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03/02/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 202/2021, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 18/2021 de 29 de Octubre de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 29 de Octubre de 2021
Tribunal: TSJ Castilla y Leon
Ponente: GARCIA VICARIO, MARIA CONCEPCION
Nº de sentencia: 202/2021
Núm. Cendoj: 09059330022021100207
Núm. Ecli: ES:TSJCL:2021:3980
Núm. Roj: STSJ CL 3980:2021
Encabezamiento
Sentencia Nº : 202/2021
En la Ciudad de Burgos a veintinueve de octubre de dos mil veintiuno.
En el recurso contencioso administrativo número
Ha comparecido como parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.
Antecedentes
Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 19 de marzo de 2021 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que
'1) Revoque y anule la Resolución del Jefe de Gestión Tributaria de Burgos de liquidación provisional de 19 de diciembre de 2019 practicada por el concepto del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2014, que determina una cantidad a ingresar de 13.560,07.-€, contra la sociedad ECOALBA, S.L. y en consecuencia deje sin efecto la Resolución del TEAR de 30 de octubre de 2020 que confirmaba la del Jefe de Gestión Tributaria de fecha 19 de diciembre de 2019, que asimismo deberá ser dejada sin efecto.
2) Declare el derecho de nuestra representado a la deducibilidad de la cantidad de 46.455,07 € en el IS del ejercicio 1994.
3) Declare que se proceda la devolución de las cantidades que en su momento hayan podido ser satisfechas por mi mandante, indebidamente con los intereses legales.
3) Condene en costas a la administración.'
En la tramitación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo Ponente la Ilma. Sra. Dª. Mª Concepción García Vicario, Presidenta de la Sala y Sección, quien expresa el parecer del Tribunal.
Fundamentos
PRIMERO.-
Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 30 de octubre de 2020, desestimando la reclamación económico-administrativa Nº NUM000 formulada por la mercantil recurrente, contra el Acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT en Burgos de 19 de diciembre de 2019 que practica liquidación provisional por el concepto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, que determina una cantidad a ingresar de 13.560,07 €, de los cuales 11.613,77 corresponden a la cuota del impuesto y 1.946,30 a los intereses de demora.
La entidad mercantil demandante solicita que se reconozca íntegramente su derecho, anulando la liquidación practicada, ordenando la devolución de las cantidades ingresadas junto con los intereses que correspondan, con todos los pronunciamientos legales favorables derivados de dicho reconocimiento y con imposición de las costas causadas a la Administración.
Alega la parte actora, en fundamentación de la pretensión que deduce, que de los hechos relatados en su escrito de demanda, y de la prueba practicada en el presente procedimiento, ha quedado acreditado que las retribuciones que percibió D. Bernardino en el ejercicio 2014, por su trabajo para ECOALBA, S.L, con independencia que sea a su vez, socio y administrador único de la sociedad, ostentan el carácter de gastos deducibles en el impuesto de sociedades, pues sin perjuicio que el desempeño del cargo orgánico de administrador no comporta remuneración alguna, además realiza otros servicios o funciones de forma personal, habitual y diaria para el pequeño supermercado familiar que en su día era el economato de Revilla donde trabajaba, siendo explotado por la sociedad ECOALBA, S.L. y como contraprestación a dichos servicios, como cualquier otro trabajador, percibe nóminas con periodicidad mensual derivadas del vínculo laboral de trabajo, como único sustento para vivir, como se demuestra que no tenga ningún otro ingreso, por lo que tales retribuciones mensuales que por su cuantía son ajustadas a criterios de mercado, habrán de ser válidamente incluidas dentro de los gastos deducibles, minorando la base sobre la que aplicar el impuesto de sociedades.
Sostiene que las resoluciones impugnadas, se limitan a decir que no existe ajenidad y por tanto no es deducible el gasto por sueldos y salarios del Sr. Bernardino, pero no lo enlazan con la debida valoración y motivación de la prueba aportada, que ha sido ignorada, y con la que se ha pretendido demostrar la realidad de su relación laboral, que es aparte a su ámbito de actuación como administrador de la sociedad.
Alega que D. Bernardino ha percibido su remuneración por realizar actividades distintas de las funciones propias de la administración social, por las que nada percibe, concurriendo las notas que acreditan que existe una relación laboral entre empresa y trabajador, lo que debe llevar a considerar como deducibles estos gastos a efectos del Impuesto de Sociedades.
A tales efecto, invoca diversas consultas de la Dirección General de Tributos, sentencias del Tribunal Supremo y una resolución del TEAC de 17 de julio de 2020 que admiten la dualidad de las retribuciones, manteniendo la compatibilidad entre la relación laboral y la condición de administrador que ostenta.
Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente de contrario por la representación procesal de la Administración demandada, interesando la desestimación del recurso interpuesto, por considerar que el acto administrativo impugnado es conforme a derecho, alegando que el Tribunal Supremo ha zanjado ya la cuestión en sus Sentencias de 13 de noviembre de 2008 (Rec. 3991/2004) y de 26 de septiembre de 2013 (Rec. nº 4808/2011) ésta última analizando un supuesto de hecho similar relativo a las retribuciones del administrador y socio mayoritario (del 97,16 % del capital en aquel caso) y en ellas se llega a la conclusión de la inexistencia de relación laboral como consecuencia de la falta de ajenidad.
Desde esta perspectiva, alega la Abogacía del Estado que la prueba practicada carece de eficacia, dado que es indiferente que el administrador y socio al 100 % del capital de la empresa haga unas u otras funciones dentro de la empresa, porque lo que importa no es si esas funciones exceden de la mera administración, sino si concurre la nota de ajenidad propia de la relación laboral.
Mantiene que siendo el Sr. Bernardino socio al 100% del capital social, no cabe pensar que el mismo pueda ser sancionado por la empresa o que pueda ser despedido de la misma. No deja de ser sino un trabajador por cuenta propia o autónomo. Y así, tanto el artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 julio, del Estatuto del trabajo autónomo, como la Disposición adicional vigésimo séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social son claros cuando consideran como trabajadores autónomos a quienes 'presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla', concluyendo que el presente supuesto es además el caso extremo en que se es titular del 100 % del capital social.
Añade que tampoco sería apreciable la argumentación de que las retribuciones percibidas por el administrador lo son en concepto distinto de las labores de administración, dado que lo importante en este caso, no son las labores que realiza, sino la titularidad de la mercantil, siendo indiferente igualmente el tratar de deslindar un vínculo mercantil y uno laboral, dado que no puede existir ese vínculo laboral pretendido al no existir ajeneidad, no vulnerándose el artículo 14 de la LIS, puesto que no considera este gasto como deducible, dado que el autosueldo establecido no es sino una liberalidad o una participación en los beneficios de la sociedad que se pretende cobrar por esa vía, no siendo en ningún caso un gasto deducible.
SEGUNDO.- Antecedentes necesarios para la resolución del recurso.
Centrándon os en el análisis de la cuestión de fondo suscitada, es preciso concretar los presupuestos básicos de la actuación que se revisa, tal y como constan acreditados en las actuaciones, pues será desde su constatación desde la que habremos de resolver la problemática suscitada.
1.- La sociedad demandante presentó declaración y autoliquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2014, de donde resultaba una cantidad a ingresar por importe de 3.866,70 €.
2.- El 1 de julio de 2019 la Dependencia de Gestión de la AEAT requirió a la demandante a fin de que aportara justificación documental que, sin integrar la contabilidad mercantil del sujeto pasivo, acreditara el gasto deducido por sueldos y salarios de D. Bernardino.
3.- Presentada documentación al respecto, el 29 de agosto de 2019 la Dependencia de Gestión de la AEAT practicó propuesta de liquidación provisional en la que se eliminaba el gasto deducible correspondiente a los sueldos y salarios de D. Bernardino, propietario al 100 % del capital social y administrador de la sociedad.
4.- Presentadas alegaciones oportunas alegaciones, no fueron atendidas, y mediante resolución de 19 de diciembre de 2019 se practicó liquidación provisional de la que resultaba una cantidad a ingresar de 15.480,47 €, de las cuales 11.613,77 € correspondían a cuota y 3.866,70 € a intereses de demora.
El Acuerdo de liquidación refiere que se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente diversos conceptos e importes, en concreto se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las
'...Una vez analizada la documentación obrante en el expediente, a juicio de este Órgano no ha quedado acreditado, que entre Don Bernardino, titular del 100 por ciento del capital y a la vez administrador único de la entidad 'Ecoalba SL', y esta última, exista una relación laboral con sus notas de dependencia y ajenidad propias de la misma, que dé lugar al pago obligatorio de sueldos y salarios a favor del primero. (...)
Concurrien do en Don Bernardino la doble circunstancia, de desempeñar el cargo de administrador y poseer el control efectivo de la entidad 'Ecoalba SL', se encontraría comprendido en el ámbito de aplicación de la mencionada Ley y en consecuencia quedaría excluida la relación laboral con la entidad.
A mayor abundamiento, Don Bernardino cotiza en el régimen especial de trabajadores autónomos de la Seguridad Social. Siendo la relación correspondiente al desempeño del cargo de administrador en una Sociedad Limitada de carácter mercantil, y en la medida en que no ha quedado acreditada en el expediente una relación laboral entre Don Bernardino y la entidad 'Ecoalba SL', procede concluir que esta tiene carácter mercantil. En consecuencia, disponiéndose en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital que 'el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración', y no constando en el expediente que los Estatutos de la entidad establezcan lo contrario, las cantidades que esta última abona a aquel no resultan obligatorias, y en consecuencia deben calificarse como una liberalidad que a tenor de lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, no tienen la consideración de gasto fiscalmente deducibles (... ).
Y añade que, en relación con la documentación anteriormente mencionada, es preciso significar las siguientes circunstancias:
- Por lo que respecta al contrato de trabajo, a juicio de este Órgano carece de validez en la medida en que dice haberse extendido en fecha 4 de diciembre de 1995, pero en el encabezamiento del mismo consta el nombre del 'Ministerio de Empleo y Seguridad Social' que no existía en la mencionada fecha, habida cuenta de que fue creado 16 años más tarde, por medio del Real Decreto 1823/2011, de 21 de diciembre, por el que se reestructuran los departamentos ministeriales (BOE 22-12-2011).
- Por lo que respecta a la contestación de la Dirección General de Tributos, esta se refiere a la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades que entró en vigor el día 01-01-2015 y por lo tanto no resultaba aplicable al ejercicio 2014 objeto del presente Procedimiento de Comprobación Limitada.
- Por lo que respecta a las tareas o actividades desarrolladas por Don Bernardino, en primer lugar procede destacar que el contribuyente se ha limitado a enumerar una serie de funciones o tareas sin aportar al expediente ninguna prueba concluyente de que estas sean o hayan sido desempeñadas efectivamente y con carácter habitual por Don Bernardino. Sin perjuicio de lo anterior, y en el supuesto de que se admitiera lo contrario, esto es, que las funciones o tareas han sido desempeñadas efectivamente y con carácter habitual por Don Bernardino, debe concluirse que, sino la totalidad, buena parte de ellas corresponden a las tareas propias del cargo de Gerente o Director General. El propio contribuyente así las califica y así lo hace constar en los recibos de salarios aportados al expediente.
Por lo que se refiere a esta última circunstancia, es preciso volver a destacar el criterio jurisprudencial sentado por el Tribunal Supremo sobre esta materia, que se resume de forma precisa y clara en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de Valladolid, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de fecha 11-04-2019 (Recurso 596/2018) ...
Concluyend o que a juicio de ese Órgano, por una parte, no ha quedado probado que entre el sujeto pasivo y su socio único y administrador Don Bernardino, exista una relación laboral distinta de la mercantil, con sus notas de dependencia y ajenidad, que dé lugar al pago obligatorio de sueldos y salarios a favor del segundo, y por otra, que las labores desarrolladas por este último como director o gerente de la entidad 'Ecoalba SL' deben entenderse subsumidas en las propias del cargo de administrador. No constando en el expediente que los Estatutos de la sociedad establezcan otra cosa, el cargo de administrador debe entenderse gratuito a tenor de lo dispuesto en el artículo 217 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital.
5.- Disconforme con tal resolución, formuló reclamación económico-administrativa Nº NUM000, que fue desestimada por resolución del TEAR de 30 de octubre de 2020. A tal resolución se contrae el objeto del presente recurso jurisdiccional.
TERCERO.- Normativa aplicable.
El artículo 1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al supuesto que se enjuicia por razones cronológicas, establece: El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta ley. El artículo 10 del mismo Texto Refundido establece: 1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. ... 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. ...
El artículo 14 del mismo Texto establece: 1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios. ... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. Y el artículo 16 del Texto Refundido dispone: 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. ... 3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o partícipes. b) Una entidad y sus consejeros o administradores. ...
Como vemos, del artículo 14 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, resulta que no todos los gastos en los que puede incurrir la sociedad para obtener sus ingresos son deducibles. Para que un gasto sea deducible debe ser real y correlativo al ingreso, estableciendo el art. 105 de la LGT de 2003 respecto de la carga de la prueba que 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Como decimos, el artículo 14 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades enumera los gastos no deducibles. Entre estos gastos no deducibles se encuentran las retribuciones de fondos propios (letra a)) y los donativos y liberalidades (letra e)).
Entre los previstos en la letra a), retribuciones de fondos propios, se encuentran los repartos de beneficios obtenidos por la sociedad, explicándose su inclusión en el precepto legal por el intento de evitar que bajo otra apariencia se produzcan distribuciones encubiertas de beneficios que sean deducidas como gastos del ejercicio.
Si tal reparto no encuentra su fundamento en la condición de socio, accionista o partícipe del perceptor y retribuye el trabajo de administrador, sí será deducible.
Entre los gastos previstos en la letra e), donativos y liberalidades, no se entenderán comprendidos, como no deducibles, los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.
Este Tribunal, en la sentencia nº 35/2018, de 23 de febrero de 2018 (rec. 58/2017), ha examinado una cuestión similar a la que se plantea en el presente recurso contencioso-administrativo. En el recurso ya fallado, la parte actora, entre otras, hizo la siguiente alegación:
La Sala dijo en esta sentencia:
'CUARTO.- Expuestos en dichos términos el objeto del presente recurso, la cuestión jurídica suscitada, no es otra, que determinar sí las cantidades percibidas por Doña Berta, como administradora de la mercantil recurrente, son susceptibles de tener la consideración de gastos deducibles en el Impuesto de Sociedades, para el ejercicio 2012, debiendo de partir de los datos siguientes, que dicha administradora es además titular del 100% del capital social de dicha entidad mercantil y única administradora de la misma y que conforme establece el artículo 12 de los Estatutos de la Sociedad de Responsabilidad Limitada Unipersonal, 'Pilar Rodríguez Asesores S.L.', y que han sido aportados como documento del escrito de interposición del recurso:
6.- Los administradores tendrán la retribución que fije, para cada ejercicio y por la mayoría ordinaria antes dicha, la Junta General y consistirá en una participación en beneficios sin que pueda exceder del diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios.-----
Además tendrán la retribución que, como salario, señale la Reglamentación de Trabajo correspondiente a la industria o comercio que constituye el objeto social, bien todos los administradores o parte de ellos, según permita la misma. La remuneración podrá no ser igual para todos los administradores si el órgano de administración está compuesto por más de uno
Por otro lado resultan acreditas las funciones realizadas por Doña Berta , a través de la testifical practicada en autos, pero lo cierto y a pesar de todo ello, lo determinante en este caso, no es la concreta retribución o efectivo desempeño de las actividades, sino el hecho de que al ser la administradora, titular del 100% del capital social de la mercantil recurrente, su relación con la misma no reúne las características necesarias de ajenidad que determinarían la existencia de una relación laboral, para que cumplidos el resto de los requisitos, las cantidades percibidas como retribuciones a la administradora, si fueran susceptibles como susceptibles de deducción como gastos.
Y así en la resolución del TEAR se cita, a los efectos de resolver la reclamación económico administrativa, la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de septiembre de 2013 dictada en el recurso 4808/2011 , que recoge la denominada teoría del vínculo, en virtud de la cual se concluía que:
'Por otra parte, no pone en duda esta Sala la trascendencia y relevancia de las funciones que pueda llevar a cabo el Sr. Simón en la entidad LICIDIA, S.L. (luego, PONTEGADEA INVERSIONES, S.L.), pero ello no impide que dada su condición de administrador y, por prescripción expresa estatutaria, no puede concederse remuneración de servicios prestados, por lo que la otorgada solo puede tener carácter de liberalidad y, en consecuencia, no deducible en el Impuesto de Sociedades.
Y si de la importancia pasamos a la distinción entre funciones, debe señalarse que la jurisprudencia de la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo (representada por las Sentencias recogidas en el Fundamento de Derecho Decimocuarto de la de fecha 13 de noviembre de 2008), ha entendido que sólo es compatible la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia) con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos. Y esto se hace más patente cuando el Presidente y administrador de la sociedad posee el 97,16% de las participaciones, lo que, por otra parte, impediría apreciar la nota de 'ajeneidad' según la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de 20 de noviembre de 2003).'
Frente a dichos argumentos de la resolución del TEAR, la recurrente considera que con el criterio confirmado por dicho Tribunal, se está vulnerando el artículo 15 e) del Impuesto de Sociedades, ya que en este caso se invoca que las labores realizadas por Doña Berta exceden de los cometidos de un administrador, por lo que han de calificarse como una relación laboral de carácter especial y que el Tribunal Supremo había legitimado la posibilidad de dichas contraprestaciones y si bien es cierto que el Tribunal Supremo en la sentencias de 11 de marzo de 2010 , en los recursos que se siguieron por la representación mercantil de la entidad Mahou S.A sobre los requisitos que deberían reunir las remuneraciones satisfechas a los administradores de la sociedad, por servicios prestados en régimen contractual, distintos a los propios como miembros del Consejo de Administración, para que pudieran considerarse gastos deducibles, concluía que era necesario que evidentemente que se pudiera hablar de una relación laboral de carácter especial, lo cual se ha precisado posteriormente en la sentencia del mismo Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015 en el sentido de que la condición de miembro del Consejo de Administración de una sociedad, por el hecho de que se realicen actividades que supongan un plus de dedicación o actividad, al margen de la propia actividad como administrador, de que se le hubiera dado de alta en la Seguridad Social, o de que se les hubiera practicado sobre sus retribuciones la retención prevista para los rendimientos del trabajo, e incluso de que se hubieran contabilizado las mismas, no implicaba que no debiera estarse a la naturaleza jurídica de las relaciones, las cuales se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes, concluyendo que al no existir la nota de ajeneidad propia de la relación laboral, se rechazaba la posibilidad de admitir la deducibilidad de dicho de personal en el Impuesto sobre Sociedades.
Frente a ello la recurrente sostiene que resulta errónea la aplicación en este caso de la teoría del vínculo de la sentencia del TS de la Sala de lo Civil, de 13 de noviembre de 2008 , ya que no resultaría aplicable a la vista de la pequeña entidad de la mercantil recurrente, pero lo cierto es que en dicha sentencia, lo determinante no es que exista o no diferenciación de funciones, dado que en este caso si existiría diferenciación entre las funciones a desarrollar dentro del objeto social, de las propias como administradora única de la mercantil, sino que no concurre la nota de ajenidad, ya que estamos ante una mercantil cuyo capital social es íntegramente de la administradora, por lo que como precisa la sentencia de nuestra Sala homónima de este TSJ Castilla y León, de Valladolid, de 1 diciembre de 2017, sec. 3 ª, de 1 de diciembre de 2017, nº 1344/2017 y dictada en el recurso 479/2016:
'Para resolver esta cuestión, en relación con la deducibilidad de los gastos debatidos, se debe considerar que, en lo que se refiere a la acreditación de la misma, la misma corresponde, conforme lo prevenido en los artículos 105 de la Ley 8/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria, y 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, a la parte actora, en cuanto que es ella quien quiere beneficiarse de la procedencia de la deducción que como gasto alega. De ahí que sea a ella a quien corresponde traer, efectivamente, a la convicción de la Sala, que ese gasto es deducible del total de ingresos que tiene y debe pasar por el tamiz de la actuación tributaria. Por otra parte, ha de indicarse que la compatibilidad de las retribuciones de los administradores de las sociedades mercantiles que no está expresamente prevista en las normas estatutarias es vista con disfavor por la doctrina y la jurisprudencia, que arrancan, es cierto, de una situación legislativa anterior a la aplicable al caso, pero que, en cuanto a su regulación, no es divergente en esencia de la actualmente aplicable. Esa doctrina que admite la posibilidad de poder remunerar actuaciones laborales de los administradores, exige la acreditación de los requisitos que se piden para cualquier servicio prestado por terceros, como su contabilización en el ejercicio en que se devenguen y la justificación del gasto, así como la acreditación de la obligatoriedad que el pago tenga para la empresa por la existencia de un vínculo laboral entre ella y el administrador que realice tales trabajos; acreditación que, obvio es decirlo, debe hacerse con un mayor rigor, a fin de no permitir que la sociedad, contradiciendo sus propias normas internas, que siempre puede cambiar y si no lo hace, será por su propia voluntad, las soslaye, con perjuicio de los ingresos e intereses públicos.'
Así como en otra sentencia de esa misma Sala de lo Contencioso-Administrativo, también de 1 diciembre de 2017, sec. 3ª, nº 1348/2017 y dictada en el recurso 871/2016 , se contiene el siguiente razonamiento jurídico sobre la deducibilidad como gastos de estas retribuciones:
'SEGU NDO.- Sobre la deducibilidad de las retribuciones de los administradores .
La norma aplicable lo constituye el art. 14 del TRLIS y lo que interesa recalcar es que se ha de impedir que, bajo la apariencia formal de relaciones laborales, una empresa se deduzca determinados pagos, en concepto de gastos del personal, cuando en puridad, constituyen retribuciones a sus fondos propios (dividendos), no siendo, por tanto, fiscalmente deducibles ( artículo 14.1 a) de la LIS ).
Se trata en suma de un problema de índole probatorio, en orden a acreditar si los administradores y socios de la recurrente mantienen una situación laboral con la misma, por los servicios personales (el trabajo personal) prestados por cuenta de aquella, lo cual no puede determinarse a priori, sino que ha de ser analizado caso por caso.
La existencia para las entidades con forma societaria, de una personalidad jurídica, distinta a la de sus socios y administradores, posibilita la coexistencia de la condición de socio con la de trabajador por cuenta ajena, pero esta afirmación ha de entenderse con cautela, para evitar que se deduzcan pagos bajo la apariencia de 'gastos de personal' cuando en realidad, se trate de 'dividendos'.
Por ello convenimos con la Administración demandada, que es irrelevante que en este caso se trate de una empresa o microempresa como la califica la propia recurrente o la naturaleza de la actividad que desarrollaba la administradora, lo determinante es que faltan las notas de ajenidad y dependencia, este mismo criterio lo ha sustentado esta Sala a los efectos de deducción de dietas en el Impuesto de Sociedades, entre otros en las sentencias dictadas con fecha 22 de junio y 13 de julio de 2017, entre otros, en los recursos 155 y 158/2016 .
Por lo que como indica la sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso-Administrativo de 22 diciembre de 2015, nº 1197/2015 dictada en el recurso 646/2012, respecto de las notas de ajenidad:
Pues bien, a la luz de la citada doctrina, en la medida en que, Dª Delia era administradora y socia mayoritaria de la mercantil recurrente en el ejercicio 2007 debe entenderse que su vínculo con la sociedad citada era exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral. Además, se hace difícil de admitir la existencia de una relación laboral fundamentada en la ajenidad y dependencia por parte de quien pretende ser, simultáneamente, el administrador/socia mayoritaria y una trabajadora de la sociedad, no teniendo acogida esta pretensión en nuestro actual marco laboral y mercantil y, por ende, en el ámbito tributario. Si se dirige y gestiona una empresa con pleno dominio de la misma, no se puede intentar ser, al mismo tiempo, un trabajador dependiente y sujeto a la organización y dirección ajena, pues son conceptos incompatibles e irreales.
Así pues, no existiendo la relación de ajenidad y dependencia propia de la relación laboral, debe rechazarse la posibilidad de aplicar la reducción pretendida, máxime cuando estamos ante un beneficio fiscal que debe interpretarse de forma restrictiva, tal como establece el artículo 14 de la Ley General Tributaria cuando dice que ' no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales'.
Criterio que si bien no se comparte en las sentencias del TSJ de la Región de Murcia Sala de lo Contencioso-Administrativo de 10 de marzo de 2016 , que se citan en la demanda, se ha de destacar que las misma abordaban una problemática diferente a la deducción por gastos, dado que se refería a la existencia o no de actividad profesional a los efectos de la aplicación del tipo reducido de imposición a las empresas de tenencia de bienes, siendo esta una cuestión distinta, todo lo cual conduce a considerar que dada la normativa aplicable a la presente liquidación, cuál era el artículo 14.1 e) del TRLIS aprobada por el Real Decreto Legislativo 4/2004 , no estamos ante cantidades que puedan considerarse como gastos fiscalmente deducibles, sino la retribución de fondos propios, debiéndose por ello desestimar el recurso contra la resolución impugnada en cuanto confirmaba la liquidación por el referido impuesto'.
Este mismo criterio ha sido seguido por esta Sala en las sentencias recaídas en los recursos Nº 79/2019 y 80/2019, estimando que igualmente debe aplicarse en el supuesto ahora enjuiciado, pues, si bien es cierto que se han aportado las nóminas correspondientes a D. Bernardino, así como manifestaciones escritas firmadas por trabajadoras y clientes de la entidad, habiéndose practicado oportuna prueba testifical con los mismos, así como con asesores fiscales de la mercantil, tendente a acreditar que D. Bernardino además de propietario de la empresa, realiza habitualmente de forma personal otras funciones, como apertura y cierre del establecimiento, atención a proveedores, atención de clientes, cobros en caja, gestión de pedidos y devoluciones a proveedores, recepción de mercancías y almacenaje, control de almacén y reposición de productos en los lineales etc... no obstante, no podemos obviar que todas estas circunstancias no demuestran que tales actividades realizadas por el Sr. Bernardino presenten las notas de dependencia y ajenidad.
En efecto, como resulta de lo señalado en el FJ Segundo, en las nóminas aportadas figura con categoría de 'Director', manifestando que realiza además tareas correspondientes a la actividad desarrollada por la sociedad y propias de un trabajador, lo que corrobora la testifical practicada en autos; sin embargo, el hecho de que D. Sebastián realice a mayores un 'trabajo similar' al resto de trabajadores de la empresa, no es relevante para considerar que mantiene una relación laboral con el sujeto pasivo.
Y decimos esto, porque D. Bernardino es el titular de todas las participaciones sociales en que está dividido el capital social y, asimismo, es el administrador único de la sociedad Ecoalba S.L. por lo que es evidente que puede utilizar los medios de la empresa cuando considere conveniente para la misma, o desarrollar las funciones que considere necesarias u oportunas para el beneficio de la empresa, habiendo reconocido todos los testigos que D. Bernardino es el único jefe y dueño de la mercantil referida.
Como tiene dicho esta Sala, lo determinante en estos casos, no es la concreta retribución o efectivo desempeño de las actividades, sino el hecho de que al ser el administrador y titular del 100% del capital social de la mercantil actora, la relación con la sociedad recurrente del perceptor de las cantidades no reúne las características necesarias de ajenidad que determinarían la existencia de una relación laboral, para que cumplidos el resto de los requisitos, las cantidades percibidas como retribuciones por el administrador, sí fueran susceptibles de deducción como gastos.
Lo que, sin duda, caracteriza a una persona que es titular del cien por cien del capital social y administrador único de la sociedad, es su interés en nombre propio en la actividad de la empresa, así como la percepción directa de los resultados de la misma, lo que no es compatible con la ajenidad que se predica de una relación laboral, a lo que ha de añadirse que es muy difícil considerar acreditado que D. Bernardino pueda recibir instrucciones de alguien en la empresa, dadas las circunstancias indicadas, y así lo puso de manifiesto la testifical practicada.
Desde esta perspectiva, coincidimos con la Administración demandada en considerar que es irrelevante que se trate de una empresa o microempresa, o la naturaleza de la actividad que desarrollaba el administrador, pues lo determinante es que faltan las notas de ajenidad y dependencia, y este mismo criterio, hemos de recordar que también lo ha sustentado esta Sala a los efectos de deducción de dietas en el Impuesto de Sociedades, entre otras en las sentencias dictadas con fecha 22 de junio y 13 de julio de 2017, en los recursos Nº 155 y 158/2016, y en sentencia de 11 de marzo de 2019 (rec. 227/2018) a cuyos pronunciamientos nos remitimos, lo que necesariamente conlleva la desestimación del recurso interpuesto, ya que la resolución administrativa aquí impugnada es conforme a derecho en cuanto mantiene el Acuerdo de liquidación provisional, pues no se acredita la deducibilidad del gasto pretendido.
De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no obstante desestimarse el recurso contencioso-administrativo, no procede hacer una condena en costas, toda vez que el asunto presenta dudas jurídicas, como evidencia la existencia de consultas tributarias que podrían respaldar la tesis de la recurrente.
VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:
Fallo
En atención a lo expuesto, la
1.-
2.-
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley, presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA.
Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.