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Última revisión
08/07/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 227/2021, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1422/2019 de 22 de Abril de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 22 de Abril de 2021
Tribunal: TSJ Madrid
Ponente: ORNOSA FERNANDEZ, MARIA ROSARIO
Nº de sentencia: 227/2021
Núm. Cendoj: 28079330052021100204
Núm. Ecli: ES:TSJM:2021:4351
Núm. Roj: STSJ M 4351:2021
Encabezamiento
Sala de lo Contencioso-Administrativo
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
PROCURADOR D. JAVIER UNGRIA LOPEZ
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
RECURSO NÚM.: 1422/2019
PROCURADOR D. JAVIER UNGRIA LOPEZ
En Madrid a 22 de abril de 2021
VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso administrativo núm. 1422/2019, interpuesto por GRUPO PARAMUS SL, representada por el Procurador D. JAVIER UNGRIA LOPEZ contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 26 de julio de 2019, en las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001, relativas a acuerdo de liquidación respecto al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 y 2012 y acuerdo sancionador, derivado de la anterior liquidación.
Ha sido parte la Administración General del Estado representada por el Abogado del Estado.
Antecedentes
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª María Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
- Primera inspección, en concepto de Impuesto sobre Sociedades 2011-2012, IVA 2011-2012 e IRPF 2010-2012.
- Segunda inspección, en concepto de Impuesto sobre Sociedades 2013-2014, IVA 2013-2014 e IRPF 2013-2014.
- Tercera inspección, en concepto de Impuesto sobre Sociedades 2015, IVA 2015 e IRPF 2015.
En el momento de formalizar esta demanda, están recurridas las siguientes liquidaciones:
- UNGRIA PATENTES Y MARCAS, liquidación de IVA 2011-2012, Procedimiento Ordinario 1442/2019.
- UNGRIA PATENTES Y MARCAS, liquidación de Impuesto sobre Sociedades 2011-2012, Procedimiento Ordinario 1430/2019.
- GRUPO PARAMUS, liquidación de Impuesto sobre Sociedades 2011-2012, Procedimiento Ordinario 1422/2019.
- Don Nicanor, liquidación de IRPF 2013-2014, Procedimiento Ordinario 1473/2019.
- GRUPO PARAMUS, liquidación de Impuesto sobre Sociedades 2013-2014, Procedimiento Ordinario 1482/2019.
Las regularizaciones han sido prácticamente idénticas en las tres inspecciones. Los antecedentes son los siguientes:
1°. UNGRIA PATENTES Y MARCAS, S.A. es una sociedad dedicada a servicios profesionales en materia de propiedad intelectual, propiedad industrial, patentes y marcas.
2°. Don Nicanor es Agente de la propiedad industrial. En el ámbito de la actividad desarrollada por UPMSA, es obligatoria la actuación mediante un agente colegiado persona física.
3°. Don Nicanor es Administrador de UPMSA, cargo por el que no recibe retribución tal como figura en las Cuentas Anuales de la sociedad.
4°. Las sociedades GRUPO PARAMUS y UMPSA suscribieron un contrato por el que aquélla le prestaría a ésta servicios profesionales relacionados con la propiedad industrial. Por este contrato UPMSA abonaría a GRUPO PARAMUS la cantidad de 700.000 euros anuales más IVA.
5°. A su vez GRUPO PARAMUS retribuyó en los ejercicios 2010-2012 a Don Nicanor en la cantidad anual de 217.653,24 Euros, 217.141,80 Euros y 220.001,71 Euros como rendimientos de trabajo y aproximadamente unos 500.000 Euros anuales en concepto de dividendos.
En lo que se refiere a las operaciones entre los tres obligados tributarios, la Inspección ha procedido a recalificar estas relaciones jurídicas entre los tres sujetos pasivos y sin mayor justificación que un puro ejercicio de voluntarismo, desconociendo la normativa en materia de propiedad industrial, llega a las siguientes conclusiones:
Esta parte ha venido sosteniendo a lo largo de las inspecciones y en sus reclamaciones al TEAR de Madrid que:
La regularización referida a 2011-2012 en su conjunto ha consistido en:
INEXISTENCIA DE AHORRO FISCAL.
La discrepancia consiste en la calificación de simulación en los servicios de GRUPO PARAMUS a UPMSA y además en la calificación que debe otorgarse a las retribuciones que recibe Don Nicanor de GRUPO PARAMUS: la Inspección sostiene que UMPSA le está retribuyendo con 700.000 Euros anuales por sus funciones como Administrador, y esta parte sostiene que la retribución es la contraprestación de sus servicios como Agente de la propiedad industrial, prestados de modo indirecto desde GRUPO PARAMUS siendo UPMSA su destinatario final. A ello ha de añadirse, como luego veremos, que todos los servicios profesionales de propiedad industrial deben realizarse por los Agentes colegiados, pudiendo ser las sociedades el vehículo para dar el servicio.
La propia Inspección, ante la realidad aplastante de que Nicanor presta sus servicios a UMPSA como Agente de la propiedad industrial (ya sea de modo indirecto a través de GRUPO PARAMUS, ya sea de modo directo), y ante la ingente prueba presentada al respecto, no tiene por menos que reconocer en el Acta referida a IRPF 2013-2014 (página 31) que aportamos como Documento 1, que:
Esta Inspección no duda que D. Nicanor sea agente de la propiedad industrial ni que sea necesario para Ungría Patentes y Marcas SA contar con un agente de la propiedad industrial y que en este caso es D. Nicanor, tampoco duda de que una sociedad como Ungría Patentes y Marcas SA tenga personal cualificado para ejercer su actividad, pero en lo que se discrepa es en que estos servicios los preste D. Nicanor desde Grupo Paramus SL.
En este caso no existe ningún ahorro fiscal por lo que falla el presupuesto de hecho para aplicar el artículo 16 de la Ley General Tributaria, referido a la simulación: el de que los hechos simulados hayan supuesto un perjuicio para la Hacienda Pública.
Para empezar, en cuanto al supuesto ahorro fiscal que supondría para GRUPO PARAMUS el contrato en su Impuesto sobre Sociedades, tal como consta en el acuerdo de liquidación los ingresos que obtiene GRUPO PARAMUS son fundamentalmente financieros, de su participación en empresas del grupo y de terceros. Estos ingresos tienen derecho a la deducción por doble imposición interna e internacional, puesto que ya se ha tributado por ellos en las sociedades que los reparten. Además GRUPO PARAMUS tiene ingresos por arrendamientos y por las cantidades facturadas a UPMSA.
El GRUPO PARAMUS arrastra desde el ejercicio 2012 unas cuantiosísimas pérdidas derivadas de su importante participación en Banco Gallego. El Banco Gallego fue nacionalizado en 2013 y tras ser propiedad del FROB fue adquirido por el Banco de Sabadell por el precio simbólico de 1 Euro. Las bases imponibles negativas COMPROBADAS pendientes de compensar a 31 de diciembre de 2012 eran de - 30.803.346,40 Euros, quedando además pendiente una deducción por doble imposición interna de 934.233,35 Euros.
Es más, para GRUPO PARAMUS, siguiendo la teoría de la Inspección, no existiría ahorro fiscal, sino todo lo contrario, ya que al retribuir a Nicanor vía dividendos, y no ser la retribución al capital gasto deducible, de no haber tenido GRUPO PARAMUS deducciones por doble imposición o bases imponible negativas, los 700.000 euros anuales facturados a UPMSA que según la Inspección retribuye las funciones de Administrador de Nicanor, hubiera tributado en el IS de GRUPO PARAMUS.
Por tanto, ¿qué ahorro fiscal tiene una sociedad cuya cuota en el Impuesto sobre Sociedades era a devolver cifras muy pequeñas antes y después de la comprobación? ¿Para qué va a querer una sociedad que arrastra más de 30 millones de euros de bases imponibles negativas, generar fraudulentamente ingresos o deducciones? Es evidente que no basta con afirmar que ha habido un ahorro fiscal fraudulento, sino que hay que explicar dónde está ese supuesto ahorro, pues lo cierto es que por la facturación a UPMSA la sociedad GRUPO PARAMUS no obtiene ahorro fiscal alguno, ya que sólo con la aplicación de las bases imponibles negativas que arrastra lo esperable es que NUNCA TRIBUTE en el Impuesto sobre Sociedades.
Por tanto, respecto de UPMSA ¿qué ahorro fiscal tiene una sociedad por pagar un gasto que le es absolutamente necesario? ¿y qué necesidad tiene una sociedad cuyo administrador es el socio único, de autolimitarse la deducibilidad de la retribución al administrador si puede modificar los estatutos en cualquier momento?
En definitiva, no hay ahorro fiscal alguno sino que lo que hay es una regularización tremendamente injusta, sin sustento legal y que responde a razones puramente recaudatorias, pues si se hubiera calificado el gasto por el servicio real, la actividad profesional como Agente de la propiedad industrial del Sr. Nicanor y no como administrador, el gasto hubiera sido plenamente deducible.
En cuanto al IVA, es por esencia un impuesto NEUTRO para el empresario. Es evidente que en el caso de UPMSA, sus autoliquidaciones de IVA 2011-2012 hubieran sido las mismas de no haber recibido servicios de GRUPO PARAMUS, pues en ese caso, en lugar de soportar la repercusión y después deducirse las cuotas soportadas, no hubiera soportado la repercusión sin más. Por otro lado, como ya hemos señalado, y siguiendo la línea de recaudar como sea, la Inspección califica a la repercusión de IVA como indebida, no admite la deducibilidad de las cuotas soportadas por UPMSA, pero después no devuelve el IVA soportado aduciendo que habrá que esperar a la firmeza de la liquidación. En este sentido la resolución del TEAR de Madrid de UPMSA IVA 2011- 2012 es estimatoria, si bien no anula la sanción. De la sanción referida a IVA 2011-2012 de UPMSA está conociendo la Sala a la que me dirijo en el Procedimiento Ordinario 1442/2019.
En cuanto al IVA de GRUPO PARAMUS, es una cuestión distinta que la sociedad se haya podido deducir cuotas de bienes o servicios no afectos, o que esos bienes o servicios se utilicen por el socio, pero en la repercusión a UPMSA por los servicios recogidos en el contrato no hay ningún ahorro fiscal.
En este caso ni se acredita que los negocios sean simulados, ni se acredita que haya existido un ahorro fiscal. La única regularización que procedería es la consideración de algunos gastos declarados por GRUPO PARAMUS como no deducibles por no estar afectos. De esta manera, deviene improcedente de raíz la aplicación del artículo 16 de la LGT, cuyo presupuesto de hecho inexcusable es que con el negocio simulado haya existido un perjuicio para la Hacienda Pública.
LOS SERVICIOS NO SON SIMULADOS.
El argumento de la Inspección es que los servicios son simulados porque GRUPO PARAMUS no tiene medios para prestar los servicios a UNGRIA PATENTES Y MARCAS. Sin embargo esta afirmación queda totalmente desvirtuada por dos circunstancias:
En nuestro caso, el Sr. Nicanor está inscrito como Agente de la Propiedad Industrial en el Colegio Oficial desde el año 1.985, y lleva ejerciendo su profesión desde hace más de treinta años, por lo que para realizar la prestación de servicios a que se obliga GRUPO PARAMUS frente a UMPSA, sólo se necesita de su titulación y conocimientos.
En segundo lugar, si la Inspección, al igual que ocurre en otros muchos supuestos similares, considera que GRUPO PARAMUS no tiene medios para desarrollar la actividad que presta a UPMSA (más allá del propio socio profesional), ¿por qué no ha regularizado en base a las normas de operaciones vinculadas?
En este caso se reconoce que hay un servicio profesional de Nicanor a UPMSA como Agente de la Propiedad Industrial, y sin embargo se sostiene contra toda lógica que se están remunerando las funciones de Administrador.
La única razón de este trato diferente frente a situaciones iguales es que calificando la retribución a Nicanor como retribución del Administrador y no por sus servicios profesionales, la tributación es mucho mayor.
LA SOCIEDAD ES EL MEDIO A TRAVÉS DEL CUAL EL AGENTE EJERCE SU PROFESIÓN
No hay una sola prueba o razonamiento lógico en contra de que el Sr. Nicanor a través del GRUPO PARAMUS y de UPMSA no preste servicios de la propiedad industrial.
Las razones de la Inspección para sostener que se está retribuyendo el cargo de Administrador son:
En cuanto a la mención en los Estatutos, constan en el expediente administrativo los Estatutos de la sociedad que la Inspección requiere al Registro Mercantil (documento A28378578 UNGRIA PATENTES Y MARCAS), en cuyo artículo 16 en cuanto a la retribución del cargo se dice:
Sin embargo la Junta no fijó en los ejercicios comprobados ninguna retribución, tal como resulta indiscutiblemente de las Cuentas Anuales depositadas en el Registro Mercantil que figuran en el expediente administrativo.
Por otro lado una retribución al Administrador de 700.000 euros anuales se mueve en el rango de las retribuciones de los CEO de las empresas del IBEX.
El otro argumento de la Inspección es que los documentos aportados por esta parte están suscritos por D. Nicanor en nombre y representación de UPMSA y no en su propio nombre como Agente de la Propiedad Industrial. Esta afirmación se desmontaría simplemente viendo la documentación aportada, que después examinaremos, y los certificados de las Oficinas competentes a los que luego nos referiremos, pero es que además la normativa de Patentes precisamente establece justo lo contrario: que es el Agente colegiado persona física el que presta el servicio relacionado con la propiedad industrial, pudiendo ser prestado el mismo A TRAVÉS de una sociedad, es decir, la sociedad será el medio para el Agente, y nunca será la sociedad quien represente a los clientes.
Es solamente el Agente el que puede representar a los interesados, nunca la sociedad del Agente. Y es el Agente el único que puede relacionarse personalmente, con su nombre propio, ante la Oficina Española de Patentes y Marcas, pudiendo en su caso figurar la razón social.
Por tanto es indiscutible que Nicanor, en la actividad que lleva a cabo UPMSA, NO figura como representante de la sociedad, sino que figura en su propio nombre y en representación de sus clientes, pues así lo ordena la Ley de Patentes.
Aporta como prueba diferentes certificados.
Y concluye que frente a la afirmación de la Inspección de que Nicanor comparece ante sus clientes siempre como representante de su sociedad y que es la sociedad la que desarrolla la actividad de propiedad industrial, los Organismos oficiales certifican justamente lo contrario.
LA SOCIEDAD ES EL MEDIO A TRAVÉS DEL CUAL EL AGENTE EJERCE SU PROFESIÓN.
Es un hecho incontestado que la sociedad UNGRÍA PATENTES Y MARCAS se dedica a todo lo relacionado con propiedad industrial, propiedad intelectual, marcas y servicios conexos, tales como asesoría jurídica, defensa en los Tribunales, valoraciones, etc.
La sociedad fue fundada en el 1.891 por Eulalio, bisabuelo del actual socio y Administrador de la sociedad, Don Nicanor. Es pues una sociedad familiar que en su rama del Derecho es actualmente una de las mayores de España por cifra de negocios y por número de empleados, siendo sus clientes empresas de primer orden y muchas Administraciones e Instituciones Públicas.
La profesión de Agente de la Propiedad Industrial es una actividad regulada. El Agente de la propiedad industrial ha de estar en posesión de un título universitario y aprobar un examen de aptitud convocado por la Oficina Española de Patentes y Marcas. Sin estos requisitos y la subsiguiente colegiación obligatoria en el Colegio Oficial de Agentes de la Propiedad Industrial no es posible ejercer la actividad.
Las Agencias de Propiedad Industrial han de actuar obligatoriamente a través de un Agente colegiado persona física, y sin la participación real y efectiva de una persona con esta titulación no es posible ejercer la actividad económica.
Por tanto UNGRIA PATENTES Y MARCAS necesita forzosamente de un Agente de la Propiedad Industrial para poder llevar a cabo su actividad, y así acaba reconociéndolo la Inspección, pero considerando que ese trabajo el Sr. Nicanor lo hace gratis.
D. Nicanor es el Agente de la Propiedad Industrial mediante el cual UPMSA realiza todos los expedientes de propiedad industrial en España y en el extranjero.
En definitiva, toda la documentación aportada y/o citada, acredita dos cuestiones: la primera, que D. Nicanor realiza su actividad profesional de Agente de la Propiedad Industrial, en nombre propio y representando a los clientes, que a su vez han contratado los servicios con UPMSA, que es el medio a través del cual se lleva a cabo esta actividad profesional; y segunda, que el Sr Nicanor realiza la actividad ordinaria de la sociedad por la que ésta obtiene sus ingresos, habiendo sido reconocida la prestación de este servicio profesional por la actuaria al decir que (página 32 del Acta de IRPF 2013-2014):
EL CONTRATO FIRMADO ENTRE GRUPO PARAMUS Y UPMSA.
Se dice en la liquidación que GRUPO PARAMUS no tiene medios humanos y materiales para prestar los servicios recogidos en el contrato de 15 de diciembre de 2008. Sin embargo los servicios son profesionales por lo que el medio fundamental y necesario es la propia persona de Don Nicanor.
Se dice en que no se han acreditado los gastos en que incurre GRUPO PARAMUS para prestar los servicios, lo que no es cierto pues el gasto en que incurre la sociedad es la retribución de Nicanor.
Por otro lado no hay ninguna razón para calificar las retribuciones a Nicanor como retribución al Administrador, pues la única conclusión coherente es que se retribuyen servicios profesionales.
Si según reconoce la Inspección, UPMSA necesita de los servicios de Nicanor como Agente de la propiedad industrial y esos servicios, hecho también reconocido por la Inspección, se han prestado por Nicanor a UPMSA, la única conclusión a la que se llega es que esos servicios tienen que estar retribuidos y que si la Administración los comprueba, podrá entrar a valorar si la retribución es a valores de mercado por ser una operación vinculada. Sin embargo la Inspección considera que el valor de los servicios como Agente de la propiedad industrial es 0 euros.
En cuanto al cargo de Administrador de UPMSA, puede ser retribuido según los Estatutos, pero en las Cuentas Anuales depositadas en el Registro Mercantil, por tanto con efectos frente a terceros, consta que el cargo de Administrador no se retribuye. A pesar de ello la Inspección considera que por el cargo de Administrador el Sr. Nicanor cobra 700.000 euros anuales, cantidad a todas luces desmesurada para el tamaño de UPMSA.
LAS RETRIBUCIONES QUE DIRECTA O INDIRECTAMENTE PAGA UNGRIA PATENTES Y MARCAS CORRESPONDEN A LOS SERVICIOS PROFESIONALES DE AGENTE DE LA PROPIEDAD INDUSTRIAL. NO ES DE APLICACIÓN LA TEORÍA DEL VÍNCULO.
La Inspección sostiene que las retribuciones percibidas por el Sr. Nicanor corresponden a su cargo de Administrador/Gerente de la sociedad.
- El hecho de que en los Estatutos figure que el cargo es retribuido no significa que se haya retribuido.
- No es de aplicación la teoría del vínculo: posibilidad de que los Administradores realicen OTRAS funciones comunes u ordinarias para la sociedad aparte de las meramente consultivas como Administradores.
- Estas funciones, al estar completamente diferenciadas de los servicios de Gerencia, son gasto necesario para las sociedades y deben ser deducibles.
El Sr. Nicanor NO recibe una participación en beneficios, sino que cobra una cantidad fija.
Por tanto tenemos que en ningún caso puede considerarse que de conformidad con los Estatutos de UPMSA se está retribuyendo el cargo de Administrador ya que:
- El sistema de retribución es una cantidad fija y no una participación en beneficios.
- La remuneración reflejada en los Estatutos está además supeditada a que sea fijada por la Junta General y la Junta General nada ha fijado.
2°. No es de aplicación la teoría del vínculo. Posibilidad de que el Administrador realice OTRAS funciones comunes u ordinarias para la sociedad aparte de las meramente consultivas como Administrador.
Las retribuciones del Sr. Nicanor obedecen a sus servicios profesionales como Agente de la Propiedad industrial y no retribuyen ninguna función que pudiera calificarse de ejecutiva, consultiva ni asimilada a la que ejercen los denominados altos directivos.
- El rendimiento de esta actividad se considera en el artículo 27 de la LIRPF en el caso de los socios profesionales como rendimiento de actividad económica.
En definitiva, reiterando una vez más lo expuesto, debe admitirse como gasto deducible en UPMSA lo abonado a GRUPO PARAMUS por los servicios profesionales de Don Nicanor como Agente de la Propiedad Industrial ya que:
a) . El Sr. Nicanor es Administrador de UPMSA y por ese cargo no se le remunera como queda acreditado en las Cuentas Anuales de la sociedad depositadas en el Registro Mercantil.
b) .- Las funciones de dirección y gerencia de la sociedad son ejercidas por otra persona (lo que se expondrá en el siguiente Fundamento de Derecho).
c) .- El Sr. Nicanor es Agente de la Propiedad Industrial, siendo ésta una actividad profesional, que ejerce a través de GRUPO PARAMUS y de UPMSA y que esta sociedad necesita indefectiblemente para generar sus ingresos.
d) .- El Sr. Nicanor no firma en los documentos como representante de UPMSA sino en su propio nombre y en representación de los clientes pues así lo establece la Ley de Patentes y lo han certificado los Organismos Públicos competentes.
e) .- Esa actividad como Agente de la Propiedad Industrial es totalmente diferente de la que pudiese desarrollar como gerente o como Administrador de UPMSA.
LA SOCIEDAD UPMSA CUENTA CON MEDIOS PERSONALES ATRAVÉS DE LOS CUALES SE DESARROLLA SU GESTIÓN ORDINARIA.
Tal como se expuso en las actuaciones inspectoras y ante el TEAR de Madrid, la sociedad UNGRIA PATENTES Y MARCAS, tiene personal especializado y capacitado para el ejercicio de las tareas de gestión de la empresa.
La carga de estas tareas recae esencialmente en Don Domingo quien además de ocupar el cargo de director financiero, asume esencialmente las tareas de gestión ordinaria de la entidad.
LA INSPECCIÓN ESTÁ OBLIGADA A ACUDIR A LAS NORMAS SOBRE OPERACIONES VINCULADAS.
Como hemos visto, en unas operaciones entre tres partes vinculadas, la Inspección:
1. Sostiene que hay una prestación de servicios simulada entre GRUPO PARAMUS y UPMSA.
2. Reconoce que la persona física presta un servicio como Agente de la propiedad industrial para UPMSA.
3. Reconoce que ese servicio es necesario para UPMSA.
4. Admite que este servicio NO ESTÁ retribuido.
5. Y sostiene que hay otra función entre la persona física y UPMSA, la de Administrador, que es la que en realidad se retribuye, sin prueba alguna.
De acuerdo con todas las normas recogidas en la Ley General Tributaria y en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades la Inspección estaba obligada a:
1. Atender al hecho imponible que es el que origina el nacimiento de la obligación tributaria, recogido en el artículo 20 de la LGT. El hecho imponible para UPMSA será la obtención de los ingresos menos los gastos correlacionados con los ingresos, y la retribución al Sr. Nicanor como agente de la propiedad es un gasto correlacionado con los ingresos.
2. A calificar las operaciones según la realidad, según el artículo 13 de la LGT. Si la Inspección admite que hay un servicio profesional de la persona física a UPMSA, ese servicio debe tener consecuencias tributarias.
3. Probar debidamente la simulación, pues la prueba de la simulación corresponde a quien la alega. La Inspección no ha probado ni por asomo la simulación.
4. Probar que realmente se retribuyen las funciones de administrador, pero este hecho no está probado, sólo se afirma sin ningún razonamiento.
5. Valorar a valorar de mercado todas las operaciones entre las partes vinculadas, según el artículo 16TRLIS. Si la Inspección sostiene que hay operaciones entre partes vinculadas, entre la persona física y UPMSA, y además sostiene que una operación es por el cargo de Administrador y admite que hay OTRA operación vinculada consistente en la prestación de un servicio profesional, DEBE valorar a valor de mercado ambas operaciones.
6. Nada de eso se hace, se sostiene que el cargo de administrador se retribuye con 700.000 euros anuales y que la prestación de servicios profesionales se retribuye con 0 Euros sin sujetarse al procedimiento de valoración según valor de mercado de las operaciones entre partes vinculadas, siguiendo el procedimiento y los métodos recogidos en el artículo 16 del TRLIS y en los artículos 16 y siguientes del Reglamento del Impuesto, Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio.
La Inspección ha prescindido totalmente del procedimiento legalmente establecido, lo que supone la nulidad de pleno derecho del artículo 217.1.e) de la LGT, de manera que existiendo operaciones vinculadas, ni ha acreditado que el valor de mercado sea distinto del consignado por las partes ni tampoco que como consecuencia de la aplicación del valor convenido se haya producido una menor tributación, sino que directamente recalifica y valora unas operaciones, unas por 700.000 euros anuales y otras por 0 euros.
En nuestro caso, no se aplica un ajuste bilateral, pues no se admite que la totalidad del gasto sea deducible en el Impuesto sobre Sociedades de UPMSA, de manera que las cantidades no admitidas como deducibles tributan dos veces, en IRPF y en IS y además se sanciona.
Al no aplicarse el procedimiento del artículo 21RIS, se ha producido un exceso de imposición, se ha sancionado injustamente y no se han garantizado los derechos del contribuyente, por lo que la liquidación debe anularse.
ADMISIÓN DE LOS GASTOS DECLARADOS DEL INMUEBLE DE LA CALLE000.
La sociedad y el socio acometieron obras de rehabilitación, ampliación y acondicionamiento del inmueble de CALLE000, que está afecto a la actividad de la sociedad en un 35%.
El inmueble se encuentra afecto parcialmente a la actividad empresarial de la empresa al constituir parte del inmueble las oficinas de la empresa. Así del acta notarial de constancia de hechos aportada durante el procedimiento y que consta en el expediente administrativo.
La Inspección considera que no ha quedado probada la afectación parcial del inmueble de CALLE000 a la actividad económica de la sociedad, por lo que no admite una serie de gastos consignados en las autoliquidaciones.
Es evidente que la afectación parcial del inmueble a la actividad es una cuestión de prueba. Esta parte aportó en el curso de las actuaciones inspectoras un Acta notarial, que consta en el expediente administrativo, en la que el Notario de Madrid Don Juan Carlos Caballería Gómez, personado el día 25 de marzo de 2015 en la CALLE000, NUM003 de Madrid, a requerimiento de la sociedad, recoge la existencia de las siguientes dependencias:
- Dos entradas desde la calle, una de las cuales pertenece a la zona del inmueble dedicada a oficina.
- Un hall de entrada, con dos puertas. La puerta de la izquierda da entrada a una sala de espera.
- La puerta de la derecha da entrada a una Sala de juntas o de reunión. Esta Sala conecta con un pasillo en el que hay un aseo de cortesía.
- Desde el hall de entrada se accede a una escalera al fondo. Subiendo la escalera hay un despacho con dos mesas de trabajo y equipos informáticos.
Estas dependencias constituyen un 35% de la superficie total del inmueble.
Todas estas dependencias están afectas en exclusividad a la actividad de la sociedad y toda la zona es de uso diferenciado al resto de la vivienda, por lo que debe admitirse su deducibilidad.
Respecto del inmueble de la C/ DIRECCION000 no se admite por la AEAT la deducción del gasto al entender que no se ha acreditado que estuviese en venta y sin embargo, se aportó un encargo de venta con la división inmobiliaria de SothebyÂs, que consta en el expediente administrativo, y que acredita tal extremo.
EXTEMPOREANEIDAD DEL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR.
El acuerdo de inicio del expediente sancionador se notificó el día 19 de junio de 2015, cuando aún no se había dictado (ni notificado) la liquidación.
Conforme al art. 209LGT los procedimientos sancionadores incoados como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección se deben iniciar dentro del plazo de tres meses, contado desde la fecha de notificación del acuerdo de liquidación, pero nunca con anterioridad -como sucede en el presente supuesto- ni con posterioridad.
En nuestro supuesto se ha producido la vulneración de este precepto legal ya que el acuerdo de inicio del procedimiento sancionador fue dictado y notificado a esta parte con anterioridad a la fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación, notificación que tuvo lugar el día 24 de septiembre de 2015.
En consecuencia, teniendo en cuenta que el acuerdo de liquidación fue notificado el día 24 de septiembre de 2015, el plazo del que disponía la Dependencia Regional de Inspección para dictar y notificar el acuerdo de inicio del expediente sancionador abarcaba desde esta última fecha hasta el 24 de diciembre de 2015.
NULIDAD DE LA SANCIÓN. FALTA DE MOTIVACIÓN.
Como ya hemos señalado las tres regularizaciones han tenido su causa en la consideración por parte de la Inspección de que GRUPO PARAMUS no prestó servicios a UPMSA, tildando de simulado el contrato, y que lo realmente retribuido eran las funciones de Don Nicanor como Administrador en UPMSA. Esta parte ha venido defendiendo que: a) no había simulación alguna; b) no había defraudación fiscal alguna (requisito inexcusable para la aplicación de la figura de la simulación tributaria del artículo 16 de la Ley General Tributaria; y c) que los servicios que presta Nicanor a UMPSA (bien directa bien indirectamente) son por su trabajo como Agente de la Propiedad Industrial (trabajo que la Inspección reconoce).
El acuerdo sancionador no hace sino reproducir las erróneas conclusiones sobre la simulación de los servicios y sobre el inexistente perjuicio para la Hacienda Pública y tiene una escasa motivación de la culpabilidad, limitándose a reproducir el acuerdo de liquidación y a señalar que no existía interpretación razonable de la norma.
Por tanto, estando carente la sanción de la necesaria motivación justificativa de la concurrencia del elemento volitivo mínimo necesario para la imposición de sanción, y habiendo actuado mi representado con la diligencia necesaria, debe resolverse en el sentido de anular el acuerdo impugnado.
Termina suplicando que se dicte sentencia declarando la nulidad de la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid así como de los acuerdos de liquidación y sancionador.
Y a continuación, reproduce lo expresado en la Resolución del TEAR.
En tal sentido, indica que debe analizarse, en primer lugar, la declaración de simulación realizada por la Inspección. La Inspección apreció la existencia de simulación al valorar que Grupo Paramus no pudo llevar a cabo las prestaciones de servicios de asesoramiento y gestión que se le imputan, lo que se desprendía de la valoración conjunta de los siguientes hechos:
- La existencia de un negocio real: los contratos celebrados por UPMSA con sus clientes para la gestión y tramitación de expedientes de propiedad industrial.
- Una apariencia de negocio mediante los contratos firmados entre UPMSA y Grupo Paramus.
- Y finalmente la existencia de un perjuicio para la Hacienda Pública: UPMSA genera un gasto de 700.000 euros por los supuestos servicios de intermediación prestados por Grupo Paramus. El ingreso correlativo se genera en Paramus, una sociedad que genera pérdidas continuadas, arrastrando partidas pendientes de deducción de ejercicios anteriores; además compensa dichos ingresos con gastos que, o bien no están afectos a su actividad económica o bien se corresponden con gastos personales de su administrador y único socio. Así, los ingresos (ficticios) no tributan en Grupo Paramus mientras los correspondientes gastos (ficticios), minoran la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de UPMSA.
La Inspección fundamenta la existencia de un negocio simulado en el hecho de que la sociedad Paramus carece de medios materiales y humanos suficientes para realizar la prestación de servicios de asesoramiento e intermediación en los contratos de gestión y tramitación de expedientes de propiedad industrial que efectivamente celebra la sociedad vinculada UPMSA, que de facto, es la sociedad que sí dispone de todos los recursos técnicos, materiales y humanos cualificados para la adecuada prestación de los servicios referidos, y no requiere en consecuencia, de los servicios 'externos' cuya simulación se instrumenta. Dada la ausencia de medios materiales y humanos suficientes y sobre todo, dada la evidencia de que en los documentos que los instrumentan no aparece como interviniente, sino el Sr. Nicanor, en nombre y representación de UPMSA, la Inspección considera que no hay intermediación ni asesoramiento alguno por parte de Grupo Paramus. Todos los servicios prestados por UPMSA a sus clientes se contratan directamente actuando siempre en representación de UPMSA, D. Nicanor, y siempre en su calidad de administrador o Director General, nunca como Agente de la Propiedad Industrial independiente y autónomo.
A estos efectos, en el expediente de Inspección se ponen de relieve, respecto de cada una de las sociedades y de la persona física, los siguientes hechos:
- En el expediente obra contrato privado, de 15.12.2008, de prestación de servicios de asistencia y otros, firmado por Ungría Patentes y Marcas SA y D. Nicanor en representación de Grupo Paramus SL. En dicho ejercicio los administradores de Ungría Patentes y Marcas SA, eran D. Nicanor y D. Cesareo.
En el contrato se indica que la aquí reclamante es una sociedad cabecera en España de un grupo de entidades dependientes dedicado a cuantos temas se concreten en las disposiciones vigentes sobre propiedad industrial. Ungría Patentes y Marcas SA es una filial de dicho grupo y tiene interés en contratar una serie de servicios que puede prestar Grupo Paramus SL. Además, Paramus es titular de las distintas participaciones o inversiones financieras que realiza el grupo.
Los servicios que se prestarán son, entre otros que se citan, la asistencia y asunción de funciones en las relaciones comerciales que hayan de mantenerse con los proveedores y clientes del sector, incidiendo en un apoyo continuado en la gestión de ventas, así como la asesoría y consultoría acerca de la evolución y desarrollo del mercado de patentes y marcas, así como el apoyo en la gestión de la empresa en este campo. Todos los servicios se prestan en las oficinas comunes que ambas sociedades tienen en Madrid.
Ungría Patentes y Marcas SA se obliga a pagar con carácter trimestral a Grupo Paramus SL una compensación económica consistente en el coste de prestación de servicios de asistencia, asesoramiento y gestión objeto del contrato más el 10% de dicho importe (el total de costes directos e indirectos de explotación, estimable mensualmente en función del coste promedio mensual del año, regularizable en su caso al final del ejercicio). La contraprestación se devenga a mes vencido y se abonará previa presentación de las facturas mensuales debidamente emitidas en los 10 primeros días del trimestre siguiente a la prestación. En la práctica, no se respeta ni la periodicidad de la emisión de las facturas pactada ni el plazo de pago. Anualmente se paga una cantidad fija: 700.000 euros.
- Paramus carece de medios materiales y humanos para la prestación del servicio. En la misma fecha que el anteriormente citado se firma contrato de prestación de servicios administrativos, firmado por Ungría Patentes y Marcas SA y D. Nicanor en representación de Grupo Paramus SL, en virtud del cual la primera prestará a la segunda servicios de cesión de uso de local en Ramón y Cajal 78 (oficina administrativa que incluye equipo informático y mobiliario completo, líneas de teléfono y los gastos generales de luz, agua y gas, servicios de secretariado y administración e incluso de los servicios generales de la empresa en lo que se refiere a recepción, telefonista y mensajería). Se establece un criterio de determinación del coste aumentando en un 5% los costes de explotación. Ello supone que todos los medios materiales que podría usar Paramus son los cedidos por Ungría Patentes y Marcas SA.
Analizando los costes de explotación necesarios para la explotación del servicio, aproximadamente 1/3 de los mismos se corresponden con la retribución del administrador único, D. Nicanor. En cuanto al resto, además de los referidos gastos de arrendamiento, la siguiente partida cuantitativamente más importante (195.000 euros en 2011 y 490.000 euros en 2012) es la de gastos de reparación y conservación de la embarcación propiedad del obligado tributario y con la reforma y amueblamiento del inmueble de la CALLE000 n° NUM003 que posteriormente se declarará como domicilio fiscal y social de Grupo Paramus SL. Además se contabilizan también como propios de Paramus gastos de comunidad de algunos de los inmuebles titularidad del obligado tributario, gastos de servicios de profesionales de Notarios, Registros o Asesores, servicios informáticos prestados por la vinculada Ungría Informática y Gestión SA, primas de seguros de la embarcación y de las obras de arte de las que es propietaria Grupo Paramus SL, suministros por agua y gas de algunos de los inmuebles titularidad del obligado tributario, gastos de comunicación de la embarcación y por una línea de teléfono fijo y 5 móviles, gastos de viaje y gastos varios justificados únicamente con notas de gasto así como el IBI de los inmuebles titularidad del obligado tributario. Finalmente, la amortización se atribuye en esencia a la embarcación y los inmuebles.
A pesar de haberlo solicitado la Inspección, Grupo Paramus SL no ha concretado ningún gasto específico en el que haya incurrido para sus funciones de asistencia y asesoría.
De admitirse la totalidad de los costes planteados por el interesado e incrementándolos en el 10% pactado (630.000 y 960.000 euros respectivamente), el resultado no sería coherente, como subraya la Inspección, con el precio fijo pagado cada año de 700.000 euros. Buena parte de los gastos incurridos no queda acreditada su relación con la actividad realizada por Paramus, debiendo tenerse en cuenta, a su vez, que Ungría Patentes y Marcas SA satisface 700.000 euros anuales a una empresa (sí, de su grupo) pero sin acreditar los gastos incurridos para la prestación del servicio que, según contrato, deberían ser determinantes de la factura final satisfecha.
En el informe de precios de transferencia del grupo, se indica que a Grupo Paramus SL le corresponde la representación del Grupo, si bien Ungría Patentes y Marcas SA tiene gastos de representación (800.000 euros en viaje y comida) y Grupo Paramus SL un importe mínimo (8.000 euros en viaje y comida).
- En todos los documentos aportados para justificar la prestación del servicio Grupo Paramus SL (contratos, acuerdos de confidencialidad, escritos a la Oficina de Armonización del Mercado Interior...) interviene D. Nicanor, pero en representación de Ungría Patentes y Marcas SA. Así mismo, en la memoria de las cuentas anuales de Ungría Patentes y Marcas SA se indica que dicha sociedad no tiene directivos ya que esas funciones la realizan directamente los administradores.
En cuanto a los medios humanos, se constata que Grupo Paramus SL no tiene ningún trabajador. Tampoco tiene medios materiales para realizar estas actividades, excepción hecha del domicilio fiscal, que simultáneamente los es del administrador, la embarcación, las obras de arte o los demás inmuebles. Por contra, Ungría Patentes y Marcas SA sí dispone de los recursos humanos, materiales y técnicos, suficientes para la prestación de los servicios. A su vez, la persona de Nicanor es simultáneamente administrador de Grupo Paramus SL y lo es de Ungría Patentes y Marcas SA de tal manera que no se ve motivo económico válido, más allá que el ahorro fiscal, que justifique que los servicios se presten desde Grupo Paramus SL y no desde Ungría Patentes y Marcas SA.
La sociedad Paramus carecía de una estructura empresarial que supusiera la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios, lo que se concluye a la vista de aspectos tales como la ausencia de personal, las características de los bienes que configuraban su inmovilizado; el hecho de que el domicilio de la sociedad fuera el mismo que el del socio, la total ausencia de medios administrativos, etc.
En este análisis resulta determinante el hecho de que en la actividad prestada a los clientes finales nunca interviene expresamente Paramus, actuando de facto como una intermediaria que carece absolutamente de medios para la realización de los servicios que manifiesta prestar. En la práctica, la única persona física que formalmente interviene es el administrador de ambas sociedades. Ello permite afirmar, junto con la valoración de los restantes hechos, la inexistencia de una causa razonable que justificara la celebración del contrato de prestación de servicios entre Paramus y Ungría Patentes y Marcas SA.
Por todo ello ha de confirmarse la existencia de simulación, al observar el vínculo de razonabilidad exigido entre las presunciones apreciadas y la consecuencia lógica extraída. La constitución de la sociedad Paramus no ofrece ninguna causa en el marco de las prestaciones de servicios aquí realizadas.
Debe concluirse por tanto la existencia de un acuerdo simulatorio entre las partes, de una voluntad común y concertada, cuyo propósito fue el de dotar de apariencia negocial a la relación entre las sociedades Paramus y Ungría Patentes y Marcas, cuando en realidad el negocio tenía lugar entre esta última entidad y los clientes de la misma.
La Administración Tributaria, sin cuestionar que Nicanor ejerza su profesión como autónomo, al margen de sus funciones como administrador y Director General de UPMSA, entiende que no interviene en los contratos suscritos por UPMSA con sus clientes como tal profesional autónomo e independiente, pues en los contratos, acuerdos de confidencialidad y demás documentos que instrumentan los servicios prestados por UPMSA a sus clientes, D. Nicanor interviene en nombre y representación de la sociedad, en calidad de administrador solidario o en otros casos, de director general. En ningún caso contrata con los clientes de la sociedad como agente intermediario contratado por la sociedad, ni factura a la sociedad por sus servicios. Por lo tanto, el obligado tributario no puede pretender tampoco, a resultas de la actuación inspectora, crear un nuevo negocio ficticio entre la sociedad y su administrador.
La Inspección tributaria está habilitada para calificar la relación contractual conforme a la realidad de los hechos puestos de manifiesto en el expediente. El principio de calificación se regula en el artículo 13 de la L GT señalando que '
Ha de considerarse que cuando resulte acreditado que las únicas funciones que realiza un administrador, además de las propias de la relación mercantil, son las tareas propias de un director gerente, debe prevalecer la calificación mercantil, no teniendo la consideración de gasto deducible la retribución que perciba por dicha función de dirección o gerencia, de no estar prevista en los Estatutos Sociales remuneración del cargo de administrador y de estarlo, la allí prevista.
No se puede admitir el gasto deducido por Grupo Paramus en concepto de remuneración de su administrador por importe de 217.141,80 euros en el año 2011 y 220.001,71 euros en el año 2012. Todo ello sin perjuicio de que el importe que satisface UPMSA a Paramus debe considerarse una retribución al Sr. Nicanor por sus funciones como administrador y director general, quedando sujeta a las limitaciones establecidas en los propios Estatutos (artículo 20) en tanto supone una remuneración a su administrador. La consecuencia de ello es que debe estar sujeta a la limitación que establecen los estatutos: el 10% del beneficio de la sociedad 622.601,59 euros (10% 6.226.015,87) y 196.795,89 euros (10% 1.967.958,89), respectivamente en los ejercicios 2011 y 2012, resultando el exceso de los 700.000 euros satisfechos sobre dicho importe una liberalidad no deducible de acuerdo con el artículo 14 TR LIS.
Así mismo, en base a lo anteriormente señalado, carece de sentido la pretensión de la interesada respecto de la valoración a mercado de la relación entre el administrador y la sociedad, por cuanto, aclarada la naturaleza de la relación jurídica mantenida entre la persona física y la sociedad, su cuantificación se halla limitada en lo dispuesto por los propios estatutos de ésta.
Respecto de los gastos que el reclamante considera necesarios para la actividad y que por lo tanto deben ser tenidos en cuenta para la valoración, en concreto, los gastos que se han producido en sede de la entidad Paramus.
En cuanto a los gastos deducibles del inmueble situado en la CALLE000 NUM003 de Madrid indica:
- El inmueble fue adquirido el 24 de marzo de 2010, según Escritura Pública de dicha fecha, por un importe de 12.500.000 euros (D. Nicanor adquiere el 30% de la vivienda y la sociedad Grupo Paramus SL el restante 70%).
- Según documentación aportada por D. Nicanor en relación con un procedimiento tributario relativo al IRPF 2010, la vivienda habitual de D. Nicanor era el inmueble de la calle DIRECCION000 NUM004 y fue enajenado a Grupo Paramus. Según pone de manifiesto la Inspección para que no tributara en el IRPF la ganancia de patrimonio obtenida en la venta de este inmueble de la calle DIRECCION000 a Grupo Paramus SL por D. Nicanor debían reinvertirse 4.441.811,25 euros. A su vez, la adquisición correspondiente al 30% de la vivienda de la CALLE000 y al mismo porcentaje de las obras que se realizan asciende a 4.502.950,58 euros, de tal manera que D. Nicanor no tributó por la ganancia obtenida en la venta del inmueble de la calle DIRECCION000 que era su vivienda habitual. Adquiriendo D. Nicanor el 30% de la vivienda de la CALLE000 evita tributar por la ganancia obtenida en la transmisión de su vivienda habitual de la DIRECCION000, pero sin embargo Grupo Paramus SL contabiliza y se deduce gastos sobre el 100% de la vivienda (no el 70% que es lo que en su caso procedería).
- El domicilio de la CALLE000 n° NUM003 es el domicilio fiscal tanto del administrador como de la sociedad (por acuerdo de la Junta de 30 de junio de 2012 elevado a público el 15 de enero de 2013 según escritura pública).
- En visita de agente tributario no se observó ningún signo externo de que se tratara del domicilio de una mercantil (se hicieron fotos de la entrada). En visita posterior de la Inspección para continuar actuaciones inspectoras se había colocado una placa en la que figuraba el nombre de la reclamante (también se hicieron fotos).
- La Inspección accedió a una sala del inmueble (por la que parecía la puerta principal), manifestando el representante del obligado que era la sala de reuniones, con una gran mesa ovalada para así acreditarlo. Solicitada por la Inspección la visita a las zonas que fueran de la actividad se mostró un despacho en la primera planta y los salones con acceso al jardín, salones que estaban amueblados con el mobiliario propio de un salón particular de una familia (por ejemplo sofás o televisor), indicando el representante que se dedicaban a funciones de representación. Se deja constancia de que las demás puestas estaban cerradas y se definieron como parte privada de la familia. Por ello la Inspección no pudo comprobar si había un comedor y o salón que confirmara lo manifestado ante la Inspección.
- Las fotografías del salón que aporta la interesada no incluyen la parte del salón que disponía de televisión y se asemejaba a un salón/sala de estar familiar.
- Los archivadores de Grupo Paramus SL que se ubican en lo que denominan sala de juntas y en el despacho según las fotografías que aporta la interesada no estaban cuando se acudió a la visita de la inspección de enero de 2015 (no se realizó ninguna fotografía).
- Se contabilizan distintas cantidades correspondientes a las obras (556.223,29 euros en 2011 y 1.981.288,11 euros en el año 2012), que en esencia corresponden a licencia de obras, gasto de arquitecto y arquitecto técnico y las certificaciones del constructor de la obra de rehabilitación, acondicionamiento y ampliación del inmueble (Obradesa Construcciones). La sociedad Paramus amortiza al 100%
- El mobiliario (333.628,39 euros) se contabiliza por vez primera en 2012: tapicería de distintas salas, compra de seis televisores, ebanistería (mesa de comedor, puestas para dormitorio de niña), suministro e instalación de mobiliario sin especificar (la partida más importante: 185.900 euros), sofás, butacas ...
- Gastos de reparación y conservación, que en 2012 alcanza un importe de 300.000 euros (decorador, alfombras, trabajos de jardinería, estores y cubrecanapés, mudanza ...)
- Obras de arte: Como saldo a 01.01.2011 el obligado tiene contabilizados 10.158.942, 61 euros, además realiza adquisiciones en 2011 por 40.000 euros y en 2012 por 869.000 euros (también en este ejercicio realiza enajenaciones por 220.000, sin dar beneficio ni pérdida). No generan ingresos pero Grupo Paramus se deduce el gasto del seguro, cercano a 12.000 euros anuales.
En cualquier caso, respecto del acta notarial que de contrario se invoca para justificar la afectación de la vivienda, indicar que dicho acta recoge una serie de circunstancias vistas por el notario cuando acudió al inmueble, siendo la fecha de la mencionada acta de presencia solicitada por la entidad recurrente el 25 de marzo de 2015, fecha muy posterior a los períodos aquí analizados, y únicamente recoge el estado de la vivienda en un momento muy concreto, el de la visita.
Interesa recordar que, como ya se señaló más arriba, la Inspección analizó los medios materiales y humanos necesarios para la prestación del servicio, indicándose en el contrato que los servicios se prestan en las oficinas comunes de ambas sociedades (las de la Avenida de Ramón y Cajal n° 78 que se corresponde con el domicilio social y fiscal de Ungría Patentes y Marcas SA). Entre otras cláusulas, se establece que Ungría Patentes y Marcas SA se obliga a pagar con carácter trimestral a Grupo Paramus SL una compensación económica consistente en el coste de prestación de servicios de asistencia, asesoramiento y gestión objeto del contrato más el 10% de dicho importe. Además, Grupo Paramus no tiene otros trabajadores. Por otra parte, como reseña la Inspección, el despacho está situado en la segunda planta sin acceso independiente.
Los elementos de hecho descritos permiten confirmar lo actuado, por cuanto no queda en absoluto acreditada la afectación del inmueble de la CALLE000 a la actividad, antes al contrario, Paramus ha firmado con UPMSA un contrato que le permitiría disponer de los medios necesarios para la prestación del servicio.
Confirmada la liquidación, la siguiente cuestión que se plantea consiste en determinar si el acuerdo sancionador se encuentra correctamente motivado y, en concreto, si se ha acreditado por la Administración de forma suficiente la culpabilidad que, siquiera en grado de negligencia, debe concurrir en el sujeto infractor conforme a lo dispuesto en los artículos 179 y 183 de la LGT.
En este supuesto, el reclamante venía obligado a declarar los rendimientos que obtenía del ejercicio de las actividades de las que era titular, sin embargo, como se señaló en el Acta incoada y en el acuerdo resultante, pese a la abundante información y criterios interpretativos de los que podía disponer, el reclamante no declaró la totalidad de los rendimientos obtenidos de acuerdo con el método de determinación de la base imponible en el que estaba dado de alta.
La Inspección recoge una extensa y exhaustiva motivación aplicada al caso concreto a lo largo de las páginas 38 a 41 del acuerdo sancionador explicando con detalle que nos encontramos ante un negocio simulado porque en los contratos celebrados por UPMSA con sus clientes para la gestión y tramitación de expedientes de propiedad industrial no hay intermediación ni asesoramiento alguno por parte de Grupo Paramus (quien a su vez carece de medios humanos y materiales para la prestación del servicio). Todos los servicios prestados por UPMSA a sus clientes se contratan directamente actuando siempre en representación de UPMSA, D. Nicanor, y siempre en su calidad de administrador o Director General, nunca como Agente de la Propiedad Industrial independiente y autónomo. Con tal operativa, como se indica, UPMSA genera artificiosamente un gasto anual cuyo ingreso correlativo se produce en una sociedad, Paramus, que: 'genera pérdidas continuadas y por tanto arrastra partidas pendientes de deducción de ejercicios anteriores, y que, además compensa dichos ingresos con gastos por cantidades muy elevadas que no están afectos a su actividad económica o se corresponden con gastos de carácter personal de su administrador y socio único. El resultado es que tales ingresos ficticios no tributan efectivamente en Grupo Paramus y sin embargo, los gastos, también ficticios, correlativos, minoran el resultado de explotación de UPMSA y en consecuencia su base imponible en el Impuesto sobre Sociedades. Resulta evidente la ausencia de motivo económico válido y la obtención fraudulenta de un importante ahorro fiscal.
Si bien, a través de esta conducta claramente fraudulenta, no ha dejado de ingresar cantidad alguna en concepto de Impuesto sobre Sociedades, sin embargo, ha generado en el ejercicio 2011 un remanente de deducciones pendientes de aplicar en cuantía superior a la debida y en 2012 ha acreditado una base imponible negativa a compensar en el futuro también superior a la que hubiera resultado de no haber incluido en su base imponible de ambos ejercicios comprobados, ingresos y gastos ficticios, en el sentido de que no se corresponden con una actividad económica efectivamente realizada por Grupo Paramus, sino que corresponden a UPMSA.(...)'
Además, como se expone a continuación, el ahorro fiscal se extiende también a la tributación personal del socio y administrador, lo que revela:
Por otro lado, como también se pone de manifiesto en el acuerdo, aunque el obligado no haga alusión alguna a estos extremos, el mismo se ha deducido gastos relacionados con la adquisición de bienes o servicios que no están en absoluto relacionados con la actividad realizada: embarcación de recreo, adquisición de obras de arte, inmuebles no afectos... sino con la órbita personal y familiar del socio y administrador, aunque sean titularidad de Paramus los bienes sobre los que recaen dichos gastos.
Por todo ello, del examen de la resolución sancionadora se deduce que el acto impugnado goza de la necesaria motivación con adecuación a lo previsto en el artículo 179 de la LGT, debiendo considerarse suficientemente acreditada la concurrencia del elemento objetivo y subjetivo de la culpabilidad que, siquiera a título de negligencia, es necesario para que la Administración Tributaria imponga la sanción, por lo que deben desestimarse las alegaciones del reclamante.
Finalmente, sobre el inicio del procedimiento sancionador antes de la práctica de la liquidación, ha de tenerse la reciente sentencia dictada por el Tribunal Supremo el 23 de julio de 2020 en el recurso de casación n° 1993/2019.
Solicita, en consecuencia, que se dicte sentencia desestimando el recurso, por haberse ajustado a Derecho la resolución recurrida.
Como ya se ha señalado en los antecedentes de hecho, los ingresos contabilizados y declarados por GRUPO PARAMUS en los ejercicios 2011 y 2012 proceden exclusivamente de la prestación de servicios de asesoramiento a UPMSA en virtud del contrato suscrito el 15/12/2008, y residualmente, del arrendamiento de un inmueble a la también vinculada mercantil Ungría Informática y Gestión SA, y exclusivamente en el ejercicio 2012, del arrendamiento de unos inmuebles en Riaza a la hermana del administrador de la sociedad.
En los ejercicios 2011 y 2012, la sociedad Grupo Paramus obtiene un resultado de explotación negativo, derivado de unos ingresos muy bajos en relación con el elevado importe de gastos de diversa índole. Los ingresos de su actividad económica ordinaria proceden en su práctica totalidad (cuantitativamente hablando), como ya se ha apuntado previamente, de la contraprestación fija obtenida por las prestaciones de servicios de asesoramiento a favor de la sociedad UPMSA. No obstante, en contraposición con dicho resultado de explotación negativo (-690.198,56 euros en el ejercicio 2011 y -956.746,34 euros en 2012), presenta sin embargo, en el ejercicio 2011, un resultado financiero de +3.792.276,74 euros. En el ejercicio 2012, obtiene un resultado financiero negativo de -31.489.544,14 euros.
El resultado contable positivo que obtiene en 2011 (recordemos, no por su actividad ordinaria sino por operaciones financieras), se compensa, sin embargo, con deducciones por doble imposición de ese mismo periodo y de periodos anteriores, que dada su elevada cuantía, determinan una cuota íntegra nula en el Impuesto sobre Sociedades. En el ejercicio 2012, tampoco resulta cuota a ingresar dado el resultado contable negativo obtenido.
Por lo tanto, nos encontramos con una sociedad que apenas tiene ingresos derivados de su actividad ordinaria, que dichos ingresos se anulan con unos gastos de diversa índole cuya cuantía supera con creces los ingresos con los que se supone están correlacionados, de manera, que el resultado de explotación es siempre negativo. Que el beneficio contable que en su caso pueda obtenerse como consecuencia de operaciones financieras, se anula con deducciones pendientes de aplicar en elevada cuantía que arrastra de ejercicios anteriores en los que, al igual que en los ejercicios comprobados se obtienen pérdidas de manera sistemática.
Estos datos nos dan una primera imagen de una sociedad que no desarrolla con habitualidad una actividad empresarial ordinaria viable económicamente.
Centrándonos ya en el
- Como ya hemos apuntado se trata de un contrato firmado entre dos sociedades vinculadas por estar bajo la propiedad y control absoluto de una persona física, D. Nicanor, que a su vez, ostenta también la administración de las mismas.
Si bien el contrato se firma con unas condiciones de pago específicas, no obstante, se observa que las mismas no se cumplen. UPMSA se obliga a pagar trimestralmente una compensación económica que viene dada por los costes directos e indirectos (exclusivamente de explotación) incurridos necesariamente por Grupo Paramus para la prestación de los servicios de asesoramiento, más un 10% de los mismos. Dicho coste se estima mensualmente en función del coste promedio mensual del año anterior, pudiéndose regularizar al final del ejercicio. Se exige la emisión de facturas mensuales por parte de Grupo Paramus.
Pese a estas estipulaciones contractuales, sin embargo, nos encontramos con que las facturas que emite Grupo Paramus tienen una periodicidad trimestral, no mensual, que no se respetan los plazos de pago y que finalmente, se paga una cantidad fija de 700.000 euros más IVA cada año.
Requerida la sociedad UPMSA para que manifestase si había solicitado a Grupo Paramus justificación de los costes incurridos para la prestación de los servicios (y que determinan el precio a satisfacer por los mismos), contestó afirmativamente pero sin aportar ninguna documentación en prueba de dicha aseveración.
- Se constata que Grupo Paramus
En el contrato se establece que los servicios se prestan en las oficinas comunes a ambas sociedades, localizándose en la Avenida de Ramón y Cajal n° 78 que se corresponde con el domicilio social y fiscal de UPMSA.
UPMSA cede a Grupo Paramus, para la prestación de los servicios contratados, no sólo el local, sino todo el mobiliario, equipos informáticos, servicios de secretariado y administración, servicios generales de recepción, telefonista, mensajería...hasta se le cede el uso de 2 líneas de telefonía, cubriéndole los gastos de luz, agua y gas. Es decir, todos los medios materiales utilizados supuestamente por Grupo Paramus para la prestación de los servicios de asesoría que presta a UPMSA son cedidos por esta última, no disponiendo, por lo que se deduce, de ninguno propio.
En cuanto a los medios humanos, Grupo Paramus no dispone de ningún trabajador, el único gasto equiparable es el de retribución a su administrador y socio único, D. Nicanor.
- Respecto a los costes directos e indirectos necesarios para la prestación de los servicios en que pudiera haber incurrido Grupo Paramus, la Inspección actuaria solicitó a esta sociedad su justificación y cuantificación. En contestación a dicho requerimiento, se aportó un cuadro en el que se incluyen costes que sí estarían correlacionados con la prestación de dichos servicios y otros que son ajenos y no pueden considerarse coste de explotación, a falta de justificación fehaciente por parte del obligado tributario. Añadiendo al importe de los costes que considera el obligado tributario el 10% establecido por contrato, la contraprestación anual por los servicios prestados ascendería a 630.000 euros en el ejercicio 2011 y 960.000 euros en el 2012, lo cual, no es coherente con el precio fijo satisfecho en ambos años por 700.000 euros.
La inspección actuaria realiza un cálculo paralelo al presentado por el obligado tributario, eliminando costes que no tienen relación directa ni indirecta con la prestación de los servicios, de manera que únicamente podrían considerarse como costes necesarios la retribución al administrador, el gasto por arrendamiento de todos los servicios administrativos cedidos por UPMSA, los servicios informáticos prestados por otra sociedad vinculada, Ungría Informática y Gestión SA, los gastos por servicios de profesionales como notarios, registradores o asesores y los gastos de viajes. En total, podrían admitirse como costes necesarios para la prestación de los servicios, aumentados ya en un 10%, 320.000 euros en 2011 y 450.000 euros en 2012, importes notablemente inferiores al precio fijo facturado de 700.000 euros.
Estos cálculos no tienen otro propósito que poner de manifiesto las incongruencias del contrato privado suscrito entre ambas sociedades. Resulta cuanto menos extraño que UPMSA admita y satisfaga facturas por importe de 700.000 euros sin solicitar siquiera el detalle de los servicios de asesoramiento que supuestamente le ha prestado Grupo Paramus y sin que ésta le acredite los gastos en que ha incurrido para la prestación de tales servicios, siendo como son determinantes del precio final que debe satisfacer.
- Para justificar los servicios prestados por Grupo Paramus a UPMSA, se han aportado numerosos escritos, contratos, acuerdos de confidencialidad con clientes de UPMSA. En todos ellos interviene
Todas estas incongruencias, añadidas a esta última circunstancia determinante, llevan a concluir razonada y fundadamente, que Grupo Paramus no pudo llevar a cabo las prestaciones de servicios de asesoramiento y gestión que se le imputan, dada la ausencia de medios materiales y humanos suficientes para ello y sobre todo, dada la evidencia de que en los documentos que instrumentan tales servicios en ningún momento aparece Grupo Paramus como interviniente, sino el Sr. Nicanor, en nombre y representación de UPMSA. Es decir, en los contratos celebrados por UPMSA con sus clientes para la gestión y tramitación de expedientes de propiedad industrial no hay intermediación ni asesoramiento alguno por parte de Grupo Paramus. Todos los servicios prestados por UPMSA a sus clientes se contratan directamente actuando siempre en representación de UPMSA, D. Nicanor, y siempre en su calidad de administrador o Director General, nunca como Agente de la Propiedad Industrial independiente y autónomo.
Por lo tanto, nos encontramos con un
De esta manera, UPMSA genera artificiosamente un gasto de 700.000 euros por los supuestos servicios de intermediación prestados por Grupo Paramus, y el ingreso correlativo se genera en una sociedad, como es el caso de Grupo Paramus, que genera pérdidas continuadas y por tanto arrastra partidas pendientes de deducción de ejercicios anteriores, y que, además compensa dichos ingresos con gastos por cantidades muy elevadas que como veremos en un apartado posterior no están afectos a su actividad económica o se corresponden con gastos de carácter personal de su administrador y socio único. El resultado es que tales ingresos ficticios no tributan efectivamente en Grupo Paramus y sin embargo, los gastos, también ficticios, correlativos, minoran el resultado de explotación de UPMSA y en consecuencia su base imponible en el Impuesto sobre Sociedades. Resulta evidente la ausencia de motivo económico válido y la obtención fraudulenta de un importante ahorro fiscal.
... ... ...
Puesto de manifiesto el negocio simulado principal, procede ahora desgranar la realidad que subyace en las
Como ya se ha señalado previamente, en el curso de las actuaciones inspectoras se han aportado una cantidad considerable de documentos que recogen los contratos celebrados por UPMSA con diversos clientes para la prestación de los servicios de gestión y tramitación de expedientes de propiedad industrial, que constituye su objeto social y actividad económica principal. Se trata de acuerdos de confidencialidad, escritos dirigidos a los clientes por diferentes motivos en relación con los contratos suscritos, escritos a la Oficina de Armonización del Mercado Interior...etc. Todos ellos prueban la realidad de la actividad económica desarrollada por la sociedad UPMSA.
'y-
Todos estos documentos están suscritos por D. Nicanor en nombre y representación de UPMSA, en su calidad de administrador o director general.
Recordemos que el Sr. Nicanor es al mismo tiempo socio y administrador de ambas sociedades, UPMSA y Grupo Paramus. En los ejercicios objeto de comprobación (2011 y 2012), Grupo Paramus satisface a su administrador una remuneración de 217.000 y 220.000 euros, respectivamente, mientras que UMPSA, que en sus estatutos sociales establece que el cargo de administrador será remunerado, no satisface cantidad alguna por este concepto a ninguno de sus dos administradores solidarios. Por otra parte, en cada uno de estos ejercicios, Grupo Paramus reparte dividendos a cuenta por un total de 575.000 euros en cada año, a pesar de no obtener beneficios en el ejercicio 2012.
Estas circunstancias resultan extrañas e incoherentes si tenemos en cuenta lo siguiente:
1) En el informe de precios de transferencia del grupo se indica que corresponde la representación del Grupo Mercantil a la sociedad Grupo Paramus, y sin embargo, esta sociedad apenas tiene contabilizados gastos de representación y por el contrario, los gastos que UPMSA se deduce por relaciones públicas ascienden a 200.000 euros por año.
2) UPMSA tiene establecido en sus estatutos sociales que el cargo de administrador será retribuido con una participación en los beneficios con las limitaciones establecidas por Ley y sin que pueda exceder, en todo caso, del 10% de los beneficios sociales. A pesar de obtener beneficios en ambos ejercicios, 2011 y 2012, no satisface remuneración alguna a sus dos administradores y sin embargo, Grupo Paramus, que tiene pérdidas sí retribuye a su administrador único cada año con una cantidad aproximadamente fija (como establecen sus estatutos).
3) Grupo Paramus no tiene una actividad empresarial continua, relevante y generadora de beneficios, al contrario que UPMSA, y tampoco realiza actuaciones de representación ni relaciones públicas en beneficio del grupo mercantil, al contrario que UPMSA. No hay constancia documental del ejercicio efectivo de las funciones propias de un administrador en el caso de Grupo Paramus y sí la hay en el caso de UPMSA, en la que D. Nicanor, interviene como representante de la sociedad en todos los contratos, acuerdos, escritos y demás documentos que instrumentan los servicios que presta la sociedad en su actividad ordinaria. Más aún, en las Cuentas Anuales de UPMSA se pone de manifiesto que no hay personal de Alta Dirección contratado puesto que dichas funciones las realizan los mismos administradores. Y efectivamente, existen documentos firmados por D. Nicanor en calidad de Director General de la sociedad. Por lo tanto, en este contexto y teniendo en cuenta las múltiples intervenciones de al menos uno de los dos administradores de la sociedad, en el ejercicio de las funciones inherentes al cargo de administrador y Director General, no se entiende que no se satisfaga remuneración alguna, más aún cuando se ha estipulado así en los estatutos sociales y existe beneficio para ello.
Llegados a este punto, procede analizar las alegaciones del obligado tributario en relación con el contrato de prestación de servicios, fuente de controversia. En primer lugar, muestra su disconformidad con la consideración de que Grupo Paramus no ha prestado efectivamente los servicios que se recogen en el contrato suscrito con UPMSA. A este respecto, ya hemos fundamentado ampliamente la existencia de hechos, pruebas e indicios que determinan el convencimiento de que se trata de un negocio simulado.
Subsidiariamente, manifiesta que de no considerarse que tales servicios fueron prestados por Grupo Paramus, debe entenderse que fueron servicios prestados, a través de Grupo Paramus, por D. Nicanor, como Agente de Propiedad Industrial en el ejercicio de una actividad autónoma e independiente. Es decir, pretende que la intervención de D. Nicanor en los contratos, acuerdos y demás documentos que suscribe UPMSA con sus clientes para la gestión y tramitación de expedientes de propiedad industrial, se considere como una prestación de servicios por parte del Sr. Nicanor a UPmSa, ajena y totalmente independiente a las funciones propias de administrador. Más adelante, analizaremos cuál es la consecuencia fiscal que pretende con esta argumentación.
Resulta inadmisible la pretensión del obligado tributario de considerar la relación del Sr. Nicanor con UMPSA, en cuanto a los servicios de gestión y tramitación prestados a los clientes de ésta, como una prestación de servicios por un profesional en el ejercicio de una actividad autónoma, independiente y ajena a la sociedad. Aporta numerosa documentación para justificar que D. Nicanor es Agente de la Propiedad Industrial, que ejerce efectivamente su profesión y que ha presentado expedientes para su tramitación ante la Oficina Española de Patentes y Marcas. Este órgano no cuestiona tales circunstancias, de hecho, en su declaración del IRPF de los ejercicios comprobados, D. Nicanor declara rendimientos de actividad económica. Es decir, no se cuestiona que ejerza su profesión como autónomo, al margen de sus funciones como administrador y Director General de UPMSA, sino que intervenga en los contratos suscritos por UPMSA con sus clientes como tal profesional autónomo e independiente.
Es evidente e incuestionable que en los contratos, acuerdos de confidencialidad y demás documentos que instrumentan los servicios prestados por UPMSA a sus clientes, D. Nicanor interviene en nombre y representación de la sociedad, en CALIDAD DE ADMINISTRADOR SOLIDARIO o en otros casos, firma en calidad de DIRECTOR GENERAL. En ningún caso contrata con los clientes de la sociedad como agente intermediario contratado por la sociedad, ni factura a la sociedad por sus servicios. Por lo tanto, el obligado tributario no puede pretender ahora, a resultas de la actuación inspectora, crear un nuevo negocio ficticio entre la sociedad y su administrador.
Por lo tanto, partiendo de que la contraprestación de 700.000 euros satisfecha en cada uno de los ejercicios comprobados, por parte de UPMSA a Grupo Paramus, no se corresponde con servicios efectivamente prestados por ésta; que los contratos en los que se ha simulado la intermediación de Grupo Paramus han sido suscritos directa y unilateralmente por UPMSA, actuando en su nombre y representación, su administrador y director general, D. Nicanor; que el ejercicio efectivo de tales funciones como administrador y personal de alta dirección tiene, según los estatutos sociales, reconocida una remuneración consistente en una participación en beneficios sujeta a limitación; y que, dicha remuneración que no se ha satisfecho directamente por UPMSA al Sr. Nicanor, sino indirectamente a través de la sociedad Grupo Paramus, mediante el pago de una retribución como administrador de aproximadamente 200.000 euros y del pago de otros 500.000 euros aproximados, en concepto de dividendo a cuenta; nos encontramos ante un negocio simulado complejo en que intervienen las dos sociedades y la persona física que las controla y que se instrumentaliza mediante el mencionado contrato de prestación de servicios de asesoría entre Grupo Paramus y UPMSA.
Por lo tanto, la cantidad de 700.000 euros que satisface UPMSA a Grupo Paramus debe considerarse una retribución al Sr. Nicanor por sus funciones como administrador y director general, quedando sujeta a las limitaciones establecidas en los propios estatutos (artículo 20). A pesar de crear la apariencia de que dicha cuantía remunera un servicio de asesoramiento por parte de Grupo Paramus sin embargo, lo que realmente supone es una remuneración a su administrador. Aunque en ambos casos supone un gasto deducible para UPMSA, sin embargo, la verdadera naturaleza del gasto, es decir, remuneración del administrador, implica su sujeción a la citada limitación impuesta por los estatutos, esto es, el 10% del beneficio de la sociedad, que asciende a 622.601,59 euros (10% 6.226.015,87) y 196.795,89 euros (10% 1.967.958,89), respectivamente en los ejercicios 2011 y 2012.
El exceso de retribución sobre dicha cuantía debe considerarse como liberalidad y en consecuencia, no deducible, de ahí la pretensión del alegante de que se consideren los 700.000 euros como contraprestación por servicios realizados por D. Nicanor como trabajador autónomo e independiente, supuesto éste en que sería deducible la totalidad del gasto.
El artículo 14 del TRLIS establece lo siguiente:
...
Calificada la contraprestación satisfecha por UPMSA en cada ejercicio comprobado por 700.000 euros como remuneración del administrador, no procede hablar de operación vinculada, ni procede determinar ningún valor de mercado y por tanto, no resulta aplicable los establecido en el artículo 16 TLRIS.
Por último, y en contestación a las alegaciones relativas a esta cuestión, procede analizar el
Considerando en su conjunto las operaciones realizadas entre las partes, se ponen de manifiesto los siguientes efectos fiscales:
En primer lugar, mediante la simulación de la prestación de servicios de asesoramiento por parte de Grupo Paramus a favor de UPMSA, se genera fraudulentamente, un ingreso en la sociedad Paramus, que como ya hemos explicado anteriormente se compensa, no tributa efectivamente, bien por compensarse el beneficio contable final con deducciones pendientes que la sociedad viene arrastrando de ejercicios anteriores (como sucede en 2011), o bien, porque se compensa con elevados gastos que finalmente dan lugar a una pérdida contable y en consecuencia una base imponible negativa (como sucede en 2012). Paralelamente, se genera en UPMSA un gasto ordinario de su actividad que resulta deducible en su totalidad. Este gasto que artificiosamente se califica como gasto ordinario, sin embargo, es en puridad una remuneración del administrador de la sociedad por su intervención en calidad de representante y director general, en los contratos celebrados por UPMSA con sus clientes. Como ya hemos visto, no es un gasto deducible en su totalidad, puesto que excede del límite prefijado en los estatutos sociales. En consecuencia, mediante el negocio simulado descrito, UPMSA se deduce un exceso de retribución al administrador que, de acuerdo con las normas fiscales debe considerarse una liberalidad y por tanto, queda excluido de deducibilidad.
Pero este ahorro fiscal se extiende también a la tributación personal del socio y administrador de ambas sociedades, D. Nicanor, puesto que, si éste hubiera percibido la cantidad de 700.000 euros anuales con las que se le retribuye por parte de UPMSA por el ejercicio efectivo de las funciones de administración y alta dirección, dicho importe se calificaría, de acuerdo con la normativa del IRPF, como rendimiento del trabajo y se integraría en la base imponible general quedando gravado a un tipo medio total del 42,64% en 2011 y 49,46% en 2012.
Sin embargo, mediante el negocio simulado urdido entre las partes, dicha cantidad de 700.000 euros se le satisface mediante una retribución como administrador de 200.000 euros satisfechos por Grupo Paramus y el resto, 500.000 euros en forma de dividendo a cuenta, repartido también por esta sociedad. La ventaja fiscal es evidente: los dividendos obtenidos, además de gozar de una parte exenta (1.500 euros), se integran en la base imponible del ahorro, lo cual implica que el tipo de gravamen al que se sujetan es del 19% (hasta 6.000 euros) y 21% (a partir de 6.000 euros), los cuales son notablemente inferiores a los tipos medios del 42,64% y 49,46%, señalados anteriormente.
En consecuencia, para dar aplicación al artículo 16LGT que establece que en los casos de simulación, el hecho imponible será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados, procede regularizar la situación tributaria del obligado tributario, GRUPO PARAMUS,
Excluida esta cantidad como ingreso computable en el resultado de explotación, los únicos ingresos que deben considerarse a efectos del cálculo de la base imponible de ambos ejercicios comprobados, son los que corresponden al arrendamiento de los inmuebles de Riaza y de la CALLE004, a los que nos referimos al comienzo de este apartado.
... ... ...
Es el expediente administrativo derivado de la regularización tributaria el que hace prueba del actuar administrativo, y de su examen, bien en vía económico-administrativa, bien en vía jurisdiccional, derivará si el acto impugnado es o no ajustado a Derecho.
Teniendo en cuenta todo lo anterior, en los apartados siguientes se analizarán determinadas partidas de gastos que no cumplen las condiciones establecidas para calificarlos como deducibles fiscalmente.
Como ya hemos explicado en el apartado anterior, los 700.000 euros pagados en cada ejercicio comprobado por UPMSA no retribuyen realmente un servicio de asesoramiento prestado por Grupo Paramus, sino que se trata de la remuneración que UPMSA satisface a su administrador por el ejercicio de las funciones propias de su cargo. Por lo tanto,
Como ya se ha puesto de manifiesto en los antecedentes de hecho, en la escritura de adquisición del inmueble se establece que el 30% del inmueble es propiedad de D. Nicanor y el 70% de Grupo Paramus SL.
Pese a ello el obligado tributario se deduce el 100% de los gastos asociados a este inmueble. Por lo tanto, ya de entrada, el 30% no es deducible por corresponderse con un bien que no es propiedad de la sociedad.
Respecto de los gastos correspondientes al 70% restante tampoco serán deducibles, por cuanto este inmueble no está correlacionado con los ingresos derivados de la actividad ordinaria de la sociedad. El mero hecho de declarar este inmueble como domicilio fiscal y social, no implica que efectivamente se desarrolle en él la actividad económica de la empresa, de manera que deberá probarse este último extremo por parte del obligado tributario.
De la inspección ocular del inmueble llevada a cabo por el actuario se derivan los siguientes hechos objetivos:
- No existía ningún signo externo de que se tratara del domicilio de una sociedad hasta que se tuvo conocimiento de que iba a acudir la inspección, momento en que se puso una placa en la puerta de acceso con la denominación social de la mercantil.
- La empresa no tiene ningún trabajador y el administrador tiene contratado con otras sociedades el que se le ceda un despacho, secretaria, teléfono, equipos y mantenimiento informático,... con lo que no parece que el inmueble de la CALLE000 se esté utilizando como centro de trabajo.
-A la vista de las facturas que se han aportado en las actuaciones de comprobación e investigación y que están incorporadas en el expediente, el mobiliario y las obras se corresponden con la vivienda de una familia y no con unas oficinas.
- En la visita que al inmueble hizo la Inspección el representante del obligado tributario mantuvo que los salones estaban afectos a la actividad por la función de representación que pudieran tener, que había una sala de juntas para celebrar reuniones y un despacho también afectos a la actividad.
A juicio de la inspección los salones eran los de la familia, ya que no se pudieron ver otros que sirvieran para estos efectos y además los sofás y las televisiones no parecen corresponderse con el mobiliario propio de las funciones de representación. Respecto de la sala de juntas, esta no puede razonablemente sino ser el comedor de la familia, transformado en sala de juntas para la ocasión, - en las facturas de tapicería se distinguen las distintas habitaciones de la vivienda y en la planta baja se indica la existencia de un comedor, solo uno, pero no de una sala de juntas y en las facturas del ebanista se indica la adquisición de una mesa para comedor de 360X100X75, también en este caso solo una-, lo que sería más extraño sería que en una vivienda de tales dimensiones no hubiera comedor y sí sala de juntas. Por último el despacho está situado en la segunda planta sin acceso independiente y no parece diferenciarse de la habitación que se utiliza habitualmente como despacho en las viviendas en que por su dimensión, como es el caso de esta vivienda, se lo puedan permitir.
En su escrito de alegaciones, el obligado tributario manifiesta que en aportó un acta notarial en la que se recoge la existencia de una serie de un 35% de la superficie del inmueble y que dice están afectas en exc sociedad, diferenciándose del resto de la vivienda.
... ... ...
Por lo tanto, los hechos comprobados por la Inspección contradicen la descripción que pretende hacer valer el obligado tributario del inmueble, de manera, que, a falta de pruebas adicionales o motivos fundados de que la citada vivienda, efectivamente se utilizó o está preparada para utilizarse en grado alguno en el desarrollo de la actividad empresarial de Grupo Paramus, debe negarse la deducibilidad a los gastos asociados a dicho inmueble por no concurrir el requisito de afectación y correlación con los ingresos de la actividad.
Grupo Paramus SL adquiere obras de arte en los ejercicios 2011 y 2012 y se deduce el gasto por las primas de seguro relacionadas con estos bienes. El obligado tributario considera que las obras de arte son inversión, sin embargo en el presente caso las obras de arte deben estar expuestas en la vivienda de CALLE000, o en otro caso lo estarían en la calle DIRECCION000, en la embarcación, en la vivienda de Altea,.., ya que el obligado tributario no dispone de centro de trabajo.
Bajo estas circunstancias las obras de arte, que con otras premisas podrían calificarse como bienes de inversión, se consideran que ^son bienes para uso y disfrute particular sin que estén correlacionados con ningún ingreso de la actividad empresarial o profesional y por lo tanto el gasto del seguro no es deducible.
El obligado tributario es propietario de una embarcación a vela de 34 metros de eslora. Requerido para que explicara el destino dado a la embarcación manifiesta que es una inversión, pero no ha aportado ninguna otra explicación o documentación acreditativa del destino dado a la misma.
En las declaraciones de IVA sí considera las cuotas soportadas relacionadas con el velero como deducibles pero en el Impuesto de Sociedades hace ajustes extracontables para no considerar deducibles los gastos relacionados con la embarcación. Sin embargo algunos gastos como pueden ser los correspondientes con la telefonía del barco no están ajustados.
Teniendo en cuenta las actividades que realiza la sociedad y que han sido detalladas anteriormente, la naturaleza del bien y que el obligado tributario no ha podido acreditar con motivos fundados que la embarcación se utilice en grado alguno en el desarrollo de actividades empresariales, no son deducibles los gastos relacionados con la embarcación.
2.5 Gastos relacionados con el inmueble sito en calle DIRECCION000 NUM004:
El inmueble fue adquirido por D. Nicanor el 22 de agosto de 1991 y era su domicilio fiscal hasta que lo cambió a la CALLE000, transmitiéndolo a Grupo Paramus SL el 23 de marzo de 2010.
Lo califica como inversión inmobiliaria y respecto de su destino indica que está en venta. Aporta la autorización para su venta a la inmobiliaria Sotheby's de fecha 31 de julio de 2013 y un anuncio publicitario sobre su venta de fecha 17 de marzo de 2014.
Teniendo en cuenta las actividades que realiza la sociedad y que han sido detalladas anteriormente y que el obligado tributario no ha podido acreditar con motivos fundados que durante los años 2011 y 2012 el inmueble estuviera efectivamente en venta, sin que por lo tanto se utilizara en grado alguno en el desarrollo de actividades empresariales, no estando correlacionados con los ingresos no son deducibles los gastos relacionadas con este inmueble.
Se trata de una vivienda en la CALLE001 n° NUM005 en Altea (Alicante) que pertenece a la sociedad Grupo Paramus SL por adquisición a su administrador D. Nicanor el 21 de noviembre de 2007.
Lo califica como inversión inmobiliaria y manifiesta que está en venta sin embargo pese a habérsele requerido no aporta ninguna documentación que así lo acredite.
Teniendo en cuenta las actividades que realiza la sociedad y que el obligado tributario no ha podido acreditar con motivos fundados que el inmueble esté en venta o en alquiler y por tanto se utilice de alguna manera o en algún grado en el desarrollo de actividades empresariales, no estando correlacionados con los ingresos no son deducibles los gastos relacionadas con este inmueble.
2.7 Gastos relacionados con el inmueble sito en CALLE003:
La nuda propiedad del inmueble fue adquirido por Grupo Paramus SL a D. Nicanor conforme a escritura pública de fecha 30 de noviembre de 2011.
La nuda propiedad del inmueble fue adquirido por D. Nicanor el 10 de mayo de 2006, el usufructo es vitalicio y se adquirirá a la muerte de la usufructuaria.
Lo califica como inversión inmobiliaria y respecto de su calificación o destino indica que está en venta si bien no aporta ninguna documentación que así lo corrobore.
Teniendo en cuenta las actividades que realiza la sociedad y que el obligado tributario no ha podido acreditar con motivos fundados que el inmueble esté en venta o en alquiler y por tanto se utilice de alguna manera o en algún grado en el desarrollo de actividades empresariales, no estando correlacionados con los ingresos no son deducibles los gastos relacionadas con este inmueble.
-Los correspondientes a la telefonía de la embarcación no son deducibles al considerarse que la embarcación no está correlacionada en grado alguno al desarrollo de actividad empresarial o profesional.
-Los correspondientes a la línea de teléfono fijo de la CALLE000 no son deducibles al considerarse que este inmueble no está correlacionado en grado alguno al desarrollo de actividad empresarial o profesional.
-De los correspondientes a las 5 líneas de teléfono móvil que tiene contratadas el obligado tributario solo es deducible una, al no existir ningún trabajador y sólo un administrador. Se ha optado por admitir la deducibilidad de la quinta parte de los gastos aplicando por tanto un criterio de proporcionalidad.
En el contrato de arrendamiento se pacta que serán por cuenta del arrendatario los gastos de comunidad de propietarios, los servicios de abastecimiento y consumo de agua, electricidad y gas. Serán también por cuenta del arrendatario las contribuciones, IBI, tasas o cualquier otro tributo que grave el inmueble.
Pese a que en el contrato se pacta que los gastos de comunidad y el IBI son por cuenta del arrendatario, Ungría Informática y Gestión SA, lo cierto es que los paga y se los imputa como gasto fiscalmente deducible Grupo Paramus SL. No estando obligada la sociedad a satisfacer dichos gastos se considera una liberalidad y por lo tanto no son deducibles.
En la escritura pública de compraventa se indica que el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (plusvalía) corre a cargo del vendedor, es decir, de D. Nicanor. Pese a ello es Grupo Paramus SL quien se lo deduce.
No estando obligada la sociedad a satisfacer este tributo se considera una liberalidad y por lo tanto no es deducible.
El obligado tributario no ha justificado la realidad ni la afectación a su actividad económica de los gastos de viaje ni del gasto de la sociedad Cumming Powel, por lo que no puede admitirse su deducibilidad.
2011
2012
700.000,00
700.000,00
INGRESOS NO COMPUTABLeS
GASTOS NO DEDUCIBLES
Cumming Powel
2.361,48
Comunidad CALLE004
12.583,31
11.937,36
IBI CALLE004
949,36
1.027,16
Comunidad DIRECCION001
9.145,82
1.327,05
Gastos Reparación no ajustados extracontablemente ( CALLE000 y/ embarcación)
o
13.318,74
309.013,84
Seguro obras de arte
11.999,00
13.295,04
Agua y Gas CALLE000 y DIRECCION001
5.134,65
8.540,90
Teléfono embarcación
10.873,43
621,66
Teléfono CALLE000
1.553,68
1.924,18
4 líneas de teléfono móvil
11.658,71
4.606,15
Los importes totales cuya regularización se propone son los siguientes:
Como ya se ha detallado en el apartado de antecedentes de hecho, el obligado tributario aplicó en su declaración del ejercicio 2011 la totalidad de las deducciones por doble imposición interna y por doble imposición internacional generadas en ejercicios anteriores y pendientes de aplicación. Igualmente, aplicó las deducciones generadas en el mismo ejercicio 2011 por doble imposición internacional, doble imposición interna intersocietaria al 50% y doble imposición interna intersocietaria al 100%, quedando un remanente correspondiente a esta última de 948.313,21 euros, pendiente de aplicación para ejercicios futuros.
Como consecuencia de la regularización operada por la Inspección se ha incrementado la cuota íntegra del ejercicio 2011 en 14.079,86 euros. Este incremento se compensa con la deducción por doble imposición interna intersocietaria al 100% generada en el propio ejercicio 2011, de manera, que el remanente de la misma para ejercicios futuros se reduce a 934.233,35 euros.|
De la misma forma, la base imponible negativa declarada en el ejercicio 2012 se reduce como consecuencia de la regularización operada por la Inspección en 377.983,24 euros, por lo que la base imponible negativa a compensar en ejercicios futuros queda reducida a 30.803.346,40 euros.'
De otro lado, también es cuestión controvertida la deducción de los gastos asociados a la rehabilitación, ampliación y mobiliario de una vivienda, situada en la CALLE000 NUM003 de Madrid, así como de los gastos asociados a otra vivienda en la C/ DIRECCION000 de Madrid.
No se discute por la entidad actora la negativa por parte de la AEAT a la deducción de gastos de otros inmuebles, así como a la de gastos de telefonía, mobiliario u obras de arte, por lo que sobre esos extremos debe confirmarse, ya desde ahora, la liquidación impugnada.
También es conveniente aclarar, desde un principio, que todo lo alegado en la demanda respecto de la tributación de UPMSA o del socio y administrador D. Nicanor debe de alegarse, acreditarse y resolverse en los recursos que han sido interpuestos ante esta Sala en contra de las correspondientes liquidaciones que les afectan.
En el recurso 1407/2019, ha recaído Sentencia en esta Sección Quinta, en esta misma fecha de 21 de abril de 2021, de esta misma ponente, y en él se plantean las mismas cuestiones que las suscitadas en este recurso, si bien en relación al IVA de los mismos ejercicios, por lo que no se cuestiona en este recurso lo relativo a las cuotas de IVA por arrendamiento financiero de un velero, cuestionándose en cambio en este la deducción de los gastos asociados a un inmueble de la C/ DIRECCION000 de Madrid. De ahí que los principios de unidad de doctrina y de seguridad jurídica deban implicar que los razonamientos allí contenidos sean seguidos por la Sala.
La regularización efectuada por la AEAT consistió básicamente en lo siguiente, según se indica en la propia demanda:
Las Sentencias del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 17 de diciembre de 2019, dictada en el recurso de casación 6108/2017 y de 17 de diciembre de 2020, dictada en el recurso de casación 5977/2018, pueden ilustrarnos al comenzar la resolución de este recurso sobre lo que se considera simulación y las características esenciales de la misma:
Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 11 de diciembre de 2020, dictada en el recurso de casación 872/2019 incide también sobre esta cuestión de la simulación y determina:
d) No ha habido forma de determinar -por parte del interesado- cual sea el verdadero domicilio social de CERGAPE, pues el que consta es -según comprobó la Inspección- el domicilio de una empresa propiedad de la esposa de don Jesús Ángel.
Estamos, efectivamente, ante una ausencia de causa pues resulta completamente innecesario que la persona física utilice la sociedad profesional para facturar a la sociedad cliente (prácticamente único) servicios que presta como persona física, sobre todo cuando se ha acreditado por la Inspección que no hay, propiamente, más actividad de la sociedad profesional que la de servir de intermediaria a la prestación de esos servicios -de la persona física- a ATLAS CAPITAL, en la sede de ésta y con los medios materiales que la misma pone a disposición del propio Sr. Jesús Ángel.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006, asunto C-255/02, emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:
El mismo Tribunal en la sentencia de fecha 21 de febrero de 2008, señala:
Es evidente que de la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, más arriba reproducida, se desprende claramente que la simulación, que regula el art. 16LGT, debe suponer un ahorro fiscal tanto para el socio y administrador como para las sociedades que intervienen en la operación, y que, además, se debe producir una ausencia de causa legal, por lo que deben acreditarse esos extremos por la administración, mediante la aportación de las pruebas pertinentes, entre las que reviste gran importancia las pruebas de presunciones, a que se refiere el art. 108LGT.
La sociedad GRUPO PARAMUS SL era la cabecera de un grupo de sociedades, titular de las participaciones e inversiones que realizaba el grupo y estaba dada de alta en el epígrafe 849.7 del IAE 'servicios de gestión administrativa', aunque en su objeto social figuran actividades tan variadas como la adquisición o tenencia de valores mobiliarios o inmobiliarios, la intervención en la gestión de expedientes de patentes, la o venta de objetos de arte o la comercialización y venta de embarcaciones, así como la investigación científica e industrial.
Debemos de comenzar examinado si se ha producido ahorro fiscal con las facturas giradas por la actora a UPMSA por importes totales de 700.000 € en los dos ejercicios objeto de regularización. A juicio de la Sala, ese ahorro fiscal se desprende del hecho de que, al simularse la prestación de servicios relacionados con la propiedad industrial e intelectual por parte del GRUPO PARAMUS a favor de UPMSA, se produce un ingreso de 700.000 € anuales en el GRUPO PARAMUS, en pago de las facturas de servicios asesoramiento, y se compensa, con deducciones pendientes que la sociedad venía arrastrando de ejercicios anteriores, en el ejercicio 2011, y con una pérdida contable considerable en el ejercicio 2012, que determinó una base imponible negativa. Al mismo, tiempo las facturas emitidas por la entidad actora tributan como gasto en UPMSA deducible de los ingresos de su actividad.
La AEAT entendió que ese gasto era en realidad una retribución encubierta del administrador y socio único y de esta forma, UPMSA se podía así deducir como gasto ordinario la totalidad de esa cantidad ya que los excesos de retribución del administrador no eran deducibles, al exceder del límite fijado en los estatutos sociales. En efecto, se considera por la AEAT y esta Sala entiende que, conforme a la prueba de indicios, es totalmente factible, que, mediante el negocio simulado entre las partes, el importe anual satisfecho por UPMSA a la entidad actora por los supuestos servicios de asesoramiento de 700.000 € suponía en realidad algo menos de la retribución como administrador de 217.000 € en 2011 y 220.000 € en 2012, satisfechos por GRUPO PARAMUS al socio, a los que había que sumar 575.000 € que dicha entidad otorgaba como reparto anual de dividendos a cuenta, incluso a pesar de que en el ejercicio 2012 no tuvo beneficios y si, en cambio, elevadas pérdidas.
La AEAT entendió que partiendo de que la contraprestación de 700.000 € satisfecha en cada uno de los ejercicios comprobados, por parte de UPMSA a GRUPO PARAMUS, no se corresponde con servicios efectivamente prestados por ésta y que los contratos en los que se ha simulado la intermediación de GRUPO PARAMUS fueron suscritos directa y unilateralmente por UPMSA, actuando en su nombre y representación, su administrador y director general, D. Nicanor, así como que el ejercicio efectivo de tales funciones como administrador y personal de alta dirección tenía, según los estatutos sociales, reconocida una remuneración consistente en una participación en beneficios sujeta a limitación; y que, dicha remuneración que no se ha satisfecho directamente por UPMSA al Sr. Nicanor, sino indirectamente a través de la sociedad Grupo Paramus, mediante el pago de una retribución como administrador de aproximadamente 200.000 € y del pago de otros 575.000 € en concepto de dividendo a cuenta, se había producido en realidad un negocio simulado complejo en que intervienen las dos sociedades y la persona física que las controla y que se instrumentaliza mediante el mencionado contrato de prestación de servicios de asesoría entre GRUPO PARAMUS y UPMSA.
Se concluye por un lado que no es posible apreciar una dualidad de relaciones, mercantil y laboral especial, en el administrador de una sociedad que a su vez ejerce las funciones propias de la gerencia. En tales casos las funciones de gerencia quedan absorbidas por las funciones de administrador. Y por otro que, aunque cabe compatibilizar la condición de administrador con la de empleado por cuenta ajena de la entidad, cuando quede acreditado que se dan las condiciones de ajenidad y dependencia propias de la relación laboral, tal circunstancia no concurría en este caso.
De ahí que la AEAT eliminó el gasto deducido por GRUPO PARAMUS en concepto de remuneración de su administrador por importe de 217.141,80 € en el ejercicio 2011 y de 220.001,71 € en el ejercicio 2012. Por otra parte, el importe que satisfizo UPMSA a Paramus debe considerarse una retribución al Sr. Nicanor por sus funciones como administrador y director general en UPMSA, quedando sujeto ese importe a las limitaciones establecidas en sus propios estatutos (artículo 20) en tanto supone una remuneración a su administrador. La consecuencia de ello es que se consideró por la AEAT que debía de estar sujeta a la limitación que establecían los estatutos el 10% del beneficio de la sociedad por importe de 622.601,59 € (10% de 6.226.015,87 €), en el ejercicio 2011 y 196.795,89 euros (10% de 1.967.958,89 €), en el ejercicio 2012, resultando el exceso de los 700.000 euros satisfechos sobre dicho importe una liberalidad no deducible de acuerdo con el artículo 14 TR LIS.
D. Nicanor era socio y administrador único del GRUPO PARAMUS SL y ostentaba el 99,98% de participaciones de UPMSA. En su caso, también se producía un ahorro o ventaja fiscal puesto que, si éste hubiera percibido la cantidad de 700.000 € anuales dicho importe se calificaría, de acuerdo con la normativa del IRPF, como rendimiento del trabajo y se integraría en la base imponible general quedando gravado a un tipo medio total del 42,64% en 2011 y 49,46% en 2012.
Además, los dividendos obtenidos, tenían una parte exenta de 1.500 euros y se integraban en la base imponible del ahorro, lo cual implicaría que el tipo de gravamen al que se sujetaban era del 19%, hasta 6.000 euros, y del 21%, a partir de 6.000 euros, los cuales son notablemente inferiores a los tipos medios de los rendimientos del trabajo.
Desde el punto de vista de la ausencia de causa, la sociedad actora no respondía a una realidad jurídico material sustancial con una causa negocial lícita, como exige el Tribunal Supremo, sino que constituía un mero artificio jurídico formal, a los efectos que nos ocupan, ya que no se ha acreditado, en modo alguno, que la entidad GRUPO PARAMUS SL realizase labores o servicios relacionados con la propiedad industrial e intelectual para UPMSA, en virtud del contrato privado de 15 de diciembre de 2008, que ambas habían suscrito, en el que ésta última, como filial del grupo, contrata una serie de servicios de asesoramiento con el GRUPO PARAMUS. No se entiende la razón de la existencia, a estos efectos, de la entidad actora, máxime si, como se indica en la demanda, toda la actividad profesional se desarrollaba por el socio y administrador D. Nicanor como Agente de la Propiedad Industrial. Además, hay que tener en cuenta la escasa eficacia probatoria que tienen los contratos privados frente a terceros si no han sido presentados ante un funcionario o registro público, tal como determina el art. 1227CC.
La entidad actora ha aportado una gran cantidad de pruebas documentales en las que D. Nicanor intervenía como Agente Oficial de la Propiedad Industrial en todas las actividades llevadas a cabo por la entidad UPMSA, pero no ha aportado ninguna prueba de que actuase en nombre o por cuenta de la entidad actora, ya que no se ha justificado lo más importante que eran los servicios o trabajos concretos realizados por la entidad actora para facturar en cada uno de los ejercicios inspeccionados la elevada suma de 700.000 €, lo cual es inusual en las relaciones empresariales en las que siempre se documentan las actividades desarrolladas en contratos, encargos, correos, elaboración de informes...sin que nada de todo ello conste acreditado por la entidad actora.
Además, salvo el cargo de administrador, que fue remunerado en 2011 en 217.000 € y en 2012 en 220.000 €, no consta que la entidad actora tuviese ningún trabajador contratado en esos ejercicios. De hecho, en el contrato privado de prestación de servicios, expresamente se determina que para el desarrollo de los trabajos se le cederá por UPMSA el servicio de secretariado y administración, recepción, telefonista y mensajería. Es decir, resulta claro que no tenía ningún trabajador contratado con una relación laboral y que usaba, en su caso, el de UPMSA.
En ese contrato también se determina que los trabajos se desarrollarán en las oficinas comunes que tenían en Madrid, y que en ese momento eran en la Avda. Ramón y Cajal 78, ya que en ese lugar se ubicaba el domicilio fiscal y social de UPMSA.
En escritura pública de 24 de marzo de 2010 D. Nicanor adquirió el 30 % (3.750.000 €) de la vivienda situada en la CALLE000 NUM003 de Madrid y el GRUPO PARAMUS SL el restante 70 % (8.750.000 €), pasando a constituir el domicilio fiscal del administrador y de la sociedad.
Sin embargo, el hecho de que un inmueble constituya el domicilio fiscal de una sociedad no implica necesariamente que en el mismo se desarrolle su actividad económica y ese extremo tampoco ha sido acreditado por la entidad actora, a pesar de las reglas de la carga de la prueba que regula el art. 105LGT. En efecto, no consta en el expediente ni en este recurso ninguna prueba que justifique que en dicho inmueble se desarrolló algún tipo de actividad o servicio relacionado con las supuestas funciones o labores de asesoramiento, como reuniones con clientes, visitas o desarrollo mismo de la actividad con presencia de personas allí contratadas.
El acta notarial de manifestaciones en la que un notario visita el inmueble para constatar que existe una parte independiente y diferenciada destinada al ejercicio de la actividad de la entidad actora es de 25 de marzo de 2015, fecha muy posterior a la de los ejercicios objeto de este recurso, con lo que no puede acreditar la existencia de una oficina separada en dicho inmueble, con independencia del escaso valor probatorio que puede tener un acta notarial que lo único que hace es recoger las propias manifestaciones de la entidad actora, sin que haya existido inmediación o contradicción.
La propia Inspección, tal como consta en el expediente, cuando acudió a la vivienda del socio D. Nicanor, situada en un chalet en la CALLE000 NUM003 de Madrid, solo pudo examinar una parte de la misma y en concreto, un salón donde se destaca que tiene la decoración propia de una vivienda familiar, con sofás y televisor y que hay una mesa de comedor 'convertida en mesa de juntas', sin que se le permitiese examinar el resto de habitaciones porque eran la zona de residencia de la familia, salvo un despacho en la planta primera.
En otra visita anterior la Inspección había comprobado que no había placa alguna identificativa de que allí se encontraban las oficinas del GRUPO PARAMUS y sin embargo, en la segunda visita ya aparece una pequeña placa identificativa en la entrada de la vivienda que, evidentemente, no puede acreditar por sí sola actividad alguna en esa vivienda.
Las simples manifestaciones de la actora de que el inmueble estaba afecto en un 35 % a su actividad no tienen base probatoria alguna y al no haberse acreditado que existía en la vivienda habitual del socio y administrador una zona independiente, con entrada y dependencias diferenciadas de las de la vivienda del socio y su familia, no puede considerarse que la entidad actora tuviese tampoco un lugar diferenciado donde ejerciese su actividad de asesoramiento, al margen de las propias oficinas de UPMSA. Tal extremo hubiese sido muy sencillo de acreditar con la afectación censal de una parte del inmueble a la actividad empresarial y la demostración efectiva del ejercicio en dicho inmueble de la actividad con aportación de pruebas de visitas, reuniones o del trabajo propio de una oficina.
Resulta llamativo, además, que la entidad actora pretenda deducirse el 100% de los gastos de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual del socio efectuada por la empresa OBRADESA CONSTRUCCIONES, cuando, ni tan siquiera, ostentaba la titularidad de ese porcentaje de la misma ya que, como hemos visto más arriba, solo tenía un 70% de la misma.
Se produce en este caso un razonamiento lógico por parte de la AEAT en el que se aprecia la existencia de un nexo causal entre los hechos de los que se parte y los hechos que se tratan de demostrar, conforme a la prueba de indicios que regula el art. 108. 2 LGT y a la que se refiere, expresamente, a efectos de determinar la existencia de simulación, la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 25 de noviembre de 2019, dictada en el recurso de casación 874/2017 cuando determina:
De todo lo expresado y del análisis de las pruebas que obran en el expediente administrativo y en este recurso se deduce claramente que la entidad actora no tenía medios materiales y personales para desarrollar la supuesta actividad de asesoramiento, lo que implica que, conforme a lo previsto en el art. 13LGT, que determina que las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesaos le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez, la AEAT pudiese determinar que en este caso existía una simulación y no acudiese a valorar las actividades como operaciones vinculadas, conforme a lo previsto en el art. 16LIS, tal como pretende la entidad actora, teniendo en cuenta, además, que en este caso no existieron operaciones con terceros a efectos de la valoración a precio de mercado de las mismas.
- Contabilización (art 19.3 TRLIS) 'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente...').
- Imputación (art 19.1 TRLIS) 'Los ingresos y los gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros'.
- Correlación con los ingresos (art 19.1 TRLIS), un gasto es deducible, si se halla correlacionado con los ingresos, esto es, que el gasto tenga una relación, directa o indirecta, mediata o futura, con la finalidad de obtener ingresos por la sociedad.
- Justificación ( art 106LGT) '...4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'.
Por su parte, el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (RCL 2003, 2790), que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, prescribe que los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante 'factura completa', la cual debe estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.
Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto, o cuota soportada de IVA, viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de la actividad (operaciones sujetas al impuesto).
Igualmente, esta Sala y Sección ha declarado de manera reiterada que, conforme a lo previsto en el art. 105LGT, recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados.
El art. 10.3 : ' En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley
Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicha Ley, relativo a las obligaciones contables, dispone:
Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que:
En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: '
De ahí que el art. 106.1LGT establece que
En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil, para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad. En idéntico sentido se manifiesta el art. 108.2LGT en cuanto a la prueba de indicios o presunciones.
De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.
Debemos de pasar, en consecuencia, al examen de la deducción de gastos pretendida por la entidad actora, correspondientes a las obras de rehabilitación de la vivienda habitual del socio y administrador D. Nicanor y todo lo razonado más arriba respecto a que no se considera que la entidad actora ejerciese su actividad en la vivienda habitual del socio D. Nicanor implica que no sea posible admitir la deducción de los gastos soportados en relación con las facturas emitidas por la empresa OBRADESA CONSTRUCCIONES, por la rehabilitación o ampliación de la vivienda.
No consta la afectación de porcentaje alguno de la vivienda al ejercicio de actividad empresarial, por lo que no cabe la deducción de una parte proporcional de los gastos en relación a las facturas de las obras de acondicionamiento de la vivienda y mucho menos el 100% de todos los gastos como pretendió inicialmente la actora.
Por lo que respecta a los gastos que se pretenden deducir del inmueble de la C/ DIRECCION000 de Madrid, cabe señalar que dicho inmueble constituía con anterioridad al de la CALLE000 NUM003 de Madrid el domicilio fiscal del socio y administrador de la entidad actora D. Nicanor.
La autorización de venta efectuada a la división inmobiliaria de SothebyÂs es de 31 de julio de 2013, fecha muy posterior a los ejercicios inspeccionados y el anuncio publicitario de su venta es de 17 de marzo de 2014 con lo que no pueden tener ningún valor probatorio en relación a los ejercicios inspeccionados de 2011 y 2012, sin que conste ninguna otra prueba de que el inmueble se destinase a la venta por la entidad actora.
De ahí que no sea posible admitir la deducción de los gastos del citado inmueble, por importe de 40.500 €, en 2011 y de 38.500 € en 2012, sin que dicho inmueble generase ingreso alguno en los dos ejercicios.
Dado que por la actora no se discute la negativa por parte de la AEAT a la deducción de gastos relacionados con otros inmuebles o adquisición de mobiliario, telefonía u obras de arte, debe de confirmarse íntegramente la Resolución del TEAR, por ser conforme a derecho, en lo que respecta al acuerdo de liquidación.
Sobre tal cuestión se pronuncia la STS, Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de septiembre de 2020, dictada en el recurso de casación 3277/2009 y a ella han seguido otras muchas más y señala con claridad lo siguiente:
Nada resta añadir a tan contundentes argumentos.
Es evidente que, a la vista de los hechos que constituyen la base de la liquidación tributaria, concurría en la entidad actora el elemento objetivo de la infracción descrita en el artículo 191LGT, ya que dejó de ingresar la cuota tributaria debida correspondiente a los ejercicios regularizados, que se califica por la AEAT como leve.
Por otra parte, también se le imponen sanciones por la comisión de infracciones graves al amparo del art. 195LGT ya que dedujo indebidamente determinados gastos.
En relación a lo alegado sobre la motivación de la culpabilidad en la conducta de la actora en el acuerdo sancionador, debemos de partir de lo expresado en el citado acuerdo sancionador, de 24 de septiembre de 2015 en el apartado relativo a la motivación de la conducta culpable:
De este negocio simulado principal pende otro subsidiario subyacente en las relaciones de ambas sociedades (Grupo Paramus y UPmSa) con su socio y administrador, D. Nicanor.
La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.
Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado:
Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª, de 21 de septiembre de 2020, dictada en el recurso de casación 3130/2017 sostiene, en su FJº 3º en relación con las sanciones tributarias en los supuestos de simulación, que:
De la motivación del acuerdo sancionador, más arriba reproducido, integrada con los antecedentes especificados en el propio acuerdo, se deduce que la administración ha razonado extensamente, por qué entiende que la conducta de la entidad actora fue culpable, dados los argumentos reproducidos, en los que se especifica que el motivo por el que el contribuyente es sancionado, después de analizar en que consistió la simulación que da base al acuerdo sancionador, es porque la participación de Grupo Paramus en el negocio simulado descrito revela una conducta voluntaria, consciente y claramente intencionada, cuyo fin último y global es la obtención de un importante ahorro fiscal con el consiguiente perjuicio económico para la Hacienda Pública, en detrimento de los intereses generales. También se hace referencia a las otras conductas sancionables relativas a la deducción de gastos no admitida por no guardar relación con la actividad.
Todo ello se pone en relación, a su vez, con la intencionalidad o negligencia al menos de su conducta, por lo que consideramos suficientemente motivado el acuerdo sancionador, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no se produce una simple manifestación genérica de la conducta del sujeto pasivo, ni del objeto de la regularización, sino que se concreta e individualiza en qué consistió la intencionalidad o negligencia de su conducta, con descripción de los hechos, especificando los actos que dieron lugar a la liquidación tributaria, origen del acuerdo sancionador, conectando esos hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciándose además, la claridad de la norma tributaria, sin que existiese interpretación razonable de la misma, con lo que se cumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.
Debe por ello de confirmarse también la resolución del TEAR en lo que respecta al acuerdo sancionador, lo que supone la íntegra desestimación del recurso contencioso administrativo.
A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en la cifra máxima por todos los conceptos de 4.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto, en consideración a la dificultad y alcance de las cuestiones suscitadas, y sin perjuicio de las costas que hayan podido imponerse a lo largo del procedimiento.
Fallo
Que debemos desestimar y desestimamos íntegramente el recurso contencioso administrativo interpuesto por GRUPO PARAMUS SL, representada por el Procurador D. JAVIER UNGRIA LOPEZ contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 26 de julio de 2019, en las reclamaciones económico administrativas interpuesto por GRUPO PARAMUS SL, representada por el Procurador D. JAVIER UNGRIA LOPEZ contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 26 de julio de 2019, en las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001, Resolución que confirmamos, por ser conforme a derecho, con imposición de las costas procesales causadas a la entidad actora, hasta el límite establecido en el último fundamento jurídico.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación,
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1422-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.