Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 208/2021, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 877/2019 de 22 de Enero de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO 877/2019

Partes: 'SALOU EVENTS AND PARTY, S.L.' c/ TEARC

En aplicación de la normativa española y europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable, hágase saberque los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan, bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.

S E N T E N C I A Nº 208

Ilmos. Sres. Magistrados.

Dª. MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ, presidente

D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA (ponente)

D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA

En la ciudad de Barcelona,a veintidos de enero de dos mil veintiuno.

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso contencioso administrativo nº 877/2019, interpuesto por 'SALOU EVENTS AND PARTY, S.L.', representada por la Procuradora Dña. Mercedes París Noguera, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Abogado del Estado.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA, Magistrado de esta Sala, quien expresa el parecer de la misma.

Antecedentes

PRIMERO.La representación de la parte actora, por escrito presentado ante esta Sala, interpuso recurso contencioso administrativo contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEAR, en su caso), de fecha 10 de abril de 2019, que acuerda 'estimar en parte la reclamación', seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumulada, 'contra la liquidación dimanante de acta incoada en disconformidad por el IVA de los períodos 2T/2010 a 4T/2013, así como contra la sanción que trae causa de la liquidación anterior'.

SEGUNDO.Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta Jurisdicción. La actora dedujo demanda en la que, tras relacionar los hechos y fundamentos de derecho que tuvo a bien, interesa de esta Sala sentencia por la que:

'1.- En primer lugar, declare no conforme a derecho y anule la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 10 de abril de 2019, mediante la que de (sic) desestiman las reclamaciones económico-administrativas núm. NUM000 y NUM001, así como los acuerdos de liquidación e imposición de sanción que confirman, por no ser ajustados a derecho.

2.- En segundo lugar, reconozca el derecho de SALOU EVENTS AND PARTY, S.L. a que la Agencia Estatal de la Administración Tributaria le devuelva las cantidades pagadas por razón de los citados acuerdos de liquidación e imposición de sanción, con sus correspondientes intereses'

TERCERO.La Administración demandada, en la contestación a la demanda, solicitó la desestimación del recurso.

CUARTO.Señalada deliberación, votación y fallo del recurso, ha tenido la misma efectivamente lugar.

Fundamentos

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 10 de abril de 2019, que acuerda 'estimar la presente reclamación', seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumulada.

La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes:

'PRIMERO.- En fecha 25.09.2015 a la hoy reclamante por la Inspección de los tributos le fue incoada acta nº A02- NUM002 por el concepto y períodos referenciados que fue tramitada en disconformidad y notificada en la misma fecha.

SEGUNDO.- Por el Inspector Regional en fecha 10.11.2015 fue dictado acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en el acta, motivado por las rectificaciones realizadas en la cuantificación de bases imponibles estimadas en los trimestres de 2012 y 2013. Consta notificado en fecha 11.11.2015.

TERCERO.- En fecha 30.11.2015 por el Inspector Regional fue dictado acuerdo de liquidación, por el que resultaba se practicó liquidación de la que resultaba un ingreso de39.953,51 euros de los cuales 35.527,48 euros correspondían a la cuota y 4.426,03 euros a los intereses de demora. Consta notificado en fecha 30.11.2015.

CUARTO.- Del expediente remitido por la Inspección de los tributos a este Tribunal se desprende que la regularización practicada obedece a los siguientes hechos y circunstancias:

Las actuaciones de comprobación de investigación se iniciaron por notificación en fecha 24.04.2014 de la comunicación de inicio de la misma fecha. Dicha notificación que se realizó por personación de personal de la Inspección en su domicilio, y tenía por objeto la comprobación con carácter general del IVA de los períodos 2T/2010 a 4T/2013, de las Retenciones a cuenta de los mismos períodos, y del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 a 2012. Constan en el expediente 223 días de dilaciones no imputables a la Administración.

La entidad se constituyó en fecha 18.07.2007. El único socio y administrador de la entidad es Diego ( NUM003), y también lo es de la entidad LA MILLOR FARRA SL (B-43773738), que desarrolla la misma actividad y es objeto de otro procedimiento de comprobación e investigación.

La actividad de la sociedad está clasificada en el epígrafe 965.4 'Empresas de espectáculos' de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

A partir de la información obtenida de internet, se observa que la entidad junto a LA MILLOR FARRA SL se anuncian como una de las principales empresas de la zona en la organización de despedidas de solteros/as. De forma residual se dedican a la venta de disfraces, alquiler de local, repartos publicitarios y organización de otras actividades lúdicas.

El sujeto pasivo presentó las declaraciones-liquidaciones con el detalle que obra en el acuerdo impugnado, detalle que también se refiere a las circunstancias observadas en la relación entre los importes registrados en los libros y los declarados en las autoliquidaciones.

Por lo que respecta a las bases imponibles y al IVA devengado de los períodos de 2010 y 2011, la Inspección observó que la reclamante se dedicó fundamentalmente a la venta de disfraces, repartos publicitarios y otros servicios de carácter secundario o residual frente a la actividad principal consistente en la organización de despedidas de soltero / a. En dichos períodos el sujeto pasivo ha facilitado facturas emitidas en el ejercicio de su actividad que no habían sido registradas ni declaradas en las autoliquidaciones presentadas, por lo que la Inspección tomó los importes que figuran en las mismas en la regularización practicada. Dichos importes constan en la página 19 del acuerdo impugnado.

En relación a los períodos de 2012 y 2013, en los que comenzó a facturar por la actividad principal de organización de despedidas, la Inspección consideró aplicable lo dispuesto en el artículo 193.4 a) del RGAT, incumplimiento sustancial de las obligaciones registrales, ya que los registros omiten parte de los servicios efectivamente prestados por la organización de despedidas, que pueden llegar a ser más del doble de las contabilizadas, a tenor de la información obtenida de los clientes requeridos. Por dicho motivo aplicó el régimen de estimación indirecta de bases imponibles. De la información obtenida de los requerimientos se calculó que los ingresos resultantes ascenderían al 2,68 de las ventas declaradas en el caso de la reclamante y al 2,09 en el caso de la MILLOR FARRA SL. Dada la identidad de la forma de organizar los eventos se aplicó el porcentaje menor al ser más favorable en ambas sociedades. El reparto entre las bases imponibles al tipo general y al tipo reducido se realizó en la misma proporción declarada por el contribuyente.

Por lo que respecta al IVA soportado deducible consta en el acuerdo impugnado:

'Debiendo ser computadas ahora como cuotas de IVA deducible aquéllas que hayan sido debidamente justificadas por el contribuyente, y no se trate de adquisiciones de bienes y servicios cuya afectación a la actividad desarrollada por la entidad no se haya acreditado; concretamente, nos referimos a las cuotas por billetes de tren o por mejoras en una casa rural.'

Consta el detalle de las cuotas de IVA que cumplen los requisitos establecidos en la página 24 del acuerdo impugnado.

QUINTO.- Por otro lado, por acuerdo del Inspector Regional Adjunto de fecha 08.10.2015 se autorizó la incoación de los correspondientes expediente sancionadores, notificándose la propuesta correspondiente al IVA de los períodos 2T/2010 a 4T/2013 (A51 Num. Ref: 77703431) el día 30.11.2015 por un importe de 75.901,63 euros.

Por el Inspector Regional en fecha 14.03.2016 fue dictado acuerdo de rectificación de la propuesta sancionadora, proponiendo la imposición de una sanción de 44.354,29 euros, de conformidad con la nueva propuesta de liquidación notificada a la reclamante en fecha 11.11.2015. Consta notificado en fecha 17.03.2016.

En fecha 03.05.2016 por el Inspector Regional fue dictado acuerdo sancionador por el que se confirmó la nueva propuesta sancionadora, e impuso una sanción de 44.354,29 euros al considerar que el obligado tributario incurrió en la conducta tipificada como infracción tributaria en el artículo 195 de la LGT en los trimestres 2T/2010, 3T/2010, 2T/2011, 2T/2012, 1T/2013 y 2T/2013, al acreditar o determinar partidas a compensar en la cuota de declaraciones futuras; en el artículo 191.6 de la LGT , en los períodos 2T/2010, 3T/2010, 4T/2010, 1T/2011, 2T/2011, 3T/2011, 4T/2011 y 3T/2012, al dejar de ingresar deuda tributaria regularizado en períodos posteriores sin cumplir los requisitos establecidos en el artículo 27.4 de dicha Ley ; en el artículo 191 de la LGT , al dejar de ingresar en plazo la deuda tributaria correspondiente a la correcta autoliquidación en los períodos 2T/2010, 3T/2010, 4T/2010, 1T/2011, 4T/2011, 2T/2012, 3T/2012, 1T/2013, 2T/2013 y 3T/2013; y en la conducta tipificada como infracción tributaria en el artículo 193 de la LGT en el período 4T/2012 al obtener indebidamente una devolución. La infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT se calificó como grave en el período 2T/2010 por la concurrencia de ocultación y como leve en los otros períodos; la tipificada en el artículo 195 de la LGT como grave por así disponerlo el propio artículo, la tipificada en el artículo 191.6 como leve por así disponerlo el artículo, y la del artículo 193 como grave por la concurrencia de medios fraudulentos. La concurrencia de culpabilidad se motivó del siguiente modo:

'... En nuestro caso, las infracciones identificadas en el anterior Fundamento de Derecho son consecuencia de la regularización de los siguientes hechos:

a) Regularización de cuotas de IVA devengado declaradas en el cuarto trimestre de 2010 y de 2011, produciéndose su devengo en trimestres anteriores:

El diferimiento en la declaración de cuotas de IVA devengado a un período posterior al procedente no responde a un desconocimiento por parte del obligado tributario de las normas que regulan el momento en el que debe declararse una cuota. Ahora bien, tampoco puede atribuirse a una intención de infringir las normas o un ánimo defraudatorio, pues se trata de hechos aislados que parecen responder más a una falta de diligencia del contribuyente en el cumplimiento de las obligaciones omitidas. Así, han quedado patentes a la vista de los datos declarados y los Libros registros sin que tampoco se haya producido un enriquecimiento del contribuyente a costa de la Hacienda Pública.

En todo caso, siendo exigible otra conducta acorde con las normas que han sido vulneradas, la negligencia de la sociedad respecto al diferimiento de la declaración de algunas cuotas devengadas merece ser objeto de sanción.

b) Incremento por bases imponibles no declaradas:

Han sido objeto de regularización bases imponibles que no fueron incluidas en las declaraciones presentadas por el contribuyente. Así, en algunos casos dichas bases se desprendían ya de las facturas aportadas por los clientes del contribuyente, en tanto que en otros casos, tras haber quedado patente que no se habían declarado la totalidad de los ingresos de la actividad, fue necesaria efectuar una estimación de dichos ingresos que constituían a su vez las bases imponibles del IVA.

En todo caso, resulta evidente que el obligado tributario era conocedor de la existencia de las bases imponibles no declaradas, pues se trata de los ingresos correspondientes al ejercicio de su actividad. Ahora bien la no inclusión de dichas bases imponibles ni en las declaraciones presentadas ni en los libros registros no puede desvincularse del inmediato efecto que lograba el sujeto pasivo, esto es disminuir de forma considerable su deuda tributaria frente la Hacienda Pública.

Procediendo del modo descrito, el obligado tributario trataba de aparentar un nivel de actividad económica inferior al que realmente desarrollaba, y lograr así un enriquecimiento indebido a costa del Tesoro. Entonces, en la conducta mostrada mediante la ocultación de las bases imponibles regularizadas, debe apreciarse una intencionalidad dolosa, pues resulta inequívoco el objetivo perseguido con todo ello.

c) Falta de justificación de cuotas de IVA deducidas:

Otro de los motivos de la regularización practicada en el procedimiento inspector responde a la regularización de cuotas de IVA deducidas por el contribuyente por las que no ha cumplido con los requisitos exigidos por la Ley del Impuesto para ejercer tal derecho. Nos referimos a cuotas cuya realidad o relación con la actividad económica, no ha quedado acreditada ante la Inspección.

La indebida deducción de estas cuotas por el contribuyente supone incumplir los requisitos establecidos en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992 para poder ejercer tal derecho. No puede excusarse la conducta del obligado tributario, ya que el incumplimiento de los requisitos básicos para la deducción de cuotas establecidos en la misma Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma o en meras discrepancias de criterios con la Administración, quedando patente la negligencia por parte de la sociedad en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción.'

Consta notificado en fecha 04.05.2016.

SEXTO.- Disconforme la interesada con los acuerdos anteriores, en fechas 17.12.2015 y 02.06.2016 interpuso las presentes reclamaciones que se numeraron como NUM000 y NUM001 y que han sido acumuladas por la Secretaría de este Tribunal para su resolución conjunta. Puesto de manifiesto el expediente, en fecha 29.11.2016 la reclamante presentó escrito que contenía las siguientes alegaciones:

I.- Nulidad de pleno derecho de las actuaciones inspectoras por vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio.

- 'En primer lugar hemos de apuntar que el lugar en el que se realizaron las actuaciones inspectoras constituye un domicilio protegido por ser el centro de dirección de la sociedad y conservarse en él todos los documentos de la empresa'.

- ' Si bien el administrador único consintió el acceso de la Inspección al local, tal consentimiento no fue eficaz puesto que no se le informó del derecho que le asistía a oponerse a la entrada de la Inspección en su establecimiento.' - 'Así, no consta en forma alguna en las diligencias extendidas el 24 de abril de 2014 que la inspección informara al administrador de tal derecho sino que únicamente figura en una de ellas (12.35 h) la frase 'a petición de la inspección, el Sr. Diego permite que se acceda al contenido de uno de los ordenadores situados en el local. manifiesta que dicho ordenador contiene información relativa a ambas empresas'. En efecto, ante la ausencia de su abogado, desconociendo sus derechos y ante la 'presión' de tres funcionarios públicos que le advertían que no tenía otra alternativa que dejarles acceder a todas sus pretensiones, dejó acceso únicamente al ordenador indicado.' - 'La autorización administrativa de la cual disponía la Inspección no fue mostrada ni entregada al administrador de la sociedad en el momento de constitución de la Inspección; tal circunstancia no consta en las diligencias de inspección extendidas'.

- 'Debemos manifestar que se produjo una extralimitación del contenido del consentimiento prestado por el administrador que no hace sino ampliar el alcance de la violación del domicilio del contribuyente. En efecto, en el acta de la diligencia de inspección de tributos extendida el día 24 de abril de 2014 a las 12.35 h. se refleja que a petición de la Inspección, 'el señor Diego permitió que se accediera' -únicamente- 'al contenido de uno de los ordenadores situados en el local' (denominado ' Diego PC') el cual fue examinado y cuyo contenido se guardó en la carpeta correspondiente recogida en un fichero denominado' Diego-pc-zip'. Sin embargo, desde dicho ordenador, tal y como consta en la diligencia citada, se accedió a través de la red al contenido de otro ordenador denominado 'SUPERNURIACOMPU', el cual fue examinado igualmente y cuya información quedó recogida en un fichero de nombre' supern.zip'.

En relación con las sentencias del TS alegadas por la Inspección el reclamante indica que:

- 'El administrador de SALOU EVENTS AND PARTY S.L. no estaba acompañado ni de abogado ni de asesor fiscal alguno cuando entró la Inspección en su domicilio, por lo que su consentimiento, al contrario que en el supuesto citado, no estuvo correctamente informado sino viciado, en la medida en que nadie le informa expresamente de la posibilidad de negar tal consentimiento ni tiene en forma alguna conocimiento de ello'.

- 'Aunque en la antefirma de los escritos presentados figure el nombre del propio administrador de la sociedad, no es él quien confeccionó los escritos y constituyó la fuente de todos los razonamientos jurídicos vertidos en los mismos. Así, no cabe entender que una persona sin estudios universitarios, que se dedica a la organización de fiestas y eventos, disponga de los conocimientos jurídico-tributarios que se desprenden de los escritos que contiene el expediente administrativo. Semejante alegato tan sólo demuestra la falta de argumentación de la Administración para sostener sus pretensiones en este particular.'

- 'Es verdad que en la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación se encuentra un anexo informativo de los derechos y obligaciones del obligado tributario en el cual se hace referencia a la entrada en domicilio constitucionalmente protegido. No obstante, el contenido de este anexo no se debe ni puede entender como una prueba de que el administrador estuvo plenamente informado de que podía negarse a la entrada de la Inspección'.

- ' Resulta difícil - por no decir imposible - para cualquier persona no experta en derecho deducir de este texto que existe la posibilidad de negar la entrada en el recinto a la Inspección. Así, se habla de domicilio constitucionalmente protegido, cuya acepción normal y no jurisprudencial equivale a vivienda o morada habitual, lo que no es el caso. Por otra parte, la instrucción está dirigida a la propia Inspección ('deberá obtenerse ... '), lo que por otra parte da a entender que es un mero formalismo para acceder a un recinto. No hay, pues, en el texto del punto 3 una frase dirigida al contribuyente que le informe con claridad sobre la posibilidad de no prestar el consentimiento ni de cuáles serían las consecuencias de no darlo.

- 'Este texto no se incluye en el apartado de derechos del contribuyente, sino en el de obligaciones, con lo que el mensaje que se desprende del mismo es que no cabe otra alternativa que 'dejar pasar' a los inspectores'.

- 'El vicio total del consentimiento prestado se hace más evidente si nos ponemos en el contexto de una irrupción por sorpresa de la Inspección en una pequeña oficina donde trabajan varias personas.'

- 'El consentimiento prestado para 'entrar' en un ordenador no implica consentimiento para acceder a otro.'

- 'El fichero 'supern.zip' no consta en el expediente electrónico cuando, en nuestra opinión, debería figurar.'

II.- Improcedencia de la aplicación del método de estimación indirecta en los ejercicios 2012 y 2013, e incorrecta aplicación.

i.- ' La Inspección ha podido disponer de los datos necesarios para determinar la base imponible del contribuyente.' - 'La norma no permite recurrir a la aplicación del método de estimación indirecta simplemente por ahorrar trabajo a la Inspección o resultarle más' fácil' o más 'cómodo.' - 'Es evidente que la Inspección puede comprobar en el ejercicio la totalidad de las operaciones realizadas y procurar averiguar el precio real por el que se han realizado, puesto que así lo ha intentado aunque, voluntariamente, de forma limitada. Asimismo, puede comprobar también los gastos puesto que los justificantes de los mismos que obraban en poder de la sociedad han sido aportados.' - 'Debemos rechazar la afirmación de la Inspección en el sentido de que hay un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables y registrales. En nuestra opinión, la contabilidad social ha podido servir de base a una regularización de la situación tributaria'.

-'La sociedad refleja todos los ingresos facturados, por lo que no hay incumplimiento alguno de la obligación contable de registrarlos. Así lo reconoce la propia Inspección en su Informe sobre la Aplicación de la Estimación Indirecta cuando afirma que 'la empresas emiten y registran una factura por la mayoría de los pagos que se producen a través de bancos' y 'De este modo, se consigue una coherencia entre los ingresos bancarios y su reflejo en las correspondientes facturas y en la contabilidad y libros registros de la empresa'. La Inspección admite, pues, que la contabilidad por lo que respecta a los ingresos existe y 'cuadra'

.- Incorrecta aplicación del método de estimación indirecta.

i.- 'Para hallar el beneficio supuesto no se han usado ni 'datos ni antecedentes relevantes' de la sociedad ( art. 53.2 a) LGT ), ni datos del sector económico ( art. 53.2 b) LGT ) ni 'signos, índices o módulos' ( art. 53.2 c) LGT ) por lo que no se ha ajustado a lo previsto en la norma.' No hay referencia alguna, análisis o estudio del sector del ocio que ofrezca datos a aplicar a SALOU EVENTS AND PARTY, S.L. De hecho, la propia Inspección no cita este precepto como justificante de las cifras a las que llega.

Esta parte opina que no es correcta dicha afirmación puesto que, siendo cierto que apoya su estimación en datos de la actividad de SALOU EVENTS AND PARTY S.L. éstos no son lo suficientemente relevantes, en la medida en que se componen tan sólo de un porcentaje muy bajo de clientes de un ejercicio de los cuatro que está inspeccionando. Por otra parte, lo sucedido en un ejercicio no se puede extrapolar automáticamente a los anteriores.

ii- 'Los requerimientos, aunque numerosos, son insuficientes para extrapolar sus resultados tanto al ejercicio al que se refieren como a otros'.

Iii.- 'Los coeficientes multiplicadores de los ingresos contabilizados obtenidos de las contestaciones a los requerimientos a clientes presentan ciertas inconsistencias que los invalidan. Así, los coeficientes alcanzados se ajustan o modulan no por criterios científicos o empíricos sino a discreción de la Inspección como lo demuestran las siguientes afirmaciones, de enorme subjetividad, reflejadas en la página 4/17 del Informe:

'Mientras que en el año 2012 había que multiplicarlos por 2,09 para obtener una cifra de ingresos que pudiéramos considerar razonable' 'Por lo tanto, se decidió que en los demás ejercicios el coeficiente multiplicador de los ingresos debía estar entre esas dos cantidades: 2,09 y 2,68'.

'A partir de estos margenes se estimaron cifras de ingresos y gastos para cada uno de los años comprobados ... '

- 'La Inspección ha tomado decisiones con respecto a los coeficientes que aplicaba que no se correspondían con datos o cifras objetivas de referencia sino que se basaban más bien en su 'intuición' para corregir en un sentido u otro lo que consideraba que no era correcto tal y como resultaba de la aritmética'.

- 'La Inspección tiene cierta discreción a la hora de escoger los signos, datos o referencias a utilizar pero que, una vez determinadas y establecidas las fórmulas de cálculo con un criterio lógico y científico, no debe apartarse de ellas a su libre albedrío en el intento subjetivo de buscar una cifra 'justa', 'adecuada' o 'prudente', aunque favorezca al contribuyente'.

- 'La evidencia de la incorrecta aplicación de la estimación indirecta se manifiesta igualmente cuando se 'cuadra' el resultado alcanzado con las rentabilidades discrecionales admitiendo gastos ni contabilizados ni justificados para alcanzar el resultado querido, sin mayor estudio o análisis de los gastos que deberían tener unas sociedades de este tipo.

III.- Falta de validez de las contestaciones a los requerimientos de información de la inspección.

- 'Salvo algunas pocas que han sido firmadas electrónicamente, las contestaciones a dichos requerimientos se realizan vía correo electrónico del que no se tiene constancia si es el requerido quien completa la información solicitada'.

- ' Ni los sistemas de contestación a los requerimientos empleados ni el contenido de las respuestas dadas son válidos, ya que no acreditan ni la identidad del requerido ni el contenido de sus manifestaciones.' - ' Es a la Inspección,.. (...) a quien corresponde acreditar que en la obtención de las pruebas aportadas se han utilizado todos los medios electrónicos legalmente establecidos al objeto de verificar que unas manifestaciones realizadas a través de determinados medios electrónicos corresponden a las personas a las que fueron dirigidos los requerimientos'.

IV.- IVA soportado deducible en relación con los gastos estimados en aplicación de lo dispuesto en el artículo 81.Uno de la LIVA .

V.- En relación con las sanciones impuestas el reclamante realiza, en síntesis, las siguientes alegaciones:

i.- Ausencia de prueba del elemento objetivo de las infracciones.

ii.- Inexistencia de análisis de culpabilidad. Responsabilidad objetiva.

iii- Falta de juicio de culpabilidad en relación con la calificación de la sanción como grave por ocultación.

iv.- Sobre las sanciones graves impuestas para los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012 al amparo del artículo 195. 1 de la Ley General Tributaria .

El reclamante reproduce los argumentos expuestos en relación con la infracción del articulo 191.

v.- Sobre las sanciones leves impuestas en virtud de lo dispuesto en el artículo 191.6 de la LGT en relación con los períodos 2T/2010, 3T/2010, 4T/2010, 1T/2011, 2T/2011, 3T/2011, 4T/2011 y 3T/2012, por basarse en el régimen de estimación indirecta, aplicarse ésta en base a presunciones.'

El cuerpo de fundamentos de la misma resolución obedece a la siguiente literal dicción, en lo que aquí importa:

'(...) CUARTO.- Para la resolución de las presentes reclamaciones es preciso señalar que por la reclamante en la misma fecha que las presentes, fueron interpuestas sendas reclamaciones que se numeraron como NUM004 y NUM005 contra la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 a 2012, y contra la sanción que trae causa de la liquidación anterior; reclamaciones que han sido desestimadas por este Tribunal en fecha 20.12.2018 y en las que se observa la coincidencia de las tres primeras alegaciones (nulidad de pleno derecho por vulneración de la inviolabilidad del domicilio, improcedencia e incorrección de la aplicación del método de estimación indirecta, y fata de validez de las contestaciones a los requerimientos de información). En consecuencia, y en unidad de criterio, procede traer a colación lo dispuesto en la resolución citada, en sus Fundamentos de Derecho Cuarto a Décimo:

'CUARTO.- Como primer motivo de oposición a la liquidación dictada el reclamante plantea la nulidad del consentimiento otorgado por el representante de la empresa para el acceso de los funcionarios a las instalaciones de la entidad y por consiguiente la nulidad de las pruebas obtenidas en la sede social de la misma en el momento en el que se inicio el procedimiento inspector. Indica en este sentido que el obligado tributario no fue debidamente informado por los funcionarios que se personaron en el domicilio fiscal de su derecho a oponerse a la entrada de los mismos, y que no le fue entregada ni exhibida la autorización del Delegado de la AEAT para dicha entrada. Señala, además, que uno de los ficheros informáticos obtenidos por la Inspección en la personación efectuada (de nombre 'supern.zip' y que contenía información del ordenador 'SUPERNURIACOMPU') no consta en el expediente administrativo y que ello le provoca indefensión 'en la medida en que se le impida que el mismo constituya, en su caso, una prueba de cargo de que existió una intromisión ilegítima en su domicilio. Se conculcaría, así, el derecho a la efectiva tutela de los tribunales que protege el artículo 24.1 de la Constitución Española con lo que las actuaciones serían, por tal motivo, nulas de pleno derecho de conformidad con lo dispuesto en el artículo 62.1. a) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común .' En relación con las circunstancias de la entrada destacar los siguientes hechos:

- En la diligencia n.º 2, extendida a las 12,35 horas del 24/04/2014 constan, entre otros, los siguientes hechos en relación con las entidades LA MILLOR FARRA SL y SALOU EVENTS AND PARTY SL: ' A petición de la Inspección, el Sr Diego permite que se acceda al contenido de uno de los ordenadores. Manifiesta que dicho ordenador contiene información relativa a ambas empresas'; 'No obstante, la Inspección se lleva el archivador que contiene las facturas emitidas en 2013, n.º 0 a 570, por SALOU EVENT AND PARTY SL'; ' El ordenador examinado, al que nos referiremos en el punto 1º tiene el nombre de OSCARPC; asimismo desde dicho ordenador se examina la información compartida por otro equipo denominado SUPERNURIACOMPU. Se observa que contiene información con transcendencia tributaria, que el obligado tributario aporta a la Inspección.' - En el expediente consta la autorización administrativa para la entrada en el domicilio fiscal de la entidad sito en C/ Higini Angles n.º 4 Local 17B de Tarragona.

- Junto con la comunicación de inicio del procedimiento inspector se entregó al obligado tributario un anexo informativo de sus derechos y obligaciones en el curso del procedimiento.

En relación a los hechos anteriores destacar los siguientes aspectos:

- Del contenido de las diligencias extendidas no se desprende que hubiera oposición alguna por parte del Administrador al acceso de los funcionarios a las instalaciones de la entidad.

- El propio reclamante afirma que el administrador único de la entidad consintió el acceso de la Inspección a la sede social de la entidad si bien entiende que el consentimiento prestado no fue eficaz al carecer el mismo de información sobre su derecho a denegar dicho acceso - La autorización administrativo del Delgado de la AEAT consta en el expediente Administrativo si bien en las diligencias extendidas no existe referencia alguna a que se exhibiera al obligado ni que se le entregase una copia. Tratándose del domicilio constitucionalmente protegido dicha autorización no era titulo suficiente siendo imprescindible de acuerdo con el articulo 113 de la LGT bien el consentimiento del administrador, o bien la autorización judicial.

- En relación con la información obtenida del ordenador denominado

'SUPERNURIACOMPU' que se encontraba conectado con que se encontraba

físicamente en las instalaciones, indicar que en las diligencias extendidas consta que ' se observa que contiene información con transcendencia tributaria, que el obligado tributario aporta a la Inspección.' En base a los hechos expuestos entendemos que el consentimiento prestado por el Administrador fue válido no existiendo dato alguno en las diligencias que evidencie, o del que se pueda inferir la existencia de una resistencia u oposición por parte del mismo al acceso de los funcionarios a las instalaciones de la entidad. Destacar en este sentido el lapso de tiempo que media entre las dos diligencias que se extendieron en las oficinas de la empresa ( la primera diligencia fue extendida a las 11:10 horas y la segunda a las 12:35). El consentimiento prestado para el acceso al información de los ordenadores no fue prestado hasta una hora y veinticinco minutos después de la llegada de los funcionarios a las instalaciones de la entidad, lapso de tiempo en el cual el obligado tributario pudo obtener el asesoramiento del que afirma haber carecido. Del contenido de las diligencias se desprende que el Administrador no mostró tampoco oposición alguna el acceso de los funcionarios al contenido de un segundo ordenador conectado al primero, puesto que en la diligencia se recoge que fue el propio administrador el que aportó la información que contenía.

Destacar también que tal y como indica el acuerdo de liquidación 'en todo caso entre la información obtenida mediante la actuación discutida por el sujetopasivo que sirvió de base para la regularización practicada no se encontraba nada que razonablemente hubiera podido ocultar o no facilitar a la Inspección, pues consistió en la documentación contable que, en todo caso, estaba obligado a facilitar a la Inspección de los Tributosde conformidad con lo dispuesto en el artículo 171 del RGAT'. Del análisis de la documentación del expediente se desprende igualmente que la documentación obtenida por los funcionarios en las instalaciones del interesado no fue relevante para la práctica de los ajustes efectuados por la Inspección que se basan, esencialmente, en la información obtenida a partir de requerimientos a clientes.

Por consiguiente iniciadas válidamente las actuaciones inspectoras mediante la entrega de la comunicación de inicio de actuaciones, recibida y suscrita por D. Diego, administrador de la entidad, a las 10:55 horas del día 24/04/2014, dicha comunicación interrumpió válidamente el plazo de prescripción del que disponía la Inspección para practicar liquidación, no advirtiéndose ningún vicio en la obtención de documentos que tuvo lugar en las instalaciones de la entidad, amén de que tales documentos no fueron trascendnetes en orden a la regularización efectuada.

QUINTO.- En relación a las pruebas obtenidas por la Inspección en la personación, el reclamante solicita la incorporación al expediente electrónico del contenido del fichero de nombre 'supern.zip' que contenía información del ordenador 'SUPERNURIACOMPU'.

Indica que ' La no inclusión del fichero 'supern.zip' en el expediente administrativo pudiera generar indefensión a LA MILLOR FARRA, S.L., en la medida en que se le impida que el mismo constituya, en su caso, una prueba de cargo de que existió una intromisión ilegítima en su domicilio.' En relación con la solicitud de incorporacion del contenido del fichero 'supern.zip' petición que ya se formuló en las alegaciones formuladas ante la Inspección, el acuerdo de liquidación justifica dicha exclusión indicando que 'debemos aquí recordar el deber de sigilo que afecta a todo el personal al servicio de la Administración tributaria. Este deber de sigilo es el reverso del derecho al carácter reservado y confidencial de los datos, informes y antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones.

Así pues, en todo caso en el expediente deben integrarse aquellos documentos que tengan trascendencia a efectos de la comprobación de las obligaciones tributarias del sujeto pasivo, sin que deba añadirse otra información, como ahora pretende el contribuyente'.

Entendemos trasladables los argumentos expuestos. Como ya hemos señalado del contenido de la diligencia n.º 2, extendida a las 12:35 horas del 24/04/2014, en la que consta con relación a estos ficheros que 'se observa que contiene información con transcendencia tributaria, que el obligado tributario aporta a la Inspección', se desprende que el Administrador de la entidad permitió a los funcionarios el acceso y obtención de una copia de los ficheros, sin que se observe la supuesta ocultación de pruebas que denuncia el reclamante. En la medida en que la información que obra en ese CD ( cuya existencia no se cuestiona) no es relevante para la regularización practicada no se considera necesaria su constancia en el expediente administrativo.

SEXTO.- En relación con la aplicación del método de estimación indirecta para determinar la base imponible en el ejercicio 2012 el reclamante señala la improcedencia del mismo puesto que entiende que la Inspección al poder disponer de los datos necesarios para determinar la base imponible del contribuyente en estimación directa debió determinar la base imponible por este método. Indica en este sentido que 'es evidente que la Inspección puede comprobar en el ejercicio la totalidad de las operaciones realizadas y procurar averiguar el precio real por el que se han realizado, puesto que así lo ha intentado aunque, voluntariamente, de forma limitada.

En relación con la procedencia de la aplicación del método de estimación indirecta indicar que tal y como afirma el reclamante el mismo tiene carácter subsidiario respecto del método estimación directa siendo utilizable exclusivamente para aquellos supuestos en que no sea posible determinar la base imponible por este último. Así lo dispone el articulo 53 de la Ley 58/2003 al establecer que ' El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible.' El reclamante afirma que la Inspección pudo obtener los datos necesarios para determinar el rendimiento en estimación directa de haber requerido información a la totalidad los clientes de la empresa y no limitarse a una parte de los mismos. Sin embargo, no se puede ignorar el hecho de que los requerimientos de información se realizaron a personas físicas no empresarios o profesionales, careciendo la información requerida de carácter comercial al tratarse de una actividad de ocio siendo los destinatarios de los requerimientos los clientes finales de los servicios. Téngase en cuenta además que una parte de dichos clientes no atendieron los requerimientos que se les formularon con lo que en ningún caso la Administración pudo disponer de la totalidad de los datos necesarios para determinar la base imponible en estimación directa.

Indicar también que el reclamante se limita a afirmar el carácter incompleto, inexacto, o impreciso de la información obtenida por la Inspección en base a los requerimientos de información pero no aporta prueba alguna que demuestre la falta de veracidad de los datos aportados por los clientes. Por aplicación del denominado principio de proximidad al objeto de la prueba establecido en el articulo 217,6 de la LEC ( ' Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este articulo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes en litigio') entendemos que hubiera correspondido al obligado tributario aportar los elementos de pruebas necesarios para desvirtuar la información aportada por los clientes en base a cual se practicó la regularización.

El reclamante indica también en relación con el incumplimiento sustancial de obligaciones contables (presupuesto para la aplicación del método de estimación indirecta) que 'la Inspección admite, pues, que la contabilidad por lo que respecta a los ingresos existe y 'cuadra'. Indicar al respecto que resulta evidente que la contabilidad de la entidad no recogía todos los ingresos de la misma puesto que de la información aportada por los clientes requeridos se desprende la existencia de ingresos superiores a los facturados y contabilizados. El hecho de que se produzca una coincidencia entre los ingresos contabilizados y los ingresos bancarios no significa que la contabilidad recoja la totalidad de lo facturado por la entidad. Antes al contrario en el expediente quedó probado que algunos asientos contables tuvieron como única finalidad hacer coincidir ambas magnitudes.

SÉPTIMO.- El reclamante indica a continuación la errónea utilización del método de estimación indirecta indicando que que 'la Inspección no ha seguido alguno o varios de los medios establecidos por el artículo 53.2 de la Ley General Tributaria para determinar las bases imponibles mediante el método de estimación indirecta.' Añade que ' No se han usado ni 'datos ni antecedentes relevantes' de la sociedad ( art. 53.2 a) LGT ), ( 'se han considerado únicamente datos de LA MILLOR FARRA, S.L') ni datos del sector económico ( art. 53.2 b) LGT ) ni 'signos, índices o módulos' ( art. 53.2 c) LGT ) por lo que no se ha ajustado a lo previsto en la norma.' Añade que 'no nos parece correcto que la Inspección se apoye en los datos de 'LA MILLOR FARRA, S. L. del 2012 como índices o referencias del sector.' Añade que 'ninguna de las cifras de las dos sociedades es referencia externa de lo que sucede en su sector o segmento de mercado cuando operan de la misma forma y son dirigidas por la misma persona.' Destacar en relación con lo anterior que en el acuerdo de liquidación se fundamenta el medio elegido para determinar la base imponible indicando que ' acabamos subrayando que haber acudido a la información de la actividad de LA MILLOR FARRA SL supone estimar la base del contribuyente de conformidad con lo dispuesto en el artículo 53.2.c) de la Ley General Tributaria , pues se trata de índices y datos correspondientes a un supuesto equivalente.' Este articulo establece que los rendimientos en estimación indirecta se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los medios que enumera o de varios de ellos conjuntamente indicando en su letra c) la 'Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.' En relación con lo anterior en el acuerdo se indica que ' de la comprobación de la actividad desarrollada por el contribuyente y la sociedad LA MILLOR FARRA SL, la actuaria advirtió que durante los años 2009 a 2011 SALOU EVENTS AND PARTY SL se dedicó fundamentalmente a la venta de disfraces, repartos publicitarios y otros servicios de carácter secundario o residual frente a lo que suponía por volumen de ingresos la actividad principal, consistente en la organización de las despedidas de soltero/a, por la que empezó a facturar SALOU EVENTS AND PARTY SL en el año 2012. Se indica también en dicho acuerdo que 'Si en la nueva propuesta de liquidación se efectuó una estimación indirecta solamente por el ejercicio 2012, frente a los años anteriores también objeto de comprobación, fue por una diferencia fundamental, subrayada más arriba. Esto es, en el año 2012 comenzó SALOU EVENTS AND PARTY SL a facturar por la organización de despedidas, en tanto que en los años anteriores no fue así.

Desarrollaron tanto SALOU EVENTS AND PARTY SL como LA MILLOR FARRA SL la misma actividad en el ejercicio 2012 entendemos que la exprapolación de las magnitudes económicas de la segunda entidad a la primera sí que encaja con el supuesto del articulo 53.2 c) de la Ley 58/2003 General Tributaria . En el mismo sentido la resolución del TEAC de 1 de junio de 2006 (3423/2004) recogida en el acuerdo de liquidación.

OCTAVO.- En relación con la incorrecta aplicación del método de estimación indirecta el reclamante indica a continuación el carácter poco significativo o insuficiente de los datos obtenidos en base a los requerimientos de información realizados. En relación con los requerimientos de información formulados destacar los siguientes aspectos:

- LA MILLOR FARRA SL en el ejercicio 2012 emitió 514 facturas; Los requerimiento de información de los que se obtuvo respuesta (196) representan un porcentaje del 38% sobre el total de facturas emitidas (196/514).

- SALOU EVENTS AND PARTY SL emitió en el ejercicio 2013 1022 facturas; Los¡ requerimientos contestados (349) representan un porcentaje del 34% sobre el total de facturas emitidas (349/1022).

Entendemos que la información obtenida en base a los requerimientos de información de los que se obtuvo respuesta en función del porcentaje que representan sobre el total de la facturación, a falta de una mayor información, es un porcentaje suficientemente significativo para en base al mismo realizar una extrapolación de datos a la totalidad del ejercicio. En todo caso como ya se ha señalado el obligado tributario no aportó ante la Inspección, ni aporta en vía de revisión prueba alguna que contradiga los cálculos realizados en base a la extrapolación de datos realizada con lo que cabe desestimar la pretensión formulada.

NOVENO.- A continuación el reclamante mantiene la inconsistencia de los cálculos efectuados por la Inspección al utilizar el método de estimación indirecta. Indica que 'la propia Inspección estimó parcialmente nuestras alegaciones en el acuerdo de rectificación, reduciendo el coeficiente multiplicador empleado pero, nuevamente, empleó de forma arbitraria y no soportada un nuevo coeficiente multiplicador, lo cual es inconsistente al no corregir los argumentos de fondo que motivaron nuestra alegación.' Indica además que 'La evidencia de la incorrecta aplicación de la estimación indirecta se manifiesta igualmente cuando se 'cuadra' el resultado alcanzado con las rentabilidades discrecionales admitiendo gastos ni contabilizados ni justificados para alcanzar el resultado querido, sin mayor estudio o análisis de los gastos que deberían tener unas sociedades de este tipo. Nos referimos en particular al epígrafe B.2) 'Ejercicio 2012' en el penúltimo párrafo, contenido en la página 17/23 del Acuerdo de Rectificación de la Propuesta contenida en el acta, en el que la Inspección 'redondea' a un margen del 5% el rendimiento de la actividad. La estimación de este porcentaje es tan subjetiva como lo fueron los porcentajes del 8% y 15% inicialmente propuestos que se corrigen por falta de motivación, siendo que siguen sin aportarse datos sectoriales y que lo único que se corrige es el coeficiente.' En relación con lo anterior indicar que la Inspección a través de la nueva propuesta de liquidación, rectificó la propuesta inicial contenida en el acta al considerar que la estimación indirecta no era aplicable en los ejercicios anteriores al 2012 al haber modificado la entidad su actividad económica en este ejercicio con relación a los anteriores y considerar infundados los margenes de rendimiento que se habían tenido en cuenta para calcular el rendimiento neto al considerar que su cálculo no estaba justificado en forma alguna. En la nueva propuesta de liquidación la Inspección indica que ' Al igual que hemos efectuado la estimación de ingresos a partir de la información de LA MILLOR FARRA SL, podemos acudir a los datos declarados por dicha sociedad para efectuar una estimación del rendimiento generado. Es decir, si declaró una parte de los ingresos obtenidos, que fue de 237.233,57 euros, lo mismo pasó con los gastos de explotación, que fueron de 224.238,11 euros. Considerando estos datos, el resultado de explotación fue de 12.995,46 euros, con un margen del 5,48 por ciento. (...) Conviene subrayar que la estimación efectuada trata de ajustarse al máximo a la realidad económica de la actividad desempeñada pero del modo más prudente, tanto incluso que en el ejercicio 2012 se cuantifica un resultado inferior al declarado y también al propuesto en el acta de referencia por aplicación de un margen del 15 por ciento'.

Entendemos que, a diferencia de los margenes inicialmente considerados por la actuaria (del 8 y del 15%), el margen de rendimiento tomado en cuenta en el acuerdo para realizar la estimación (5%) encuentra su justificación en los datos declarados por la entidad LA MILLOR FARRA SL en el propio ejercicio 2012, entidad que como se ha analizado desarrolló en este ejercicio una actividad idéntica a la de SALOU EVENTS AND PARTY SL.

DÉCIMO .- A continuación el reclamante plantea la falta de validez de las contestaciones a los requerimientos de información de la inspección. Indica que 'salvo algunas pocas que han sido firmadas electrónicamente, las contestaciones a dichos requerimientos se realizan vía correo electrónico del que no se tiene constancia si es el requerido quien completa la información solicitada' tratándose de 'Documentos privados aportados en el marco de una prueba testifical que no reúnen los requisitos establecidos en el artículo 3 de la Ley 59/2003 de Firma Electrónica ni los establecidos en los artículos 13 y 27 de la Ley 11/2007 de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos.' En relación con los requerimientos de información destacar los siguientes aspectos:

- Los requerimientos se notificaron por correo ordinario con acuse de recibo. Se contestan de distintas maneras: por carta o mediante correo electrónico dirigido a la actuaria ( en algunos casos se pide la confirmación de la recepción por la AEAT) - Los requerimientos de información formulados incorporan un numero de referencia respecto del que se indica que debe de ser citado en la contestación a los mismos. La mayoría de las contestaciones incorporan la referencia a este número .

- Algunas contestaciones incorporan documentación anexa (correos electrónicos entre el cliente y la empresa, justificantes de transferencias bancarias, publicidad, contratos, etc) para respaldar las contestaciones facilitadas.

En relación con las contestaciones a dichos requerimientos en el acuerdo de liquidación se indica que 'no pueden desvirtuarse por el contribuyente simplemente manifestando que adolecen de carencias, sin que él aporte medio de prueba alguno al respecto, es decir, sin que desvirtúe las conclusiones a las que se llega mediante la apreciación conjunta de los requerimientos conforme a las reglas de la sana crítica.' Entendemos que no aportando el reclamante pruebas adicionales que contradigan el contenido de las contestaciones a dichos requerimientos son plenamente aplicables los argumentos expuestos.'

QUINTO.- Llegados a este punto, procede recordar que parte de la regularización ha consistido en el incremento de las bases imponibles y cuotas de IVA devengadas declaradas, como consecuencia del descubrimiento por la Inspección de ingresos no registrados ni declarados, al observar la Inspección la declaración parcial de servicios prestados, apreciación confirmada mediante la contestación de los requerimientos emitidos, por lo que las bases imponibles se calcularon por el régimen de estimación indirecta, dada la concurrencia del incumplimiento sustancial de las obligaciones registrales (artículo 193.4 a) del RGAT).

Procede traer a colación la doctrina fijada recientemente por el TEAC incluida en su resolución dictada en fecha 28/09/2018 (RG.00/08979/2015) que fija criterio de que la base imponible del impuesto directo debe incluir el IVA que se debió liquidar, en seguimiento de la jurisprudencia sentada por el Tribunal Supremo en sus sentencias de 27/09/2017 (recurso de casación 194/2016 ), confirmada en las dictadas en fechas 19/02/2018, (recursos 192/2016 y 195/2016 ), 20/02/2018 (rec. 196/2016 ), 26/02/2018 (rec. 112/2017 ), 12/03/2018 (rec. 165/2016 ), 15/03/2018 (rec. 151/2016 ), 21/03/2018 (rec. 167/2016 ), 27/03/2018 (rec. 63/2016 ), 17/04/2018 (rec. 193/2016 ) y 27/04/2018 (rec. 92/2017 ), por lo que procede recordar lo dispuesto en la primera sentencia citada por el TS:

'Al determinar la base imponible correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , en conexión con los artículos 73 y 78 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, y la interpretación que de estos preceptos hace la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de noviembre de 2013, Tulicä y Plavoin, asuntos acumulados 249/12 y 250/12, debe interpretarse en el sentido de que en los casos en que la Inspección de los Tributos descubra operaciones ocultas sujetas a dicho impuesto no facturadas, ha de entenderse

incluido en el precio pactado por las partes por dichas operaciones el Impuesto

sobre el Valor Añadido.'

De conformidad con la citada doctrina y jurisprudencia debemos anular la liquidación practicada para que se dicte otra en la que del total de las bases imponibles comprobadas por la Inspección se deduzca el IVA que debe entenderse incluido.

SEXTO.- La siguiente cuestión que plantea la reclamación formulada contra la liquidación se refiere al IVA soportado deducible. Entiende la reclamante de aplicación lo dispuesto en el artículo 81. Uno de la LIVA . Alega la reclamante: 'La Inspección, como consecuencia de la aplicación del régimen de estimación indirecta estimó y admitió a efectos del IS una cifra de gastos que no estaban contabilizados ni justificados en forma alguna; sin embargo, en sede del IVA la Inspección no ha realizado ninguna deducción del IVA correspondiente a tales gastos (admitidos, no contabilizados ni justificados)'.

Al ser estimadas por la Inspección más gastos de los declarados, el sujeto pasivo tiene derecho a una estimación del IVA en virtud de lo dispuesto en el artículo 81.Uno de la LIVA que dispone:

'La aplicación del régimen de estimación indirecta comprenderá el importe de las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas por el sujeto pasivo y el impuesto soportado correspondiente a las mismas'.

El carácter eminentemente formal del Impuesto sobre el Valor Añadido ha llevado con frecuencia a este Tribunal a admitir la deducibilidad a efectos del Impuesto sobre Sociedades de un gasto cuya realidad y necesidad estaban suficientemente probadas, rechazándose, en cambio, la deducibilidad -a efectos del IVA- de la cuota soportada con ocasión de dicho gasto, por carecer el mismo de la justificación documental o de los requisitos formales exigidos por la norma a dicho justificante atemperado lo anterior con la doctrina emanada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea según la cual los requisitos formales no 'deben ir más allá de lo necesario a tal fin y, por tanto, no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA (véanse las sentencias de 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, C-286/94, C-340/95, C-401/95 y C- 47/96 , Rec. p. I-7281, apartado 47; Gabalfrisa y otros, antes citada, apartado 52, y Ecotrade, antes citada, apartados 65 y 66).En el mismo sentido sentencia de 22 de diciembre de 2010 en el asunto C 438/09 , Bogus'aw Juliusz Dankowski.

Este distinto tratamiento, consecuencia -como se ha dicho- de las mayores exigencias formales del legislador en relación con el IVA, no puede llegar a extremos que desnaturalicen la propia esencia del Tributo y, en definitiva, el principio de neutralidad. Así, como en otras ocasiones ya se ha manifestado este Tribunal, por el hecho de que el régimen de estimación indirecta se configurase en nuestra Ley 230/1963, General Tributaria, como régimen de estimación de 'bases imponibles', no cabía llegar a convertir el IVA en un tributo que grave las ventas y no su verdadera materia u objeto imponible, que es el 'valor añadido'.

Sobre este punto, no puede perderse de vista que, cuando se implanta el Impuesto sobre el Valor Añadido, se hace, siguiendo imperativamente la directiva comunitaria, que es el de deducciones en cuota, el cual no es sino una mera técnica liquidatoria a la que se acude -pese a su mayor imperfección- por la absoluta imposibilidad de aplicar el método, más perfecto desde un punto de vista teórico (pero inviable en la práctica), de cálculo del valor añadido en cada una de las fases del ciclo de producción de los bienes o servicios.

Por las razones citadas, este Tribunal ha venido entendiendo reiteradamente que la imperatividad del régimen de estimación indirecta se extiende, en relación con el IVA, a aquellos casos en que, por las razones que la Ley establece (anomalías contables, etc...) sea imposible determinar en régimen de estimación directa no sólo la base imponible (las ventas, en la mayoría de los casos), sino las deducciones, es decir, la deuda tributaria.

La tesis expuesta ha encontrado respaldo en nuestro Ordenamiento positivo. Así, reproduciendo lo que se decía en el apartado 1 del artículo 19 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del IVA , el artículo 81 de la vigente Ley 37/1992, de 28 de diciembre , establece en el primer párrafo de su apartado 1 que 'con carácter general, la base imponible se determinará en régimen de estimación directa, sin más excepciones que las establecidas en esta Ley y en las normas reguladoras del régimen de estimación indirecta de las bases imponibles'. Sin embargo, la ley de 1992 añadió un segundo párrafo del siguiente tenor: 'La aplicación del régimen de estimación indirecta comprenderá el importe de las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas por el sujeto pasivo y el impuesto soportado correspondiente a las mismas'. A juicio de este Tribunal, el precepto tiene una significación y alcance claros y una fundamentación lógica. Dado que 'el importe de las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas por el sujeto pasivo y el impuesto soportado correspondiente a las mismas' no forman parte de la base imponible, tal y como ésta se define en la normativa del Impuesto, es evidente que el alcance de la estimación indirecta en el IVA va más allá de la simple determinación de la base imponible. Esta es la significación del precepto; su alcance es el de que la estimación indirecta será preceptiva no sólo en los casos en que la Inspección carezca de los medios para determinar en régimen de estimación directa la base imponible 'strictu sensu', sino también cuando carezca de los medios para determinar por vía de estimación directa 'el importe de las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas por el sujeto pasivo y el impuesto soportado correspondiente a las mismas'. Y la lógica del precepto a que nos referíamos es la de que, con arreglo a la mecánica liquidatoria del Impuesto establecida por nuestra legislación, este elemento es imprescindible para el objeto de la actuación comprobadora de la Administración tributaria: la exacta cuantificación del tributo y la propuesta de regularización que, en su caso, sea procedente. Coadyuva a esta interpretación el artículo 64 del Reglamento General de la Inspección de 1986 , primero de los que en él se referían a la estimación indirecta, al decir que ésta '...se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos...'. En consecuencia, respecto a aquellos gastos que hayan sido reconocidos por la inspección en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades que estén gravados por IVA (no así aquellos otros como los gastos de personal que no estén sujetos a IVA) éste debe ser tenido en consideración en la liquidación de este Impuesto.

SÉPTIMO.- Finalmente, respecto de la sanción impugnada, la anulación del acuerdo de liquidación para su sustitución conforme a lo expresado en los fundamentos anteriores no impide entrar a conocer de la concurrencia de los elementos configuradores de las sanciones, sin perjuicio de que, en caso de que la misma subsista, deba ser adaptada cuantitativamente a la modificación de la liquidación (Resolución TEAC de 5 de noviembre de 2015, RG 3142/2013).

OCTAVO.- Alega la reclamante falta de acreditación de la culpabilidad por parte de la Inspección.

El Título IV de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, regula la 'Potestad sancionadora', expresando como principios básicos de la misma, en su artículo 178 , que:

'La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley.

En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley.'

Por lo que se refiere a la instrucción del procedimiento para la imposición de sanciones en materia tributaria el artículo 210, tras indicar en su apartado 1 que 'En la instrucción del procedimiento sancionador serán de aplicación las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios a las que se refiere el artículo 99 de esta ley' y señalar que 'Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución' (apartado 2) exige en su apartado cuarto que 'Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquellos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o responsabilidad. En la propuesta de resolución se concretará asimismo la sanción propuesta con indicación de los criterios de graduación aplicados, con motivación adecuada de la procedencia de los mismos'.

Por su parte el artículo 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario dispone que:

'1. El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior.

No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente.'

Pues bien, por motivación hay que entender una explicación, una manifestación explícita, en todo procedimiento que así lo requiera, de los puntos esenciales del proceso lógico que se inicia con la producción de supuestos de hecho y termina con consecuencias jurídicas, pero que necesariamente está sustentado en las normas aplicables; todo lo cual debe constar de manera clara y distinta, no formal sino como cumplimiento del requisito de fondo que consiste en dar razón de la causa del acto, de modo que nunca podrá consistir en fórmula predeterminada, general o polivalente que pueda adecuarse a todos los casos, pues ha de estarlo necesariamente al que se plantee en el procedimiento concreto. La STC 122/1991, de 3 de junio , expresó con precisión cuál debía ser el contenido mínimo imprescindible de las resoluciones judiciales, plenamente aplicable, por lo demás, a los actos administrativos, cuando dice:

'La satisfacción del derecho a la motivación de las resoluciones judiciales requiere que la resolución recurrida, ..., permita identificar cuáles son las normas que se aplican y cuál ha sido el juicio lógico que, fundado en criterios jurídicos razonables, ha presidido la articulación o subsunción del hecho concreto en el precepto normativo de que se trate, interpretado siempre en el sentido más favorable a la especial fuerza vinculante que caracteriza a los derechos fundamentales, lo cual supone, de otro lado, que deba descartarse la validez de aquellas motivaciones en las que no se contenga el más mínimo razonamiento que ponga en relación el hecho concreto con la norma que al mismo se aplica, impidiendo toda posibilidad de conocer cuál ha sido el criterio que ha conducido al órgano judicial a adoptar la decisión en el sentido en que lo ha hecho, pues en tales supuestos no existirá garantía alguna de que la resolución judicial ha sido adoptada conforme a criterios objetivos razonables y fundados en derecho, tal y como requiere el derecho a la tutela judicial efectiva, que no consiente decisiones que merezcan la calificación de arbitrarias, por carecer de explicación alguna o venir fundadas en explicaciones irrazonables'.

Por otra parte, en relación con el vicio denunciado, la doctrina jurisprudencial tiene declarado (refiriéndose a la alegación de posibles irregularidades en la tramitación de expedientes administrativos) que, en principio, la existencia de las mismas no es suficiente para anular el acto administrativo, si no se ha producido indefensión del afectado; que la omisión de un trámite, por muy importante que sea, no es bastante para declarar la nulidad de pleno derecho del acto y que los defectos formales sólo pueden provocar la anulación cuando se aprecia la existencia de indefensión.

En el presente caso, la alegada falta de motivación carece de fundamento. Consta en los antecedentes la motivación que consta en el acuerdo sancionador. En la misma se establece que la comisión de las infracciones tipificadas en los artículos 191.1 , 191.6 y 195 de la LGT vino motivada por a) la regularización de cuotas de IVA devengado declaradas en el cuarto trimestre de 2010 y de 2011, habiéndose producido su devengo en trimestres anteriores; b) por el incremento de las bases imponibles no declaradas; y c) por la deducción de cuotas de IVA soportado respecto de las cuales no se ha acreditado el cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma, al no acreditarse su realidad o su relación con la actividad económica.

También se hizo referencia a la claridad de la normativa aplicable, y a la no apreciación de diligencia en su actuación. Asimismo se señala que su conducta, de no haber actuado la Inspección de los Tributos se habría consolidado con el consiguiente beneficio fiscal para la reclamante. Asimismo todas las consideraciones efectuadas en el acuerdo sancionador le fueron expuestas en el acuerdo de inicio, y en el acuerdo de rectificación, sin que se haya aportado, justificado ni alegado nada respecto de la culpabilidad.

En definitiva, considera este órgano que en el acuerdo dictado se tipifica adecuadamente la infracción cometida así como se aluden a los motivos por los que considera tal circunstancia incursa en culpabilidad sancionable, no aportándose por el interesado en el procedimiento de inspección ningún motivo, habiendo tenido la oportunidad para ello, que pusiera de manifiesto alguna causa exoneradora de culpabilidad, es decir, algún motivo por el que las declaraciones presentadas no coincidían con los documentos y datos aportados al procedimiento. Consecuentemente la reclamante, frente al acuerdo dictado ha podido afrontar su defensa con pleno conocimiento de los hechos y fundamentos de derecho respectivos, por lo que, a juicio de este tribunal, no se ha causado indefensión alguna en sede del recurrente.

NOVENO.- Entrando a analizar la sanción impuesta, resulta que la actuación de la interesada consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidacion de los trimestres 2T/2010, 3T/2010, 4T/2010, 1T/2011, 4T/2011, 2T/2012, 3T/2012, 1T/2013, 2T/2013 y 3T/2013, se encuentra tipificada como infracción tributaria en el artículo 191.1 de la LGT , así como la falta de ingreso en plazo incluido en un período posterior, sin cumplir los requisitos establecidos en el artículo 27 de la misma Ley en el artículo 191.6 de la LGT (períodos 2T/2010, 3T/2010, 4T/2010, 1T/2011, 2T/2011, 3T/2011, 4T/2011 y 3T/2012). Asimismo la acreditación improcedente de partidas a compensar en la cuota de declaraciones futuras, en los trimestres 2T/2010, 3T/2010, 2T/2011, 2T/2012, 1T/2013 y 2T/2013, en el artículo 195 de la LGT , y la obtención indebida de una devolución en el 4T/2012, en el artículo 193 de la LGT .

Acreditada la tipicidad, procede señalar que también concurre la antijuridicidad, dado que el sujeto pasivo ha vulnerado el art. 164.Uno.6º de la LIVA , que establece la obligación de los sujetos pasivos de 'presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante' , y el artículo 167 de la misma Ley , que estipula, 'los sujetos pasivos deberán determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda'. Y ello es así, porque en las declaraciones trimestrales presentadas por IVA no declaró la totalidad del IVA devengado en los trimestres de su devengo, y se dedujo cuotas de IVA soportado respecto de las cuales no acreditó su realidad ni su relación con la actividad económica.

DÉCIMO.- Prevista la tipicidad y antijuridicidad de la conducta en la normativa, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que el art. 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 debía ser interpretado suponiendo la necesaria recepción, en el ámbito del derecho tributario sancionador, del principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables y respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990 , al analizar lo dispuesto en el mencionado precepto y entender que en esta materia rige el principio de culpabilidad que excluía la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, principios, que ya fueron recogidos de forma expresa en el art. 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, actual artículo 179 de la Ley General Tributaria de 2003 , que, en su número 2 d) establece que no da lugar a responsabilidad cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados, correspondiendo a la Administración Tributaria la prueba de la concurrencia de las circunstancias determinantes de la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas graduaciones de dolo y clases de culpa.

DÉCIMO PRIMERO.- En el presente caso queda perfectamente establecida en el Acuerdo de imposición de sanción recurrido la actividad realizada por la Administración para llegar a la conclusión de sancionar, como se ha adelantado. Entrando en el análisis de la culpabilidad del sujeto infractor, de los hechos puestos de manifiesto en el acuerdo impugnado resulta que la conducta de la interesada consistente en dejar de ingresar en plazo la deuda correspondiente a la correcta autoliquidación, la acreditación improcedente de partidas a compensar en la cuota de declaraciones futuras, y la obtención indebida de una devolución, vino motivada por el no registro y declaración de parte de los ingresos de su actividad, siendo necesaria para los ejercicios 2012 y 2013, la estimación de los mismos mediante el régimen de estimación indirecta por parte de la Inspección, dado el incumplimiento sustancial de sus obligaciones contables o registrales, y mediante la deducción de cuotas de IVA respecto de las cuales no se ha probado la realidad de las mismas o la relación con la actividad realizada, vulnerando los requisitos establecidos en los artículos 92 y siguientes de la LIVA , así como el artículo 105 de la LGT que dispone que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, que en el presente caso se traduce en que, según dispuso el TS en su Sentencia de 26.07.1994 , la incumbencia probatoria recae sobre quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria a través de una serie de gastos deducibles, criterio mantenido por el TEAC. Se trata de una entidad mercantil que opera en el tráfico comercial a la que se le presupone contar con los medios suficientes para llevar a cabo el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias, no observándose laguna normativa, ni deficiencia y oscuridad de la norma ni especial complejidad. Su conducta provocó en tanto que sujeto pasivo del IVA, una disminución de la deuda tributaria o la determinación de cuotas a compensar en declaraciones futuras superiores a las correctas, perjudicando los intereses de la Hacienda Pública, circunstancia ésta que pone de relieve un claro incumplimiento de las reglas básicas del Impuesto, las cuales deben ser respetadas por los sujetos pasivos en el cumplimiento de sus obligaciones, por lo que se aprecia la existencia de culpabilidad.

DÉCIMO SEGUNDO.- Asimismo, procede señalar en relación con sus alegaciones sobre la aplicación del régimen de estimación indirecta, que este Tribunal comparte la desestimación de las alegaciones formuladas contra la imposición de sanción en el Impuesto sobre Sociedades que constan en la resolución de las reclamaciones nº NUM004 y NUM005 antes mencionadas. Así, en el FD Decimotercero de la citada resolución consta:

'En relación con la prueba de los hechos, indicar que la posibilidad de sancionar cuando la renta comprobada se determina en estimación indirecta está consagrada por numerosa jurisprudencia puesto que de otra manera quedarían impunes conductas claramente antijuridicas. Sería absurdo y extravagante que la determinación de la renta imponible por el método de estimación indirecta impidiera la posibilidad de apreciar culpabilidad en la conducta del obligado tributario y por ello la utilización de dicho método, causada por las omisiones contables de la obligada, no excluye en absoluto la apreciación de la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad (entre otras STS de 28.1.2013, casación nº 3539/2011 , y 25.2.2013, casación nº 3553/2011 ).'

DÉCIMO TERCERO.- Y por último, en relación con las alegaciones formuladas contra la calificación de las infracciones, señalar por un lado, que la infracción tipificada en el artículo 195 de la LGT califica la misma como grave, por otro, en relación con las tipificadas en los artículos 191.1 y 193 de la misma Ley , dado el sentido de la presente resolución habrá que estar a la nueva liquidación que se dicte para, en función de los cálculos establecidos en el Reglamento Sancionador (RD 2063/2004), determinar la calificación de las mismas.'

SEGUNDO.La actora sustenta su impugnación en los siguientes motivos:

1.En relación al acuerdo de liquidación:

-'Nulidad de pleno derecho de las actuaciones inspectoras por vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio';

-'De la indefensión producida por la falta de incorporación por parte de la Administración Tributaria del contenido de los ordenadores 'SUPERNURIACOMPU' y ' Diego-PC';

-'Improcedencia de la aplicación del método de estimación indirecta a los años 2012 y 2013';

-'Incorrecta aplicación del método de estimación indirecta'; y

-'Falta de validez de las contestaciones a los requerimientos de información de la Inspección'.

2.En relación al acuerdo sancionador:

-'La resolución del TEARC infringe el principio de ne bis in idem';

-'La resolución del TEARC vulnera los artículos 191.1 , 193.1 y 195.1 de la LGT : Inexistencia del elemento objetivo de la infracción tributaria'; e

-'Improcedencia de las sanciones por ausencia de culpabilidad'.

TERCERO.La propia resolución del TEAR recurrida, al analizar las alegaciones de la reclamante, y vista la identidad de las actuaciones de comprobación e investigación seguidas, que comprendían igualmente el IS de los ejercicios 2009 a 2012, así como, en parte, de aquellas alegaciones, en la reclamación económico-administrativa que nos ocupa, y en la seguida ante el mismo Tribunal bajo el número NUM004, y acumulada, remite, de entrada, a los razonamientos de la resolución económico-administrativa recaída en esta última, en fecha 20 de diciembre de 2018, enjuiciada en nuestros autos de recurso 578/2019, en que es recurrente la misma parte aquí actora.

Del completo y exhaustivo examen del escrito de demanda, y de su cotejo con el obrante en los autos de recurso nº 578/2019, seguido ante esta misma Sala y Sección, tenemos que los motivos de impugnación atinentes a la 'nulidad de pleno derecho de las actuaciones inspectoras por vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio', a la 'indefensión producida por la falta de incorporación por parte de la Administración Tributaria del contenido de los ordenadores 'SUPERNURIACOMPU' y ' Diego-PC', a la'improcedencia de la aplicación del método de estimación indirecta', a la 'incorrecta aplicación del método de estimación indirecta', y a la 'falta de validez de las contestaciones a los requerimientos de información de la Inspección', son sustancialmente coincidentes, con muy ligeras variaciones de estilo, algunas de ellas dadas por la lógica impositiva en que se encuadra cada regularización, que no alteran el sentido de cada uno de aquéllos. Todos ellos reciben respuesta desestimatoria en nuestra sentencia de 30 de junio de 2020 (rec. 578/2019), declarada firme en fecha 2 de diciembre de 2020. Hemos de estar, en estricta obediencia a principios de seguridad jurídica y coherencia en el ejercicio de la función que nos está encomendada, a cuanto razonamos en aquella sentencia, en sus fundamentos cuarto a sexto:

'(...) CUARTO.- Sobre la nulidad de las actuaciones inspectoras por vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio protegido por el artículo 18.2 de la Constitución española . Consentimiento viciado. Vulneración del artículo 113 LGT . Extralimitación de la Inspección al invadir espacios para los que no había solicitado consentimiento alguno.

No se discute que el lugar en el que se realizaron las actuaciones inspectoras constituye el domicilio constitucionalmente protegido por ser el centro de dirección de la sociedad y conservarse en él todos los documentos de la empresa. Lo que se discute es que el consentimiento prestado por el administrador único para permitir la entrada no fue eficaz por estar viciado, puesto que no se le informó del derecho que asistía a la sociedad a oponerse a la entrada de la Inspección en su establecimiento. A ello añade la actora que la Inspección no exhibió autorización administrativa habilitante de su actuación, ni hizo mención o referencia alguna a la misma y que el administrador único no disponía de asesoramiento jurídico cuando permitió la entrada. También alega que uno de los ficheros informáticos obtenidos por la Inspección en la personación efectuada (de nombre supern.zip) y que contenía información del ordenador SUPERNURIACOMPU, no consta en el expediente administrativo y que ello le ocasiona indefensión.

Alega que a las 11.10 h, la Inspección hizo entrega al administrador de la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras y que dicha comunicación iba acompañada de un anexo informativo. Dicho anexo contenía una lista de 11 derechos y 7 obligaciones y entre los derechos no figuraba el derecho a negar la entrada de la Inspección en el domicilio social. Expone que, para que el consentimiento sea eficaz, el que lo manifiesta necesita información expresa y previa, y dicha información debe incluir el alcance de la actuación para la que se recaba la autorización inherente.

Pues bien, el artículo 18.2 CE establece que el domicilio es inviolable. Sólo se podrá entrar o registrar en él, sea por un poder público o por un particular, si lo consiente el titular o se autoriza judicialmente, salvo en caso de flagrante delito.

La LGT, artículo 133 , atribuye legalmente a la Administración Tributaria la potestad de entrada o registro en el domicilio en los procedimientos de aplicación de los tributos, pero, de manera coherente con el art. 18 CE , se limita a indicar la necesidad de obtener, para ello, el consentimiento del obligado tributario o una autorización judicial. El artículo 113 LGT , prevé, además de la entrada, el registro domiciliario por la Administración tributaria en los procedimientos de aplicación de los tributos. Y durante la tramitación de un procedimiento de recaudación tributaria, el artículo 162.1 LGT permite acceder al domicilio para asegurar o efectuar el cobro de la deuda tributaria.

Asimismo, esta materia se ha de ver complementada por la regulación contenida en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGGIT).

Para la resolución de estas cuestiones, en este caso debemos tener en cuenta que:

.En la diligencia 2, extendida a las 12,35 horas del 24.4.2014 constan, entre otros, los siguientes hechos en relación con las entidades LA MILLOR FARRA y SALOU EVENTS AND PARTY SL: 'A petición de la inspección, el Sr Diego permite que se acceda al contenido de uno de los ordenadores situados en el local. Manifiesta que dicho ordenador contiene información relativa a ambas empresas. ... El ordenador examinado, al que nos referiremos en el punto 1º tiene el nombre de Diego-PC; asimismo desde dicho ordenador se examina la información compartida por otro equipo denominado SUPERNURIA COMPU. Se observa que contiene información con trascendencia tributaria, que el obligado tributario aporta a la inspección'.

.En el expediente consta la autorización administrativa para la entrada en el domicilio fiscal de la entidad sito en C Higini Angles nº 4 local 17B de Tarragona.

.Junto con la comunicación de inicio se entregó al obligado tributario un anexo informativo de sus derechos y obligaciones en cuyo punto 3 del apartado de obligaciones se lee:

' 3. Permitir la entrada de la Inspección, en las condiciones fijadas reglamentariamente, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos y locales en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Cuando sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, deberá obtenerse su consentimiento o la oportuna autorización judicial.'

En base a los hechos expuestos no cabe inferir que el consentimiento prestado por el administrador autorizando la entrada estuviese viciado. Y ello, por cuanto no existe dato alguno que así lo evidencie, o del que pueda deducirse una suerte de resistencia u oposición a la entrada. Debe recordarse, además, que la STC 22/1984, de 17 de febrero, declara que el consentimiento del interesado no siempre ha de ser expreso, de modo que debe entenderse prestado cuando, una vez ofrecida la información del derecho a negar la entrada, no realiza ningún acto del que se desprenda la oposición'. En nuestra sentencia número 1095/2013, de 6 de noviembre (recurso número 1110/2010), hemos dicho ' La cuestión de que se trata no resulta pacífica, como resulta de la lectura de la STS de 23 de abril de 2010 (casación 704/2004), del Pleno de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, y de los votos particulares que la acompañan. Ha de partirse -dice tal STS- de que ' El consentimiento del representante de la sociedad, según la jurisprudencia de la Sala Segunda de este Tribunal, debe estar absolutamente desprovisto de toda mácula que enturbie el exacto conocimiento de lo que se hace y la libérrima voluntad de hacerlo, debiendo estar también exento de todo elemento susceptible de provocar o constituir error, violencia, intimidación o engaño, por lo que el interesado debe ser enterado de que puede negarse a autorizar la entrada y registro que se le requiere ( sentencias, entre otras, de 1 de abril de 1996 , 4 de marzo de 1999 y 18 de febrero de 2005). Por otra parte, cabe recordar que la sentencia 22/1984, de 17 de febrero, declara que el consentimiento del interesado no siempre ha de ser expreso, de modo que debe entenderse prestado cuando, una vez informado éste del derecho que le asiste a negar la entrada, no realiza ningún acto del que se desprenda la oposición'.

En este caso, la validez ha de predicarse por cuanto, de las diligencias obrantes en autos, se infiere que el administrador otorgó voluntariamente su consentimiento y bien podría haber consultado a quien tuviere por conveniente. Desde que la inspección solicita el acceso al local (11:10 horas, diligencia número 1) hasta que se extiende la segunda diligencia (12:35 horas), el administrador podía recabar asesoramiento jurídico y, sin embargo, no lo hizo. Tampoco se invocan datos que permitan entender la existencia de intimidación.

A juicio de la Sala, en estas circunstancias no pueden resultar decisivas las cuestiones que se mencionan en la demanda acerca del contenido del anexo informativo.

Tampoco cabe apreciar la extralimitación de la Inspección que se predica por cuanto no consta oposición, ni expresa, ni tácita, ni directa, ni indirecta, a acceder al ordenador SUPERNURIA COMPU. Contrariamente a ello, según consta en la diligencia número 2, 'Se observa que contiene información con trascendencia tributaria, que el obligado tributario aporta a la inspección'. Es decir, que no sólo no se opone a su acceso, sino que estando la Inspección en el local se comprueba que 'contiene información ... que el obligado aporta a la Inspección'. Y el obligado tributario firma en conformidad dicha diligencia sin formular ninguna observación.

En consecuencia, de los expresados hechos no cabe deducir que la Inspección se extralimitase invadiendo espacios para los que no había solicitado consentimiento alguno.

Finalmente, consta en las actuaciones la autorización administrativa para la entrada en el domicilio fiscal de la entidad sito en C Higini Angles, nº 4 local 17B de Tarragona. Por lo que aunque no conste expresamente que fuera exhibida, al haberse consentido el acceso de los actuarios, no cabe atribuir a dicha ausencia documental los efectos anulatorios de la actuación inspectora que se pretenden.

QUINTO.- Sobre la alegada indefensión durante el procedimiento administrativo por no haber incorporado la AEAT el contenido de los ordenadores 'SUPERNURIACOMPU' y ' Diego-PC'.

En este punto debe recordarse que en la diligencia número 2 se expresa que el obligado tributario 'Manifiesta que dicho ordenador contiene información relativa a ambas empresas.' Es decir, que el mismo obligado tributario es quien informa a la Inspección de este hecho. Además, añade la diligencia que 'El ordenador examinado, al que nos referimos en el punto 1 º, tiene el nombre de Diego-PC, asimismo desde dicho ordenador se examina la información compartida por otro equipo denominado SUPERNURIACOMPU. Se observa que contiene información con trascendencia tributaria, que el obligado tributario aporta a la Inspección'. Por tanto, se deduce de lo anterior que el obligado admite el acceso de los inspectores a los ficheros del ordenador, que informa a los actuarios de que el ordenador Diego-PC contiene información de las 2 empresas, y que admite, también, que la información que contiene la aporta a la Inspección. Y lo más relevante es que el obligado tributario, manifiesta su conformidad con los hechos expresados en la misma, firmando la diligencia sin formular observación de clase alguna. Así, consta que 'La presente diligencia se extiende por duplicado, uno de cuyos ejemplares se entrega al compareciente que lo lee y lo firma en prueba de conformidad con los hechos recogidos'. Además, hemos dicho en otras sentencias, que si se consiente el acceso, lo es para toda la información que se obtenga con la entrada.

De ello debe deducirse que el obligado admite el acceso por parte de la Inspección a la información del ordenador o cuanto menos, no se opone y admite, también, la obtención por parte de los funcionarios de una copia de los ficheros. También admite que la información que contiene se aporta a la Inspección. Por lo que no cabe apreciar indefensión de clase alguna cuando la misma no solo es conocida por el obligado tributario, sino aportada por él ante la Inspección. Unido a ello, en la medida en que la actora, conocedora de la información obrante en su ordenador, ni siquiera alega que la información que contiene haya sido relevante para la regularización practicada, esta Sala comparte el criterio del TEARC en el sentido de que no se considera necesaria su constancia en el expediente administrativo, y tampoco le ha ocasionado indefensión.

SEXTO.- Sobre la aplicación improcedente e incorrecta del método de la estimación indirecta en el ejercicio 2012. Las contestaciones a los requerimientos de información de la Inspección carecen de validez.

En relación con la aplicación del método de estimación indirecta para determinar la base imponible (...), el demandante considera que es improcedente por cuanto la Inspección puede disponer de los datos necesarios para determinar la base imponible mediante la estimación directa.

En cuanto a la utilización del método de estimación indirecta, debe estarse a lo dispuesto por los artículos 50 y 53 de la LGT 58/2003 y a las prescripciones procedimentales inspectoras de su artículo 158, en base a los cuales:

'Artículo 50. Base imponible: concepto y métodos de determinación.

1. La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible.

2. La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos: a) Estimación directa. b) Estimación objetiva. c) Estimación indirecta. (...)

4. La estimación indirecta tendrá carácter subsidiario respecto de los demás métodos de determinación y se aplicará cuando se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 53 de esta ley.(...)

Artículo 53. Método de estimación indirecta.

1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias: a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas. b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora. c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente: a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto. b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios. c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley.'

(...)

Lo que, en desarrollo reglamentario ejecutivo de las anteriores previsiones legales, el artículo 193.4.c) del RGIT 1065/2007 concreta en los siguientes términos:

'Artículo 193. Estimación indirecta de bases o cuotas

(...) 4. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales:

a) Cuando el obligado tributario incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros registro establecidos por la normativa tributaria. Se presumirá su omisión cuando no se exhiban a requerimiento de los órganos de inspección.

b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.

c) Cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas.

d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el obligado tributario no pueda verificarse la declaración o determinarse con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.

e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que la contabilidad o los libros registro son incorrectos. (...)'

(...)

En el informe sobre la aplicación de la estimación indirecta, se lee:

'No se tienen datos de la actividad desarrollada por SALOU EVENTS en 2009, ero en los años 2010 y 2011 los datos declarados (ingresos y gastos) muestran una actividad residual: algún alquiler, algunas ventas de disfraces y reparto de folletos publicitarios, puesto que el reflejo contable de los ingresos y gastos relativos a la organización de despedidas estaban en LA MILLOR FARRA.

Sin embargo, en 2012, aunque el grueso de la actividad continúa figurando en LA MILLOR FARRA, una parte significativa de la misma ya se recoge en las cuentas de SALOU EVENTS, mientras que en el año 2013 y, aparentemente, en los siguientes prácticamente toda la actividad figura en esta segunda empresa.

Esta circunstancia se observa también en internet: la publicidad, fotografías, etc. existente en relación a la MILLOR FARRA es antigua (del año 2012) mientras que en SALOU EVENTS figura información mucho más actualizada.

Por ello, dado que la actividad de las dos empresas está muy relacionada, este informe se refiere a ambas, ya que las circunstancias de la contabilidad, el funcionamiento, los criterios seguidos en la estimación de las bases imponibles de las dos empresas son los mismos y lo resultados obtenidos en una son relevantes para la otra.

Del examen de la contabilidad y de los libros registro de ambas expresas se deduce que existe un incumplimiento sustancial de sus obligaciones contables y registrales, puesto que no contabilizan una parte importante de los ingresos ni tampoco todos los gastos. Ello justificaría la aplicación del método de estimación indirecta para la determinación de las bases imponibles en el Impuesto sobre Sociedades así como en las cuotas de IVA repercutido que hubieran debido declarar.

Situación de la contabilidad y de los registros obligatorios del sujeto pasivo

Tal y como se acaba de comentar, ni la contabilidad ni los libros registro de LA MILLOR FARRA ni de SALOU EVENTS recogen la totalidad de ingresos procedentes de la organización de despedidas de soltero.

Se ha constatado que la mayor parte de los eventos se contrata vía telefónica y correo electrónico. Una vez acordada la fecha, el número aproximado de participantes y el tipo de despedida a contratar, la empresa organizadora solicita el pago de una cantidad a cuenta y manda, por email, un contrato al cliente, para que lo firme y lo retorne a la empresa.

El pago a cuenta debe realizarse en la cuenta bancaria indicada por la empresa y la cantidad pagada oscila entre los 75 y los 300 euros, aunque los importes más frecuentes van de 100 a 200 euros; dichas cantidades incluyen el IVA.

Teóricamente, la empresa organizadora debería pedir, más adelante, un segundo pago a cuenta de modo que, entre ambos pagos, quedara cubierto el 40% del coste total de la despedida; sin embargo, en muchos casos ese segundo pago no llega a solicitarse.

La empresa informa a sus clientes de que el pago del importe pendiente puede realizarse, en efectivo, el mismo día de la despedida. Lógicamente, si algún cliente dice que prefiere pagarlo todo a través de bancos antes de la despedida, la empresa se lo permite.

Las empresas emiten, y registran, una factura por la mayoría de los pagos que se producen a través de los bancos que, como se ha dicho, son las cantidades entregadas a cuenta así los pagos finales de unos pocos clientes que prefieren hacerlo por ese sistema. De este modo se consigue una coherencia entre los ingresos bancarios y su reflejo en las correspondientes facturas y en la contabilidad y libros registro de la empresa.

Sin embargo, se ha constatado que no se recogen en factura, ni por tanto contabilizan como ingreso, la mayor parte de los importes cobrados en efectivo. Sí es cierto que, en ocasiones, llevan dinero al banco y entonces emiten una factura por la cantidad ingresada, que nosotros denominaremos factura 'global', que tiene por destinatario 'clientes varios'. El importe suele ser una cifra redonda: 1.000, 1.500, 2.000 euros...

Por lo que respecta a los gastos, se ha podido constatar que, en general, los declarados, contabilizados y registrados son ciertos, tienen relación con la actividad y van acompañados del correspondiente documento justificativo. Sin embargo, tal y como reconoce el propio obligado tributario, las empresas no contabilizan ni declaran la totalidad de sus gastos: en algunos casos porque se considera que los documentos que tenían (contratos, recibís, documentos bancarios...) no servían como justificantes y en otros, porque carecían de cualquier tipo de justificante.'

Y más adelante, se expone:

'Justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas

El artículo 53 de la Ley General Tributaria establece los medios que se aplicarán para la determinación de las bases o rendimientos, citando en su apartado a) 'la aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto'.

Como ya se ha explicado, el obligado tributario emite facturas por la mayor parte de los pagos a cuenta que percibe. Aunque en ocasiones no es así, en muchas de las facturas emitidas figuran los datos (nombre y apellidos, NIF) del destinatario de la misma, es decir, de la persona que se pone en contacto con la empresa para organizar la despedida.

Dado que esa forma de facturar y contabilizar ingresos por parte del obligado tributario permitió que la Inspección pudiera identificar a un número importante de clientes de las empresas comprobadas, se decidió mandar requerimientos de información a buena parte de esos clientes para tratar de conocer el precio real de los servicios contratados. En concreto se emitieron requerimientos de información a los clientes de SALOU EVENTS del año 2013 y a los de LA MILLOR FARRA del año 2012 y en los mismos se solicitaba, además de que mandaran copia de cualquier tipo de documento que conservaran respecto a la despedida contratada (folletos informativos, correos enviados y recibidos, propuestas, contratos...) información acerca de:

- Los servicios contratados

- El número de personas que acudieron a la despedida

- El precio por persona

- La fecha de la despedida

- Importes pagados y la forma en que se hicieron los pagos

-Si se pagaron cantidades al margen de las contratadas, por ejemplo por bonos de copas, etc.

A partir de las respuestas recibidas (352 relativas a SALOU EVENTS/ 2013 y 196 relativas a LA MILLOR FARRA/ 2012) se hizo una estimación de cuál podía haber sido el importe percibido por las despedidas contratadas en esos años:

- En el año 2013 había que multiplicar los ingresos declarados en concepto de despedidas por 2,68.

- Mientras que en el año 2012 había que multiplicarlos por 2,09 para obtener una cifra de ingresos que pudiéramos considerar razonable.

La diferencia entre ambos coeficientes es notable, lo que cuadra con el hecho de que las empresas no parecían seguir un criterio fijo a la hora de decidir qué porcentaje de sus ingresos reales declaraban como tales cada año. Por tanto, se decidió que en los demás ejercicios el coeficiente multiplicador de los ingresos declarados debía estar entre esas dos cantidades: 2,09 y 2,68, pero habría que determinarlo por algún otro sistema.

Si en el año 2012 (SALOU EVENTS no estaba cargada por Sociedades 2013) sustituimos la cifra de ingresos declarada por LA MILLOR FARRA por la cifra de ingresos estimada y no modificamos los gastos, obtenemos un margen de explotación del 44%, porcentaje que se eleva a más del 50% si además minoramos la cifra de gastos con los considerados no deducibles (básicamente una minoración de existencias). Parece evidente que esos márgenes son excesivamente altos para poder ser creíbles y que debe ser cierto el hecho defendido por el obligado tributario de que los gastos reales de la sociedad son bastante más elevados que los declarados.

Tal y como se ve en el siguiente apartado, se constató para el año 2012 que si a la cifra de gastos declarados considerados deducibles le añadíamos los 87.950 euros, por gastos no declarados pero sí justificados en base a los documentos aportados por el obligado tributario, así como otros 60.000 euros que podía ser una cifra aceptable de gastos respecto a los que no se podía aportar justificantes, se obtenía una rentabilidad cercana al 15%. Se decidió que un margen del 15% podía considerarse como razonable para ese ejercicio.

No obstante, de cara a considerar los márgenes a aplicar, se diferenció entre los años 2012 y siguientes, por un lado, y los años anteriores por otro.

La razón es que desde 2012 las empresas cuentan con un local llamado 'Castillo de la Despedidas' con varias salas, algunas pequeñas para despedidas privadas, y otras grandes en las que se reúnen los participantes de las diversas despedidas y en las que se sirven cenas (hay un menú económico y un menú preferente) y se ofrecen espectáculos diversos. Según las respuestas dadas a los requerimientos, en una parte importante de las despedidas se contrataba este tipo de cenas, en los que la comida, bebidas, el servicio, etc. lo aportaban las propias empresas.

En otras despedidas, los asistentes cenaban a bordo de un barco, con música y espectáculos. También en este caso la comida la proporcionaban las empresas organizadores de las despedidas. En algunos casos, pocos, la cena tenía lugar en restaurantes ajenos a dichas empresas. Es por ello, que en esos años, al examinar los justificantes de gastos, se ha visto que un parte importante corresponde a la compra de productos de alimentación y bebidas, mientras que hay pocos relativos a servicios de restauración en otros establecimientos.

Se ha considerado que esa circunstancia permite a las empresas organizadores de las despedidas obtener un margen de beneficio superior al de los años anteriores, en los que una parte importante de las cenas relativas a las despedidas tenían lugar en diversos restaurantes de la zona.

Se optó por que el margen de explotación de los años 2012 y 2013 fuera de un 15% mientras que el del año 2011 y anteriores fuera sólo de un 8%.

A partir de esos márgenes se estimaron cifras de ingresos y gastos para cada uno de los años comprobados, de la forma que se explica en el siguiente apartado.

Cálculos y estimaciones efectuadas

Año 2013 SALOU EVENTS

Del total de requerimientos efectuados, se recibió respuesta a 352 de ellos. De dichas respuestas hay 3 que no han sido tenidas en cuenta:

- Requerimiento realizado a Josefa (factura nº NUM006 por importe de 200€): manda un correo con la información que le enviaron, pero no dice cuantas personas fueron a la despedida ni que servicios contrataron.

- Requerimiento a María (factura nº NUM007 por importe de 200€): en su respuesta no dice el precio pagado por persona.

- Requerimiento a Milagros (factura nº NUM008 por importe de 200€): los importes que dice no pueden ser ciertos, ya que manifiesta que contrataron karts, alojamiento y cena por un importe de 50 euros y que fueron 4 personas. Lo hace para cuadrar la respuesta con el importe de la factura, pero a la vista de otras respuestas los importes no son reales.

Los requerimientos sí considerados (un total de 349) se corresponden con facturas declaradas por un importe total de 98.468,06 euros, a las cuales correspondía una base imponible de 89.110,42 euros.

Según las respuestas dadas por los clientes de SALOU EVENTS, el importe real de las despedidas a las que corresponden dichas respuestas sería de 264.047,70 euros (además de, al menos, otros siete mil euros pagados en concepto de bonos de copas).

Dividiendo el importe real por el importe facturado (264.047,70/ 98.468,06) se obtiene una cifra de 2,68, que es el coeficiente por el que habría que multiplicar los ingresos declarados para obtener los ingresos estimados como reales.

Sin embargo, esta Inspección considera que no debe aplicarse dicho coeficiente a la totalidad de ingresos declarados puesto que:

- Hay facturas emitidas a LA MILLOR FARRA, que coinciden con las declaradas como gasto por dicha empresa, cuyo importe consideramos correcto.

- Hay facturas emitidas a SDS CONSULTING SL, por el alquiler de un local, cuyo importe también se considera correcto.

- Hay facturas 'globales', que son aquella emitidas a 'Clientes varios' que entendemos que no corresponden a ninguna despedida en concreto, sino que se hacen con la finalidad de dar cobertura a un ingreso de efectivo en cuentas bancarias por parte de la empresa. A esas facturas, no sólo no se les aplica el coeficiente multiplicador sino que su importe no se incluye en la cifra de ingresos al entender que no corresponden a servicios reales.

Dado que la empresa SALOU EVENTS, en el año 2013, únicamente estaba cargada por el Impuesto sobre el Valor Añadido, la estimación sólo afecta a los ingresos de cara a determinar las cuotas de IVA repercutido.'

Pues bien, partiendo aquí de lo anterior, y de la ocultación de una parte de los ingresos de la actividad económica aflorada por la actuación inspectora y visto lo actuado y acreditado, no podrá el Tribunal sino coincidir con la valoración efectuada al respecto por la resolución económico administrativa recurrida. Y ello, en tanto se descarta cualquier atisbo fundado de eventual desproporción en las actuaciones de liquidación tributaria combatidas, y dado que la utilización por la actuaria del método de estimación indirecta para la determinación del incremento de la base imponible a consecuencia del descubrimiento de ingresos no declarados, deviene justificado ante la inexistencia de otra justificación documental de llevanza obligatoria. La actora alega que 'la contabilidad por lo que respecta a los ingresos existe y 'cuadra'; sin embargo, como expresa el TEARC, el hecho de que se produzca una coincidencia entre los ingresos contabilizados y los ingresos bancarios no significa que la contabilidad recoja la totalidad de lo facturado por la entidad. Antes al contrario, en el expediente quedó reflejado que algunos asientos contables tuvieron como única finalidad hacer coincidir ambas magnitudes. De las contestaciones a los requerimientos de información practicados por la Inspección se desprende la existencia de ingresos superiores a los facturados y contabilizados; lo cual se aviene, también, con la forma manifestada de operar de la entidad: 'cuando se contrataba con la sociedad un servicio se efectuaba un pago a cuenta, por una parte, por la que se emitía la correspondiente factura, quedando pendiente el resto en el momento de celebrar la despedida. Cuando se efectuaba el último y definitivo pago, en muchas ocasiones se cobraba en efectivo sin emitir factura por el mismo; en cambio, cuando la entidad ingresaba dinero en su cuenta, emitía una factura por ese importe indicando como destinatario 'clientes Varios'. ' Y todo ello sin que la actora haya desvirtuado dichas afirmaciones. Como refiere el acuerdo de liquidación y el TEARC, en relación a las contestaciones a dichos requerimientos 'no pueden desvirtuarse por el contribuyente simplemente manifestando que adolecen de carencias, sin que él aporte medio de prueba alguno al respecto, es decir, sin que desvirtúe las conclusiones a las que se llega mediante la apreciación conjunta de los requerimientos conforme a las reglas de la sana crítica'.

En base a lo anterior, entiende este Tribunal que las causas por las cuales debió acudirse para practicar las regularizaciones de las situaciones tributarias cuestionadas al método de estimación indirecta quedaron suficientemente justificadas.

Unido a ello, la actora tampoco aporta prueba de clase alguna que permita desvirtuar los datos obtenidos mediante el método de estimación indirecta, ni que los datos utilizados sean insuficientes o arbitrarios; por lo que acudir a la letra c) del artículo 53.2 LGT , relativo al uso de 'los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes', debe considerarse ajustado a derecho. Máxime cuando los datos utilizados son de otra sociedad que en el ejercicio 2012 realiza una actividad similar a la que desarrolla la actora.

(...)

Debe tenerse en cuenta que en el acuerdo de liquidación se lee:

'El obligado tributario no ha podido aportar documentación (ni contabilidad, ni libros registro, ni facturas emitidas o recibidas) en relación al año 2009 debido a que la misma quedó en la empresa que anteriormente les prestaba los servicios de asesoría y no se la ha querido/ podido devolver.

Se ha visto que en los años 201 O y 2011 el reflejo contable de la actividad relativa a las despedidas está en LA MILLOR FARRA, mientras que en el año 2012 una parte de la misma ya figura en cuentas de SALOU EVENTS y desde 2013 prácticamente toda la actividad se desarrolla desde esta segunda empresa. Esta circunstancia también se observa en internet: la publicidad, fotografías, etc. de LA MILLOR FARRA es antigua (2012), mientras que de SALOU EVENTS figura información más actualizada'

(...)

Si en la nueva propuesta de liquidación se efectuó una estimación indirecta solamente por el ejercicio 2012, frente a los años anteriores también objeto de comprobación, fue por una diferencia fundamental, subrayada más arriba. Esto es, en el año 2012 comenzó SALOU EVENTS AND PARTY, SL a facturar por la organización de despedidas, en tanto que en los años anteriores no fue así.

Mediante los requerimientos a clientes se puso de manifiesto que por dicha actividad (organización de despedidas) se estaban cobrando importes superiores a los facturados, lo cual ponía en evidencia que mediante la información disponible no se iba a poder determinar la totalidad de los ingresos percibidos, lo cual justificaba la estimación de los mismos.

Frente a ello, en el año 2009 la Inspección aceptó los ingresos declarados, pues no tuvo evidencia de que se hubiera ocultado una parte (como sucedió por el año 2012) pero requería al contribuyente que justificara los gastos que dedujo de los mismos, pues en otro caso deberían ser objeto de regularización, a partir de los preceptos que no repetimos aquí por haber sido detallados ya en el Fundamento de Derecho Sexto. Entonces, la regularización se limitó a no permitir la deducibilidad de los gastos, al no haber cumplido el obligado tributario con los requisitos exigibles para ejercer tal derecho.'(el subrayado es nuestro)

A la vista de lo anterior, esta Sala coincide con el posicionamiento de la Administración sin que haya quedado acreditado que se haya producido ni enriquecimiento injusto por parte de la Administración, ni perjuicios a la entidad actora quien se ha limitado a cuestionar el planteamiento realizado por la Administración sin aportar ningún tipo de prueba, ni siquiera indiciaria.'

Por evidentes razones de coherencia y unidad de criterio, decíamos, hemos de dar a los motivos de impugnación a que el presente razonamiento se contrae idéntica respuesta a la que recibieron en nuestra indicada sentencia de 30 de junio de 2020.

CUARTO.A cuenta del discutido resultado del ejercicio de la potestad sancionadora, la actora aduce infracción del principio non bis in idem, por cuanto pese a estimarse en parte la reclamación y haber de dictarse nueva liquidación en sustitución de la anulada prevé ello no obstante la resolución del TEAR la imposición de nuevas sanciones a la recurrida adaptadas a la nueva liquidación que haya de recaer; inexistencia de elemento objetivo de la infracción tributaria; improcedencia de las sanciones por ausencia de culpabilidad; falta de motivación del elemento subjetivo del tipo, hallándose proscrita la aplicación de una responsabilidad objetiva; e interpretación razonable de la norma, dado el cambio legislativo en relación con actividades excluidas de la aplicación de tipo impositivo reducido del IVA.

En orden a dar respuesta a los motivos de impugnación desplegados por la actora contra el acuerdo sancionador, convendrá traer a colación, por su relevancia a los efectos del presente enjuiciamiento, la literalidad de los siguientes pasajes del apartado de antecedentes de hecho de aquél (el destacado será en todo caso propio de esta Sala, atendiendo a aquella relevancia, según será de ver en cuanto tengamos ocasión de razonar en lo sucesivo):

'(...) 3) En cuanto al ejercicio de la actividad económica, en la página 6 del acta la actuaria hizo constar lo siguiente:

'El obligado tributario no ha podido aportar documentación (ni contabilidad, ni libros registro, ni facturas emitidas o recibidas) en relación al año 2009 debido a que la misma quedó en la empresa que anteriormente les prestaba los servicios de asesoría y no se la ha querido/ podido devolver.

Se ha visto que en los años 2010 y 2011 el reflejo contable de la actividad relativa a las despedidas está en LA MILLOR FARRA, mientras que en el año 2012 una parte de la misma ya figura en cuentas de SALOU EVENTS y desde 2013 prácticamente toda la actividad se desarrolla desde esta segunda empresa. Esta circunstancia también se observa en internet: la publicidad, fotografías, etc. de LA MILLOR FARRA es antigua (2012), mientras que de SALOU EVENTS figura información más actualizada.

Los clientes de LA MILLOR FARRA y SALOU EVENTS son tanto de la zona como de diversas partes de España (Aragón, País Vasco, Valencia, Madrid...). El contacto con la empresa tiene lugar vía telefónica y, sobre todo, por email. Una vez acordada la fecha, el número aproximado de participantes y el tipo de despedida la empresa solicita el pago de una cantidad, que debe realizarse en la cuenta bancaria que se indica. La cantidad pagada oscila entre los 75 y los 300 euros, aunque los importes más frecuentes van de 100 a 200 euros. La empresa emite una factura, a nombre del cliente (muchas veces figura bien identificado: nombre y NIF, pero en otros casos no lo está), que registra en el libro de facturas emitidas y contabiliza como ingreso. Teóricamente, la empresa organizadora debería pedir más adelante un segundo pago a cuenta para que, entre ambos, quedara cubierto el 40% del coste de la despedida, pero normalmente no es así. En caso de que se produzca este segundo pago, también se suele emitir la factura correspondiente, que es registrada y contabilizada.

Se informa a los clientes que el pago del importe pendiente puede realizarse en mismo día de la despedida, en efectivo, y la mayor parte de los clientes lo hacen así (algunos pocos prefieren pagarlo todo por adelantado). Por los pagos en efectivo no se emite factura y su importe no aparece en los registros ni en la contabilidad. Sí se ha visto que, de vez en cuando, la empresa ingresa dinero en el banco; en estos casos, se emite una factura que tiene por destinatario 'clientes varios'.'

4) A la vista de las incidencias apreciadas en los ingresos por la organización de despedidas de soltero/a que se indican en el anterior apartado, la actuaria emitió requerimientos de información a una parte de los clientes identificados por el año 2012 de la sociedad LA MILLOR FARRA SL (que organizó la mayor parte de dichos eventos) y de la sociedad SALOU EVENTS AND PARTY SL por el año 2013, en el que se organizaron la mayor parte de despedidas desde esta segunda sociedad.

En el expediente figuran las respuestas a los requerimientos formulados de 349 clientes de SALOU EVENTS AND PARTY SL y de 196 más de LA MILLOR FARRA SL, obteniéndose los contratos firmados con las empresas (en las que se indica el precio por la despedida a organizar), así como correos electrónicos confirmando número de asistentes y otra información.

Del estudio de toda esta documentación, la actuaria puso de manifiesto que existían importantes diferencias entre los importes facturados a los clientes requeridos y los mayores precios finales de los servicios recibidos que se desprendían de la documentación facilitada por ellos. Concretamente, tal y como se indica en las páginas 3 a 5 del informe sobre la aplicación de la estimación indirecta, en el supuesto de los clientes requeridos de SALOU EVENTS AND PARTY SL, en tanto que los importes facturados era de 98.468,06 euros, los ingresos obtenidos fueron de 264.047,70 euros (2,68 veces lo facturado). En el supuesto de LA MILLOR FARRA SL en 2012, habiendo facturado 73.919,40 euros, se percibieron 154.502,20 euros (2,09 veces lo facturado).

(...)

6) En cuanto a las cuotas de IVA deducidas, debemos indicar las siguientes incidencias:

a) Año 2010: No se han llegado a justificar, mediante la aportación de las correspondientes facturas, la totalidad de las cuotas anotadas en el Libro registro de facturas recibidas y deducidas en las autoliquidaciones presentadas.En concreto, a continuación se detallan por trimestres las diferencias:

2T/2010 3T/2010 4T/2010

IVA DEDUCIDO 304,87 170,06 131,43

IVA JUSTIFICADO 0,00 88,34 124,13

b) Año 2011: En el acta no se aprecian incidencias respecto a las cuotas de IVA deducidas.

c) Año 2012: Respecto a las cuotas de IVA deducidas, justificadas mediante factura,se deben efectuar las siguientes menciones:

- Primer trimestre: Las facturas con anotación 5, 6, 11, 13, 16 y 17 se corresponden con adquisiciones de billetes de tren por viajes a Madrid, sin que haya aportado más información al respecto.El importe de las cuotas deducidas por estas anotaciones asciende a 30,90 euros.

- Segundo trimestre: Las facturas con anotación 59, 68, 71 y 86 se corresponden con gastos por mejoras efectuadas en una casa rural (reforma baño, instalación de parquet, cambio de ventana) sin haberse aportado ningún otro documento.Las cuotas de IVA deducidas suman 1.281,61 euros.

- Cuarto trimestre: La factura de la anotación 188 es por la adquisición de otro billete por viaje en tren,con una cuota de 4,96 euros.

d) Año 2013: Se han justificado las cuotas deducidas, con las siguientes excepciones:

- En el primer trimestre hay una cuota anotada y deducida de 3.743,21 euros por la que no se ha aportado justificante alguno. El propio contribuyente corrigió la anotación, pero en el cuarto trimestre.

- En el segundo trimestre también hay una cuota, de 2.500,00 euros, no justificada y que el sujeto pasivo corrigió en el tercer período y otra vez en el cuarto trimestre.

- No se han aportado las facturas justificativas de las siguientes cuotas deducidas, que figuran en el Libro registro de facturas recibidas:

Nº REG. FECHA TRIM EMISOR BASE TIPO CUOTA

9 05/04 2 MAKRO AUTOSERVICIO 284,83 21,0 59,81

45 27/04 2 BARCELONA NAVAL TO 1.272,73 10,0 127,27

52 30/04 2 SOCIEDAD ESPAÑOLA 188,60 21,0 39,61

54 30/04 2 SOCIEDAD ESPAÑOLA 493,74 21,0 103,69

63 30/04 2 FLAC S BURGER SA 687,40 10,0 68,74

66 01/05 2 ORANGE ESPAGNE S.A 130,68 21,0 27,44

137 18/05 2 FILOCIAN IBERICA S 153,97 21,0 32,33

174 25/05 2 ESTIVAL PARK SALOU 374,42 21,0 78,63

194 29/05 2 QUALITY STAFF SOLU 360,00 21,0 75,60

216 31/05 2 SOCIEDAD ESPAÑOLA 245,18 21,0 51,49

251 05/06 2 IBERSOL 93 SL 272,73 10,0 27,27

302 14/06 2 LICORES FIGUEROLA 376,32 21,0 79,03

307 16/06 2 ALMONSA PLAYA S.L. 452,27 10,0 45,23

323 24/06 2 ALMONSA PLAYA S.L. 325,45 10,0 32,55

344 30/06 2 QUALITY STAFF SOLU 360,00 21,0 75,60

828 01/10 4 ALMONSA PLAYA S.L. 417,27 10,0 41,73

(...)'

Igualmente conviene traer a colación los siguientes pasajes del apartado de fundamentos de derecho del mismo acuerdo:

'(...)La conducta del obligado tributario es claramente antijurídica al transgredir las normas anteriores, puesto que presentó declaraciones en las que no se consignaban la totalidad de bases imponibles obtenidas o se deducían cuotas que no generaban tal derecho.

(...)

En nuestro caso, las infracciones identificadas en el anterior Fundamento de Derecho son consecuencia de la regularización de los siguientes hechos:

a) Regularización de cuotas de IVA devengado declaradas en el cuarto trimestre de 2010 y de 2011, produciéndose su devengo en trimestres anteriores:

El diferimiento en la declaración de cuotas de IVA devengado a un período posterior al procedente no responde a un desconocimiento por parte del obligado tributario de las normas que regulan el momento en el que debe declararse una cuota. Ahora bien, tampoco puede atribuirse a una intención de infringir las normas o un ánimo defraudatorio, pues se trata de hechos aislados que parecen responder más a una falta de diligencia del contribuyente en el cumplimiento de las obligaciones omitidas. Así, han quedado patentes a la vista de los datos declarados y los Libros registros sin que tampoco se haya producido un enriquecimiento del contribuyente a costa de la Hacienda Pública.

En todo caso, siendo exigible otra conducta acorde con las normas que han sido vulneradas, la negligencia de la sociedad respecto al diferimiento de la declaración de algunas cuotas devengadas merece ser objeto de sanción.

b) Incremento por bases imponibles no declaradas:

Han sido objeto de regularización bases imponibles que no fueron incluidas en las declaraciones presentadas por el contribuyente. Así, en algunos casos dichas bases se desprendían ya de las facturas aportadas por los clientes del contribuyente, en tanto que en otros casos, tras haber quedado patente que no se habían declarado la totalidad de los ingresos de la actividad, fue necesaria efectuar una estimación de dichos ingresos que constituían a su vez las bases imponibles del IVA.

En todo caso, resulta evidente que el obligado tributario era conocedor de la existencia de las bases imponibles no declaradas, pues se trata de los ingresos correspondientes al ejercicio de su actividad. Ahora bien la no inclusión de dichas bases imponibles ni en las declaraciones presentadas ni en los libros registros no puede desvincularse del inmediato efecto que lograba el sujeto pasivo, esto es disminuir de forma considerable su deuda tributaria frente la Hacienda Pública.

Procediendo del modo descrito, el obligado tributario trataba de aparentar un nivel de actividad económica inferior al que realmente desarrollaba, y lograr así un enriquecimiento indebido a costa del Tesoro. Entonces, en la conducta mostrada mediante la ocultación de las bases imponibles regularizadas, debe apreciarse una intencionalidad dolosa, pues resulta inequívoco el objetivo perseguido con todo ello.

c) Falta de justificación de cuotas de IVA deducidas:

Otro de los motivos de la regularización practicada en el procedimiento inspector responde a la regularización de cuotas de IVA deducidas por el contribuyente por las que no ha cumplido con los requisitos exigidos por la Ley del Impuesto para ejercer tal derecho. Nos referimos a cuotas cuya realidad o relación con la actividad económica, no ha quedado acreditada ante la Inspección.

La indebida deducción de estas cuotas por el contribuyente supone incumplir los requisitos establecidos en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992 para poder ejercer tal derecho. No puede excusarse la conducta del obligado tributario, ya que el incumplimiento de los requisitos básicos para la deducción de cuotas establecidos en la misma Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma o en meras discrepancias de criterios con la Administración, quedando patente la negligencia por parte de la sociedad en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción.

(...)

III.- Por último, el contribuyente trata de justificar su actuación en el año 2013 por parte de las cuotas regularizadas aprovechando un cambio legislativo que afectaba a la determinación de los tipos impositivos aplicables sobre determinados servicios.

Pues bien, de la lectura del acuerdo de liquidación dictado se desprende que dicho cambio legislativo no afecta a los importes regularizados pues la distribución de las bases imponibles estimadas, entre las que deben gravarse al tipo general y al tipo reducido, se efectuó en la misma proporción que las declaradas por el contribuyente.(...)'

Como es de ver, el ejercicio de la potestad sancionadora, proyectado sobre una pléyade de conductas, se traduce aquí en una alambicada sucesión de hechos y fundamentos con final sanción por infracciones tipificadas en distintos preceptos legales, a su vez desglosadas por trimestres, coincidentes con los respectivos períodos de autoliquidación e ingreso de la cuota tributaria correspondiente. En el más exquisito de los entendimientos del derecho a la tutela judicial efectiva, interesada la anulación de las sanciones impuestas en su totalidad, y cuestionados en demanda (con mejor o peor fortuna) la totalidad de los elementos concernidos en el ejercicio de aquella potestad, estimamos preciso ejercicio quirúrgico que, atendiendo a los principios que presiden aquél (dada la naturaleza de la potestad puesta en juego), venga a depurar el actuar administrativo que se nos somete, con resultado, se adelanta, parcialmente estimatorio de las pretensiones de la recurrente.

Así, descrita una dinámica comisiva en que, de entrada, se aprecia, y razona, la práctica de no contabilizar, ni declarar y autoliquidar, en la sede impositiva que nos ocupa, por razón de determinados (en la considerable proporción de 2,68 a uno) ingresos de la actividad de que se trata, con la consiguiente fraudulenta minoración de la carga tributaria de la actora, el ejercicio de la potestad sancionadora proyectado sobre tal conducta ha de estimarse plenamente ajustado a Derecho, y debidamente razonado en el acuerdo sancionador que nos ocupa, no pudiendo dudarse al respecto de la concurrencia de la totalidad de elementos integrantes de los respectivos tipos aplicados. Sin que, por lo demás, se avizore razón alguna para precarizar, como se pretende, el método de determinación de la base imponible seguido para determinados ejercicios (estimación indirecta), tan válido como los restantes legales (de concurrir sus presupuestos), el cual parte, por lo demás, de gruesas circunstancias (anomalías sustanciales en la contabilidad, aquí concretadas en la palmaria omisión de ingresos de la actividad) que explican, precisamente, el ejercicio del ius puniendi estatal.

Por el contrario, del análisis del número sexto de los antecedentes de la resolución sancionadora (folios sexto y séptimo del acuerdo), hemos de concluir ejercida en vicio la potestad sancionadora por cuanto concierne a la indebida deducción de cuotas de IVA en el primer, segundo y cuarto trimestre de 2012, y de las aludidas en el primer y segundo inciso del apartado d) de aquel número sexto. En suma, no cabe sancionar (por no razonarse, cuando menos, en cabal modo, la concurrencia indubitada de los elementos objetivo y subjetivo del injusto) por la simple referencia a cuotas de IVA soportado debidamente reflejadas en facturas de las que se cuestiona la relación con la actividad ('sin que se haya aportado más información al respecto', se dice). El ejercicio de la potestad sancionadora requiere aquí de un aquilatado acervo argumental que ponga bien a las claras de qué tipo de gastos estamos hablando, y en qué exacta medida se colige y presume que los mismos se hallan radical e incuestionablemente desligados, o apartados, sin incertidumbre alguna, de la actividad económica de que se trata, y en cuyo desarrollo se ejerce el derecho a la deducción. Insistimos, la simple referencia a determinados gastos, y sus correspondientes cuotas de IVA soportado, debidamente contabilizados, y documentados mediante factura, presumiéndose la falta de relación con la actividad, sin más, no puede entenderse ejercicio motivado de la potestad sancionadora, como tampoco aquél que se proyecta sobre cuotas que se dicen corregidas por la misma obligada tributaria, sin intimación, y sin explicarse, detalladamente, en qué se incurre, en tal caso, en conducta típicamente antijurídica, y culpable. Mereciendo en esto el acuerdo sancionador anulación, que no en lo concerniente a gastos, con sus correlativas cuotas soportadas, no reflejados en la correspondiente factura (y que no se denuncian siquiera en demanda debida y cumplidamente acreditados de otro modo), allí donde, por lo demás, nos encontramos ante Impuesto en que aquel documento reviste una importancia capital, en orden a asegurar su neutralidad.

Merecerá igualmente anulación el acuerdo sancionador por cuanto atañe al castigo del llamado 'diferimiento en la declaración de cuotas de IVA devengado a un período posterior al procedente'(apartado a), folios 22 in fine y 23 del acuerdo mencionado), al no justificarse en debida forma la concurrencia de los elementos del injusto administrativo, donde la recurrida se limita, tras admitir la ausencia de enriquecimiento para el contribuyente a costa de la Hacienda Pública (resultando harto difícil comprender aquí en qué ilícito entiende la recurrida subsumible la conducta), a afirmar que 'siendo exigible otra conducta acorde con las normas que han sido vulneradas(no se explicita cuáles), la negligencia de la sociedad (...) merece ser objeto de sanción'. En particular, esta última afirmación, sin más, se halla lejos de colmar las conocidas exigencias jurisprudenciales, ya desde una óptica constitucional, a la motivación del ejercicio del ius puniendi estatal.

QUINTO.No nos queda ya sino dar respuesta a dos alegaciones de la recurrente, en su cuestionamiento del ejercicio de la potestad sancionadora en el supuesto de autos, que le sirven, en buena medida, para dar principio y cierre a sus quejas al respecto. En cuanto a la primera de ellas (conculcación del principio non bis in idem), estima la actora que, en los términos en que el TEAR anula la liquidación practicada, y sometida a revisión (fundamentos quinto y sexto de la resolución económico-administrativa), no cabía sino anular la sanción impuesta, sin que sea dable adaptación alguna de la misma a las resultas de la nueva liquidación a practicar, en ejecución de aquélla. Hasta donde nos alcanza, la pretensión de la recurrente no admite reconducción a escenario típico alguno de conculcación del principio aludido, lo que resultaría de la doctrina misma sentada por la STS (Sección 2ª, que cuenta, no lo desconocemos, con voto particular), de fecha 16 de diciembre de 2014 (RC 3611/2013), a tenor de cuyos FFJJº 4º y 5º:

'(...) la claridad expositiva recomienda que comencemos por sintetizar la doctrina de nuestro Tribunal Constitucional sobre las dos vertientes del principio ne bis in idem, para después examinar la corrección de la decisión de la Audiencia Nacional cuestionada en casación atendiendo a las alegaciones del Abogado del Estado en particular y las exigencias dimanantes de dicho principio en general.

Conforme a reiterada jurisprudencia constitucional, el principio ne bis in idem, tiene dos vertientes. En su vertiente más clara y conocida, la material o sustantiva, que el Tribunal Constitucional ha considerado parte integrante del principio de legalidad en materia penal y sancionadora ( art. 25.1 CE ) ( STC 2/1981, de 30 de enero , FJ 4; reiterado, entre otras muchas, en las SSTC 66/1986, de 26 de mayo , FJ 2 ; 154/1990, de 15 de octubre , FJ 3 ; 234/1991, de 16 de diciembre , FJ 2 ; 270/1994, de 17 de octubre , FJ 5 ; 204/1996, de 16 de diciembre, FJ 2 ; y 2/2003, de 16 de enero , FJ 3), 'impide sancionar en más de una ocasión el mismo hecho con el mismo fundamento'(por todas, SSTC 159/1985, de 27 de noviembre , FJ 3 ;94/1986, de 8 de julio , FJ 4 ;154/1990, de 15 de octubre, FJ 3 ; y 204/1996, de 16 de diciembre , FJ 2)' [ STC 2/2003, de 16 de enero , FJ 3 a)] y 'tiene como finalidad evitar una reacción punitiva desproporcionada ( SSTC 154/1990, de 15 de octubre , FJ 3 ;177/1999, de 11 de octubre , FJ 3; y ATC 329/1995, de 11 de diciembre , FJ 2), en cuanto dicho exceso punitivo hace quebrar la garantía del ciudadano de previsibilidad de las sanciones, pues la suma de la pluralidad de sanciones crea una sanción ajena al juicio de proporcionalidad realizado por el legislador y materializa la imposición de una sanción no prevista legalmente' [por todas, SSTC 2/2003, de 16 de enero , FJ 3 a ); 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 3 ; y 188/2005, de 4 de julio , FJ 2 a)].

En su vertiente procesal o procedimental, la más polémica y de contornos menos definidos por el máximo intérprete de nuestra Constitución, en cambio, el principio ne bis in idem 'proscribe la duplicidad de procedimientos sancionadores en caso de que exista una triple identidad de sujeto, hecho y fundamento' [ STC 188/2005, de 4 de julio , FJ 2 a)], prohibición que el Tribunal ha venido poniendo 'en conexión con el derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE ), a la intangibilidad de las resoluciones judiciales firmes y a la denominada cosa juzgada material' ( STC 229/2003, de 18 de diciembre , FJ 3).

Pues bien, como hemos dicho, a juicio del Abogado del Estado, es esta vertiente procesal del principio ne bis in idem la que, junto con algunos preceptos legales y reglamentarios, habría sido vulnerada por la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada en casación, cuando ésta -sostiene- 'anula la retroacción de actuaciones acordada y, por ello, la sanción'. Y es que, siendo presupuesto inexcusable para que exista bis in idem procesal la existencia de dos procedimientos, esto es algo que claramente no se podría llegar a producir, porque la Resolución del TEAC de 23 de noviembre de 2010 -añade- no implicaría 'la incoación de dos procedimientos', algo 'prohibido completamente', sino que, como consecuencia de su aplicación, el actuar sancionador 'operar[ía] en virtud de la retroacción, sobre unos mismos hechos y en el único ámbito de un único procedimiento administrativo, lo que hace decaer el presupuesto de su aplicación'.

QUINTO.- Ciertamente, no cabría interpretar que la ejecución de la Resolución del TEAC de 23 de noviembre de 2010 implicaba reabrir el mismo procedimiento sancionador en el que se impuso la sanción anulada, porque lo imposibilita el art. 66.2, segundo párrafo, del Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa , aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (yerra el Abogado del Estado al citar el derogado Real Decreto 391/1996), al disponer que los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa ' no formarán parte del procedimiento en el que tuviere su origen el acto objeto de impugnación '. Como tampoco cabría entender, frente a lo que sostiene el Abogado del Estado, que la citada Resolución del TEAC ordena la retroacción de actuaciones, posibilidad que el art. 239.3, párrafo segundo, LGT , sólo contempla para cuando la resolución aprecie 'defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante' [en este sentido, entre las últimas, Sentencias de esta Sección de 30 de mayo de 2014 (rec. cas. núm. 2861/2012), FD Cuarto ; y de 15 de septiembre de 2014 (rec. cas. núm. 3948/2012 ), FD Cuarto].

Pese a lo que acabamos señalar, debemos sin embargo rechazar que en el supuesto enjuiciado se pudiera producir una situación de bis in idem procesal por las razones que expresamos a continuación.

A este respecto, debemos comenzar recordando, de un lado, que, de conformidad con el art. 66.1, párrafo primero, del RD 520/2005 , '[l]os actos resolutorios de los procedimientos de revisión serán ejecutados en sus propios términos'. Y, de otro, que la Resolución del TEAC de 23 de noviembre de 2010 estima parcialmente la reclamación económico-administrativa instada por Fernández de Troconiz, S.A., 'anulando el acuerdo de liquidación y sanción impugnados, debiendo dictarse otros de acuerdo con lo expuesto en los Fundamentos de Derecho Décimo y Undécimo'.

Y si se examinan esos Fundamentos de Derecho, se constata que en el Décimo se anula el acuerdo de liquidación únicamente porque la Inspección de los tributos inaplicó la corrección monetaria regulada en el artículo 15.10 del TRLIS (que pretende eliminar la renta monetaria del resultado contable imputable al efecto de la inflación, con el fin de someter a gravamen la renta real) a la renta obtenida en la transmisión, razón por la cual el TEAC ordena 'anular la liquidación, practicando una nueva en la que se corrija las rentas derivadas de la transmisión de los citados inmuebles en el efecto de la inflación, de conformidad con el artículo 15.10 de la LIS '. Y que en el Fundamento de Derecho Undécimo, después de responder expresa y extensamente - rechazándolos- a los motivos de índole material formulados por Fernández de Troconiz S.A. contra la sanción (en esencia, alegaba infracción del principio de culpabilidad y del derecho a no declarar contra si mismo), el TEAC 'anula la sanción impuesta al haberse anulado la liquidación a la que se asocia, sin perjuicio de que en función de la deuda tributaria resultante de la nueva liquidación que se practique se dicte la correspondiente sanción'.

En suma, la Resolución del TEAC de 23 de noviembre de 2010 examina y aprecia la concurrencia de los elementos objetivo (dejar de ingresar en plazo) y subjetivo (culpabilidad, al menos en el grado de simple negligencia o culpa leve) de la infracción tipificada en el art. 191.2 LGT , anulando la sanción impuesta por dicha infracción única y exclusivamente en la medida en que anula la liquidación tributaria al no haber aplicado la Inspección la corrección monetaria prevista en el art. 15.10 TRLIS.

Y parece razonable mantener que en estas peculiares circunstancias la Administración tributaria, del mismo modo que puede dictar la nueva liquidación ajustada a Derecho 'sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente' mientras su potestad no haya prescrito [por todas, Sentencia de esta Sección de 26 de marzo de 2012 (rec. cas. núm. 5827/209 ), FJ Cuarto), puede asimismo dictar la nueva sanción, limitándose a adaptar su cuantía a la cuota resultante de la nueva liquidación, sin necesidad de iniciar e instruir un nuevo procedimiento sancionador, cabiendo siempre a Fernández de Troconiz, S.A., ante las vicisitudes que eventualmente pudiera plantear esa mera adaptación, plantear un incidente de ejecución contra la nueva sanción en virtud del art. 68 RD 520/2005 .

No creemos ocioso resaltar, como argumento a fortiori , que el criterio que acabamos de exponer es el mismo que ha mantenido, a sensu contrario , el TEAC en su Resolución de 11 de septiembre de 2008 (res. núm. 00/1447/200), que resuelve un recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, en el que éste planteaba que una Resolución de un TEAR que acordaba anular una liquidación (por existir una nueva valoración consecuencia de la tasación pericial contradictoria) y, en consecuencia, anular asimismo la sanción derivada de la misma, se podía ejecutar por el Inspector-Jefe, simplemente, dictando una nueva liquidación y 'rectificando el Acuerdo de imposición de sanción, adecuándolo por lo que se refiere a la base de la sanción al resultado del [nuevo] Acuerdo de liquidación', en la medida en que no se habían 'alterado en modo alguno los demás elementos objetivos y subjetivos tomados en consideración a la hora de acordar su imposición'.

Pues bien, el TEAC rechaza de plano el citado criterio en atención, en esencia, a los siguientes argumentos (FD Tercero): a) en primer lugar, porque la manera de proceder de la Inspección de los Tributos 'presupone' que el TEAR 'está conforme con la sanción impuesta, salvo en lo relativo a su importe' o, 'con otras palabras, [que] desestima el resto de alegaciones formuladas por el interesado en la reclamación (respecto a la ausencia de culpabilidad y a la improcedente aplicación del criterio de ocultación en la graduación de la sanción)', siendo así que, en realidad, el TEAR 'no se ha pronunciado respecto de estas cuestiones, puesto que ha considerado que la sanción 'se deje sin efectos' por estar asociada a una liquidación anulada'; b) y, en segundo lugar, porque '[l]o que no puede pretender la Inspección de los Tributos es ejecutar un fallo, imponiendo una sanción definitiva, encontrándose pendiente de resolución las cuestiones materiales invocadas por el interesado (la culpa, la graduación de la sanción ...), y privando a éste de la posibilidad de defensa que conlleva la primera instancia en vía administrativa, permitiéndole tan sólo la posibilidad de presentar un incidente de ejecución contra la sanción dictada en ejecución del fallo'. Circunstancias que, como hemos subrayado, no concurren en el supuesto que enjuiciamos, dado que la Resolución del TEAC de 23 de noviembre de 2010 sí se ha pronunciado de forma expresa y detallada sobre cuantas cuestiones de naturaleza material planteó Fernández de Troconiz, S.A. contra la sanción que se le impuso y que ahora sólo debe modificarse para adaptarla a la cuota tributaria resultante de la nueva liquidación dictada conforme a Derecho.

En conclusión: acierta plenamente el Abogado del Estado al mantener que falta uno de los presupuestos para que pueda apreciarse la vulneración del ne bis in idem procesal -la incoación de un nuevo procedimiento sancioador-, por lo que el recurso de casación debe ser estimado.'

Por último, la actora aduce interpretación razonable de la norma, por entender que en la aplicación incorrecta de tipos impositivos, en el año 2013, influyó determinado cambio legislativo (folios 54 a 56 del escrito de demanda). Sobre el particular, en la confusa redacción del motivo de impugnación, la actora obvia que la causa de la regularización practicada, y la conducta sobre la que se proyecta el ejercicio de la potestad punitiva, no consiste en la incorrecta repercusión de determinado tipo impositivo reducido en las ventas propias, sino en la ocultación de éstas, y en la indebida deducción de cuotas de IVA soportado (ya por no acreditarse su realidad, ya por no acreditarse su vinculación con la actividad en que se ejercía el derecho a la deducción). No explica la recurrente, con la necesaria claridad (y no acierta este Tribunal a apreciarlo, de la atenta lectura de los acuerdos de liquidación y sancionador), en qué medida el castigo contra el que se alza vino dado por aquella repercusión de uno u otro tipo impositivo, en función de la legalidad vigente en cada caso, y del tipo de actividad desarrollada (de prestación de servicios). Así las cosas, el motivo merecerá igual desestimación que el anterior.

Por lo visto, como anunciábamos, el recurso merece parcial estimación, en los términos del fundamento precedente, según será de ver en el fallo que sucederá.

SEXTO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, no procede especial pronunciamiento en materia de costas.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sección Primera, ha decidido:

Primero. Estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de 'SALOU EVENTS AND PARTY, S.L.' contra resolución del TEAR, de fecha 10 de abril de 2019, que anulamos, en cuanto confirma el acuerdo sancionador de que trae en parte causa, así como éste, en los términos del fundamento cuarto de la presente, desestimando las restantes pretensiones de la recurrente.

Segundo. No hacer especial pronunciamiento en materia de costas.

Notifíquese a las partes la presente sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA.

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior, con el voto particular que la acompaña, ha sido leída y publicada en audiencia pública, por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente.