no de la procedencia de su condición de gasto deducible de las retribuciones como trabajador por cuenta ajena, por lo que tampoco se está ante la comprobación de la valoración de una operación vinculada, ni siquiera se cuestiona la correcta contabilización de dichas retribuciones, si no si resulta procedente su deducción como gasto fiscalmente deducible, por lo que para ello no ha sido preciso analizar la contabilidad de la empresa, sino únicamente los Estatutos y los recibos de salarios aportados, ya que no se cuestiona que el cargo de administrador no resulta retribuido, dado que si bien al parecer en el escrito de alegaciones de 5 de julio de 2019 se invocaba que se percibía además de la retribución por trabajo efectivo el importe de 30.156,72 €, se percibía una retribución por el cargo de administrador de 300€ anuales según escritura de 27 de noviembre de 2014, pero en la demanda no se pretende dicha deducción en concepto de retribución como administrador, además de que del documento pdf aportado en el expediente administrativo como DOC128888020190911090118, al folio 10/16 del mismo, solo aparece aportada parcialmente dicha escritura pública de modificación del artículo 19 de los Estatutos sociales.
Y como resulta de las nóminas aportadas por la recurrente, en el escrito de alegaciones de 5 de julio de 2019, lo son en su condición de encargado, procediendo por ello la desestimación del referido motivo impugnatorio, por lo que no se está calificando ninguna operación vinculada, ni valorando la misma, sino no se admiten un determinado importe de los gastos deducidos por sueldos y salarios, tampoco se está privando a la sociedad recurrente por dicho motivo sus derechos de defensa, ya que ha portado ante la Oficina Gestora, la documentación que ha tenido por conveniente para justificar aquéllos y sin que con dicha inadmisión de la deducción de los gastos en un importe determinado, se esté realizando calificación alguna que pueda afectar al tratamiento fiscal que afectos del IRPF tengan dichos salarios para el perceptor de los mismos, puesto que en el presente recurso no se ha impugnado, ni cuestionado la liquidación por el IRPF, ya que en definitiva no se ha regularizado ninguna operación vinculada, sino que se ha procedido a rechazar la deducción de determinados gastos.
Sin que finalmente resulten de aplicación las sentencias invocadas por la entidad recurrente, puesto que la de nuestra Sala homónima de Valladolid de 1 de octubre de 2020, nº 961/2020, dictada en el recurso 1038/2019, se refiere a una liquidación provisional por el IRPF, en la que lo que se declara es que, no resulta viable iniciar un procedimiento de verificación de datos, cuando la Administración lo que requiere es la aclaración o justificación del desarrollo, o no, de actividades económicas del obligado tributario, lo que nada tiene que ver con el caso de autos.
Y en cuanto a la sentencia del TS, la sentencia 1137/2021, es de fecha 16 de septiembre de 2021, siendo dictada en el recurso 5052/2019 y se refiere a un supuesto de simulación tributaria, nada que ver con el supuesto de autos y la de 23 de marzo de 2021, nº 418/2021, dictada en el recurso 5270/2019, tampoco examinan un caso como el de autos, sino que en esta el TS, lo que declara es que las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, como es el que se prevé, en el caso enjuiciado, para los colegios profesionales, en su carácter de entidades parcialmente exentas y, por ende, a las que se asigna un régimen fiscal especial, han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector.
Y ya en cuanto al fondo del asunto, esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse respecto a las mismas cuestiones que las planteadas en el presente recurso y lo ha hecho indicando lo que establece la normativa aplicable, así el artículo 1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al supuesto que se enjuicia por razones cronológicas, establece: El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta ley.
El artículo 10 del mismo Texto Refundido establece:
1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. ... 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. ...
El artículo 14 del mismo Texto establece:
1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios. ... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
El artículo 16 del Texto Refundido establece:
1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. ... 3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o partícipes. b) Una entidad y sus consejeros o administradores. ...
Del artículo 14 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, resulta que no todos los gastos en los que puede incurrir la sociedad para obtener sus ingresos son deducibles. Para que un gasto sea deducible debe ser real y correlativo al ingreso.
El artículo 105 de la LGT de 2003 establece respecto de la carga de la prueba, que:
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Como antes se ha dicho, el artículo 14 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades enumera los gastos no deducibles. Entre estos gastos no deducibles se encuentran las retribuciones de fondos propios (letra a)) y los donativos y liberalidades (letra e)).
Entre los previstos en la letra a), retribuciones de fondos propios, se encuentran los repartos de beneficios obtenidos por la sociedad, explicándose su inclusión en el precepto legal por el intento de evitar que bajo otra apariencia se produzcan distribuciones encubiertas de beneficios que sean deducidas como gastos del ejercicio.
Si tal reparto no encuentra su fundamento en la condición de socio, accionista o partícipe del perceptor y retribuye el trabajo de administrador, sí será deducible, siempre que se den unos presupuestos en cuanto a la determinación estatutaria de su retribución y que el cargo no sea gratuito.
Entre los gastos previstos en la letra e), donativos y liberalidades, no se entenderán comprendidos, como no deducibles, los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.
Esta Sala, en la sentencia nº 35/2018, de 23 de febrero de 2018, ya ha examinado una cuestión similar a la que se plantea en el presente recurso contencioso-administrativo, en dicho recurso, la parte actora, entre otras, hacía la siguiente alegación:
Pero la Sala concluyó en esta sentencia:
'CUARTO.- Expuestos en dichos términos el objeto del presente recurso, la cuestión jurídica suscitada, no es otra, que determinar sí las cantidades percibidas por Doña Felicisima , como administradora de la mercantil recurrente, son susceptibles de tener la consideración de gastos deducibles en el Impuesto de Sociedades, para el ejercicio 2012, debiendo de partir de los datos siguientes, que dicha administradora es además titular del 100% del capital social de dicha entidad mercantil y única administradora de la misma y que conforme establece el artículo 12 de los Estatutos de la Sociedad de Responsabilidad Limitada Unipersonal, 'Pilar Rodríguez Asesores S.L.', y que han sido aportados como documento del escrito de interposición del recurso:
6.- Los administradores tendrán la retribución que fije, para cada ejercicio y por la mayoría ordinaria antes dicha, la Junta General y consistirá en una participación en beneficios sin que pueda exceder del diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios. -----
Además, tendrán la retribución que, como salario, señale la Reglamentación de Trabajo correspondiente a la industria o comercio que constituye el objeto social, bien todos los administradores o parte de ellos, según permita la misma. La remuneración podrá no ser igual para todos los administradores si el órgano de administración está compuesto por más de uno
Por otro lado resultan acreditas las funciones realizadas por Doña Felicisima , a través de la testifical practicada en autos, pero lo cierto y a pesar de todo ello, lo determinante en este caso, no es la concreta retribución o efectivo desempeño de las actividades, sino el hecho de que al ser la administradora, titular del 100% del capital social de la mercantil recurrente, su relación con la misma no reúne las características necesarias de ajenidad que determinarían la existencia de una relación laboral, para que cumplidos el resto de los requisitos, las cantidades percibidas como retribuciones a la administradora, si fueran susceptibles como susceptibles de deducción como gastos.
Y así en la resolución del TEAR se cita, a los efectos de resolver la reclamación económico-administrativa, la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de septiembre de 2013 dictada en el recurso 4808/2011 , que recoge la denominada teoría del vínculo, en virtud de la cual se concluía que:
'Por otra parte, no pone en duda esta Sala la trascendencia y relevancia de las funciones que pueda llevar a cabo el Sr. Jose Pablo en la entidad LICIDIA, S.L. (luego, PONTEGADEA INVERSIONES, S.L.), pero ello no impide que dada su condición de administrador y, por prescripción expresa estatutaria, no puede concederse remuneración de servicios prestados, por lo que la otorgada solo puede tener carácter de liberalidad y, en consecuencia, no deducible en el Impuesto de Sociedades.
Y si de la importancia pasamos a la distinción entre funciones, debe señalarse que la jurisprudencia de la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo (representada por las Sentencias recogidas en el Fundamento de Derecho Decimocuarto de la de fecha 13 de noviembre de 2008 ), ha entendido que sólo es compatible la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia) con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos. Y esto se hace más patente cuando el presidente y administrador de la sociedad posee el 97,16% de las participaciones, lo que, por otra parte, impediría apreciar la nota de 'ajeneidad' según la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de 20 de noviembre de 2003). '
Frente a dichos argumentos de la resolución del TEAR, la recurrente considera que con el criterio confirmado por dicho Tribunal, se está vulnerando el artículo 15 e) del Impuesto de Sociedades, ya que en este caso se invoca que las labores realizadas por Doña Felicisima exceden de los cometidos de un administrador, por lo que han de calificarse como una relación laboral de carácter especial y que el Tribunal Supremo había legitimado la posibilidad de dichas contraprestaciones y si bien es cierto que el Tribunal Supremo en la sentencias de 11 de marzo de 2010 , en los recursos que se siguieron por la representación mercantil de la entidad Mahou S.A sobre los requisitos que deberían reunir las remuneraciones satisfechas a los administradores de la sociedad, por servicios prestados en régimen contractual, distintos a los propios como miembros del Consejo de Administración, para que pudieran considerarse gastos deducibles, concluía que era necesario que evidentemente que se pudiera hablar de una relación laboral de carácter especial, lo cual se ha precisado posteriormente en la sentencia del mismo Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015 en el sentido de que la condición de miembro del Consejo de Administración de una sociedad, por el hecho de que se realicen actividades que supongan un plus de dedicación o actividad, al margen de la propia actividad como administrador, de que se le hubiera dado de alta en la Seguridad Social, o de que se les hubiera practicado sobre sus retribuciones la retención prevista para los rendimientos del trabajo, e incluso de que se hubieran contabilizado las mismas, no implicaba que no debiera estarse a la naturaleza jurídica de las relaciones, las cuales se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes, concluyendo que al no existir la nota de ajeneidad propia de la relación laboral, se rechazaba la posibilidad de admitir la deducibilidad de dicho de personal en el Impuesto sobre Sociedades.
Frente a ello la recurrente sostiene que resulta errónea la aplicación en este caso de la teoría del vínculo de la sentencia del TS de la Sala de lo Civil, de 13 de noviembre de 2008 , ya que no resultaría aplicable a la vista de la pequeña entidad de la mercantil recurrente, pero lo cierto es que en dicha sentencia, lo determinante no es que exista o no diferenciación de funciones, dado que en este caso si existiría diferenciación entre las funciones a desarrollar dentro del objeto social, de las propias como administradora única de la mercantil, sino que no concurre la nota de ajenidad, ya que estamos ante una mercantil cuyo capital social es íntegramente de la administradora, por lo que como precisa la sentencia de nuestra Sala homónima de este TSJ Castilla y León, de Valladolid, de 1 diciembre de 2017, sec. 3 ª, de 1 de diciembre de 2017, nº 1344/2017 y dictada en el recurso 479/2016:
'Para resolver esta cuestión, en relación con la deducibilidad de los gastos debatidos, se debe considerar que, en lo que se refiere a la acreditación de la misma, la misma corresponde, conforme lo prevenido en los artículos 105 de la Ley 8/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria, y 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, a la parte actora, en cuanto que es ella quien quiere beneficiarse de la procedencia de la deducción que como gasto alega. De ahí que sea a ella a quien corresponde traer, efectivamente, a la convicción de la Sala, que ese gasto es deducible del total de ingresos que tiene y debe pasar por el tamiz de la actuación tributaria. Por otra parte, ha de indicarse que la compatibilidad de las retribuciones de los administradores de las sociedades mercantiles que no está expresamente prevista en las normas estatutarias es vista con disfavor por la doctrina y la jurisprudencia, que arrancan, es cierto, de una situación legislativa anterior a la aplicable al caso, pero que, en cuanto a su regulación, no es divergente en esencia de la actualmente aplicable. Esa doctrina que admite la posibilidad de poder remunerar actuaciones laborales de los administradores, exige la acreditación de los requisitos que se piden para cualquier servicio prestado por terceros, como su contabilización en el ejercicio en que se devenguen y la justificación del gasto, así como la acreditación de la obligatoriedad que el pago tenga para la empresa por la existencia de un vínculo laboral entre ella y el administrador que realice tales trabajos; acreditación que, obvio es decirlo, debe hacerse con un mayor rigor, a fin de no permitir que la sociedad, contradiciendo sus propias normas internas, que siempre puede cambiar y si no lo hace, será por su propia voluntad, las soslaye, con perjuicio de los ingresos e intereses públicos.'
Así como en otra sentencia de esa misma Sala de lo Contencioso-Administrativo, también de 1 diciembre de 2017, sec. 3ª, nº 1348/2017 y dictada en el recurso 871/2016 , se contiene el siguiente razonamiento jurídico sobre la deducibilidad como gastos de estas retribuciones:
'SEGUNDO.- Sobre la deducibilidad de las retribuciones de los administradores .
La norma aplicable lo constituye el art. 14 del TRLIS y lo que interesa recalcar es que se ha de impedir que, bajo la apariencia formal de relaciones laborales, una empresa se deduzca determinados pagos, en concepto de gastos del personal, cuando en puridad, constituyen retribuciones a sus fondos propios (dividendos), no siendo, por tanto, fiscalmente deducibles ( artículo 14.1 a) de la LIS ).
Se trata en suma de un problema de índole probatorio, en orden a acreditar si los administradores y socios de la recurrente mantienen una situación laboral con la misma, por los servicios personales (el trabajo personal) prestados por cuenta de aquella, lo cual no puede determinarse a priori, sino que ha de ser analizado caso por caso.
La existencia para las entidades con forma societaria, de una personalidad jurídica, distinta a la de sus socios y administradores, posibilita la coexistencia de la condición de socio con la de trabajador por cuenta ajena, pero esta afirmación ha de entenderse con cautela, para evitar que se deduzcan pagos bajo la apariencia de 'gastos de personal' cuando en realidad, se trate de 'dividendos'.
Por ello convenimos con la Administración demandada, que es irrelevante que en este caso se trate de una empresa o microempresa como la califica la propia recurrente o la naturaleza de la actividad que desarrollaba la administradora, lo determinante es que faltan las notas de ajenidad y dependencia, este mismo criterio lo ha sustentado esta Sala a los efectos de deducción de dietas en el Impuesto de Sociedades, entre otros en las sentencias dictadas con fecha 22 de junio y 13 de julio de 2017 , entre otros, en los recursos 155 y 158/2016 .
Por lo que como indica la sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso-Administrativo de 22 diciembre de 2015, nº 1197/2015 dictada en el recurso 646/2012 , respecto de las notas de ajenidad:
...Pues bien, a la luz de la citada doctrina, en la medida en que, Dª Paula era administradora y socia mayoritaria de la mercantil recurrente en el ejercicio 2007 debe entenderse que su vínculo con la sociedad citada era exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral. Además, se hace difícil de admitir la existencia de una relación laboral fundamentada en la ajenidad y dependencia por parte de quien pretende ser, simultáneamente, el administrador/socia mayoritaria y una trabajadora de la sociedad, no teniendo acogida esta pretensión en nuestro actual marco laboral y mercantil y, por ende, en el ámbito tributario. Si se dirige y gestiona una empresa con pleno dominio de la misma, no se puede intentar ser, al mismo tiempo, un trabajador dependiente y sujeto a la organización y dirección ajena, pues son conceptos incompatibles e irreales.
Así pues, no existiendo la relación de ajenidad y dependencia propia de la relación laboral, debe rechazarse la posibilidad de aplicar la reducción pretendida, máxime cuando estamos ante un beneficio fiscal que debe interpretarse de forma restrictiva, tal como establece el artículo 14 de la Ley General Tributaria cuando dice que ' no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales'.
Criterio que si bien no se comparte en las sentencias del TSJ de la Región de Murcia Sala de lo Contencioso-Administrativo de 10 de marzo de 2016 , que se citan en la demanda, se ha de destacar que las misma abordaban una problemática diferente a la deducción por gastos, dado que se refería a la existencia o no de actividad profesional a los efectos de la aplicación del tipo reducido de imposición a las empresas de tenencia de bienes, siendo esta una cuestión distinta, todo lo cual conduce a considerar que dada la normativa aplicable a la presente liquidación, cuál era el artículo 14.1 e) del TRLIS aprobada por el Real Decreto Legislativo 4/2004 , no estamos ante cantidades que puedan considerarse como gastos fiscalmente deducibles, sino la retribución de fondos propios, debiéndose por ello desestimar el recurso contra la resolución impugnada en cuanto confirmaba la liquidación por el referido impuesto'.
El mismo criterio ha seguido esta Sala, entre otras, en la sentencia nº 9/2020, de fecha 22 de enero de 2020, recaída en el recurso contencioso-administrativo autos de P.O. nº 79/2019, o la sentencia de 26 de febrero de 2021 recaída en el PO nº 125/2020 o la más reciente de 16 de abril de 2021 dictada en el PO nº 81/2020, en todos los cuales se ha examinado cuestiones similares a las que nos ocupa.
Alega la mercantil recurrente que la resolución del Tribunal Económico Administrativo, que considera acreditada la realización de actividades como encargado, a la hora de establecer la limitación cuantitativa con respecto a las retribuciones del resto de trabajadores, no tiene en cuenta la jornada, funciones y formación de cada uno de ellos, con respecto del encargado, socio y administrador único de la sociedad, pero lo cierto es que el TEAR, ha considerado, si bien este no es el criterio de la jurisprudencia de la Sala que se ha expuesto en el Fundamento de Derecho precedente, que dado el salario recibido por el encargado era superior al total correspondiente al resto de los trabajadores, el mismo debía comprender funciones de administrador, al ser necesarias funciones de gerencia, por parte del socio único y administrador de la entidad propias de la condición de administrador, por lo que se terminaba finalmente por considerar que procedía la deducción, pero solo en dicha proporción, que viene motivada por dicha justificación y no por la mera comparativa del trabajo realizado como encargado, con respecto del resto de trabajadores, por ello las circunstancias invocadas por la entidad recurrente carecen de relevancia alguna, ya que lo que esta Sala considera es que las retribuciones como administrador solo serán deducibles cuando los estatutos sociales determinen la retribución del cargo de administrador, con determinados requisitos y la retribución como encargado o trabajador por cuenta ajena, no sería en ningún caso deducible, por faltar la relación de ajenidad y dependencia laboral, dado que el encargado es la titular del 100% del capital social y administrador único, aun cuando en este extremo y dado que se ha reconocido la deducción parcial de dichas retribuciones, no se va a realizar un pronunciamiento en perjuicio de la entidad recurrente.
El tema está en que dado el importe de sus retribuciones y puesto que Don Eulalio, es el titular del 100 % del capital social y administrador único de la sociedad, ello supone que necesariamente debe realizar funciones propias de administrador, sobre lo que nada se dice en la demanda y como respecto de dichas retribuciones no procedería en modo alguno su deducción, dado que conforme los estatutos sociales, el cargo de administrador es gratuito, hasta la modificación de noviembre de 2014, que se desconoce el alcance y contenido, de ahí la limitación de la deducción que finalmente se ha admitido.
Y como tiene dicho esta Sala, lo determinante en estos casos, no es la concreta retribución o efectivo desempeño de las actividades, sino el hecho de que al ser el administrador único y titular mayoritario del capital social de la mercantil actora, la relación con la sociedad recurrente del perceptor de las cantidades no reúne las características necesarias de ajenidad que determinarían la existencia de una relación laboral y para que cumplidos el resto de los requisitos, las cantidades percibidas como retribuciones por la administradora, sí fueran susceptibles de deducción como gastos, solo resulta cuando el cargo de administrador se encontrara establecido en los estatutos como retribuido, a lo que ha de añadirse que es muy difícil considerar acreditado que Don Eulalio, pueda recibir instrucciones de alguien en la empresa, dadas las circunstancias indicadas, resultando por otro lado evidente la necesidad del ejercicio de funciones propias de gerencia por parte del que es socio y administrador única de la entidad, máxime cuando la mercantil cuenta con otros trabajadores para la realización de las funciones propias de la actividad de carpintería.
Desde esta perspectiva, coincidimos con la resolución impugnada en considerar que tras una valoración conjunta de la totalidad de la prueba practicada, no resulta acreditado que la totalidad de las retribuciones percibas el administrador y socio único de la mercantil recurrente, respondan a la retribución de sus funciones solo como encargado y que por tanto debían de comprender su retribución como gerente o administrador y como hemos dicho, no siendo cuestionable la necesidad de que la remuneración de los administradores venga determinada en los estatutos de la sociedad para que puedan ser considerados gastos fiscalmente deducibles, en el presente caso tal retribución no aparece establecida, con la claridad y determinación exigible, sino que además solo se indicaba una retribución de 300€ anuales en la modificación de los estatutos de noviembre de 2014, sobre ello nada se alega además en la demanda, lo que necesariamente conlleva la desestimación del recurso interpuesto, por lo que la conclusión que se obtiene es que las retribuciones en cuestión realmente constituyen un reparto de beneficios, en la parte que se excede a lo que el TEAR ha admitido como deducible, dado que se estarían retribuyendo tareas propias de administrador o gerente, sin que conste la determinación estatutaria de la retribución del cargo de administrador, por lo que en consecuencia, la resolución administrativa impugnada es conforme a derecho en los términos y conclusiones que se recogen en la presente sentencia.
De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no obstante desestimarse el recurso contencioso-administrativo, no procede hacer una condena en costas, toda vez que el asunto presenta dudas jurídicas, como ha concluido esta Sala en asuntos sobre la misma cuestión jurídica debatida en el presente recurso.
Fallo
Que se desestima el recurso contencioso administrativo registrado con el número
Y en virtud de dicha desestimación se confirma la resolución impugnada y todo ello, sin que proceda hacer una condena en costas a ninguna de las partes.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley , presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA.
Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.