Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 36/2021, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1135/2019 de 20 de Enero de 2021

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2019/0015839

Procedimiento Ordinario 1135/2019

Demandante:D. Cecilio

PROCURADOR D. JOSE MARIA RUIZ DE LA CUESTA VACAS

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 36/21

RECURSO NÚM.: 1135/2019

PROCURADOR D. JOSE MARIA RUIZ DE LA CUESTA VACAS

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Ana Rufz Rey

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En la Villa de Madrid, a veinte de enero de dos mil veintiuno.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1135/2019 interpuesto por D. Cecilio, representado por el procurador D. JOSE MARIA RUIZ DE LA CUESTA VACAS contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de abril de 2019, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas por el concepto de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009 a 2010, contra el Acuerdo de liquidación provisional y el Acuerdo sancionador derivado del mismo, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba, ni habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo, la audiencia del día 19/01/2021 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 26 de abril de 2019, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, derivado del acta en disconformidad con n° de referencia NUM002, correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2009, 2010 cuantía total de 118.852,46 euros. Reclamación NUM000.

- Acuerdo de imposición de sanción dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, derivado del acta en disconformidad con n° de referencia NUM003, correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2009, 2010 cuantía total de 49.032,12 euros. Reclamación NUM001.

SEGUNDO:El recurrente solicita en su demanda se declare no ajustada a derecho la resolución del TEAR de Madrid aquí impugnada, procedimientos n° NUM000 y NUM001, por ser contraria a Derecho.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la Inspección mantuvo contacto con Dª. Marina, esposa de D. Paulino, dueño de las participaciones de la entidad Cetricen Consultores S.L. y Comunicación y Rescate 24H S.L, impidiendo a ésta manifestarse con libertad hasta el punto de tener que rectificar, por carta, lo que tal inspección le había obligado a decir o había entendido, equivocadamente, que decía.

Que la citada Inspección de Hacienda había convocado al compareciente en sus oficinas para un determinado día, y el anterior al fijado, suspendió, sin explicación alguna, esta diligencia. Y, sin embargo, al día siguiente, el fijado inicialmente para la comparecencia en las oficinas administrativas, se personan los inspectores o actuarios en el Despacho de Araúz de Robles Abogados S.L.P. sito en la calle Velázquez, 61, propiedad de D. José. Allí interroga a una de las secretarias del indicado señor, Dª. Frida. Que no mostró documento alguno que les autorizara para entrar en tal despacho al que se accede por una puerta que siempre está cerrada. Su actuación se produjo violando un derecho fundamental, como es el reconocido en el art.18 de nuestra Constitución.

Manifiesta que en el despacho Araúz de Robles no se prestaban servicios tributarios, ni contables, ni laborales, ni financieros.

Para facilitar el acceso a esos servicios fundamentalmente a clientes de otros ámbitos del derecho desatendidos en esas materias, se constituyen dos sociedades, al margen del despacho, G.A.S.D S.L. (GLOBAL ASSET) para los servicios contables y tributarios, y G.A.C.D S.L. (GLOBAL ACCOUNT) para los servicios financieros, ambas con varios accionistas, entre los que se encuentra Cecilio. Esos servicios son prestados por terceros, tal y como han afirmado todos los clientes requeridos, los mismos prestadores del servicio, y lo demuestran la infinidad de pruebas y documentos que obran en el expediente, y acepta la inspección.

La Inspección de Hacienda en lugar de entender que haya una estructura tan simple como la que se acaba de justificar, intenta aplicar la figura sofisticada de la 'operación vinculada' (en realidad aplica el régimen de transparencia fiscal que fue derogado en el año 2002), y que es inexistente. En el hipotético caso de existir, debería, además, vincularse con todos los accionistas, o con el administrador, o sus cónyuges, o con aquella persona física que prestara el servicio que luego las sociedades facturan, pero difícilmente de forma total en uno sólo de los socios, en concreto en Cecilio, por el hecho de que ha cobrado 'alguna comisión' por la aportación de algún cliente - y solo en una de las sociedades-, o por 'tener atribuida la condición de agente financiero Bankinter', o por el hecho de apellidarse José. Además es simplemente falso, tal y como se afirma, que el socio mayoritario sea a su vez el administrador de la sociedad, ya que el administrador Único de la sociedad ha sido siempre José, y no Cecilio, siendo el administrador quien contrató a los subcontratistas, y realiza los actos de administración de la sociedad (contratos, etc.). Son los subcontratistas quienes prestan los servicios a los clientes, y los servicios prestados por las sociedades son totalmente distintos a los de la supuesta actividad que la Inspección atribuye a Cecilio, como comisionista o agente (ni tributarios, ni contables, ni laborales ni financieros), por lo que no puede nunca entenderse que Cecilio debiera haber facturado a los clientes sin ninguna sociedad interpuesta, y menos aún dejar de admitir en la persona física gastos de las sociedades, que sin duda alguna se han producido. Que sin aplicar método de comprobación alguno para determinar el valor de mercado de las operaciones, considera, lo cual no es justificable, que el valor añadido de G.A.S.D S.L. y G.A.C.D S.L. para facturar a los clientes un precio superior al cobrado por los subcontratistas lo genera el apellido José, y la Inspección lo atribuya a Cecilio, exempleado de banca, en lugar de por ejemplo al administrador, José, reputado abogado del Estado (o a otros ilustres letrados y escritores de igual apellido), a quien la propia inspección considera un abogado de prestigio y de quien se supone ha oído hablar, por la forma respetuosa en la que a él se refiere en todo momento.

Invoca la inviolabilidad del domicilio. Que estando el inmueble donde se practicó esa ilegal Diligencia de Inspección, inscrito en el Registro de la Propiedad a nombre de J.A.R.L., y siendo el domicilio de Araúz de Robles Abogados SLP, no se hizo saber ni a su Titular ni a su usuario, nada relacionado con el procedimiento en cuestión, olvidando la eficacia y validez de los documentos públicos máxime, si estos están inscritos en Registros Públicos.

Alega la presión que realizaron los inspectores con D. Marina, esposa de D. Paulino, titular de las acciones o participaciones de las entidades Comunicación y Rescate 24H. S.L. y Cetricen Consultores S.L.

Manifiesta la libertad de actuación de comerciante y profesionales, y la elección de la figura jurídica más adecuada. La Ley no obliga a actuar de una determinada manera o a usar una figura jurídica concreta, negándole el uso de otras, tan legales y justas como la utilizada.

Considera que se está incurriendo en doble tributación o exceso de tributación, porque lo que no es admisible es que obligue a la Sociedad a pagar por el beneficio obtenido y, además, se obligue al particular a pagar por el igual beneficio, que no es tal pues no se deducen los gastos necesarios para su obtención. Además, todos estos datos son ciertos, por lo que tampoco es de recibo la aplicación de una regla subsidiaria -prevista para los supuestos en que se carezca de datos reales-, en base al valor normal de mercado de los servicios prestados atribuyendo el exceso a uno de los socios, al mayoritario, pues tal exceso es ficticio o lejano o ajeno a la realidad. El beneficio es único y resulta de deducirse de los ingresos los gastos. Lo que no puede hacerse es imputar los ingresos a un socio y no tener en cuenta los beneficios, tras la deducción de los gastos.

Alega la inexistencia de operación vinculada. Que son muchos los supuestos que se contemplan en el párrafo tercero del citado art. 16 y, a su juicio, en ninguno de ellos encaja la operación que nos ocupa. Pues habiendo varios socios -un hijo, sus padres y su esposa-pero no operación alguna a valorar entre el socio y la sociedad, sino un supuesto de imputación de beneficio de una operación a una persona u otra: en definitiva ante la determinación del sujeto pasivo de un impuesto, nada más. No habrá operación vinculada porque no hay más que una operación, que o bien la realiza la persona física o bien la jurídica. Que es simplemente indefendible imputar el beneficio de la prestación del servicio a Cecilio, uno de los socios, cuando las pruebas que indican que los prestaban terceras personas son concluyentes, y cuando el servicio o la actividad que la propia inspección le atribuye a ese socio, es otro totalmente distinto, el de comisionista. La aplicación del régimen de operaciones vinculadas y el ajuste secundario a las sociedades profesionales, sólo tiene sentido y es conciliable con el principio constitucional de capacidad económica, en cuanto mecanismo de comprobación del valor real de rentas efectivamente desplazadas o transferidas hacia o entre dos personas vinculadas, sin que pueda aplicarse ¬ como hace la Inspección en el presente caso-, sobre rentas inexistentes en cuanto que retribuciones no devengadas, ni abonadas a favor del socio administrador de , G.A.S.D S.L. y G.A.C.D S.L. que no ponen de manifestó la adquisición de una riqueza real o potencial por parte del socio.

La inspección ha de probar y no lo hace, los datos que constituyen el supuesto de hecho de la norma cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor, y ha de probar porqué, de entre todos los accionistas de la sociedad, únicamente se produce la supuesta vinculación con Cecilio, y por qué no con ningún otro accionista, administrador o cónyuge de estos. De igual forma es injustificable que atribuya a Cecilio la totalidad de los ingresos y, aunque no atribuya ingresos al administrador, valore la supuesta prestación de Cecilio pero entienda que el trabajo del Administrador para la sociedad no tenga valor alguno. Y aún es mucho más injustificable aún, en relación a G.A.S.D.SL, lo ya manifestado en el escrito de alegaciones al TEAR y es que la Inspección afirma que Cecilio 'ha considerado a lo largo de los años que tiene derecho a percibir una retribución de las sociedades por sus servicios', lo cual es falso y fácil de comprobar, ya que desde el año 1999, hasta el año 2015 (e incluso hasta la actualidad) Cecilio no ha recibido retribución alguna de esa sociedad - salvo en el año 2009, en que por un claro error de los prestadores de los servicios se recibe de G.A.S.D.SL en lugar de hacerlo G.A.C.D.SL, de la que sí lo hace todos los ejercicios-. Objetivamente de esa sociedad solo debería haber imputado por tanto una dieciseisava parte -solo percibe retribución en un único ejercicio fiscal de 16 ejercicios-.

Que es evidente que las Sociedades de las que es socio Cecilio y al que la inspección atribuye la condición de comisionista, cuenta con los medios necesarios para realizar su actividad. Que está clara cuál es la actividad de cada Sociedad y con qué medios cuenta para realizarla: terceros prestadores del servicio. La Sociedad contrata sus servicios, sea cualquiera la naturaleza de estos. En definitiva, la Sociedad buscaba a la persona adecuada para realizar el trabajo, poniendo a su disposición los medios materiales necesarios. Si se entendiera que el socio desarrollaba esa actividad, se trataría de una actividad lícita, prevista en el Código de Comercio, y que lógicamente, en la forma dicha, no podría ser castigada fiscalmente. Que se puede desconocer la actividad de la Sociedad pero no la persona que la desarrolla ni los costos y beneficios que se manejan, por lo que no puede admitirse que, respecto de ellos, se aplique otro medio de valoración que no se especifica y que, ciertamente no es el que resulta de los libros. Los métodos de valoración son eso, 'métodos' o 'formas' para obtener un valor ignorado o no fijo. Lo que no puede es aplicarse cuando el valor es perfectamente conocido y resulta de libros oficiales.

Que si se atribuyen al socio todos los ingresos de la sociedad, también tendrán que atribuírselo todos los gastos de la misma y entre ellos los del mantenimiento del local donde se presta la actividad, los de los vehículos, etc. etc. Rechaza las manifestaciones que se hacen en las páginas 19 y 20 de la resolución recurrida sobre 'no haberse elevado a público los documentos de cesión de crédito y adjudicación en pago'. Esa elevación a público existe -el de pago del crédito- acta de protocolización de documento privado de fecha 8 de julio de 2015.

Existe una amplia prueba documental, que son todos los libros de comercio que confirman que la ejercida por el mismo es una actividad profesional retribuida, sin ocultación ni en su existencia, ni en su estructura, ni en los medios materiales y personales de que se sirve para servir a terceros, medios que, por la propia actividad mercantil de la sociedad, se presumen retribuidos.

Que si de lo que se trata es de fijar por parte de la Administración la total cantidad percibida por D. Cecilio, ya provenga ésta de su trabajo personal o ya se derive del teórico beneficio obtenido por la sociedad, lo lógico es que se actuara de cualquiera de las siguientes maneras: O bien considerando las minoraciones que procedan en los beneficios fijados para la sociedad, que se van a imputar después a D. Cecilio como ingreso de su actividad; O bien deducir de los beneficios obtenidos por la sociedad todos aquéllos que corresponderían a la actividad lógica de la misma como los derivados de la vivienda, vehículos, transporte, etc. etc.

Discrepa de la afirmación que se contiene en la página 59 donde se dice que se puede aceptar que los saldos pendientes a 31 de diciembre de 2011 se han satisfecho. Lo que se traduce según la Inspección en que los posteriores no pueden ser admitidos como gasto. Y esto supone un desconocimiento del documento de cesión de crédito y de establecimiento de la forma de pago. En las páginas 11 y 12 se acaba haciendo referencia a los gastos asociados a los ingresos de la explotación, sin tener en cuenta todos los gastos que el ejercicio de esa actividad comportan para Cecilio, cuyos ingresos se aumentan en cifra en cifra de 72.502,52 € en 2009, 99.194,19 € en 2010 y 52.149,85 € en 2011 respecto de G.A.S.D S.L, y en cifra de 29.980,05 € en 2009, 51.108,01 € en 2010 y 54.267,70 € en 2011 respecto de G.A.C.D S.L., lo que supone, que si se satisface la cantidad que pide la Administración no quedaría cifra alguna para satisfacer a los colaboradores. Se dice que G.A.C.D.S.L. realiza una actividad económica, pero ha de ser de forma etérea, pues no se admiten gastos de local afecto alguno. Se dice que Cecilio realiza una actividad económica, pero tampoco se admiten gastos de local afecto alguno.

En cuanto a la sanción, alega que no se puede imponer sanción alguna en base a una operación vinculada que no puede existir. Que tampoco se acredita por la Administración que se ha dado cumplimiento a todos y cada uno de los trámites que regulan el procedimiento sancionador y que están recogidos en el art 207 de la Ley General Tributaria. No se cite el precepto en el que tiene encaje la actuación del compareciente. Cita el art. 212 de la Ley General Tributaria sobre suspensión de la exigencia de las sanciones cuando el débito principal ha sido recurrido. Que debe concurrir una culpa por parte del sujeto pasivo, sin que sea suficiente una mera diferencia de criterio con la Administración, para que pueda imponerse una sanción. Es evidente que, esta diferencia de criterio existe, pero habiendo actuado en todo momento los sujetos pasivos de acuerdo con un criterio razonable.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que el presente procedimiento guarda relación directa con dos procedimientos ordinarios pendientes ante esta Sección, el PO 997/2019 relativo al Impuesto de Sociedades de GLOBAL ASSET DEVELOPMENT S.L. y el PO 1132/2019, relativo al Impuesto de Sociedades de GLOBAL ACCOUNT DEVELOPMENT S.L.

Sobre las alegaciones del demandante sobre el artículo 18 de la CE, con ocasión de la visita de la Inspección el día 7 de octubre de 2014 al Despacho sito en la calle Velázquez n° 61 (domicilio fiscal de GLOBAL ACCOUNT DEVELOPMENT S.L.) se produjo la violación del artículo 18 CE, en relación con el derecho a la inviolabilidad del domicilio, no del recurrente, sino del de terceros (D. José y Arauz de Robles Abogados), entiende que el recurrente carece de legitimación para impugnar una supuesta violación de derechos fundamentales titularidad de terceras personas, especialmente cuando la demanda no reseña la concreta incidencia en el acuerdo de liquidación que se combate en la presente litis de la violación de derechos fundamentales que alega. Consecuentemente, la alegación de vulneración del artículo 18 de CE decae por la falta de legitimación del recurrente para sostener este motivo de impugnación.

Accesoriamente considera pertinente significar que ninguna violación del artículo 18.1 CE tuvo lugar con ocasión de la visita a la Inspección al despacho sito en la calle Velázquez n° 61. Como acertadamente razona la resolución del TEAR recurrida, el local en el que se efectúan las actuaciones objeto de controversia es un inmueble en el que se atiende al público, si bien es cierto que, tal y como dice el recurrente, el local tiene una puerta, también es cierto que para que la Inspección entrase en el inmueble se debieron dar dos situaciones o bien la puerta se encuentra abierta y la entrada es libre o bien el reclamante abrió la puerta y permitió el acceso a la Inspección. En segundo, con ocasión de la visita no se analizan datos, documentos fi-cheros, archivos informáticos o en cualquier otros soporte, no se adoptan medidas cautelares, sino que simplemente se efectúan una serie de preguntas a D. Cecilio quien se encuentra en el despacho donde se personó la Inspección sin que éste se negara a la contestación a las preguntas formuladas por la Inspección.

Sobre la existencia de operaciones vinculadas, considera que procede dejar sentado que la Inspección en ningún momento cuestiona la licitud del hecho que un profesional pueda articular la prestación de sus servicios profesionales a través de una sociedad (en este caso la recurrente), y no como persona física, sino que lo que resulta controvertido es la correcta tributación de tales operaciones, ya que lo que lo que procede es, según la Inspección en criterio confirmado por el TEAR, una vez determinada la existencia de vinculación entre las partes, la aplicación de la normativa en cuanto a la valoración de las operaciones que surgen entre las partes vinculadas. Para ello es esencial determinar si ha existido a no alguna aportación de valor añadido de la sociedad recurrente a los servicios prestados a través de ella por el demandante.

Manifiesta que estamos ante un supuesto en el que las sociedades GLOBAL ASSET DEVELOPMENT S.L. y GLOBAL ACCOUNT DEVELOPMENT S.L., no añaden ningún valor a la actividad realizada por el socio mayoritario, aquí recurrente, a que se refieren las Actas, y combinada con la infracción de la norma de valoración a valor de mercado de las operaciones vinculadas, se utiliza fundamentalmente para eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF, como resulta claramente de la comparación de los tipos medios que resultan de aplicación en el IRPF de su socio y del Impuesto sobre Sociedades de las sociedades. La jurisprudencia del Tribunal Supremo (recogida por ejemplo en la STS de 21 de octubre de 2010) señala que 'la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas'. No cabe pues economía de opción en aquellos supuestos en que la tributación tiene un único camino posible, de tal forma que, para apartarse de él es necesario actuar dentro del fraude de Ley. En esta línea, el Tribunal Constitucional, STC 46/2000, rechaza las que califica de 'economías de opción indeseadas', considerando como tales 'la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional res-pecto de las otras', y que tienen como límite 'el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución' y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues 'lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar' como se dijo en la Sentencia 110/1984, de 26 de noviembre).

Que lo que se pone en duda es que de la actividad económica de GLOBAL ASSET DEVELOPMENT S.L. y GLOBAL ACCOUNT DEVELOPMENT S.L., se desprenda o exista una manifestación de la capacidad económica, cuando se demuestra que las sociedades aludidas no añaden ningún valor a la actividad realizada por el socio mayoritario.

De los hechos en los que se basa la regularización, que aparecen reflejados en el acta de inspección y acuerdo de liquidación, interesa destacar los siguientes:

3.2.1 Respecto de GLOBAL ASSET DEVELPMENT S.L.

Ø La sociedad GLOBAL ASSET DEVELPMENT S.L. se constituyó el 20/01/1999. En escritura pública se nombra a D. José como Administrador Único por tiempo indefinido, siendo el cargo gratuito. Tras sucesivas ampliaciones de capital, la titularidad de las participaciones sociales se estructura de la siguiente manera:

- En los ejercicios 2009 y 2010 Cecilio poseía el 54,31%, Milagros (su esposa) el 44,79%, José (padre de Cecilio y administrador único, cargo gratuito) el 0,87% y Genoveva (madre de Cecilio) el 0,03%.

- A fecha de 31 de diciembre de 2011 la estructura del capital social es: Cecilio posee el 53,13%, Milagros (su esposa) el 46,24%, José (padre del Cecilio y administrador único, cargo gratuito) 0,61 y Genoveva el 0,02%.

Ø El domicilio social de la sociedad se establece en Madrid, CALLE000 NUM004, NUM005. El domicilio fiscal coincide con el domicilio social y es, a su vez, el domicilio de su socio y administrador D. José y su esposa Dª Genoveva.

Ø A tenor de sus estatutos su objeto social es 'la negociación o formalización de operaciones típicas de la actividad de una entidad de crédito, en nombre y por cuenta de ésta, con el carácter de Agente de Entidad de Crédito, en las condiciones y con los requisitos establecidos en el artículo 22 del Real Decreto 1245/95, de 14 de julio y en las normas que lo desarrollan o, en su caso, lo sustituyan. El asesoramiento integral en temas fis-cales, laborales, jurídicos, urbanísticos, subvenciones y contable y en cualquier otra materia legalmente reconocida. La intermediación financiera y fiscal, por cuenta propia o a través de terceros. La adquisición y venta de terrenos, solares y fincas de cualquier naturaleza; la construcción y promoción de viviendas, incluso de Protección Oficial y de Renta Libre y Precio Tasado, chalés, viviendas unifamiliares, adosados, pareados, y en general de toda clase de edificaciones, realizando arrendamientos en los que se excluyen de forma expresa los 'arrendamientos financieros'.

Cecilio manifestó en diligencia nº 1 que 'La sociedad se dedica a la gestión contable de sus clientes'.

( Según manifestaciones de Cecilio el día 7 de octubre de 2014 en el Despacho Arauz Robles:

'Yo me encargo de buscar clientes a las sociedades indicadas, y por ello me llevo una comisión. Por ejemplo, uno de los clientes más importantes, PROMOCIONES INMOBILIARIAS CAPITAL SIETE, lo capté yo y de ahí cobro una comisión. En algunas ocasiones los clientes vienen derivados del despacho ARAUZ DE ROBLES ABOGADOS o de otros sitios, como los propios subcontratistas. No tengo despacho aquí, aunque de vez en cuando vengo a recoger documentación o a alguna cosa. Una vez captado el cliente para GLOBAL ASSET y GLOBAL ACCOUNT, el cliente trabaja siempre con los subcontratistas que son COMUNICACIÓN Y RESCATE y CETRICEN, en el caso de GLOBAL ASSET; no obstante si alguna vez querían tratar algo con un Cecilio, iba yo, es decir, si alguien quería sentir la marca de un despacho conocido, iba yo'

3º) Preguntado por la Inspección sobre quién trabaja o presta servicios en la sociedad Global Account, este manifiesta: 'la mayor parte de los servicios y trabajos los hacían los subcontratistas, tal como buscar clientes, presentar impuestos y demás... Al margen de ellos, trabajo yo. Nadie más realiza funciones en la sociedad. Yo me reúno con los contratistas a final de año para determinar cuáles son las retribuciones. A la convención de Bankinter, por ejemplo, voy yo. Global Account y Global Asset ponen a disposición de los subcontratistas dos locales, uno en la CALLE001 NUM019 y otro en la calle PASEO000 NUM015, NUM016, para que se reúnan con los clientes, al margen de las reuniones que puedan tener en las oficinas de los propios clientes o comidas que se puedan tener'.'

Al margen de los servicios prestados por D. Cecilio, socio mayoritario, la sociedad carece de empleados ya que, según manifestó D. Cecilio en diligencia n°1: 'No tiene personal y la totalidad de los servicios que presta a sus clientes los subcontrata con las sociedades COMUNICACIÓN Y RESCATE 24 HORAS SL y PARDO Y CONGEL CONSULTORES SL'.

La efectiva prestación a los clientes de los servicios subcontratados a través de las entidades referenciadas no resulta controvertida.

( Durante los ejercicios objeto de comprobación GLOBAL ASSET DEVELOPMENT S.L abonó a Cecilio 25.000 euros en 2009. Dicho importe fue declarado como rentas del trabajo personal.

La sociedad no abonó a Cecilio retribuciones de ningún tipo en los ejercicios 2009 y 2010.

En relación con su retribución D. Cecilio manifestó en diligencia n°1 de 13 de mayo de 2014 que 'La cantidad de 25.000 euros recibida por D. Cecilio en 2009, en concepto de sueldo y sin que exista contrato, fue de carácter puntual, recogida en una única nómina-na, y por la aportación de dos clientes a la sociedad.'

Ø GLOBAL ASSET DEVELOPMENT S.L facturó a los clientes por los servicios prestados importes muy superiores a la misma facturados por las entidades subcontratistas, en concreto:

La facturación de GASD SL (importe neto cifra negocio) ascendió a 115.174,54 en año 2009, 112.407,10 euros en el año 2010 y 115.852,65 euros en el año 2011.

Sin embargo la facturación de CR24H SL y PARDO & CONGEL CONS SL a GLOBAL ASSET DEVELPMENT S.L se limita a 53.955,82 euros en el año (2009), 56.400,00 euros en el año 2010 y 74.861,60 euros en el año 2011.

3.2.2. Respecto de GLOBAL ACCOUNT DEVELOPMENT S.L.

Ø La sociedad GLOBAL ACCOUNT DEVELOPMENT S.L. se constituyó el 09/04/2003. En escritura pública se nombra a D. José como Administrador Único por tiempo indefinido, siendo el cargo gratuito. Tras sucesivas ampliaciones de capital, la titularidad de las participaciones sociales se estructura en los ejercicios 2009 y 2010 de la siguiente manera: Cecilio poseía el 55,38%, Milagros (su esposa) el 40,60%, José (padre de Cecilio y administrador único) el 0,02%.

Ø El domicilio social de la sociedad se establece originariamente en Madrid, calle Velázquez nº 61, segundo derecha, siendo trasladado a fecha de 07 de noviembre de 2003 al PASEO000 NUM015 chalet NUM016, sito en Alcobendas.

Ø A tenor de sus estatutos su objeto social es 'actuar habitualmente en la negociación o formalización de operaciones típicas de la actividad de una entidad de crédito, en nombre y por cuenta de ésta, con el carácter de Agente de Entidad de Crédito, en las condiciones y con los requisitos establecidos en el artículo 22 del Real Decreto 1245/95, de 14 de julio y en las normas que lo desarrollan o, en su caso, lo sustituyan. El asesoramiento integral en temas fiscales, laborales, jurídicos, urbanísticos, subvenciones y contable y en cualquier otra materia legalmente reconocida. La intermediación financiera y fiscal, por cuenta propia o a través de terceros. La adquisición y venta de terrenos, solares y fincas de cualquier naturaleza; la construcción y promoción de viviendas, incluso de Protección Oficial y de Renta Libre y Precio Tasado, chalés, viviendas unifamiliares, adosados, pareados, y en general de toda clase de edificaciones, realizando arrendamientos en los que se excluyen de forma expresa los 'arrendamientos financieros'.

El recurrente manifestó en diligencia n°1 que 'La sociedad se dedica a la intermediación financiera, negociación y obtención de financiación bancaria para sus clientes, siendo agente financiero de la entidad Bankinter por no negociando exclusivamente con dicha entidad, así como la intermediación inmobiliaria. Originariamente el contrato de agencia financiera con Bankinter correspondía a GLOBAL ASSET DEVELOPMENT SL, pero fue cambiado a GLOBAL ACCOUNT DEVELOPMENT SL en el año 2003, según contratos aportados el día de hoy'.

Ø Al margen de los servicios prestados por D. Cecilio, socio mayoritario, la sociedad carece de empleados. Según manifestó el recurrente en diligencia n°1: 'La totalidad de la actividad de la sociedad en relación con los clientes se encuentra externalizada y contratada con terceros. En los ejercicios objeto de comprobación dicha actividad se encontraba contratada con COMUNICACIÓN Y RESCATE hasta 25/06/2010 que pasa a realizarla CETRICEN CONSULTORES SL'.

La efectiva prestación a los clientes de los servicios subcontratados a través de las entidades referenciadas no resulta controvertida.

Ø Durante los ejercicios objeto de comprobación GLOBAL ACCOUNT DE-VELPMENT S.L abonó a Cecilio 20.000 euros en 2010 y 50.000 euros en 2011. Dicho importe fue declarado como rentas del trabajo personal.

Ø La sociedad no abonó a D. Cecilio retribuciones de ningún tipo en el ejercicio 2009.

Ø En relación con su retribución D. Cecilio manifestó que 'no existe contrato de trabajo. La retribución recibida por D. Cecilio corresponde a comisiones por la aportación de clientes a la sociedad. No existe contrato escrito en relación con dicha comisión sino la actividad por externalización de los servicios.'

Ø La sociedad facturó a los clientes por los servicios prestados importes muy superiores a la misma facturados por las entidades subcontratistas, en concreto:

Ø La facturación de GLOBAL ACCOUNT DEVELPMENT S.L (importe neto cifra negocio) ascendió a 83.918,94 euros en año 2009, 150.616,58 euros en el año 2010 y 133.752,54 euros en 2011.

Ø Sin embargo los pagos a CR24H SL y CETRICEN CONSULTORES SL en concepto de servicios prestados son de importe muy inferior.

Con base a los hechos y consideraciones expuesta, la Inspección afirma la existencia de operaciones vinculadas en el sentido del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS, Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo) en la redacción vigente en los ejercicios inspeccionados. Con fundamento en dicho precepto la Inspección constata que:

1º Dª Cecilio es socio mayoritario, posee, junto con su esposa y padres, el 100% de las sociedades GLOBAL ASSET DE-VELOPMENT S.L, y GLOBAL ACCOUNT DEVELOPMENT S.L., siendo su padre el administrador de las mismas. Tiene además la cualificación personal y profesional necesaria (como reconoce la propia demanda) para prestar el servicio que se reputa operación vinculada (en los términos que seguidamente se desarrollará), por lo que no cabe duda de que se trata de persona vinculada con las sociedades analizadas.

En lo referente a este elemento subjetivo, la demanda invoca que la Inspección debiera haber considerado la actuación del administrador, José, padre de Cecilio, como operación vinculada, pero esta aseveración, con base en el apartado 16.3 b) TRLIS, no enerva la posibilidad de que se considere persona vinculada a quienes se encuentren en el apartado 16.3 a) TRLIS, por lo que debe ser rechazada sin necesidad de mayor consideración.

A ello se le suma que, a tenor de las actuaciones de comprobación e investigación realizadas por la Inspección, el único socio operativo de las sociedades era Cecilio, dada la avanzada de edad de los padres ( José ingresó en el Cuerpo de Abogados del Estado en el año 1960).

2º Dª Cecilio ha prestado servicios profesionales a las sociedades GLOBAL ASSET DEVELOPMENT S.L. y GLOBAL ACCOUNT DEVELOPMENT S.L., de captación de clientes, resolución de controversias con los mismos e imagen corporativa, para que éstas llevaran a través de terceros subcontratados los servicios contables y de gestión tributaria y financiera que constituyen el objeto social de las sociedades. Estos servicios profesionales prestados por el socio a las sociedades, en atención a su cualidad profesional, constituyen las operaciones vinculadas analizadas por la Inspección.

La efectiva prestación de referidos servicios profesionales consta debida-mente acreditada en el acuerdo de liquidación (en concreto los folios 17-21, 41¬ 48, 76-81 y 96-102) a través de las manifestaciones de Cecilio, su presencia en el despacho Arauz de Robles Abogados SL, así como las manifestaciones de Marina, de Frida y de las entidades subcontratistas.

3º A ello se le añade que las sociedades GLOBAL ASSET DEVELOPMENT S.L. y GLOBAL ACCOUNT DEVELOPMENT S.L., carecen de medios personales y de estructura organizativa, aparte de la intervención directa de Cecilio o de la solvencia que representa para los clientes de la firma Arauz de Robles Abogados SL a través de la persona de Cecilio, para aportar valor añadido alguno a los servicios subcontratados a COMUNICACIÓN Y RESCATE 24 HORAS SL, PARDO & CONGEL CONSULTORES y CETRICEN CONSULT SL.

Al respecto, hay que insistir en el carácter personalísimo de los servicios que presta Cecilio a las entidades vinculadas, servicios que constituyen el elemento esencial del valor añadido que genera la recurrente y que se prestan en atención a las cualidades personales y profesionales del socio, no de la sociedades vinculadas, que no aportan valor añadido alguno a tales servicios.

La falta de medios personales y organizativos de las sociedades para generar valor añadido ha sido objeto de una exhaustiva examinación por parte de la Inspección, como bien se reconoce en la demanda, reflejando el acta de disconformidad y el acuerdo de inspección todos los elementos cuya ponderación lleva a la conclusión de que el valor añadido generado es generado exclusivamente por el recurrente, Cecilio. Este elemento resulta debidamente desarrollado en el acuerdo de liquidación. El correlativo análisis de los servicios profesionales prestados por el recurrente a GLOBAL ASSET lo encontramos en el folio 102 y siguientes del acuerdo de liquidación.

Lo hasta aquí manifestado aparece confirmado en la resolución del TEAR recurrida.

Considera que queda acreditado queda pues, en virtud de lo expuesto, tanto los elementos subjetivos y objetivos de la operación vinculada evidenciados por la Inspección, mediante prueba clara y directa de los hechos. La demanda no aporta elementos probatorios que desvirtúen las consideraciones plasmadas por la Inspección, limitándose el recurrente a erosionar las fuentes empleadas por la Inspección (cf. fundamento segundo, tercero, undécimo de la demanda) y a exponer su legítimo desacuerdo con la conclusión alcanzada por la misma.

Así, de un lado, el fundamento jurídico tercero insta la nulidad de todo lo actuado por vulneración del artículo 3 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, con motivo de unas supuestas presiones sufridas por Marina en la visita de la Inspección. Pues bien, dichas presiones en nada resultan acreditadas, y en contra de lo que aboga la demanda, la invocación del artículo 3 de la Ley 40/2015 resulta del todo insuficiente para provocar la nulidad que someramente se preconiza de contrario, tratándose de principios programáticos que se yerguen en criterios de actuación de las entidades del sector público.

Pese a lo manifestado en el fundamento noveno de la demanda, la Inspección cumplió debidamente con su deber de informar al sujeto pasivo el ámbito y objeto de las actuaciones de comprobación e investigación, de conformidad con el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el artículo 178 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. En efecto, consta notificada el día 14/04/2014, comunicación del inicio de las actuaciones de comprobación e investigación respecto del IRPF ejercicios 2009 a 2011. La demanda viene a reprochar que la Inspección no le informara previamente del fundamento legal del acuerdo de liquidación, sin embargo, tal alegación carece de apoyo legal alguno, la Inspección no tiene obligación de dar cuenta del resultado de sus actuaciones hasta el momento del trámite de audiencia previo a la firma de las actas, que recogen el resultado de las actuaciones inspectoras. Adicionalmente, por lógicas razones jurídico-temporales no se puede dar cuenta del resultado de las actuaciones inspectoras con carácter previo al desarrollo de las actuaciones de comprobación que configuran el procedimiento inspector.

Sobre la valoración de la operación vinculada, la Inspección considera que los servicios prestados por Cecilio no se han valorado a precio de mercado, toda vez que o bien no se retribuyen o se retribuyen a un precio muy inferior al de mercado y consecuente-mente determina su valor de mercado, tomando en consideración la cifra de negocios de las sociedades, las cantidades abonadas a los contratistas que realizan el trabajo material, la retribución del recurrente y los gastos necesarios incurridos por la sociedad para llevar a cabo los servicios facturados. Todo ello en atención al método del precio libre comparable previsto en el artículo 16.4.1ºA del TRLIS.

Sobre la valoración de los servicios profesionales prestados a GLOBAL AS-SET, el valor añadido generado por la intervención del recurrente asciende a 54.980,05 euros en 2009, 51108,01 euros en 2010 y 54.627,70 euros en 2011 respecto de GLOBAL ASSET y sobre la valoración de los servicios profesionales prestados a GLOBAL AC¬COUNT, el acuerdo de liquidación determina el valor añadido generado por el recurrente respecto de GLOBAL ACCOUNT en 72.502,52 € respecto del 2009 y en 119.194,19 euros respecto del año 2010 (folios 85 y siguientes) en atención a los ingresos obtenidos de terceros por los servicios prestados por D. Cecilio, y corregidos atendiendo los gastos necesarios incurridos por la sociedad para llevar a cabo dichos servicios. Transcribiendo sobre estos extremos la resolución del TEAR.

Alega que la demanda no cuestiona más que genéricamente el valor de mercado determinado por la Inspección, centrándose en manifestar su desacuerdo con la calificación como operación vinculada de los servicios profesionales. La demanda sí que contiene una especial referencia a los gastos contabilizados por la Inspección referidos a los servicios prestados por los subcontratistas, considerando que las cantidades declaradas no pueden ser regularizadas por la Inspección, por tratarse de servicios cuya efectiva prestación no ha resultado controvertida y que no forman parte de la operación vinculada que se analiza. Esta argumentación no puede, sin embargo, prosperar dado no cabe confundir la acreditación de la prestación de un servicio con la acreditación de su valor real, constituyendo elementos distintos. A ello se le añade que las actuaciones de comprobación e investigación tuvieron carácter general, pudiendo afectar a todos los elementos de las obligaciones tributarias en liza.

Que en lo demás, en cuanto a la regularización del valor de los servicios presta-dos por las entidades subcontratistas, considerando menor gasto del contabilizado por las sociedades del recurrente, frente a lo aducido en la demanda no obsta a dicha regularización el hecho de tratarse de servicios cuya efectiva prestación no ha resultado controvertida y que no forman parte de la operación vinculada que se analiza. En efecto, no cabe confundir la acreditación de la prestación de un servicio con la acreditación de su valor real, constituyendo elementos distintos. La demanda viene a criticar que el acuerdo de liquidación considere que la cesión de créditos de 20 de diciembre 2011 no se haya considerado como formalizada en documento público, aduciendo la existencia de un acta de protocolización de documento privado de 8 de julio de 2015 incorporado como documento 7 de la demanda. Dicho documento no eleva a público las cesiones de crédito cuestionadas de 20 diciembre de 2011, por lo que no desvirtúa de ninguna de las consideraciones plasmadas por el TEAR. El documento referenciado como documento 7 eleva a público una cancelación parcial de crédito de fecha 12 de enero de 2015, momento en que se estaban desarrollando las actuaciones inspectoras, motivo por el cual no puede ser considerado como elemento acreditativo de la cesión de crédito cuestionada, tal y como evidencia el hecho de que el recurrente no invocara la existencia de dicho documento en el trámite de alegaciones que evacúo el 20 de abril de 2015, así como tampoco en el contexto de la reclamación económico administrativa que posteriormente interpone. La elevación a público de dicho documento es de fecha incluso posterior a la fecha de interposición de las reclamaciones económico administrativas que dieron lugar a la resolución del TEAR que nos ocupa, el 15 de junio de 2015.

Respecto de la sanción, considera el Abogado del Estado que el incumplimiento existe, y con él la infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda que hubiera resultado de la correcta autoliquidación de su IRPF, si hubiera incluido la retribución de sus servicios a valor de mercado, sin perjuicio de que haya sido la inspección, al proceder a la comprobación de ese valor, la que haya podido regularizar el IRPF de los ejercicios comprobados y sancionar la infracción cometida. El recurrente simplemente afirma que la regularización practicada obedece a una mera diferencia de criterio con la Inspección y que, por ende, su actuación constituía una interpretación razonable de la norma tributaria, sin llegar a justificarla: no se citan ni resoluciones previas sobre el particular ni consultas vinculantes de la DGT que pudieran haber condicionado la conducta de la actora y la doctrina jurisprudencial que se invoca no se refiere a supuestos de operaciones vinculadas sino de simulación. Trae a colación la valoración efectuada de una conducta similar por la Sentencia nº 164/2014 de esa misma Sala y Sección.

CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio en preciso partir de que se debe partir de que en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes de hecho, resumidamente se menciona lo siguiente:

'SEGUNDO.- Por la Inspección de los Tributos del Estado se desarrollaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con la ahora reclamante.

Las actuaciones se iniciaron mediante comunicación notificada el día 14-04-2014.

La extensión de las actuaciones inspectoras se ha concretado en la comprobación de los ejercicios 2009, 2010 por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con alcance general, conforme a lo establecido en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , y el artículo 178 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y Desarrollo de las normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por RD 1065/2007, de 27 de julio (RAT).

Puesto de manifiesto el expediente el 05/03/2015, y abierto el trámite de audiencia previo a la firma del acta mediante el obligado tributario presentó alegaciones previas al acta.

El 31/03/2015 se incoa un acta al obligado tributario por el concepto IRPF y períodos 2009 y 2010, en la medida en que como luego se expone con detalle, en el curso de las actuaciones ha tenido lugar un procedimiento de comprobación del valor de mercado de operaciones vinculadas.

Con fecha 27/05/2015 se notificó acuerdo de liquidación objeto de la presente reclamación a D. Cecilio y a Da Milagros.

TERCERO.- En paralelo a las actuaciones de referencia, se efectuaron por la Inspección actuaciones de comprobación e investigación en relación con GLOBAL ACCOUNT DEVELOPMENT SL (GACD SL ) SL con NIF B83624809 por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009, 2010 y 2011 que dieron lugar a los acuerdos de liquidación y contra los cuales constan presentadas ante este Tribunal las Reclamaciones NUM006, NUM007 Y NUM008.

En paralelo a las actuaciones de referencia, se efectuaron por la Inspección actuaciones de comprobación e investigación en relación con GLOBAL ASSET DEVELOPMENT SL (GASD SL ) SL con NIF B82228453 por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009, 2010 y 2011 que dieron lugar a los acuerdos de liquidación y contra los cuales constan presentadas ante este Tribunal las Reclamaciones NUM009, NUM010, NUM011 y NUM012.

CUARTO.- Como resultado de las actuaciones de comprobación se dictó acuerdo de liquidación NUM002, por el que se regulariza la tributación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en los ejercicios 2009- 2010 debido a:

1.- Cambio en la calificación de la naturaleza de las rentas obtenidas, por considerarse rendimientos de actividades económicas. Como consecuencia de minora el rendimiento íntegro del trabajo declarado en 25.000 en 2009 y 20.000 en 2010.

2.- Se aumenta la base imponible general en 121.108,44 euros en 2009 y 161.787,09 euros en 2010, por aumento del rendimiento neto de la actividad económica (profesional) derivada de los siguientes ajustes (y una vez computado el gasto de difícil justificación por el 5% del rendimiento neto señalado en el artículo 30.2.4ª de la LIRPF y artículo 30.2ª del RIRF)

-Aumento de los ingresos íntegros de la actividad profesional en 72.502,52 euros en 2009 y 119.194,19 euros en 2010, por el valor de mercado de operación vinculada consistente en los servicios prestados por D. Cecilio a la sociedad GLOBAL ACCOUNT DEVELOPMENT SL, NIF 1383624809, (en adelante GACD SL), según el acta de disconformidad NUM013, de fecha 25/03/2015, relativa al expediente de dicha sociedad, confirmada mediante acuerdo de igual fecha que el presente.

-Aumento de los ingresos íntegros de la actividad profesional en 54.980,05 euros en 2009 y 58.108,01 euros en 2010, por el valor de mercado de operación vinculada consistente en los servicios prestados por D. Cecilio a la sociedad GLOBAL ASSET DEVELOPMENT SL, 1382228453, (en adelante GASD SL) y conforme al acta de disconformidad NUM014, de fecha 25/03/2015, relativa al expediente de dicha sociedad, confirmada mediante acuerdo de igual fecha que el presente.'

Por su parte, en la liquidación se argumenta, en resumen, lo siguiente:

''QUINTO: NATURALEZA DE LAS RENTAS OBTENIDAS POR EL OBLIGADO TRIBUTARIO Para la correcta calificación de las rentas obtenidas por D. Cecilio por sus servicios prestados a GASD SL y GACD SL hay que partir de de los hechos, ampliamente reproducidos en el antecedente de hecho quinto del presente acuerdo y en base a ellos hay que tener en cuenta que la ley confiere a la Administración la potestad declarativa de calificación tributaria, emanada del principio de autotutela y cuyo ejercicio corresponde a la Inspección de los Tributos, de acuerdo con lo previsto en los artículos 141 y 145 de la Ley 58/2003 así como el artículo 166 del RGAT, que implica definir objetivamente, la entidad material de hechos y situaciones, actos y negocios determinantes del nacimiento de la obligación tributaria, con independencia de la denominación o apariencia que le hubieran dado sus autores, para subsumirlos en la normativa positiva aplicable, tal como establece la Ley 58/2003 en su artículo 13 y 16 :

Artículo 13: 'as obliaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado y rescindiendo de los deectos e dieran aectar a s alide

Se concluye, pues, que el recto ejercicio de la potestad de comprobación tributaria permite y exige la calificación de los hechos que integran el hecho imponible atendiendo a su verdadera naturaleza. Tal calificación tendrá sus efectos limitados a la regularización de la situación tributaria que corresponda.

Pues bien centrándonos en el caso que nos ocupa, el contribuyente ha declarado en los años objeto de comprobación un total de 25.000 euros como retribución del trabajo personal abonada por GASD SL en 2009, y un total de 20.000 euros en el año 2010 por el mismo concepto, retribuciones del trabajo personal, pero en este caso satisfechas por GACD SL.

La cuestión que se plantea en el presente expediente es si los servicios prestados por D. Cecilio por sus servicios prestados a GASD SL y GACD SL lo han sido en base a una relación laboral o por el contrario responde a una prestación de servicios llevados a cabo en el ámbito de la actividad económica desarrollada por el Sr. Cecilio. (Ello una vez descartado, tal como se ha expuesto en el correspondiente apartado de los hechos del presente acuerdo, que las retribuciones percibidas no responden a rendimientos del capital puesto que el obligado tributario no es el único partícipe de las dos entidades, sino que también es socia su esposa, y de forma muy minoritaria su padre y su madre y ninguna de estas personas recibe retribución alguna de la sociedad. Para que pudiéramos considerar las cantidades percibidas por el obligado tributario como rendimientos del capital mobiliario, sería necesario que los demás socios hubieran percibido la parte proporcional que les correspondiera. Y esto no ha sido así, por lo que esta opción debe ser descartada).

Para determinar la naturaleza, por tanto, de la relación hay que partir de lo dispuesto en la normativa vigente y lo determinado por la jurisprudencia, así:

El artículo 17 LIRPF , establece: ' e considerarn rendimientos nteros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estattaria y no tenan el carcter de rendimientos de actiidades econmicas'

El artículo 27 de la citada Ley dispone respecto de los rendimientos íntegros de actividades económicas e considerarn rendimientos nteros de actiidades econmicas aellos e procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o sericios Conviene hacer mención a la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Central de 26 de febrero de 2009, en la que se califican los servicios profesionales como actividad laboral o económica en función de la presencia, o ausencia, de las notas de dependencia y ajeneidad:

' En el caso que aquí nos ocupa se instrumentan las relaciones sobre la base de contratos de arrendamiento de servicios, previstos en el artículo 1544 del Código Civil . La colisión de esta figura con el contrato de trabajo ha sido profusamente analizada en la doctrina de nuestro Tribunal Supremo, quien, reconociendo las dificultades que entraña en ocasiones la distinción entre ambas figuras, ha manifestado que la calificación de una relación jurídica como arrendamiento de servicios excluye la misma del ámbito laboral. Así, en Sentencias (entre otras) de 4 de febrero de 1984 y de 9 de febrero de 1990, la Sala de lo Social del Tribunal Supremo ha manifestado que 'la diferencia entre el arrendamiento de servicios y el contrato de trabajo, tan difícil en ocasiones hasta el punto de haberse hablado de dos regímenes jurídicos distintos para una misma realidad o substrato social, ha de venir construida sobre la base de indagar y constatar si acompañan a la relación de servicios las notas de voluntariedad, remuneración, ajeneidad y dependencia del ámbito de organización y dirección de la empresa, que caracterizan el contrato de trabajo. No es suficiente para la configuración de la relación laboral la existencia de un servicio o actividad determinada, y de su remuneración por la persona a favor de la que se prestan para que, sin más, nazca a la vida del derecho el contrato de trabajo, pues - Sentencia de esta Sala de 7 de noviembre de 1985 (RJ 1985,5738) - su característica esencial es la dependencia o subordinación del que presta un servicio a las personas a favor de quien se ejecuta, bastando para que concurra que el trabajador se halle comprendido en el círculo organicista rector y disciplinario del empleador por cuenta de quien realice una específica labor, de modo que si no existe tal sujeción el contrato es meramente civil'. No obstante, como también indica el T. S. en sentencia de 7 de noviembre de 2007 , expone que 'la calificación de los contratos no depende de la denominación que las partes les asignen, sino de la configuración efectiva de los derechos y obligaciones que se deriven de los mismos, conforme así se ha declarado a través de una consolidada jurisprudencia de la que son muestra, entre otras muchas, nuestras sentencias de 11 de diciembre de 1989 ( RJ 1989, 8947 ) y de 29 de diciembre de 1999 (RJ 2000, 1427)' . En esta tarea de analizar las circunstancias se cuenta con un importante cuerpo de doctrina administrativa y jurisprudencial que ha ido perfilando los criterios a tener en cuenta, siendo especialmente significativa, por su esfuerzo recopilador, la citada Sentencia del T.S., de 7-11-2007 , que resume así la cuestión: '...en el contrato de arrendamiento de servicios el esquema de la relación contractual es un genérico intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo con la contrapartida de un 'precio' o remuneración de los servicios. En el contrato de trabajo dicho esquema o causa objetiva del tipo contractual es una especie del género anterior que consiste en el intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo dependiente por cuenta ajena a cambio de retribución garantizada. Así, pues, cuando concurren, junto a las notas genéricas de trabajo y retribución, las notas específicas de ajeneidad del trabajo y de dependencia en el régimen de ejecución del mismo nos encontramos ante un contrato de trabajo, sometido a la legislación laboral.(...). Los indicios comunes de dependencia más habituales en la doctrina jurisprudencial son seguramente la asistencia al centro de trabajo del empleador o al lugar de trabajo designado por éste y el sometimiento a horario. También se utilizan como hechos indiciarios de dependencia, entre otros, el desempeño personal del trabajo ( STS de 23 de octubre de 1989 ( RJ 1989, 7310) ), compatible en determinados servicios con un régimen excepcional de suplencias o sustituciones ( STS de 20 de septiembre de 1995 ( RJ 1995, 6784) ); la inserción del trabajador en la organización de trabajo del empleador o empresario, que se encarga de programar su actividad ( STS de 8 de octubre de 1992 ( RJ 1992, 76221, STS de 22 de abril de 1996 ( RJ 1996, 3334) ); y, reverso del anterior, la ausencia de organización empresarial propia del trabajador. Indicios comunes de la nota de ajeneidad son, entre otros, la entrega o puesta a disposición del empresario por parte del trabajador de los productos elaborados o de los servicios realizados ( STS de 31 de marzo de 1997 ( RJ 1997, 3578) ); la adopción por parte del empresario y no del trabajador de las decisiones concernientes a las relaciones de mercado o de las relaciones con el público, como fijación de precios o tarifas, selección de clientela, indicación de personas a atender (STS de 15 (sic) de abril de 1990 ( RJ 1990, 3460) , STS de 29 de diciembre de 1999 ); el carácter fijo o periódico de la remuneración del trabajo ( STS de 20 de septiembre de 1995 ); y el cálculo de la retribución o de los principales conceptos de la misma con arreglo a un criterio que guarde una cierta proporción con la actividad prestada, sin el riesgo y sin el lucro especial que caracterizan a la actividad del empresario o al ejercicio libre de las profesiones ( STS de 23 de octubre de 1989 ).'

Análoga línea argumental sigue la doctrina administrativa, así, las contestaciones de la Dirección General de Tributos de 07/07/2005, consulta nº V1357-05, o de 18/07/2008, consulta nº V1492-08, e se aoya eresamente en la citada entencia del ribnal remo

Para que una renta a efectos fiscales pueda ser calificada como derivada del trabajo dependiente se requiere que el desempeño de esa persona con su sociedad participe de las notas propias de una relación laboral, al menos en sus aspectos más relevantes.

El artículo 1 del Estatuto de los Trabajadores dispone:

'rtclo mbito de alicacin

1. La presente Ley será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona física o jrdica denominada emleador o emresario

A partir de la anterior definición, la doctrina laboral ha definido las notas que deben darse necesariamente para que se pueda calificar una relación contractual entre dos partes como relación laboral. Dichas notas son las siguientes: ajenidad y subordinación jurídica y técnica. Interesa en este expediente valorar la existencia o no de la nota de subordinación. Y ello porque este requisito supone para la doctrina laboral el hecho de que el empleador se coloca en un plano superior en relación a su trabajador en la medida en que este debe realizar el trabajo conforme a los criterios e instrucciones impartidas por el empleador y que debe desarrollar su trabajo en el tiempo y forma establecido en el contrato suscrito por ambas partes, sin que el empleado pueda decidir cómo, cuándo y dónde se desarrollará el mismo. Todo esto obviamente es posible, pero no bajo la forma jurídica de contrato laboral sino a través de otras modalidades contractuales ajenas al mundo laboral.

A las anteriores notas esenciales, se añade una adicional básica como derecho del trabajador y es que éste tiene derecho a la percepción de una retribución por el trabajo desempeñado ( artículo 31 ET ).

Pues bien, empezando por la nota de subordinación, lo relevante de la misma en este caso sería la obligación que conlleva: el trabajo se debe desarrollar en el tiempo y forma que se establezca en el contrato.

Pues bien, en el caso que nos ocupa, en primer lugar destaca la ausencia de contrato. Significativo es que en el año 2009 se diga estar desarrollando una actividad laboral con GASD SL y en los años siguientes en cambio es con GACD SL. Nada impedía cambiar la relación laboral, pero lo razonable es que si lo fuera de tipo laboral, dicho cambio implicara una rescisión del anterior contrato y la firma de uno nuevo. Pues bien, ni uno ni otro han sido acreditados en cuanto a su existencia.

En segundo lugar, con independencia de que haya o no un contrato, una relación laboral exige la permanencia en un centro de trabajo durante el horario pactado. No significa eso que se haya de estar fijo en un sitio concreto, pero sí que haya un sitio de referencia desde el que se desarrollen las actuaciones, y además una sujeción a horario, esto es, que se desarrolle dentro de un orden. Pues bien, de las manifestaciones realizadas por D. Cecilio a la Inspección no puede entenderse que exista esta prestación laboral permanente. Su participación en la actividad de la sociedad parece desarrollarse, según manifiesta el propio interesado, de forma puntual, cuando es necesario, sin un lugar y actividad específica permanente. Como se ha dicho, esto es sin duda posible, pero no en el marco de una relación laboral ordenada según los criterios del Estatuto de los Trabajadores, sino más bien como una relación más libre y personalizada, que parece encajar mejor en otras forma de relación mercantil.

En cuanto a la segunda nota, la existencia de una retribución, requisito indispensable en cualquier relación laboral, sometida además a unos importes mínimos en todo caso y a una periodicidad, el contribuyente ha manifestado que 'el importe de mi comisión lo fijo yo en negociación con los sbcontratistas.

Es claro que tanto esta manifestación como el resto de las circunstancia que rodean a la relación del obligado tributario con las dos sociedades no parece tener el encaje pretendido como relación laboral. La retribución de cada empleado la establece el empleador. No puede estar dependiendo de lo que terceras personas ajenas a la sociedad dispongan. Esto es, no es posible que ni CETRICEN, ni CR24H ni Santiago, que son proveedores de las sociedades, puedan opinar nada respecto de lo que debe ser retribuido un trabajador por cuenta ajena de GASD primero y de GACD después.

Tampoco ha quedado acreditado que existan unas retribuciones fijas mensuales que vaya percibiendo el obligado tributario, como es nota propia de cualquier relación laboral. La simultánea condición del obligado tributario como socio y empleado de la entidad no puede hacer desaparecer la necesaria retribución periódica del presunto empleado. Es cierto que puede ser objeto de una cierta flexibilización cuando existan dificultades transitorias de tesorería, pero no es admisible que las retribuciones no sigan una mínima lógica y seguridad para el empleado.

Igualmente, nada impide que en un sueldo haya una parte del mismo que pueda ser variable. Pero lo que no parece tampoco casar bien con una relación laboral es que la retribución de un año a otro varíe de forma prácticamente aleatoria. Así, en 2009, percibió 25.000 euros, en 2010 cobró 20.000 euros y en 2011 un total de 50.000 euros. Estos importes son absolutamente erráticos y desde luego parecen no adecuarse a una retribución laboral, por mucho que una parte de la misma pueda estar ligada a objetivos y la puedan hacer variable.

A mayor abundamiento, si ya de por si las notas analizadas de subordinación laboral y de derecho a una retribución propias de un contrato de naturaleza laboral no concurren en este caso, las propias manifestaciones del interesado abocan a rechazar tal calificación. Así, el obligado tributario ha manifestado que actúa como comisionista y que como manifiesta adicionalmente el 7 de octubre de 2014 'yo realmente no trabajo en estas sociedades en canto a lo e la actiidad de la sociedad se refiere; cobro comisiones, en alguna ocasión, si hace falta, por la solvencia de ARAUZ DE e aareca alien aareco yo.

En conclusión, tanto los hechos acreditados en el expediente como las propias manifestaciones del obligado tributario llevan consigo la negación de la existencia de una relación laboral entre el obligado tributario y sus dos sociedades.

Por tanto, se considera que existe una prestación de servicios por parte del obligado tributario a sus sociedades, ello se desprende incluso de sus propias manifestaciones tales como que el cobro de las retribuciones de cada año tiene su origen en determinados desempeños como comisionista, esto es, son contraprestaciones por la actividad que despliega D. Cecilio en favor de las dos sociedades: búsqueda de clientes, reuniones con dichos clientes, y como luego se verá, él personalmente tiene atribuida la condición de agente financiero de Bankinter, acudiendo a las reuniones anuales de agentes de la entidad.

Por tanto, estamos ante una prestación propia de un profesional que debe tributar en sede de la persona física como rendimientos procedentes de actividades económicas.

En consecuencia, las cantidades que ha percibido el obligado tributario de GASD SL en 2009 (25.000 euros) y de GACD SL en 2010 (20.000 euros), se consideran ingresos de actividades económicas del obligado tributario.

Por tanto se minora la base imponible general en 22.348,00 euros en 2009 y en 17.348,00 euros en 2010, importes del rendimiento neto reducido de trabajo personal declarado por el obligado tributario por las rentas obtenidas de GASD SL en 2009 (25.000 euros) y GACD SL en 2010 (20.000 euros).

Los ingresos por actividades económicas reflejados en el párrafo anterior se aumentan como consecuencia de las siguientes OPERACIONES VICULADAS.

SEXTO: EXISTENCIA Y VALORACIÓN POR EL VALOR NORMAL DE MERCADO DE LAS OPERACIONES VINCULADAS RELATIVAS A LOS SERVICIOS PRESTADOS POR D. Cecilio A GLOBAL ACCOUNT DEVELOPMENT SL Y A GLOBAL ASSET DEVELOPMENT SL

1. Existencia de operaciones vinculadas

1. 1. Normativa aplicable

La regulación de las operaciones vinculadas ha sido objeto de una importante modificación en 2007, que afecta tanto a sus aspectos sustantivos como a los formales o procedimentales.

Dicha modificación es debida a la aprobación de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre (BOE 30/11/2006), de medidas para la prevención del fraude fiscal que da nueva redacción al art. 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el TRLIS y la aprobación del RD 1793/2008 de 3 de noviembre (BOE 18/11/2008) por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Por tanto y de acuerdo con dichas modificaciones, el nuevo procedimiento de comprobación de valor de mercado será de aplicación a los procedimientos inspectores iniciados a partir de 19 de noviembre de 2008 respecto a los periodos impositivos a los que resulta de aplicación el art. 16 del TRLIS en su nueva redacción, es decir aquellos que se inicien a partir de 1 de diciembre de 2006.

El procedimiento regulado en el artículo 16 del RDLeg 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el TRLIS, en la redacción de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre , de medidas para la prevención del fraude fiscal, y en RD 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el RIS, modificado por el RD 1793/2008, de 3 de noviembre y por el RD 897/2010, de 9 de julio, es, por tanto, de aplicación a la presente regularización, que comprende los periodos impositivos 2009, 2010 y 2011.

El RD 1793/2008 introduce, entre otras modificaciones, las obligaciones de documentación en desarrollo del artículo 16.2 del TRLIS, obligaciones que son exigibles a partir del 19 de febrero de 2009, fecha en la que se cumplen tres meses a partir de su entrada en vigor que tuvo lugar el 19 de noviembre de 2008.

El RD 897/2010, aplicable a los periodos impositivos que concluyan a partir del 19 de febrero de 2009, modificó los apartados 3 y 4 del artículo 18 añadiendo el apartado 5 y modificó el apartado 3 del artículo 20 del RIS, para simplificar las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas.

Por consiguiente, la nueva regulación de las obligaciones de documentación afecta a los periodos comprobados.

Por su parte el art. 41 de la Ley 35/2006 del IRPF establece respecto a las operaciones vinculadas que: 'a valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del mesto sobre ociedades

Artículo 16. Operaciones vinculadas TRLIS) 1. 1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. 2º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas. La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

1.2. Existencia de operación vinculada entre D. Cecilio y GACD SL

El importe de las retribuciones devengadas en los ejercicios objeto de comprobación y satisfechas por GACD SL a D. Cecilio ascendieron a 20.000 euros en 2010 y 50.000 euros en 2011, ambas declaradas como rentas del trabajo personal (clave A -Empleados por cuenta ajena en general- en la correspondiente declaración informativa modelo 190).

En relación con su propia retribución D. Cecilio manifestó que 'No existe contrato de trabajo de D. Cecilio. La retribución recibida por D. Cecilio corresponde a comisiones por la aportación de clientes a la sociedad. No existe contrato escrito en relación con dicha comisión sino acuerdo verbal entre D. Cecilio y la sociedad que realiza la actiidad or eternaliacin de los sericios

No figuran pagadas retribuciones por GACD SL a D. Cecilio en el año 2009.

En este sentido, se reitera que aunque formalmente las retribuciones satisfechas en 2009 por GASD SL y en 2010 y 2011 por GACD SL lo fueron nominalmente como retribuciones del trabajo personal, en el curso de las actuaciones inspectoras realizadas con D. Cecilio se ha concluido que la relación que mantiene con las dos sociedades de las que junto con su esposa es socio mayoritario no se pueden calificar como de carácter laboral, sino que han de ser calificadas como actividad profesional.

.- Requisitos Subjetivos

Las personas intervinientes en la operación descrita se encuentran vinculadas entre sí de acuerdo con lo establecido en el artículo 16, apartado 3, letras a ) y c) del TRLIS, en su redacción dada por la disposición adicional octava.1.Seis de la Ley 16/2007, de 4 de julio (BOE del 5), con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008: 'e considerarn ersonas o entidades incladas las siientes

a) Una entidad y sus socios o partícipes. c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguineidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

D. Cecilio, en los ejercicios objeto de comprobación, es socio de GACD SL con una participación superior al 55% en cada uno de los ejercicios objeto de comprobación (57,93% en 2009 y 2010 y el 55,38 % en 2011) y posee, junto con su esposa (42,05% en 2009 y 2010 y el 44,6 en 2011) y su padre ( el 0,02%) EL 100% de la sociedad, siendo su padre, además, el Administrador Único de la misma.

Por lo tanto, resulta evidente la vinculación entre D. Cecilio y la sociedad de conformidad con lo establecido en el artículo 16, apartado 3, letras a) y c) del TRLIS.

.- Requisitos Objetivos

De los hechos ampliamente expuestos en el apartado QUINTO del presente acuerdo, que damos aquí por reproducidos a efecto de evitar reiteraciones innecesarias, y a los efectos que aquí interesan, resulta que GACD SL: - Tiene su domicilio social en Pº de los Parques 22, chalet 68, del municipio de Alcobendas, según modificación recogida en escritura notarial de 26/11/2003, pero dicho cambio no consta a la Agencia Tributaria ya que, según manifestó D. Cecilio 'No han encontrado el modelo 036/037 de comunicación de cambio de domicilio según escritura notarial de fecha 26/11/2003, notario D. Luis Pérez scolar y n rotocolo

- Tiene su domicilio fiscal en la Calle Velázquez 61 2º Dcha., Madrid, y no declara local afecto alguno al ejercicio de su actividad económica del epígrafe 8499 (Otros servicios independientes NOCP).

Pese al acuerdo celebrado con CETRICEN CONSULTORES SL, de fecha 25/06/2010, en que se pone a disposición la vivienda situada en PASEO000 NUM015, chalé NUM016, de Alcobendas, esta vivienda no consta como local afecto al ejercicio de la actividad económica de GACD SL ni de CETRICEN CONSULTORES SL, ni se encontraron elementos acreditativos de actividad económica alguna en la visita realizada por la Inspección el día 25/09/2014. En la diligencia de esta fecha se hace costar que 'Se toman fotografías del exterior del inmueble, siendo éste una vivienda unifamiliar tipo chalet, la primera a mano izquierda de una serie de chalets situados en una calle sin salida en una zona residencial. A simple vista, desde el exterior de la puerta de acceso de peatones y vehículos, se observan, además de la casa, un jardín, una canasta de baloncesto, una sombrilla y un parking cubierto en el que se encuentran estacionados dos vehículos: un MINI descapotable y un todoterreno de marca desconocida para los actuarios. En el exterior no existen placas, letreros u otros elementos identificativos que evidencien el desarrollo de una actividad económica. Se llama al videoportero automático y contesta una señora/señorita a quien se pregunta si se encuentra en el domicilio D. Cecilio y responde que no está. Se le pregunta si en dicho domicilio ie onalo ra y resonde e s y e oler a la ora de comer

- Carece de empleados, al margen de los servicios prestados por D. Cecilio, con quien no existe contrato y cuya retribución dice corresponder a 'comisiones por la aportación de clientes' para cuya determinación 'no existe contrato escrito (..) sino acuerdo verbal entre D. Cecilio y la sociedad que realiza la actividad por externalización de los servicios', 'Yo me reúno con los contratistas a inal de ao ara determinar cles son las retribciones 'el importe de mi comisión la fijo yo en negociación con los subcontratistas 'yo realmente no trabajo en estas sociedades, en cuanto a lo que la actiidad de la sociedad se reiere cobro comisiones

No obstante lo manifestado, D. Cecilio también señaló que 'En algunas ocasiones los clientes vienen derivados del despacho ARAUZ DE ROBLES ABOGADOS', situado en la calle Velázquez 61, 2º Dcha., donde dice no tener despacho aunque 'de vez en cuando vengo a recoger documentación o a alguna cosa 'o a conocer a posibles clientes o cualquier otro motivo o 'si alguna vez querían tratar algo con un Cecilio, iba yo, es decir, si alguien quería sentir la marca de un despacho conocido, iba yo'. También señala que 'A la convención de Bankinter, por ejemplo, voy yo'. Asimismo se ha expuesto anteriormente la frecuencia con la que asistía D. Cecilio al despacho de la calle Velázquez 61 2º Dcha.

- Subcontrata, según manifestó D. Cecilio, la totalidad de su actividad con dos sociedades, CR24H y CETRICEN, sociedades ambas carentes de empleados, que no subcontratan sus servicios y que se encuentran controladas por D. Paulino Plaza, administrador único y único prestador de los servicios en ambas. Tales circunstancias no pueden ser desconocidas por GACD SL, cuyo administrador D. José, ha firmado, en nombre y representación de GACD SL, un acuerdo con CETRICEN, y en nombre y representación de GASD SL otro con CR24H, figurando en ambos como administrador único del contratista D. Paulino. Y no puede desconocerlo, asimismo, porque ha de saber, como sabe la Inspección tras los requerimientos realizados a los clientes, que la persona identificada como prestador de los servicios es D. Paulino. No resulta verosímil que GACD SL se desvincule de los servicios prestados en su nombre por el subcontratista hasta el punto de desconocer las condiciones en que son prestados (quién, cómo, dónde, etc.)

Manifestó Dª Marina, socia de CETRICEN y CR24H, y esposa de D. Paulino, que éste 'todos los días trabajaba en la C/ Velázquez, en el despacho de aboados o me consta e trabajara en otro sitio jee era onalo ra e tambin trabajaba all l desaco se llama ra Cecilio Manifestó también Dª Frida, secretaria del despacho Arauz De Robles Abogados SL, en relación con Santiago y don Paulino e 'Ambos venían y recogía documentación. Esporádicamente, podían mantener alguna reunión con alguno de sus clientes en estas salas de reuniones

- D. Cecilio manifestó que 'Yo me encargo de buscar clientes a las sociedades indicadas, y or ello me lleo na comisin o me reno con los contratistas a inal de ao ara determinar cles son las retribciones l imorte de mi comisin la ijo yo en neociacin con los sbcontratistas'. Según el contrato de colaboración con CETRICEN (que no establece el importe de las comisiones, honorarios y prestaciones del Gestor, ni el criterio para su determinación) la contraprestación del Gestor se realiza 'de forma consensuada entre la totalidad de los Gestores' en base a una serie de 'parámetros'. Es decir, D. Cecilio se sitúa en el mismo plano que D. Paulino (único Gestor contractual a través de CETRICEN - no existe contrato escrito con CR24H-) a los efectos de acordar con él las retribuciones de ambos.

- En los ejercicios objeto de comprobación la facturación de GACD SL a sus clientes, así como los servicios recibidos de CETRICEN y CR24H, y los importes recibidos por D. Cecilio, son los siguientes (importes sin IVA):

Si, tal como pretende D. Cecilio, la totalidad de los servicios se encuentran subcontratados con CR24H y CETRICEN (es decir, D. Paulino), y él no presta servicio alguno, correspondiendo su retribución a comisiones por aportación de clientes, ¿cómo se explica el valor añadido por importe de 59.918,94 euros en 2009, 41.016,04 euros en 2010 y 28.140,54 euros en 2011?¿cuál es la razón de que GACD SL incremente en estos importes los servicios a sus clientes cuando se prestan directamente por D. Paulino, sin ninguna otra participación, y por un precio inferior?.

La respuesta, obviamente, es la participación de D. Cecilio más allá de su figura de comisionista, como se puede entrever de sus propias manifestaciones ('En algunas ocasiones los clientes vienen derivados del despacho ARAUZ DE ROBLES ABOGADOS 'de e en cando eno a conocer a posibles clientes 'si alguna vez querían tratar algo con un ARAUZ, iba yo, es decir, si alguien quería sentir la marca de un despacho conocido, iba yo 'A la convención de Bankinter, por ejemplo, voy yo. El valor añadido son los servicios prestados por D. Cecilio bien por intervención directa o bien por la solvencia que representa para los clientes la firma Arauz De Robles Abogados SL en la figura de D. Cecilio.

La sociedad carece de medios personales y estructura organizativa para, con independencia de la persona física vinculada, poder prestar valor añadido alguno con sus medios a los servicios que constituyen su objeto social.

Los servicios facturados por Global Account Development SL requerían, en todos los casos y más allá de los servicios subcontratados, la intervención de D. Cecilio.

A juicio de esta Oficina Técnica, al igual que de la Inspección actuaria, el precio de la operación vinculada pactado entre las partes -D. Cecilio y GACD SL-, no se ajusta al valor normal de mercado.

Los ingresos percibidos de terceros por la entidad Global Account Developmente SL con motivo de los servicios prestados por D. Cecilio, son notablemente superiores a los que aquélla retribuye a éste, siendo la intervención personalísima de éste una parte esencial de dichas prestaciones de servicios.

Frente a una sociedad que desarrolle un negocio de asesoramiento y gestión financiera, como de forma simple podemos calificar la actividad de GACD SL, en la que se suele contar con diversos empleados que realizan las distintas tareas (administrativas y de análisis, gestión y asesoramiento) con la superior dirección normalmente del responsable de la sociedad, ya que suelen ser negocios en que el elemento de dirección es esencial por disponer dicha persona normalmente de una alta o al menos amplia cualificación personal profesional, nos encontramos en el caso de GACD SL una operativa ciertamente peculiar: la sociedad no tiene empleados ni, según las manifestaciones de D. Cecilio, lugar efectivo de actividad, subcontratando todos los servicios con terceros.

Esta particular estructura llama más la atención cuando se analizan los ingresos y los gastos de la actividad. Si GACD SL es quien factura a sus clientes, y posteriormente GACD SL paga a sus proveedores, que según D. Cecilio son quienes hacen prácticamente todo el trabajo, y únicamente perciben una parte del total de los ingresos, entonces, la diferencia entre ambos conceptos, el beneficio de la sociedad, ¿qué lo genera?

No cabe la menor duda de que los importes facturados por GACD SL a sus clientes (terceras personas independientes) tienen que ser precios de mercado. Más aún si vemos la lista de clientes tanto de GASD SL como de GACD SL, entre los que está, por ejemplo, Meliá Hoteles. Esto nos lleva a pensar que si estas sociedades, en un mercado tan abierto y competitivo como es el de la asesoría y gestoría, pagan lo que pagan, es porque consideran que los servicios lo valen. Si no fuera así, los clientes estarían perdiendo dinero porque podrían acudir a otros proveedores más baratos.

Ahora bien, si los servicios que se prestan a terceros y que factura GACD SL tienen ese valor, aceptado por sus clientes como correctos, pero a quienes prestan materialmente esos servicios se les paga mucho menos, entonces eso significa que en la propia GACD SL se está generando un valor añadido, que es la diferencia entre lo facturado a clientes y lo pagado a los proveedores. Y en GACD SL, después de pagar a los proveedores de servicios, lo único que queda es la actividad de D. Cecilio, que es al único sujeto al que cabe imputar el mayor valor añadido generado en la sociedad.

¿Qué hace D. Cecilio en la sociedad para generar valor añadido? Ha quedado acreditado en el expediente que frente a las simples manifestaciones de D. Cecilio respecto a su escasa participación en la vida de la entidad, esto no es así. En primer lugar, el propio socio ha manifestado que actúa como comisionista, captando nuevos clientes para la sociedad y que es quien tiene la condición de agente intermediario de Bankinter, condición que no tienen las demás personas que colaboran con GACD SL, hasta el punto de que D. Cecilio es quien acude a las convenciones de agentes de Bankinter. Igualmente, ha manifestado a la Inspección que los clientes vienen en ocasiones derivados de ARAUZ DE ROBLES ABOGADOS y que en ocasiones, 'si ace alta or la solencia de DE e aareca alien aareco yo.

Igualmente, ha quedado acreditado en el expediente que D. Cecilio, que no tiene otros ingresos del trabajo o profesionales distintos de los que percibe de GASD SL o GACD SL, acude de forma regular con su vehículo a la Calle Velázquez, donde tiene su domicilio fiscal GACD SL y el despacho ARAUZ DE ROBLES ABOGADOS, hecho que a su vez se reafirma por la circunstancia de que cuando la Inspección se personó el 07/10/2014 SIN PREVIO AVISO en esas oficinas de la Calle Velázquez, 61, 2º Dcha, estuviera en ellas D. Cecilio. Es decir, queda acreditado que con una cierta regularidad, D. Cecilio visita dichas instalaciones, lo cual no puede sino ponerse en relación con su desempeño personal para las sociedades GASD SL y GACD SL.

A todo ello se añade un elemento esencial: quien aporta valor de marca a GACD SL no es ninguno de sus proveedores de servicios, sino el apellido ARAUZ DE ROBLES, que por el buen hacer del despacho profesional que gestiona el Sr. José, administrador de GACD SL y padre de D. Cecilio, ofrece un elemento de garantía adicional a sus clientes. Y dicha garantía se manifiesta a través de la participación y presencia de D. Cecilio en la actividad de GACD SL.

Refuerza esta última apreciación la propia conducta o proceder de D. Cecilio, quien en los correos que ha remitido a esta Inspección hace uso de una cuenta de correo con el indicativo de ARAUZ ABOGADOS. La cuenta es DIRECCION000. Es decir, incluso en esta relación con Inspección, en la que el despacho de abogados no tiene en principio nada que ver, se hace uso de la marca 'Arauz abogados'.

Por tanto, el valor añadido de GACD SL, su beneficio, debe ser imputado de forma exclusiva a D. Cecilio en tanto desempeña funciones diversas en la sociedad y da valor, garantía y confianza a los clientes. Tanto el trabajo efectivo como el valor inmaterial de esta marca del negocio deben ser retribuidos y adecuadamente valorados ya que tienen un claro origen de generación. Tanto por la parte de prestación de servicios materiales (captación de clientes, condición de agente financiero de Bankinter, resolución de conflictos y controversias con clientes, etc) como por la parte inmaterial (la seguridad de la marca Araúz de Robles), se debe retribuir a D. Cecilio.

En el presente expediente, al carecer de cualquier otro elemento operativo GACD SL, distinto de los servicios recibidos de los proveedores, el total del valor añadido por la sociedad después de pagar a sus proveedores de servicios debe serle imputado en su integridad como valor de las prestaciones realizadas por D. Cecilio.

. Requisitos temporales

La actuación de la Inspección se ha producido dentro del plazo de prescripción.

. Condición de aplicabilidad del precepto

Conforme al artículo 16.1 del TRLIS, en su redacción por Ley 36/2006 , de medidas para la prevención del fraude fiscal:

'Artículo 16. Operaciones vinculadas

1. 1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia 2º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas

Considerando que, la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, autoriza a la Administración Tributaria a determinar cuál sería el valor normal de mercado que se establecería entre personas o entidades independientes, es condición de aplicabilidad la existencia de una operación vinculada entre socio y sociedad, cuestión que ha quedado acreditada en los apartados anteriores.

Tratándose de valorar la retribución del contribuyente, con quien existe vinculación a efectos fiscales a tenor de lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS, procede la determinación de la retribución de los servicios prestados por el contribuyente a la sociedad, de acuerdo con el valor normal de mercado, con independencia de lo pactado por las partes.

. Método de determinación del valor normal de mercado

De acuerdo con los distintos métodos que pueden ser tenidos en consideración para fijar el valor normal de mercado que se contempla en el artículo 16 del TRLIS, el que se ha considerado en el procedimiento para practicar dicha valoración de mercado en esta operación vinculada ha sido el previsto en el artículo 16.4.1º a), según el cual:

'a todo del recio libre comarable or el e se comara el recio del bien o sericio en na operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las articlaridades de la oeracin

En consecuencia, el método que se estimó más adecuado es el método del precio libre comparable del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación.

El principio básico por el que se rige la valoración entre entidades o personas vinculadas se basa en la comparación de las condiciones de la operación vinculada y las condiciones de operaciones entre empresas independientes. Pues bien, atendiendo a este principio para valorar la operación vinculada (realizada entre el socio y la sociedad), se disponía de un comparable interno que satisfacía las condiciones de comparabilidad, en el sentido de ser operaciones realizadas por la entidad vinculada con un independiente. Este comparable ha sido la valoración de la relación entre la sociedad y los terceros de los que se obtienen ingresos por los servicios prestados por su socio aparte de los subcontratados. La valoración fue realizada por tanto en sede de la sociedad, que es donde se encuentran las operaciones objeto de contraste. Sobre este comparable, atendiendo a las peculiares circunstancias, se han efectuado las correcciones que se han considerado necesarias para obtener la equivalencia. En concreto, de los ingresos obtenidos por la sociedad se han minorado los gastos en los que incurrió la sociedad para la obtención de dichos ingresos entre los que se encuentran los abonados por los servicios subcontratados.

A los efectos de su determinación, hay que comparar las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables. Para ello se realizó un análisis de comparabilidad sobre la base de las siguientes circunstancias:

- Las características específicas de la prestación del servicio. Estamos indudablemente ante unos supuestos de prestación de servicios de carácter personalísimo, siendo la persona física socio la que, más allá de los servicios subcontratados, interviene en dicha prestación bien de manera directa o bien avalando con su apellido (Arauz De Robles) la calidad y solvencia de los servicios prestados. - Las funciones asumidas por las partes. La función esencial de la prestación del servicio la asume la persona física. La mayoría de los riesgos recaen sobre la persona física y los activos empleados son en esencia sus cualidades profesionales y la solvencia de su apellido. - Los términos contractuales. Tal como manifestó D. Cecilio 'si alguna vez querían tratar algo con un Cecilio, iba yo, es decir, si alguien quería sentir la marca de un despacho conocido, iba yo. Así, más allá de los términos contractuales (en los casos en que existe contrato escrito y no acuerdo verbal) el tercero contrata con la sociedad un servicio determinado con el aval y solvencia, en cuanto a la calidad de la prestación, si no en su ejecución, del despacho Arauz De Robles Abogados SL en la figura de D. Cecilio.

- Las características del mercado. Estamos ante un mercado donde la contratación se realiza atendiendo a las características personales de la persona involucrada en la prestación del servicio.

En consecuencia con todo lo anterior, el método que se estimó más adecuado es el método del precio libre comparable del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación.

. Determinación del valor de mercado

La valoración se ha realizado en sede de la sociedad, por los motivos antes expresados. Esta Inspección considera que, en base al método y criterios expuestos, procede valorar la operación vinculada de referencia en los años 2009 y 2010:

2009 2010

VALOR DE MERCADO DE LA OPERACIÓN VINCULADA 72.502,52 119.194,19

Para la determinación de este valor se ha procedido de la siguiente manera:

1º.- Se ha considerado que el precio de mercado que hubieran pactado dos partes independientes se calcularía a partir de los ingresos obtenidos de terceros por la sociedad GACD SL y éste es el que se toma como contraprestación de los servicios prestados por D. Cecilio.

2º.- A partir de estos importes se han tenido en cuenta, para minorar el valor de mercado, los gastos en los que incurrió la sociedad para la obtención de dichos ingresos entre ellos los relativos a los servicios subcontratados.

A la vista de los medios y de la labor realizada por la entidad distinta de la de D. Cecilio para la realización de los servicios, no se ha estimado que la sociedad aporte un valor añadido a la labor de aquel más allá que la de los gastos fiscalmente deducibles que posteriormente desarrollamos (entre los que están los correspondientes a los servicios subcontratados). Todo ello habida cuenta de que si bien los servicios se subcontrataron con terceros, en todas las prestaciones realizadas por el obligado tributario intervenía D. Cecilio, bien de manera directa o bien avalando con su apellido ( Cecilio) la calidad y solvencia de los servicios prestados asumiendo la función esencial y aportando el principal activo, esto es, sus conocimientos, experiencia profesional y prestigio o garantía ante los clientes.

En este sentido, debe tenerse en cuenta la consulta de la Dirección General de Tributos 0002-07, de 20 de febrero de 2007, recientemente asumida por el Tribunal Económico Administrativo Central, en Resolución de 11.09.2014 (RG 5473/2012) en la que, en relación con qué debe medios personales y materiales de una sociedad para el desarrollo de actividades, se señala:

'a rimera de las cestiones planteadas gira sobre cuál debe ser el alcance de la expresión 'medios ersonales y materiales ara el desarrollo de ss actiidades resecto de na sociedad unipersonal que ejerce las actividades propias de la profesión de arquitecto y que cuenta, como personal asalariado, con el socio único y con otra persona contratada a jornada completa.

A estos efectos debe entenderse como una sociedad que preste los servicios mediante una adecuada estructura económica, es decir, que tenga la infraestructura necesaria para ser capaz de aportar por si algún valor añadido. En consecuencia, la empresa, con independencia de la persona física vinculada, debe poder prestar con sus propios medios los servicios que constituyen su objeto social.

En definitiva, se está exigiendo que la empresa tenga el suficiente personal (distinto del contribuyente con el que se plantea la operación vinculada) con capacidad para prestar esos servicios sin depender de terceros. En el caso planteado, que la persona contratada a jornada completa que cita el consultante esté cualificada para ejercer actividades propias de la profesión de aritecto

A continuación se exponen los ingresos relacionados con los servicios prestados y los gastos - conceptos e importes (sin IVA)- en los que, a juicio de la Inspección, ha incurrido GACD SL y se consideran necesarios y directamente relacionados con la obtención de los ingresos considerados en la operación vinculada de referencia. Estos gastos son los que se tienen en cuenta para la corrección de los ingresos obtenidos de terceros al objeto de cuantificar el valor de mercado de la operación de referencia en los años 2009, 2010 y 2011.

A. INGRESOS

La sociedad GLOBAL ASSET DEVELOPMENT SL declaró los siguientes importes de cifra de negocio ingresos (ingresos que han sido detallados en apartados anteriores del presente acuerdo, detalle al que nos remitimos a efectos de evitar reproducciones innecesarias), todos ellos relacionados con actividades en la que intervenía su socio D. Cecilio y considerados ingresos asociados al servicio prestado a efecto de valorar la operación vinculada:

2009 2010 Importe neto cifra negocio 83.918,94 150.616,58

Tal y como se ha señalado, estos importes facturados deben ser considerados como precio de mercado, al haber sido establecidos entre partes independientes, como son GACD SL y cada uno de sus clientes.

B. GASTOS

Puesto que para valorar la operación vincula hay que detraer de los ingresos el importe de los gastos deducibles en los que se ha incurrido (en la misma) y soportados por GASD SL, es pertinente en primer lugar partir de las normas y jurisprudencia acerca de la deducibilidad de los gastos, así:

B.1 Requisitos de deducibilidad de los gastos.

En relación a este tema hemos de tener en cuenta tanto la normativa sustantiva que se ocupa de la determinación de la renta sometida a gravamen, como la normativa de carácter formal, relativa a la acreditación de los gastos susceptibles de deducción, y así concretamente:

Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades

Artículo 10:

'1.- La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el periodo impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de periodos impositivos anteriores. 2.- La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria. 3.- En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinacin y en las disosiciones e se dicten en desarrollo de las citadas normas 'Artículo 14 . Gastos No deducibles. 1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a. Los que representen una retribución de los fondos propios. b. Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. c. Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones- liquidaciones y autoliquidaciones. d. Las pérdidas en el juego. e. Los donativos y las liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los inresos

'Artículo 19. Imputación temporal. 1. Los ingresos y gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria y financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. 2. (...) 3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que pueden amortiarse libremente

Por su parte el Código de Comercio, en su artículo 38.1 d ), establece: 'Se imputarán al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos e ingresos que afecten al mismo, con independencia de la eca de ao o de s cobro El Plan General de Contabilidad aprobado mediante Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece entre los principios que deben regir la contabilidad, el principio de devengo y lo enuncia así: 'Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos e aecten al mismo con indeendencia de la eca de s ao o de s cobro Dicho Plan General de Contabilidad también hace referencia a la correlación de ingresos y gastos: 'Se registrarán en el período a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la deinicin de stos

Por último, el artículo 106.4 de la LGT , en relación con los medios y valoración de la prueba, señala lo siguiente: 'Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los reisitos sealados en la normatia tribtaria Asi, el Tribunal Económico-Administrativo Central en Resolución de 10 de octubre de 2003 ha establecido: 'Un gasto deducible ha de estar relacionado con la obtención de ingresos, ser efectivo, es decir, que se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. No basta con acreditar el pago, es necesario justificar su conexión con las actividades de la empresa'.

Asimismo el TEAC, en Resolución de 19 de enero de 2001, señala que: 'n canto a las partidas contabilizadas como gasto que no han sido justificadas documentalmente, no cabe duda alguna de su no deducibilidad, puesto que no se trata, como alega la entidad reclamante, de la falta de algún requisito formal en los justificantes, sino que no se ha aportado justificante alguno ni se a odido acreditar or ninn otro medio el asto

De acuerdo con la citada normativa para la admisibilidad de los gastos como partidas deducibles deben cumplir una serie de condiciones de necesaria concurrencia, así:

.- Contabilización (TRLIS art. 19.3): El gasto debe estar contabilizado, bien en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas, si así lo establece una norma legal o reglamentaria. Así resulta inevitablemente del propio régimen de determinación de la base imponible que, con carácter general, se efectúa mediante estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos, lo que exige la llevanza de contabilidad.

Este principio no cede aún cuando se produzca la acreditación inequívoca de la realidad del gasto, acudiendo a algún otro medio documental ajeno a la contabilidad

.- Justificación ( LGT ART. 106.3 ; TRLIS art.133. 1; Rgto Fac art. 6s) Para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos como las deducciones practicadas requieren su justificación mediante la correspondiente factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la operación. Hay que tener en cuenta que la factura se configura como medio de prueba prioritario, pero no exclusivo.

No obstante, en aquellos casos en que la factura no cumpla con todos las condiciones formales para considerarse como completa, la interpretación que ha prevalecido es que el gasto es deducible en la medida en que la realidad del mismo se justifique por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho, dado que la factura es un medio de prueba pero no el único.

Un requisito colateral de este es que el gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas o ficticias, aunque estén registradas contablemente.

En este sentido la Dirección General de Tributos en consulta número 1197-04 de fecha 12 de mayo de 2004 señala que 'en aellos casos en que la factura no cumpla con todas las condiciones formales para considerarse como completa, la interpretación que ha prevalecido es que el gasto es deducible en la medida en que se justifique por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho dado e la actra es n medio de reba ero no el nico Asimismo la Dirección General de Tributos en consulta vinculante número V2259-06 de fecha 16 de noviembre de 2006 establece que 'en caso de no acreditar el asto contable mediante la correspondiente factura, sino mediante un simple documento de entrega de la mercancía y una fotocopia del correspondiente medio de pago, le corresponderá al sujeto pasivo justificar la no tenencia y conservación de la factura que respalde la correspondiente operación de compra. En todo caso, se deberá acreditar la realidad de dicha operación por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, puesto que, únicamente tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, aquellos gastos contables que correspondan a operaciones reales, estén correlacionados con la obtención de ingresos, estén debidamente contabilizados, hayan sido imputados temporalmente con arreglo a devengo y estén debidamente justificados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 LGT y siempre que no se trate de gastos no deducibles de acuerdo con lo dispuesto en el artículo

Asimismo el TEAC, en Resolución de 19 de enero de 2001, señala que: 'n canto a las partidas contabilizadas como gasto que no han sido justificadas documentalmente, no cabe duda alguna de su no deducibilidad, puesto que no se trata, como alega la entidad reclamante, de la falta de algún requisito formal en los justificantes, sino que no se ha aportado justificante alguno, ni se ha podido acreditar or ninn otro medio el asto

.- Imputación según criterio de devengo (TRLIS art. 19.1) Los gastos deben ser objeto de imputación en el ejercicio en que se devengan. Tal afirmación no excluye la posibilidad de reconocer criterios distintos de imputación temporal, con determinados requisitos.

.- Correlación con los ingresos Este requisito parece exigirse de forma indirecta, en contraposición al concepto de liberalidad. Un gasto no se considera una liberalidad y, por tanto, es deducible, en la medida en que se halle correlacionado con los ingresos, concepto que podría interpretarse en el sentido de que el gasto tenga una relación, directa o indirecta, mediata o futura, con ingresos de la sociedad.

El art. 105 de la LGT en su apartado 1º dispone que 'en los rocedimientos de alicacin de los tribtos ien aa aler s dereco deber robar los ecos constittios del mismo.

En relación con este artículo son reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. por lo que, al encontrarnos ante un 'beneicio iscal, es al contribuyente a quien incumbe probar y justificar los gastos deducidos.

En el presente caso, a efectos de determinar los gastos necesarios para la obtención de los ingresos, se ha tenido en cuenta que estos deben estar contabilizados, justificados mediante la correspondiente factura, configurada como medio de prueba prioritario, pero no exclusivo; responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas; y correlacionados con los ingresos.

B.2 Gastos asociados al servicio profesional prestado por D. Cecilio

Se han considerado como gastos asociados al servicio profesional prestado por su socio D. Cecilio los siguientes (entre los que se incluyen los correspondientes a los servicios subcontratados):

EJERCICIO 2009

Resultando por tanto los siguientes gastos deducibles asociados al servicio prestado:

EJERCICIO 2010

Los gastos de la cuenta 640 de Sueldos y Salarios no se consideran gasto asociado a la prestación del servicio sino cantidades a cuenta del total de la retribución que conforme a mercado corresponde a D. Cecilio.

Resultando por tanto los siguientes gastos deducibles asociados al servicio prestado:

En los ejercicios objeto de comprobación no se han considerado relacionados con los servicios prestados los siguientes gastos: - Gastos financieros: intereses y comisiones bancarias.

- Gastos relacionados con el inmueble situado en PASEO000 NUM015, chalé NUM016, de Alcobendas (amortización del inmueble, mobiliario e instalaciones contenidas en el mismo, intereses del préstamo hipotecario, tributos, reparaciones, seguro, comunidad, agua, gas, luz, alarma, teléfono - NUM017-), al considerar esta Oficina Técnica coincidiendo con la Inspección actuaria que dicha vivienda no se encuentra afecta al ejercicio de la actividad económica del obligado tributario, conforme a los siguiente:

1º.- No se encuentra declarado como local de actividad a efecto del Impuesto sobre Actividades Económicas.

2º.- Se dice que se encuentra puesto a disposición de la sociedad CETRICEN CONSULTORES SL, según contrato de colaboración de fecha 25/06/2010, debiendo tenerse en cuenta lo siguiente:

( Se pone el inmueble a disposición del contratista ('La Firma pondrá a disposición del Gestor, las instalaciones ijas y la inraestrctra necesaria en el inmeble de la irma sito en el de los PASEO000 nº NUM015- NUM018 de Alcobendas'), pudiendo éste prestar sus servicios en lugar distinto 'i el gestor desarrollara su actividad fuera de las instalaciones e la irma one a s disosicin 'endr la resencia sica en las instalaciones de la irma e s actiidad reiera . ( No se ha acreditado que el contratista haya dispuesto del inmueble, como resulta de la manifestación de D. Cecilio en diligencia nº 8 'No existe ningún documento escrito relativo a la disposición del inmueble por los colaboradores así como tampoco inventario con las infraestructuras puestas a su disposición. Fueron todo acuerdos verbales.' ( CETRICEN CONSULTORES SL no tiene declarado dicho inmueble como local de actividad a efecto del Impuesto sobre Actividades Económicas. ( El contrato de colaboración es de fecha 25/06/2010, habiéndose aportado gastos por consumos de fechas anteriores (año 2009 y primera mitad del año 2010). No puede GACD SL pretender explicar dichos consumos en base al acuerdo verbal, no escrito, con CR24H ya que, como veremos más adelante, ésta tiene puesto a su disposición otro inmueble titularidad de Global Asset Development SL. Tampoco puede GACD SL pretender explicarlo en base a los servicios prestados por D. Cecilio ya que según sus manifestaciones es un mero comisionista y no trabaja en la sociedad.

( D. Paulino es socio mayoritario, administrador único y el único prestador de los servicios en las sociedades CETRICEN y CR24H, hecho que GACD SL no debe desconocer. CR24H tiene firmado con GLOBAL ASSET DEVELOPMENT SL un contrato de colaboración, de fecha 06/09/2004, según el cual esta última pone a disposición de la primera la vivienda de su propiedad situada en CALLE001 NUM019 NUM020. Recordemos que Global Asset Development SL es una sociedad vinculada a GACD SL, controlada por D. Cecilio (socio mayoritario y titular, junto con su esposa y padres, del 100% del capital social) y con el mismo administrador único, D. José, padre de D. Cecilio.

Se da por tanto la circunstancia de que D. Paulino tiene a su disposición dos inmuebles, el chalé nº NUM016 de PASEO000 NUM015, en Alcobendas, y la vivienda de CALLE001 NUM019 NUM020.

( Según manifestaciones de Dª Marina, socia de CETRICEN y CR24H, y esposa de D. Paulino, éste 'todos los días trabajaba en la C/ Velázquez, en el despacho de abogados o me consta e trabajara en otro sitio jee era onalo ra e tambin trabajaba all l desaco se llama ra Cecilio. ( Dª Frida, secretaria del despacho Arauz De Robles Abogados SL manifestó, en relación con D. Paulino y otra persona, que 'Ambos venían y recogía documentación. Esporádicamente, podían mantener alguna reunión con alguno de sus clientes en estas salas de reuniones ( En la visita realizada por la Inspección, el día 25/09/2014 a las 12:05, a PASEO000 NUM015, chalé NUM016, se observó que 'En el exterior no existen placas, letreros u otros elementos identiicatios e eidencien el desarrollo de na actiidad econmica, 'Se llama al videoportero automático y contesta una señora/señorita a quien se pregunta si se encuentra en el domicilio D. Cecilio y responde que no está. Se le pregunta si en dicho domicilio vive D. Cecilio y resonde e s y e oler a la ora de comer Asimismo se observó que se encontraban aparcados en el interior un MINI descapotable y un todoterreno de marca desconocida, verificándose posteriormente por la Inspección que Dª Milagros es titular de un vehículo MINI/ONE CABRIO matrícula ....GXN y que el todoterreno era un Buick Enclave. ( De la información suministrada a la Inspección por los clientes de GACD SL no resulta la afectación del inmueble que pretende el obligado tributario:

o PROMOCIONES INMOBILIARIAS CAPITAL SL señaló que 'La persona física que prestaba los servicios durante los ejercicios 2009 a 2011, como nuestro gestor financiero, era on Paulino as reniones se an mantenido normalmente o en nestras oficinas en C/ Caleruega 100-200 pl 10ª de Madrid, o en las de GLOBAL ACCOUNT DEVELOPMENT S.L., en Pº de los ares n cal del ncinar de los eyes. Resulta interesante la contestación de este cliente de GACD SL ya que parece haberse mantenido reuniones con D. Paulino, en el referido chalé, en el año 2009, cuando el contratista de GACD SL era exclusivamente CR24H, con acuerdo verbal, no existiendo el contrato de colaboración por el que se podía a disposición el chalé y teniendo CR24H a su disposición el piso de CALLE001 NUM019 NUM020.

o BANKINTER SA aportó el 'Contrato de Agente Bankinter' así como la cláusula adicional, señalando que 'El apoderado es Cecilio con DNI NUM021 y domiciliado en C/ Velázquez, nº 61- ca adrid. Se señala en la cláusula 6ª del contrato la obligación de 'instalar en su oficina, en los lugares y en la forma que Bankinter le señale, los elementos publicitarios y de marketing que el Banco determine y en esecial los e se eseciican en la relacin e como neo , refiriéndose dicho Anexo II, entre otros, a 'placa de portal/puerta, rtlo '. Como ya se ha señalado anteriormente, esta Inspección no advirtió ninguno de tales elementos en su visita al chalé. o MELIA HOTES INTERNATIONAL SA señalo que 'las reuniones y contactos se produjeron principalmente, en el domicilio del comprador ubicado en la Calle Caleruega 100, lanta de adrid o INVERSIONES SINFÍN HOLDING SL señaló que 'En lo relativo al lugar de las reuniones podían ser en nuestras oficinas en Paseo de la Habana, 137 Local, en las oficinas de GLOBAL ACCOUNT DEVELOPMENT S.L., en PASEO000 nº NUM015 chalé NUM016 del Encinar de los Reyes, o en alguna comida de trabajo. En cuanto a la documentación en idénticos lugares, o en ocasiones en C/ Velázquez 61 2º Dcha, cuando por motivos de comodidad nos resultaba más conveniente.

( D. Cecilio, quien dice ser mero comisionista por clientes aportados y no prestar otro servicio a GACD SL, manifestó que 'En algunas ocasiones los clientes vienen derivados del desaco 'de e en cando eno a recoger documentación o a alna cosa 'o a conocer a osibles clientes o calier otro motio 'si alna e eran tratar algo con un Cecilio, iba yo, es decir, si alguien quería sentir la marca de un despacho conocido, iba yo ' la conencin de aninter or ejemlo oy yo. La frecuencia con la que asistía D. Cecilio a la calle Velázquez 61 2º Dcha. se aleja, en opinión de esta Inspección, de las visitas ocasionales a que se refiere en su manifestaciones.

En base a todo lo expuesto no considera afecto a la actividad económica de GACD SL el chalé NUM016 de PASEO000 NUM015, del municipio de Alcobendas.

- Servicios recibidos de CR24H y CETRICEN. Valor Real.

CR24H y CETRICEN ( Paulino) prestan servicios a GACD SL y GASD SL (controladas por D. Cecilio).

Según manifestó D. Cecilio no existe contrato escrito con CR24H y conforme al contrato de colaboración con CETRICEN (que no establece el importe de las comisiones, honorarios y prestaciones del Gestor, ni el criterio para su determinación) la contraprestación del Gestor se realiza 'de forma consensuada entre la totalidad de los Gestores' en base a una serie de 'parámetros' entre los que merece significar: 'El resultado se repartirá entre los distintos Profesionales que colaboren con la firma, teniendo en cuenta los clientes aportados u el trabajo realizado, valorado según el número de clientes que se gestionan directa y autónomamente, y volumen de trabajo que requieran, medido en número de asientos contables y complejidad de los mismos.'

En todos los contratos de cesión de créditos celebrados en el año 2011 entre estas sociedades (siendo acreedores CR24H y CETRICEN, cedentes GACD SL y GASD SL y cesionarios D. Cecilio y Dª Milagros) se señala que el acreedor lo es (el subrayado y la negrita es de la Inspección) 'como consecuencia de una serie de servicios de contabilidad prestados a la misma para diversos clientes de aquella sociedad y la consecente actracin de los mismos a aella.

Además la esposa de D. Paulino, en sus manifestaciones señala (el subrayado y la negrita es de la Inspección): 'i marido todos los das trabajaba en la ele en el desaco de aboados tena n contrato mercantil con ellos y llevaba la contabilidad de los clientes del despacho o me consta e trabajara en otro sitio jee era onalo ra e tambin trabajaba all En el caso e CETRICEN, donde yo tengo un 1%, es similar a lo que ya le he contado. El despacho se llama Arauz de Robles

Los clientes de GACDSL, en sus respuestas a los requerimientos de la Inspección, no señalan que los servicios los prestara únicamente Paulino ('Eran frecuentes las reuniones y los contactos con este proveedor, casi siempre con el Sr. Paulino, si bien no podemos concretar si recisamente en alna renin drante esos aos do estar resente alna otra ersona - PROMOCIONES INMOBILIARIAS CAPITAL 7 SL-; 'El apoderado es Cecilio con DNI NUM021 y domiciliado en C/ Velázquez, nº 61- ca adrid -BANKINTER SA-; 'Que la puesta en contacto entre vendedor y comprador, se produjo por parte de Paulino con y Cecilio ila con -MELIA HOTELS INTERNATIONAL SA-; 'Si bien para tratar algún asunto específico ha podido intervenir alguna otra ersona ien asesoraba a la comaa era on Paulino -INVERSIONES SINFÍN HOLDING SL-).

Según la documentación aportada, GACD SL tiene contabilizadas las siguientes facturas de CR24H y CETRICEN:

CR24H

CETRICEN

El importe de los anteriores servicios facturados en los ejercicios objeto de comprobación se ha liquidado por GACD SL de la siguiente forma:

Según lo anteriormente expuesto resulta:

1º.- No se ha fijado contraprestación por los servicios de Paulino (Cetricen y CR24H) ya que o bien no existe un contrato escrito (CR24H) o bien el existente no señala ni importe ni criterio para su cuantificación, refiriéndose únicamente a la consideración de unos 'parámetros'. Es decir, la contraprestación se negocia entre D. Cecilio y D. Paulino.

2º.- La relación entre D. Cecilio y D. Paulino no parece ser meramente la mercantil entre sus respectivas sociedades, a la vista de lo manifestado por la esposa de D. Paulino [i marido todos los das trabajaba en la ele en el desaco de aboados jee era onalo ra e tambin trabajaba all En el caso e CETRICEN, donde yo tengo un 1%, es similar a lo que ya le he contado. El despacho se llama Arauz de Robles.]

3º.- GACD SL presta sus servicios principalmente a través de D. Paulino y D. Cecilio, pero no puede descartarse la participación de otra u otras personas conforme a lo señalado por los clientes ('Eran frecuentes las reuniones y los contactos con este proveedor, casi siempre con el Sr. Paulino, si bien no podemos concretar si precisamente en alguna reunión durante esos años pudo estar presente alguna otra persona - PROMOCIONES INMOBILIARIAS CAPITAL 7 SL-; 'El apoderado es Cecilio con DNI NUM021 y domiciliado en C/ Velázquez, nº 61-2º Dcha. Madrid -BANKINTER SA-; 'Que la puesta en contacto entre vendedor y comprador, se produjo por parte de Paulino con NIF NUM022 y Cecilio con NIF NUM021 -MELIA HOTELS INTERNATIONAL SA-; 'Si bien para tratar algún asunto específico ha podido intervenir alguna otra persona, quien asesoraba a la compañía era Don Paulino -INVERSIONES SINFÍN HOLDING SL-).

4º.- Una parte muy importante de la deuda generada (116.356,63 euros = 58,78%) fue objeto de cesiones de crédito (20/12/2011), operaciones de la que cabe significar:

o No fueron elevadas a público. o Contemplan en fraccionamiento con pagos semestrales finalizando en 3,5 años (CETRICEN -30/12/2018-) y 14 años (CR24H -30/12/2029-). o No se han establecido intereses por el aplazamiento en el pago.

5º.- Parte de la deuda con CETRICEN ha sido saldada contra la hipoteca de GACD SL por la compra del inmueble de su propiedad situado en PASEO000 NUM015- NUM016 (asientos contables nº 5, 23 y 36 del año 2011).

Sentados los anteriores hechos, esta Oficina Técnica al igual que la Inspección actuaria consideran que no existen dudas sobre la existencia de servicios prestados por la sociedad CR24H a GACD SL. Pero eso no significa que el valor por el que se han contabilizado estos servicios por parte de GACD SL sean los efectivamente habidos, siendo esta cuestión la que se analiza a continuación.

Tanto en el caso de las operaciones con CETRICEN como con CR24H, hay un hecho relevante: se trata de servicios de tipo inmaterial, cuyo precio de mercado varía en función de las prestaciones y servicios prestados en cada momento, por lo que no existe un valor objetivo y público de mercado de los mismos que pudiera servir de contraste o inmediata consideración. Ahora bien, lo que sí parece más normal y lógico es que quien presta unos determinados servicios y emite unas facturas por los mismos, exija su cobro efectivo. Esto es lo normal entre partes independientes, y en este caso tanto GACD SL por un lado como las dos sociedades citadas son independientes en el sentido de no existir entre las tres una vinculación en los términos previstos en el artículo 16 L.IS .

Sentado lo anterior, parece absolutamente ilógico que sólo una parte de las retribuciones profesionales acordadas se pagara. Tal y como se ha descrito anteriormente, el total de la deuda habida entre GACD SL y CR24H SL y CETRICEN SL se reparte de la siguiente manera

Deuda total: 197.968,65 euros

Pagado: 16.708,00 euros

Pendiente de pago a 31/12/2011: 59.560,72 euros

Cesión de crédito: 116.356,63 euros

Es éste último importe el que llama la atención inmediata de la Inspección, importe que supone un 58,78% del total facturado.

Se alega para efectuar esta cesión la complicada situación del sector servicios, y más en concreto de las asesoras roesionales y la reisible rdida de clientela no disone del líquido necesario para saldar la deuda. No obstante, GACD SL cuenta con elementos de inmovilizado relevantes que podría utilizar previa venta de los mismos como generadores de liquidez, en caso de que realmente le fuera necesario. Por tanto, no parece que estemos ante una explicación lógica y ajustada a la realidad.

A lo anterior se une un segundo elemento: los plazos previstos de pago por parte de los cesionarios de la deuda: pagos semestrales finalizando, en algún caso, en 14 años (30/12/2029). Podría incluso aceptarse por la Inspección que no se cobraran todas las cuantías devengadas en un corto plazo de tiempo por posibles dificultades transitorias de tesorería de GACD SL, si es que las hubiera, pero de ahí a que los pagos se demorasen en su inicio a más de cuatro años desde la celebración de las operaciones y que se previera su realización durante más de una década, como si de ingentes cantidades de dinero se tratara, resulta del todo punto ilógico e increíble. Como lo es, asimismo, que GACD SL minore su deuda con CETRICEN por el pago de su hipoteca.

Todo ello permite sacar conclusiones claras respecto de la valoración de las operaciones entre GACD SL y las dos sociedades citadas: sólo se pueden considerar acreditados los gastos respecto de los cuales ha habido pago efectivo y acreditado de dichos servicios a las dos entidades o por aquella parte que queda pendiente de pago a 31/12/2011 (lo que supone aceptar, por parte de la Inspección, que dichos saldos pendientes a 31/12/2011 serán satisfechos). Pero el resto de importes que no se abonan de una forma natural sino presuntamente mediante unas cesiones de crédito cuya autenticidad en cuanto al momento y realidad ni siquiera se ha acreditado con documentos públicos adecuados, no pueden admitirse como gasto real de la sociedad GACD SL por recepción de servicios de CR24H o Cetricen. Su realidad y materialidad en cuanto a los importes no ha quedado acreditada. E igualmente en relación con la deuda saldada contra la hipoteca de GACD SL. Su realidad y materialidad en cuanto a los importes no ha quedado acreditada y las justificaciones aportadas van, a juicio de la Inspección, contra toda lógica o racionalidad.

Dado que la minoración tiene efecto tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en IVA de GACD SL, el criterio para su aplicación será descontarlo de aquellas facturas emitidas con anterioridad al contrato de cesión de crédito (20/12/2011). De este modo resulta:

En CR24H (92.356,63 euros):

( No se acepta el gasto por importe de 6.258,62 euros correspondiente a la factura nº NUM023 (minoración del IVA por 1.001,38 euros) ( No se acepta el gasto correspondiente a las facturas nº NUM024, NUM025, NUM026 y NUM027 (BI total de 73.100,54 euros e IVA de 11.996,09 euros -Total por 85.096,63 euros-)

En Cetricen (5.343,30 + 24.000 = 29.343,30 euros):

( No se acepta el gasto correspondiente a la factura nº NUM028 (BI por 15.500 euros e IVA de 2.790 euros -Total por 18.290 euros) ( No se acepta el gasto por importe de 9.367,20 euros correspondiente a la factura nº NUM035 (minoración del IVA por 1.686,10 euros)

- Gastos relacionados con la motocicleta BMW C1200 ( ....RFX) y turismo Suzuki Gran Vitara ( ....GNX) (amortizaciones, reparaciones, seguro y tributos), al no considerarse afectos a la actividad.

D. Cecilio manifestó, en diligencia nº 3, que 'los vehículos han tenido un uso mixto por parte del Administrador de la sociedad y por D. Cecilio para realizar gestiones para conseguir clientes y por los colaboradores para las gestiones propias de la actividad de la sociedad'.

En diligencia nº 4 manifestó que 'Los vehículos se encontraban estacionados en PASEO000 NUM015- NUM016 y eran utilizados por D. Cecilio, D. José o por los subcontratistas, no pudiendo identificar que persona concreta, por parte del subcontratista, utilizaba los vehículos, porque había unas llaves en PASEO000 NUM015- NUM016. Dichos vehículos se emplearon para la actividad y, en alguna ocasión, para uso particular. Dentro de los medios materiales puestos a disposición del contratista, que figura en el contrato, puede entenderse que se refiere también a los vehículos.'. Requerido para que acreditara la disposición por el contratista de dichos medios, manifestó en diligencia nº 8 que 'No existe ningún documento escrito relativo a la disposición del inmueble por lo colaboradores así como tampoco inventario con las infraestructuras puestas a su disposición. Fueron todo acuerdos verbales'.

Es decir, los vehículos eran empleados indistintamente por el Administrador (cuyo cargo es gratuito según el artículo 27 de los estatutos sociales y que no desarrolla actividad alguna en la sociedad), por D. Cecilio (para realizar gestiones para conseguir clientes -y habiéndose aportado dos clientes en tres años: Sol Melia SA e Inversiones Sinfín Holding SL-) y por los subcontratistas (siendo el único D. Paulino, no habiéndose acreditado la disposición por parte éste y habiéndose puesto a su disposición otros vehículos en virtud del contrato celebrado entre CR24H y GLOBAL ASSET DEVELOPMENT SL). Además dichos vehículos se encontraban estacionados en PASEO000 NUM015- NUM016, que esta Inspección no considera afecto a la actividad económica, y también eran empleados para uso particular.

En base a lo anterior no se consideran los citados vehículos afectos a la actividad económica.

- Gastos por viajes y desplazamientos. No se aceptan aquellos cuya relación con los ingresos no ha sido acreditada. En particular Las Palmas y otro a Buenos Aires, en mayo y junio de 2009, respectivamente, respecto de los cuales la única acreditación fueron las siguientes manifestaciones: '- El viaje a Buenos Aires en junio de 2009 fue realizado por D. Cecilio y D. José. En próxima comparecencia tratará de aportar la documentación acreditativa de la relación de dicho viaje con la actividad económica. - El desplazamiento a las Palmas en mayo de 2009 fue realizado por D. Cecilio para hablar con el despacho Arauz De Robles en Las Palmas acerca de la posibilidad de montar la actividad de all

- Gastos de carburante, restaurante, parking. No se aceptan, salvo los relacionados más arriba en el presente acta.

En diligencia nº 3 se facilitó a GACD SL una relación de justificantes de gastos, que habían sido contabilizados de forma agrupada, para que se acreditara su relación con los ingresos. En diligencia nº 4 el obligado tributario no aportó otra acreditación que la siguiente manifestación: 'Los gastos a que se refiere la Inspección en su apartado 10 son básicamente gastos de parking, carburante y restaurante, que fueron realizados, en su mayor parte, por los subcontratistas y, aunque pudiera faltar algún requisito formal en el documento aportado, dado el importe de los gastos consignados entiende que es razonable su deducibilidad, con una media de 5,3 comidas al año, 1,5 días de parking al mes y ilmetros recorridos al ao

Los requisitos formales a que se refiere el obligado tributario son la falta de identificación del destinatario (restaurante, carburante o parking) y/o del vehículo (carburante) en los justificantes documentales aportados. Asimismo resulta imprecisa y genérica la acreditación de su relación con los ingresos, al señalar que fueron realizados 'en su mayor parte' por los subcontratistas. En todo caso no considera esta Inspección que 'a falta de algún requisito formal' puedan ser deducibles por lo reducido de su importe o frecuencia.

En particular no resultan deducibles los gastos por aparcamiento en el parking de la calle Velázquez, emitidos por Interparking Hispania SA y recogidos bien mediante tiques o anotaciones en el extracto de la tarjeta ya que, según ha manifestado D. Cecilio, unas veces acudía a 'recoger correspondencia', otras a 'conocer posibles clientes' o bien acudía por 'cualquier otro motivo', no habiéndose acreditado, y no resultando posible establecer, cuándo acudía para cada finalidad.

- Gastos no justificados documentalmente o cuyo justificante documental se encuentra incompleto al no identificar el destinatario del gasto o la matrícula del vehículo en los repostajes de carburante o cuyo destinatario es persona distinta del obligado tributario.

Los gastos cuya deducibilidad se considera factible a efectos del Impuesto sobre Sociedades pero que no se incorporan al cálculo de la operación vinculada son aquellos que se refieren a la propia sociedad como tal (gastos notariales, registro, etc.), los de financiación del inmovilizado de la sociedad (la valoración de los servicios prestados por D. Cecilio no pueden depender de la forma de financiar activos de inmovilizado de la entidad, ya que esa valoración que se calcula lo es por las prestaciones profesionales de dicha persona) ni los relativos a bienes inmuebles no afectos a la actividad.

En consecuencia, la determinación del valor de mercado de la operación de referencia, obtenida a partir de los ingresos obtenidos de terceros por los servicios prestados por D. Cecilio, y corregidos atendiendo a los gastos necesarios incurridos por la sociedad para llevar a cabo dichos servicios es como sigue:

El procedimiento de valoración de mercado de la operación vinculada llevada a cabo en el seno de estas actuaciones ha determinado, por tanto, un valor de mercado distinto del convenido por las partes. Siendo esto así, procede regularizar la situación tributaria de D. Cecilio como consecuencia de dicha corrección valorativa.

Dado que la retribución que GACD SL satisface a D. Cecilio constituye un ingreso para éste, procede aumentar sus ingresos de la actividad económica (profesional) por la diferencia entre la valoración efectuada y el ingreso declarado, esto es:

Debe recordarse que los ingresos obtenidos por D. Cecilio fueron declarados por éste como rentas del trabajo, no procediendo minorar la valoración efectuada en importe alguno. Las rentas de trabajo declaradas han sido objeto de minoración tan como quedó explicado en el anterior fundamento de derecho.

. Ajuste bilateral

Teniendo en cuenta la valoración efectuada en el presente acuerdo respecto a las operaciones realizadas entre D. Cecilio y GACD SL., y en aplicación de lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS, en virtud del cual la Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de las personas o entidades vinculadas, se ha dictado en la misma fecha que el presente acuerdo, acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad incoado a la entidad GACD S.L., por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 a 2011, a efectos de efectuar la correspondiente corrección.

1.3. Existencia de operación vinculada entre D. Cecilio y GASD SL

El importe de las retribuciones devengadas en los ejercicios objeto de comprobación y satisfechas por GASD SL a D. Cecilio ascendieron a 25.000 euros en 2009, declarada como rentas del trabajo personal (clave A -Empleados por cuenta ajena en general- en la correspondiente declaración informativa modelo 190).

En relación con su propia retribución D. Cecilio manifestó en diligencia nº 1 que 'La cantidad de 25.000 euros recibida por D. Cecilio en 2009, en concepto de sueldo y sin que exista contrato, fue de carácter puntual, recogida en una única nómina, y por la aportación de dos clientes a la sociedad.

No figuran pagadas retribuciones por GASD SL a D. Cecilio en los años siguientes 2010 y 2011.

Existe una operación vinculada consistente en la prestación de servicios por D. Cecilio con NIF: NUM021 a la sociedad GASD SL con NIF: B82228453.

En este sentido, se reitera que aunque formalmente las retribuciones satisfechas en 2009 por GASD SL y en 2010 y 2011 por GACD SL lo fueron nominalmente como retribuciones del trabajo personal, en el curso de las actuaciones inspectoras realizadas con D. Cecilio se ha concluido que la relación que mantiene con las dos sociedades de las que junto con su esposa es socio mayoritario no se pueden calificar como de carácter laboral, sino que han de ser calificadas como actividad profesional.

.- Requisitos Subjetivos

Las personas intervinientes en la operación descrita se encuentran vinculadas entre sí de acuerdo con lo establecido en el artículo 16, apartado 3, letras a ) y c) del TRLIS, en su redacción dada por la disposición adicional octava.1.Seis de la Ley 16/2007, de 4 de julio (BOE del 5), con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008: 'e considerarn ersonas o entidades incladas las siientes

a) Una entidad y sus socios o partícipes. c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguineidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

D. Cecilio, en los ejercicios objeto de comprobación, es socio de GASD SL con una participación superior al 50% en cada uno de los ejercicios objeto de comprobación y posee, junto con su esposa y sus padres el 100% de la sociedad, siendo su padre, además, el Administrador Único de la misma.

Por lo tanto, resulta evidente la vinculación entre D. Cecilio y la sociedad de conformidad con lo establecido en el artículo 16, apartado 3, letras a) y c) del TRLIS.

.- Requisitos Objetivos

De los hechos ampliamente expuestos en el apartado QUINTO del presente acuerdo, que damos aquí por reproducidos a efecto de evitar reiteraciones innecesarias, y a los efectos que aquí interesan, resulta que GASD SL: - Tiene su domicilio social y fiscal en la CALLE000 nº NUM004 NUM005 (vivienda de su administrador), declarando afectos al ejercicio de la actividad económica 15 metros cuadrados de dicha vivienda.

Pese a los acuerdos de colaboración celebrados con PARDO & CONGEL CONSULTORES SL y COMUNICACIÓN Y RESCATE 24 HORAS SL, ambos del año 2004, en que se pone a disposición la vivienda situada en CALLE001 NUM019 NUM020, ésta vivienda no consta como local afecto al ejercicio de la actividad económica de GASD SL ni de COMUNICACIÓN Y RESCATE 24 HORAS SL ni de PARDO & CONGEL CONSULTORES SL., ni se encontraron elementos acreditativos de actividad económica alguna en la visita realizada por la Inspección el día 25/09/2014.

- Carece de empleados, al margen de los servicios prestados por D. Cecilio, con quien no existe contrato y cuya única retribución, del año 2009, dice ser 'de carácter puntual, recogida en na nica nmina y or la aortacin de dos clientes a la sociedad para cuya determinación manifestó que 'Yo me reúno con los contratistas a final de año para determinar cuáles son las retribciones 'el importe de mi comisión la fijo yo en negociación con los subcontratistas 'yo realmente no trabajo en estas sociedades, en cuanto a lo que la actividad de la sociedad se refiere; cobro comisiones

No obstante lo manifestado, D. Cecilio también señaló que 'En algunas ocasiones los clientes vienen derivados del despacho ARAUZ DE ROBLES ABOGADOS', situado en la calle Velázquez 61, 2º Dcha., donde dice no tener despacho aunque 'de vez en cuando vengo a recoger documentación o a alguna cosa 'o a conocer a posibles clientes o cualquier otro motivo o 'si alguna vez querían tratar algo con un Cecilio, iba yo, es decir, si alguien quería sentir la marca de un despacho conocido, iba yo'. Asimismo se ha expuesto en el apartado correspondiente de los hechos del presente acuerdo la frecuencia con la que asistía D. Cecilio al despacho de la calle Velázquez 61 2º Dcha. Asñi de acuerdo con el 'Estado de Cuentas de Tarjetas. Iberia Sendo Clásica' de la que es titular D. Cecilio y que recoge los cargos de las tarjetas Iberia Sendo Américan Express nº NUM029, Iberia Sendo Visa nº NUM030 e Iberia Plus nº NUM031, D. Cecilio asistió al despacho de la calle Velázquez 61 2º Dcha. en, al menos, los siguientes días (el tiempo -en horas- de permanencia se ha obtenido del coste de la hora según los datos contenidos en los tiques):

- Subcontrata, según manifestó D. Cecilio, la totalidad de su actividad con dos sociedades, COMUNICACIÓN Y RESCATE 24 HORAS SL y PARDO Y CONGEL CONSULTORES SL, sociedades ambas carentes de empleados, que no subcontratan sus servicios y que son administradas y controladas por D. Paulino y D. Santiago, respectivamente, quienes resultan prestadores de los servicios en ambas. También recibió en 2010 los servicios de CETRICEN CONSULTORES SL, administrada y controlada por Paulino quien es el único prestador de los servicios, al carecer ésta de personal y no subcontratar los mismos. Las circunstancias concurrentes en COMUNICACIÓN Y RESCATE 24 HORS SL y CETRICEN CONSULTORES SL no pueden ser desconocidas por GASD SL, cuyo administrador D. José, ha firmado, en nombre y representación de GACD SL, un acuerdo con CETRICEN CONSLTORES SL, y en nombre y representación de GASD SL otro con COMUNICACIÓN Y RESCATE SL, figurando en ambos como administrador único del contratista D. Paulino. Y no puede desconocerlo, asimismo, porque ha de saber, como sabe la Inspección tras los requerimientos realizados a los clientes, que la persona identificada como prestador de los servicios es D. Paulino. No resulta verosímil que GASD SL se desvincule de los servicios prestados en su nombre por el subcontratista hasta el punto de desconocer las condiciones en que son prestados (quién, cómo, dónde, etc.)

Manifestó Dª Marina, socia de CETRICEN CONSULTORES SL y COMUNICACIÓN Y RESCATE 24 HORAS SL, y esposa de D. Paulino, que éste 'todos los das trabajaba en la ele en el desaco de aboados o me consta e trabajara en otro sitio jee era onalo ra e tambin trabajaba all El despacho se llama Arauz de Robles Manifestó también Dª Frida, secretaria del despacho Arauz De Robles Abogados SL, en relación con Santiago y don Paulino e 'Ambos venían y recogía documentación. Esporádicamente, podían mantener alguna reunión con alguno de sus clientes en estas salas de reuniones

- D. Cecilio manifestó que 'Yo me encargo de buscar clientes a las sociedades indicadas, y or ello me lleo na comisin o me reno con los contratistas a inal de año para determinar cuáles son las retribciones l imorte de mi comisin la ijo yo en neociacin con los sbcontratistas'. Según el contrato de colaboración con CR24H (que no establece el importe de las comisiones, honorarios y prestaciones del Gestor, ni el criterio para su determinación) la contraprestación del Gestor se realiza 'de forma consensuada entre la totalidad de los Gestores' en base a una serie de 'parámetros'. Es decir, D. Cecilio se sitúa en el mismo plano que los Gestores contractuales a los efectos de determinación y fijación de las contraprestaciones tanto de los Gestores como las suyas propias.

- En los ejercicios objeto de comprobación la facturación de GASD SL a sus clientes, así como los servicios recibidos de CETRICEN CONSULTORES SL y COMUNICACIÓN Y RESCATE 24 HORAS SL, y los importes recibidos por D. Cecilio, son los siguientes (importes sin IVA):2009 2010 2011

Si, tal como pretende D. Cecilio, la totalidad de los servicios se encuentran subcontratados con COMUNICACIÓN Y RESCATE 24 HORAS SL y PARDO Y CONGEL CONSULTORES SL (es decir, D. Paulino y D. Santiago), y él no presta servicio alguno, correspondiendo su única retribución de 2009 a comisiones por aportación de dos clientes, ¿cómo se explica el valor añadido por importe de 38.218,72 euros en 2009, 56.007,10 euros en 2010 y 40.991,05 euros en 2011?¿cuál es la razón de que GASD SL incremente en estos importes los servicios a sus clientes cuando se prestan directamente por D. Paulino y D. Santiago, sin ninguna otra participación, y por un precio inferior?.

La respuesta, obviamente, es la participación de D. Cecilio más allá de su figura de comisionista, como se puede entrever de sus propias manifestaciones ('En algunas ocasiones los clientes vienen derivados del despacho ARAUZ DE ROBLES ABOGADOS 'de e en cando eno a conocer a posibles clientes 'si alguna vez querían tratar algo con un Cecilio, iba yo, es decir, si alguien quería sentir la marca de un despacho conocido, iba yo 'A la convención de Bankinter, por ejemplo, voy yo. El valor añadido son los servicios prestados por D. Cecilio bien por intervención directa o bien por la solvencia que representa para los clientes la firma Arauz De Robles Abogados SL en la figura de D. Cecilio. E incluso, algo que no descarta esta Inspección, por la participación de otras personas o profesionales vinculados al despacho Arauz De Robles Abogados SL, a la vista de algunas de las respuestas recabadas de los clientes de GASD SL (el subrayado y la negrita es de la Inspección) ['prestaban los servicios Paulino y Santiago principalmente' -Arquitectura Norte SL-; 'Las consultas se resolvían por distintas personas, no pudiendo concretar quien en cada ocasión, si bien en la mayor parte de las ocasiones era Paulino The Flower Power Negocios SL).

La sociedad carece de medios personales y estructura organizativa para, con independencia de la persona física vinculada, poder prestar valor añadido alguno con sus medios a los servicios subcontratados y prestados a terceros.

Los servicios facturados por GASD SL requerían, en todos los casos y más allá de los servicios subcontratados, la intervención de D. Cecilio.

A juicio de esta Oficina Técnica, al igual que de la Inspección actuaria, el precio de la operación vinculada pactado entre las partes -D. Cecilio y GASD SL-, no se ajusta al valor normal de mercado.

Los ingresos percibidos de terceros por la entidad GASD SL con motivo de los servicios prestados por D. Cecilio, son notablemente superiores a los que aquélla retribuye a éste, siendo la intervención personalísima de éste una parte esencial de dichas prestaciones de servicios.

Frente a una sociedad que desarrolla el tradicional negocio de gestoría y asesoría, como de forma simple podemos calificar la actividad de GASD SL, en la que se suele contar con diversos empleados que realizan las distintas tareas administrativas y de gestión (llevanza de contabilidades, preparación de Cuentas Anuales, preparación y presentación de declaraciones fiscales, de gestión de nóminas y otras cuestiones relacionadas con la Seguridad Social, asesoramiento financiero- fiscal, etc.) con la superior dirección normalmente del responsable de la sociedad, ya que suelen ser negocios en que el elemento de dirección es esencial por disponer dicha persona normalmente de una alta o al menos amplia cualificación personal profesional, nos encontramos en el caso de GASD SL una operativa ciertamente peculiar: la sociedad no tiene empleados ni, según las manifestaciones de D. Cecilio, lugar efectivo de actividad, subcontratando todos los servicios con terceros.

Esta particular estructura llama más la atención cuando se analizan los ingresos y los gastos de la actividad. Si GASD SL es quien factura a sus clientes, y posteriormente GASD SL paga a sus proveedores, que según D. Cecilio son quienes hacen prácticamente todo el trabajo, y únicamente perciben un parte del total de los ingresos, entonces, la diferencia entre ambos conceptos, el beneficio de la sociedad, ¿qué lo genera?

No cabe la menor duda de que los importes facturados por GASD SL a sus clientes (terceras personas independientes) tienen que ser precios de mercado. Más aún si vemos la lista de clientes tanto de GASD SL como de GACD SL, entre los que está, por ejemplo, Meliá Hoteles. Esto nos lleva a pensar que si estas sociedades, en un mercado tan abierto y competitivo como es el de la asesoría y gestoría, pagan lo que pagan, es porque consideran que los servicios lo valen. Si no fuera así, los clientes estarían perdiendo dinero porque podrían acudir a otros proveedores más baratos.

Ahora bien, si los servicios que se prestan a terceros y que factura GASD SL tienen ese valor, aceptado por sus clientes como correctos, pero a quienes prestan materialmente esos servicios se les paga mucho menos, entonces eso significa que en la propia GASD SL se está generando un valor añadido, que es la diferencia entre lo facturado a clientes y lo pagado a los proveedores. Y en GASD SL, después de pagar a los proveedores de servicios, lo único que queda es la actividad de D. Cecilio, que es al único sujeto al que cabe imputar el mayor valor añadido generado en la sociedad.

¿Qué hace D. Cecilio en la sociedad para generar valor añadido? Ha quedado acreditado en el expediente que frente a las simples manifestaciones de D. Cecilio respecto a su escasa participación en la vida de la entidad, esto no es así. En primer lugar, el propio socio ha manifestado que actúa como comisionista, captando nuevos clientes para la sociedad. Igualmente, ha manifestado a la Inspección que los clientes vienen en ocasiones derivados de ARAUZ DE ROBLES ABOGADOS y que en ocasiones, 'si hace falta, por la solvencia de ARAUZ DE ROBLES, que aparezca alguien, aparezco yo'.

Igualmente, ha quedado acreditado en el expediente que D. Cecilio, que no tiene otros ingresos del trabajo o profesionales distintos de los que percibe de GASD SL o GACD SL, acude de forma regular con su vehículo a la Calle Velázquez, donde tiene su domicilio fiscal GACD SL y el despacho ARAUZ DE ROBLES ABOGADOS, hecho que a su vez se reafirma por la circunstancia de que cuando la Inspección se personó el 07/10/2014 SIN PREVIO AVISO en esas oficinas de la Calle Velázquez, 61, 2º Dcha, estuviera en ellas D. Cecilio. Es decir, queda acreditado que con una cierta regularidad, D. Cecilio visita dichas instalaciones, lo cual no puede sino ponerse en relación con su desempeño personal para las sociedades GASD SL y GACD SL.

A todo ello se añade un elemento esencial: quien aporta valor de marca a GASD SL no es ninguno de sus proveedores de servicios, sino el apellido ARAUZ DE ROBLES, que por el buen hacer del despacho profesional que gestiona el Sr. José, administrador de GASD SL y padre de D. Cecilio, ofrece un elemento de garantía adicional a sus clientes. Y dicha garantía se manifiesta a través de la participación y presencia de D. Cecilio en la actividad de GASD SL.

Refuerza esta última apreciación la propia conducta o proceder de D. Cecilio, quien en los correos que ha remitido a durante las actuaciones de comprobación a la Inspección hace uso de una cuenta de correo con el indicativo de ARAUZ ABOGADOS. La cuenta es DIRECCION000. Es decir, incluso en la relación con la Inspección, en la que el despacho de abogados no tiene en principio nada que ver, se hace uso de la marca 'Arauz abogados'.

Por tanto, el valor añadido de GASD SL, su beneficio, debe ser imputado de forma exclusiva a D. Cecilio en tanto desempeña funciones diversas en la sociedad y da valor, garantía y confianza a los clientes. Tanto el trabajo efectivo como el valor inmaterial de esta marca del negocio deben ser retribuidos y adecuadamente valorados ya que tienen un claro origen de generación. Tanto por la parte de prestación de servicios materiales (captación de clientes, condición de agente financiero de Bankinter, resolución de conflictos y controversias con clientes, etc) como por la parte inmaterial (la seguridad de la marca Araúz de Robles), se debe retribuir a D. Cecilio.

En el presente expediente, al carecer de cualquier otro elemento operativo GASD SL, distintos de los servicios recibidos de los proveedores, el total del valor añadido por la sociedad después de pagar a sus proveedores de servicios debe serle imputado en su integridad como valor de las prestaciones realizadas por D. Cecilio.

. Requisitos temporales

La actuación de la Inspección se ha producido dentro del plazo de prescripción.

. Condición de aplicabilidad del precepto

Conforme al artículo 16.1 del TRLIS, en su redacción por Ley 36/2006 , de medidas para la prevención del fraude fiscal:

'Artículo 16. Operaciones vinculadas

1. 1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia 2º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria edar inclada or dico alor en relacin con el resto de ersonas o entidades incladas

Considerando que, la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, autoriza a la Administración Tributaria a determinar cuál sería el valor normal de mercado que se establecería entre personas o entidades independientes, es condición de aplicabilidad la existencia de una operación vinculada entre socio y sociedad, cuestión que ha quedado acreditada en los apartados anteriores.

Tratándose de valorar la retribución del contribuyente, con quien existe vinculación a efectos fiscales a tenor de lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS, procede la determinación de la retribución de los servicios prestados por el contribuyente a la sociedad, de acuerdo con el valor normal de mercado, con independencia de lo pactado por las partes.

. Método de determinación del valor normal de mercado

De acuerdo con los distintos métodos que pueden ser tenidos en consideración para fijar el valor normal de mercado que se contempla en el artículo 16 del TRLIS, el que se ha considerado en el procedimiento para practicar dicha valoración de mercado en esta operación vinculada ha sido el previsto en el artículo 16.4.1º a), según el cual:

'a todo del recio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la eialencia y considerar las articlaridades de la oeracin

En consecuencia, el método que se estimó más adecuado es el método del precio libre comparable del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación.

El principio básico por el que se rige la valoración entre entidades o personas vinculadas se basa en la comparación de las condiciones de la operación vinculada y las condiciones de operaciones entre empresas independientes. Pues bien, atendiendo a este principio para valorar la operación vinculada (realizada entre el socio y la sociedad), se disponía de un comparable interno que satisfacía las condiciones de comparabilidad, en el sentido de ser operaciones realizadas por la entidad vinculada con un independiente. Este comparable ha sido la valoración de la relación entre la sociedad y los terceros de los que se obtienen ingresos por los servicios prestados por su socio aparte de los subcontratados. La valoración fue realizada por tanto en sede de la sociedad, que es donde se encuentran las operaciones objeto de contraste. Sobre este comparable, atendiendo a las peculiares circunstancias, se han efectuado las correcciones que se han considerado necesarias para obtener la equivalencia. En concreto, de los ingresos obtenidos por la sociedad se han minorado los gastos en los que incurrió la sociedad para la obtención de dichos ingresos entre los que se encuentran los abonados por los servicios subcontratados.

A los efectos de su determinación, hay que comparar las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables. Para ello se realizó un análisis de comparabilidad sobre la base de las siguientes circunstancias:

- Las características específicas de la prestación del servicio. Estamos indudablemente ante unos supuestos de prestación de servicios de carácter personalísimo, siendo la persona física socio la que, más allá de los servicios subcontratados, interviene en dicha prestación bien de manera directa o bien avalando con su apellido (Arauz De Robles) la calidad y solvencia de los servicios prestados. - Las funciones asumidas por las partes. La función esencial de la prestación del servicio la asume la persona física. La mayoría de los riesgos recaen sobre la persona física y los activos empleados son en esencia sus cualidades profesionales y la solvencia de su apellido. - Los términos contractuales. Tal como manifestó D. Cecilio 'si alguna vez querían tratar algo con un Cecilio, iba yo, es decir, si alguien quería sentir la marca de un despacho conocido, iba yo. Así, más allá de los términos contractuales (en los casos en que existe contrato escrito y no acuerdo verbal) el tercero contrata con la sociedad un servicio determinado con el aval y solvencia, en cuanto a la calidad de la prestación, si no en su ejecución, del despacho Arauz De Robles Abogados SL en la figura de D. Cecilio.

- Las características del mercado. Estamos ante un mercado donde la contratación se realiza atendiendo a las características personales de la persona involucrada en la prestación del servicio.

En consecuencia con todo lo anterior, el método que se estimó más adecuado es el método del precio libre comparable del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación.

. Determinación del valor de mercado

La valoración se ha realizado en sede de la sociedad, por los motivos antes expresados. Esta Inspección considera que, en base al método y criterios expuestos, procede valorar la operación vinculada de referencia en los años 2009, 2010 y 2011:

Para la determinación de este valor se ha procedido de la siguiente manera:

1º.- Se ha considerado que el precio de mercado que hubieran pactado dos partes independientes se calcularía a partir de los ingresos obtenidos de terceros por la sociedad GASD SL de este es del que se parte para el cálculo de la contraprestación de los servicios prestados por D. Cecilio.

2º.- A partir de estos importes se han tenido en cuenta, para minorar el valor de mercado, los gastos en los que incurrió la sociedad para la obtención de dichos ingresos, entre ellos los relativos a los servicios subcontratados.

A la vista de los medios y de la labor realizada por la entidad distinta de la de D. Cecilio para la realización de los servicios, no se ha estimado que la sociedad aporte un valor añadido aparte del que corresponde a los Servicios de D. Cecilio, más allá que la de los gastos fiscalmente deducibles que posteriormente desarrollamos. Todo ello habida cuenta de que si bien los servicios se subcontrataron con terceros, en todas las prestaciones realizadas por el obligado tributario intervenía D. Cecilio, bien de manera directa o bien avalando con su apellido (Arauz De Robles) la calidad y solvencia de los servicios prestados asumiendo la función esencial y aportando el principal activo, esto es, sus conocimientos, experiencia profesional y prestigio o garantía ante los clientes.

A continuación se exponen los ingresos relacionados con los servicios prestados y los gastos - conceptos e importes (sin IVA)- en los que, a juicio de esta Oficina Técnica, ha incurrido GASD SL y se consideran necesarios y directamente relacionados con la obtención de los ingresos considerados en la operación vinculada de referencia. Estos gastos son los que se tienen en cuenta para la corrección de los ingresos obtenidos de terceros al objeto de cuantificar el valor de mercado de la operación de referencia en los años 2009, 2010 y 2011.

B. INGRESOS

La sociedad GLOBAL ASSET DEVELOPMENT SL declaró los siguientes importes de cifra de negocio ingresos (ingresos que han sido detallados en apartados anteriores del presente acuerdo, detalle al que nos remitimos a efectos de evitar reproducciones innecesarias), todos ellos relacionados con actividades en la que intervenía su socio D. Cecilio y considerados ingresos asociados al servicio prestado a efecto de valorar la operación vinculada:

Tal y como se ha señalado en el apartado anterior, estos importes facturados deben ser considerados como precio de mercado, al haber sido establecidos entre partes independientes, como son GASD SL y cada uno de sus clientes.

C. GASTOS

Puesto que para valorar la operación vincula hay que detraer de los ingresos el importe de los gastos deducibles (según la normativa y jurisprudencia anteriormente expuestas) en los que se ha incurrido (en la misma) y soportados por GASD SL, así:

Se han considerado como gastos asociados al servicio profesional prestado por su socio D. Cecilio los siguientes (entre los que se incluyen los correspondientes a los servicios subcontratados):

EJERCICIO 2009

Resultando por tanto los siguientes gastos deducibles asociados al servicio prestado:

Los gastos de la cuenta 640 de Sueldos y Salarios no se consideran gasto asociado a la prestación del servicio sino cantidades a cuenta del total de la retribución que conforme a mercado corresponde a D. Cecilio.

EJERCICIO 2010

Resultando por tanto los siguientes gastos deducibles asociados al servicio prestado:

En los ejercicios objeto de comprobación no se han considerado relacionados con los servicios prestados los siguientes gastos:

- Gastos financieros: intereses y comisiones bancarias.

- Gastos relacionados con bienes que se dicen puestos a disposición de los contratistas: o Vehículos. En los ejercicios objeto de comprobación la sociedad es titular de los vehículos Buick Enclave matrícula ....QGK, adquirido el 22/05/2008, y Mercedes ML 270 CDI matrícula ....FFW, adquirido el 26/07/2004 y vendido el 15/01/2009. D. Cecilio manifestó que 'Los vehículos se encontraban estacionados en CALLE001 NUM019 NUM020 y eran utilizados por D. eran utilizados por D. Cecilio, D. José o por los subcontratistas, no pudiendo identificar que persona concreta, por parte del subcontratista, utilizaban los vehículos, porque había unas llaves en CALLE001 NUM019 NUM020. Dichos vehículos se emplearon para la actividad y, en alguna ocasión, para uso particular. Dentro de los medios materiales puestos a disposición del contratista, que figura en el contrato, puede entenderse que se refiere también a los vehículos (diligencia nº 5); 'los vehículos han tenido un uso mixto por parte del Administrador de la sociedad y por D. Cecilio para realizar gestiones para conseguir clientes' (diligencia nº 4).

o Teléfono móvil. D. Cecilio manifestó, en diligencia nº 5, que 'El teléfono móvil a que se refieren las facturas de Vodafone y Orange aportadas el día de hoy no era empleado por D. José sino que se encontraba físicamente en la vivienda de CALLE001 ara so de los sbcontratistas

o Mobiliario y reformas. D. Cecilio manifestó, en diligencia nº 5, que 'El mobiliario, la tarima y la reforma corresponden a la vivienda de CALLE001 NUM019 NUM020 que, según el contrato, se encuentra a disposición del contratista. Se han aportado el día de hoy las facturas correspondientes a la reforma así como el certificado final de reforma. Los elementos a que se refiere D. Cecilio ya han sido descritos en el apartado C.3 del presente acta (Bienes de Inmovilizado).

Llama la atención que un inmueble adquirido a mediados del año 2004, de nueva construcción y puesto a disposición de 2 personas, devenga por uso en tal estado que requiera, en el año 2007, una reforma con cambio de suelo, sustitución de puertas de paso, demolición de tabiques, armarios empotrados y techos.

Resulta cuando menos extraño que el coste de dicha reforma fuera satisfecha por Dª Genoveva (cónyuge del administrador y madre de D. Cecilio), la sociedad mantuviera como acreedores a las sociedades emisoras de las facturas y finalmente Dª Genoveva cediera su derecho de crédito a D. Cecilio y su esposa, sin documento (público o privado) y sin plan de pago. Resulta llamativa la factura nº NUM032, de fecha 27/06/2007, emitida por AZULEJOS PEÑA SA por unos azulejos para la obra de 'FINCA DEHESA DEL BURGILLO'.

Se generan a esta Oficina Técnica al igual que a la inspección actuaria dudas razonables sobre el empleo por la sociedad del inmueble sito en CALLE001 NUM019, NUM020 que se dice se encuentra cedido a disposición de las sociedades P&C CONSULT SL y CR24H SL. No son dudas ilógicas:

o No se encuentra declarado como local de actividad por ninguna de esas sociedades en su Impuesto sobre Actividades Económicas. o No se pacta contraprestación o Existen también otras manifestaciones respecto del uso por las mismas personas de otro inmueble (es el caso de la supuesta cesión a Cetricen por parte de GACD SL de un inmueble en PASEO000, NUM015 de Alcobendas, inmueble que como queda acreditado en el expediente de GACD SL es de uso por la familia de D. Cecilio y que por tanto es una demostración de que determinadas pretensiones del contribuyente casan mal con la realidad). o La esposa del Sr. Paulino, administrador de CR24H SL y de Cetricen, en una declaración efectuada a requerimiento de la Inspección sin que hubiera tiempo para preparar la respuesta, no señala la dirección de CALLE001 como lugar de actividad. o La Inspección se ha personado en el inmueble donde no se advirtieron letreros, carteles o cualquier otro signo indicativo del ejercicio de actividad económica alguna o existencia de despacho u oficina.

Todo lo anterior permite albergar serias dudas sobre la realidad del pretendido uso del inmueble por parte de las sociedades citadas. No obstante, en contestaciones a requerimientos de información, determinados clientes de GASD SL han manifestado que ocasionalmente acudían a la citada dirección. Curiosamente, en la ingente cantidad de correos que el contribuyente ha aportado en el trámite de alegaciones previo al acta, no hay ninguno en que se mencionen reuniones en dicha dirección ni pies de firma ni nada que la mencione. Pues bien, a pesar de todas las dudas más que razonables que se levantan en este punto, se ha considerado por la Inspección que por las contestaciones a los requerimientos recibidas quedan dudas sobre la no afectación del inmueble, y por ello, entendiendo que sólo es posible regularizar aquellos aspectos respecto de los que no hay duda alguna para la Inspección, bien porque los hechos objetivamente reflejados así lo acreditan, bien por lo inverosímil de las explicaciones aportadas, y considerando que en este punto no se ha alcanzado por la Inspección estos niveles de certeza, máxime cuando queda acreditado que los Srs. Paulino y Santiago sí han prestado servicios a GASD SL y que, por tanto, es lógico entender que deben disponer de alguna oficina o lugar de trabajo, cabría admitir que dicho local fuera el controvertido en estos párrafos, por lo que se admite finalmente su afectación.

Ahora bien, el que finalmente, pese a las dudas expuestas, se admita como afecto a la actividad el inmueble de CALLE001 no habilita para que bajo su paraguas entre todo tipo de gastos.

Las manifestaciones y justificaciones realizadas respecto de los gastos de teléfono, vehículos y mobiliario y reformas son meras declaraciones de voluntad. En materia de gastos, la carga de la prueba corresponde a quien pretende hacer valer su derecho, conforme a lo dispuesto en el artículo 105.1 LGT . En el presente expediente en ningún momento se ha acreditado la correlación de los gastos cuestionados con la obtención de los ingresos, es decir su afectación a la actividad. No es la Inspección la que tiene que acreditar el uso de los vehículos, teléfonos y gastos en mobiliario, sino que es el contribuyente quien debe demostrar no sólo la existencia de los gastos, para lo cual se ha aportado la correspondiente factura, sino el destino exacto de los bienes, y su afectación a la actividad.

Pues bien, en el caso de los vehículos, no se ha aportado ninguna acreditación de que los vehículos hayan sido usados por los subcontratistas de GASD SL. Sería lógico pensar que de haber sido así, se hubieran pagado facturas de combustible por los usuarios, siendo en cambio que en los tickets aportados de pago con tarjeta de repostajes de combustibles aparece siempre el nombre de Cecilio. Esta persona ha manifestado que la gestión de la actividad ordinaria del negocio se hacía por los subcontratados, por lo que tanto viaje alrededor de la península, como ponen de manifiesto los tickets aportados, casa mal con la afectación de los mismos a la actividad de la sociedad, como también casa mal el que una gran cantidad de esos tickets de gasolina sea en fines de semana, periodos vacacionales, etc., lo que pone de manifiesto el empleo del vehículo más bien por parte de D. Cecilio, con un uso privativo y no afecto a los fines de la sociedad.

Igualmente, en el caso de vehículos, llama la atención que no se haya aportado ningún documento suscrito entre las partes y debidamente acreditado de delimitación de la responsabilidad por parte de los subcontratistas en el uso de los vehículos. A título de ejemplo, la aportación de un contrato de seguro del automóvil con inclusión de los distintos potenciales conductores hubiera sido un elemento de interés en la demostración de este uso compartido, y además muy lógico, para evitar que el mal empleo de uno de los usuarios del vehículo pudiera conllevar responsabilidades económicas, administrativas e incluso penales, por dicho mal uso, para los otros usuarios o propietarios.

Frente a estos hechos evidentes y que constan en el expediente, el contribuyente se ha limitado a efectuar meras manifestaciones de voluntad sin justificante alguno que las ampare.

En cuanto al teléfono, la prueba de la afectación de los gastos incurridos es también muy simple. Hubiera bastado la simple aportación del desglose de llamadas, y su identificación, para permitir verificar que el móvil era empleado de forma afecta a la sociedad. Nada de eso se ha aportado, por lo que no es posible admitir sin más su afectación a la actividad de la empresa.

Finalmente, respecto del Mobiliario y reformas, los hechos antes descritos tampoco permiten calificar los gastos como afectos a la actividad. Como antes se ha señalado, también la inverosimilitud de los hechos que se pretenden acreditar conlleva la inadmisibilidad como deducibles de los gastos generados. Y resulta altamente inverosímil que la entidad haya hecho unas obras relevantes en el inmueble en un plazo de tiempo tan corto, que no haya establecido unas garantías de buen uso y desde luego, que se hayan pagado por un tercero sin exigencia del importe de manera inmediata, aspectos sorprendentes e incoherentes a los que acompaña un hecho objetivo irrefutable: una de las facturas de los proveedores señala como lugar de la obra la finca Dehesa del Burgillo.

- Servicios recibidos de CETRICEN CONSULTORES SL. Valor Real.

CETRICEN CONSULTORES SL emite una única factura a GASD SL en los ejercicios objeto de comprobación, la nº NUM034, de fecha 21/12/2010 y concepto 'servicios de asesoramiento financiero', por importe de 27.140 euros (incluido IVA al 18%).

A requerimiento de información nº NUM033, dicha entidad ( Paulino) contestó:

' os sericios prestados en el ejercicio 2010 a su cliente GLOBAL ASSET DEVELOPMENT SL, fueron servicios financieros, relacionados con la compra tanto de esa entidad como de algunos clientes suyos de una serie de despachos profesionales en Albacete.

2.- La persona que prestó los servicios por Cetricén Consultores SL, fue Paulino.

3.- No se firmó acuerdo por escrito para la prestación del servicio.

4.- No podemos recordar los contactos o reuniones mantenidas, pues debieron ser varias, tanto con clientes de Global Asset Developmente SL como con la sociedad vendedora y la entidad financiera, CaixaGalicia, bien en las oficinas de los clientes, las de CaixaGalicia en Serrano 41-45 o las de Global Asset Development SL en CALLE001 NUM019, NUM020 de Madrid. Exactamente igual en lo que a docmentacin se reiere

Los despachos a que se refiere D. Paulino se encuentran situados en CR Casas Ibáñez, de Albacete, y el vendedor es APLICACIONES MAHORA SL cuyos socios son los siguientes:

GASD SL adquirió, como se ha detallado en el aparato C.3 del presente acta, dos despachos (F 01 09 y F 01 20) y dos plazas de garaje (G -1 22 y G -1 23) en CR Casas Ibáñez, de Albacete, gravadas con una hipoteca a favor de 'Caja de Ahorros de Galicia' (CaixaGalicia) por importe de 138.900 euros. En la escritura de adquisición se señala, en cuanto el pago, que '2.- El resto del precio, es decir, la suma de CIENTO TREINTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS EUROS (138.9 importe de las deudas pendientes garantizadas con hipoteca, es entregado por la parte compradora a la vendedora, para abonar dichas hipotecas inmediatamente a la entidad acreedora y hacer frente a la liquidación de los préstamos hipotecarios reseñados en el apartados de cargas (...). ica sma se abona mediante n cee bancario a aor de ' or dico imorte cya centa de caro '

El único cliente de GASD SL que adquirió despachos en Albacete fue ARQUITECTURA NORTE SL a la que GASD SL emitió las siguientes facturas en los ejercicios objeto de comprobación::

Del importe total de la factura (27.140 €) emitida por CETRICEN a GASD SL, 2.070 euros fueron pagados mediante transferencia bancaria (el día 21/12/2010 y a la cuenta 2104-0611-35- 9160006791 titularidad de CETRICEN) y los restantes 25.070 euros fueron objeto de la cesión de crédito descrita en el apartado C.1 del presente acta.

Según lo anteriormente expuesto resulta:

1º.- De existir los pretendidos servicios financieros (en el contrato de cesión de crédito celebrado sobre el importe de esta operación se señala que el acreedor lo es 'como consecuencia de una serie de servicios de contabilidad prestados a la misma para diversos clientes de aquella sociedad') únicamente pudieron ser prestados a GASD SL y ARQUITECTURA NORTE SL.

2º.- Esta Oficina Técnica no entiende el presunto servicio financiero a GASD SL ya que se procedió, simple y llanamente, a entregar al vendedor del inmueble un talón para la cancelación de la hipoteca pendiente. Por otro lado D. Cecilio (a través de GACD SL) es Agente Financiero de Bankinter, por lo que tampoco se comprende qué necesidad tiene de los servicios de Paulino para la adquisición de un inmueble para GASD SL, aún menos considerando las manifestaciones de D. Imanol quien no duda de calificarlos de asesoramiento 'de mierda''.

3º.- La facturación de GASD SL a ARQUITECTURA NORTE SL es por los servicios de 'asesoría contable y fiscal', con importes fijos y periódicos en los ejercicios objeto de comprobación, lo cual encaja mejor en el concepto de 'iguala' (cobro mensual de una cuantía fijada por la realización de servicios profesionales). En cambio, no se advierte que se haya trasladado a dicho cliente el presunto servicio financiero de Paulino para la adquisición de los despachos en Albacete.

4º.- La mayor parte de la deuda generada por dicho servicio (25.070 euros) fue objeto de cesión de crédito (20/12/2011), operación de la que cabe significar:

o No fue elevado a público. o Contempla un fraccionamiento con pagos semestrales finalizando en 11 años (30/12/2022). o No se han establecido intereses por el aplazamiento en el pago. o Se justifica la necesidad de la cesión 'habida cuenta de la complicada situación del sector servicios, y más en concreto de las asesorías profesionales y la previsible pérdida de clientela no disone del lido necesario ara saldar la deda Pues bien, el importe neto de la cifra de negocio de GASD SL en los ejercicios posteriores a la cesión del crédito (2011) fue: 110.032,12 euros en 2012 (un 5% menos) y 137.984,57 euros (un 19,1% más). No parece, a la luz de los datos, que la situación fuera tan mala.

Como seguidamente se expondrá más detenidamente, las condiciones de esta cesión hacen dudar seriamente de la realidad de la operación subyacente, que sería la factura emitida por CETRICEN. Los plazos establecidos y los argumentos establecidos para acordar la cesión escapan de cualquier lógica o racionalidad económica. Estos aspectos, como se señala, se exponen de forma prolífica en el siguiente apartado, por lo que a él nos remitimos de cara a su fundamentación.

Por todo lo anterior esta Oficina Tlecnica considera que la facturación realizada por CETRICEN CONSULTORES SL a GASD SL no se corresponde con la realidad de unos servicios financieros prestados, como pretenden las partes, por lo que no tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible y, en consecuencia, no tienen relación con los ingresos de la operación vinculada que es objeto de valoración.

- Servicios recibidos de COMUNICACIÓN Y RESCATE 24 HORAS SL. Valor Real.

Según la contabilidad la deuda de GASD SL con CR24H, a 01/01/2009, ascendía a 21.136 euros. CR24H ha emitido a GASD SL las siguientes facturas periódicas:

Además ha emitido las siguientes facturas no periódicas:

Según el contrato de colaboración con CR24H (que no establece el importe de las comisiones, honorarios y prestaciones del Gestor, ni el criterio para su determinación) la contraprestación del Gestor se realiza 'de forma consensuada entre la totalidad de los Gestores' en base a una serie de 'parámetros' entre los que merece significar:

'El resultado se repartirá entre los distintos Profesionales que colaboren con la firma, teniendo en cuenta los clientes aportados u el trabajo realizado, valorado según el número de clientes que se gestionan directa y autónomamente, y volumen de trabajo que requieran, medido en número de asientos contables y complejidad de los mismos.'

A la vista del contrato de colaboración, el importe neto de cifra de negocio en los ejercicios objeto de comprobación (115.174,54 en 2009; 112.407,10 en 2010 y 115.852,65 en 2011) y el número de clientes de la sociedad (27 en 2009; 28 en 2010 y 26 en 2011), esta Inspección no encuentra explicación a los ajustes semestrales y anuales producidos en la facturación por servicios de contabilidad y gestoría (que además se incrementan, respecto de 2009, en un 59,22% en el año 2010 y en un 187,48% en el año 2011, sin que se haya producido una variación significativa en el importe neto de la cifra de negocio ni en el número de clientes).

La deuda total con CR24H (139.473,72 euros, incluida la existente a 01/01/2009) se ha saldado de la siguiente manera:

- Pagos por transferencia: 63.008,56 euros.

- Pagos por cheque: 49.059,52

- Cesión de crédito: 28.652,60 euros

- Pendiente de pago a 31/12/2011: 12.913,04 euros

Según lo anteriormente expuesto resulta:

1º.- La contraprestación de CR24H, según el contrato (que no fija su importe ni el criterio para su cuantificación), se determina 'de forma consensuada entre la totalidad de los Gestores' y en base a una serie de 'parámetros'. que, según las cifras de GASD SL, no parecen respetarse. Es decir, la contraprestación se negocia y no parece tener relación con el servicio prestado.

2º.- CR24H ( Paulino) realiza prestaciones periódicas por los mismos importes que se ajustan a lo manifestado por su esposa, Dª Marina ('i marido todos los das trabajaba en la ele en el desaco de aboados tena n contrato mercantil con ellos y llevaba la contabilidad de los clientes del desaco o me consta e trabajara en otro sitio jee era onalo ra e tambin trabajaba all n el caso de donde yo tengo un 1%, es similar a lo que ya le he contado. El despacho se llama Arauz de Robles'.)

3º.- CR24H ( Paulino) realiza prestaciones no periódicas que no se ajustan a los 'parámetros' señalados en el contrato, a la vista de los importes de cifra de negocio y clientes de GASD SL.

4º.- Parte del crédito contra GASD SL (28.652,60 euros) fue objeto de cesión de crédito (20/12/2011), operación de la que cabe significar:

o No fue elevado a público. o Contempla un fraccionamiento con pagos semestrales finalizando en 13 años (30/06/2024). o No se han establecido intereses por el aplazamiento en el pago. o Se justifica la necesidad de la cesión 'habida cuenta de la complicada situación del sector servicios, y más en concreto de las asesorías profesionales y la previsible pérdida de clientela no disone del lido necesario ara saldar la deda Pues bien, el importe neto de la cifra de negocio de GASD SL en los ejercicios posteriores a la cesión del crédito (2011) fue: 110.032,12 euros en 2012 (un 5% menos) y 137.984,57 euros (un 19,1% más). No parece, a la luz de los datos, que la situación fuera tan mala.

Sentados los anteriores hechos, esta Oficina Técnica, al igual que la Inspección actuaria, considera que no existen dudas sobre la existencia de servicios prestados por la sociedad CR24H a GASD SL. Pero eso no significa que el valor por el que se han contabilizado estos servicios por parte de GASD SL sean los efectivamente habidos, siendo esta cuestión la que se analiza a continuación.

Tanto en el caso de las operaciones con CETRICEN como con CR24H, hay un hecho relevante: se trata de servicios de tipo inmaterial, cuyo precio de mercado varía en función de las prestaciones y servicios prestados en cada momento, por lo que no existe un valor objetivo y público de mercado de los mismos que pudiera servir de contraste o inmediata consideración. Ahora bien, lo que sí parece más normal y lógico es que quien presta unos determinados servicios y emite unas facturas por los mismos, exija su cobro efectivo. Esto es lo normal entre partes independientes, y en este caso tanto GASD por un lado como las dos sociedades citadas son independientes en el sentido de no existir entre las tres una vinculación en los términos previstos en el artículo 16 L.IS .

Sentado lo anterior, parece absolutamente ilógico que sólo una parte de las retribuciones profesionales acordadas se pagara. Tal y como se ha descrito anteriormente, el total de la deuda habida entre GASD SL y CR24H se reparte de la siguiente manera:

Deuda total: 139.473,72 euros

Pagado: 112.068,08 euros

Pendiente de pago a 31/12/2011: 12.913,04 euros

Cesión de crédito: 28.652,60 euros

Es éste último importe el que llama la atención inmediata de la Inspección, importe que supone un 20% del total facturado.

Se alega para efectuar esta cesión la complicada situación del sector servicios, y más en concreto de las asesoras roesionales y la reisible rdida de clientela no disone del lido necesario ara saldar la deuda. Como se ha dicho con anterioridad, nada hay en la evolución del negocio de GASD SL que permita presumir dificultades de pago. Además, cuenta con elementos de inmovilizado relevantes que podría utilizar previa venta de los mismos como generadores de liquidez, en caso de que realmente le fuera necesario. Por tanto, no parece que estemos ante una explicación lógica y ajustada a la realidad.

A lo anterior se une un segundo elemento: los plazos previstos de pago por parte de los cesionarios de la deuda: pagos semestrales finalizando en 13 años (30/06/2024). Podría incluso aceptarse que no se cobraran todas las cuantías devengadas en un corto plazo de tiempo por posibles dificultades transitorias de tesorería de GASD SL, si es que las hubiera, pero de ahí a que los pagos se demorasen en su inicio a más de cuatro años desde la celebración de las operaciones y que se previera su realización durante más de una década, como si de ingentes cantidades de dinero se tratara, resulta del todo punto ilógico e increíble.

Todo ello permite sacar conclusiones claras respecto de la valoración de las operaciones entre GASD SL y las dos sociedades citadas: sólo se pueden considerar acreditados los gastos respecto de los cuales ha habido pago efectivo y acreditado de dichos servicios a las dos entidades o por aquella parte que queda pendiente de pago a 31/12/2011. Tal consideración supone aceptar por esta Oficina Técnica que los importes extraordinarios no periódicos facturados por CR24H pudieran responder a pluses o 'bonus', aun cuando sus importes parecen contradecir el contenido del contrato a la luz de las cifras de la sociedad. Asimismo supone aceptar que los saldos pendientes a 31/12/2011 serán satisfechos. Pero el resto de importes que no se abonan de una forma natural sino presuntamente mediante unas cesiones de crédito cuya autenticidad en cuanto al momento y realidad ni siquiera se ha acreditado con documentos públicos adecuados, no pueden admitirse como gasto real de la sociedad GASD por recepción de servicios de CR24H o Cetricen (aspecto al que nos hemos referido en el punto anterior y que como se ve presenta las mismas características en cuanto a la forma de plantearse la cesión de crédito). Su realidad y materialidad en cuanto a los importes no ha quedado acreditada.

Dado que la minoración tiene efecto tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en IVA de GASD SL, el criterio para su aplicación en CR24H (CETRICEN únicamente tiene emitida una factura) será descontarlo de aquellas facturas emitidas con anterioridad al contrato de cesión de crédito y de aquellas que tienen carácter extraordinario, ya que las periódicas y regulares, como se ha dicho, parecen responder claramente a servicios prestados. De este modo resulta:

En Cetricen (25.070 euros): no se acepta el gasto correspondiente a la factura nº NUM034 por importe de 21.245,78 euros, produciéndose a su vez una minoración del IVA soportado por importe de 3.824,24 euros (18%).

En CR24H (28.652,60 euros):

o No se acepta el gasto correspondiente a la factura nº NUM035 por importe de 8.500 euros, produciéndose a su vez una minoración del IVA soportado por importe de 1.530 euros (18%). o No se acepta el gasto correspondiente a la factura nº NUM036 por importe de 12.000 euros, produciéndose a su vez una minoración del IVA soportado por importe de 2.160 euros (18%). o No se acepta el gasto correspondiente a la factura nº NUM037 por importe de 3.240,89 euros, produciéndose a su vez una minoración del IVA soportado por importe de 583,35 euros (18%).

- Gastos relacionados con los vehículos Mercedes ML 270 CDI matrícula ( ....FFW) (impuesto vehículos tracción mecánica de 2009) y Buick Enclave matrícula ....QGK (amortización, reparaciones, reparaciones, seguro y tributos), al no considerarse afectos a la actividad.

D. Cecilio manifestó, en diligencia nº 4, que 'los vehículos han tenido un uso mixto por parte del Administrador de la sociedad y or onalo lonso ara realiar estiones ara conseir clientes.

En diligencia nº 5 manifestó que 'Los vehículos se encontraban estacionados en CALLE001 NUM019 NUM020 y eran utilizados por D. Cecilio, D. José o por los subcontratistas, no pudiendo identificar que persona concreta, por parte del subcontratista, utilizaba los vehículos, porque había unas llaves en CALLE001 NUM019 NUM020. Dichos vehículos se emplearon para la actividad y, en alguna ocasión, para uso particular. Dentro de los medios materiales puestos a disposición del contratista, que figura en el contrato, puede entenderse que se refiere también a los vehículos.'. Requerido para que acreditara la disposición por el contratista de dichos medios, manifestó en diligencia nº 8 que 'No existe ningún documento escrito relativo a la disposición del inmueble por lo colaboradores así como tampoco inventario con las infraestructuras puestas a su disposición. Fueron todo acuerdos verbales'.

Es decir, los vehículos eran empleados indistintamente por el Administrador (cuyo cargo es gratuito según el artículo 29 de los estatutos sociales y que no desarrolla actividad alguna en la sociedad), por D. Cecilio (para realizar gestiones para conseguir clientes -y habiéndose reconocido contraprestación únicamente en 2009 y por la aportación de un cliente-) y por los subcontratistas (D. Paulino y D. Santiago, no habiéndose acreditado la disposición por parte éstos y habiéndose puesto a su disposición de D. Paulino otros vehículos en virtud del contrato celebrado entre CETRICEN y GACD SL).

La argumentación expuesta con anterioridad sobre esta cuestión de los vehículos es plenamente aplicada también a este punto.

En base a lo anterior no ha quedado acreditado la afectación de los citados vehículos afectos a la actividad económica.

- Gastos por viajes y desplazamientos. No se aceptan aquellos cuya relación con los ingresos no ha sido acreditada. En particular:

* Viaje a Canarias contabilizado en el año 2009. Según manifestó D. Cecilio en diligencia nº 5: 'El desplazamiento a Canarias lo realizó D. José para hablar con el despacho Arauz De Robles en Las Palmas acerca de la posibilidad de montar la actividad de GLOBAL ASSET DEVELOPMENT SL all. No se acreditó otra relación con los ingresos que dicha manifestación, según el concepto de la factura se trata de un viaje realizado en el año 2005 y D. José es administrador sin cargo retribuido. * Viaje a Buenos Aires contabilizado en el año 2009. No se ha acreditado la relación con los ingresos. Este gasto se encuentra contabilizado en la cuenta 629000002 'DIETAS José'. * Vuelo Madrid-Valencia-Madrid contabilizado en el año 2010. Los pasajeros de dicho vuelo fueron D. Cecilio y D. Hermenegildo. No se ha acreditado la relación con los ingresos. * Alojamiento en Salamanca en el año 2010. D. Cecilio manifestó en diligencia nº 5 que 'Desconoce la finalidad del desplazamiento a Salamanca realizado en el año 2010'. * Viaje en 2011 (asiento contable nº 57) en cuya factura, emitida por Viajes Ecuador SA, no consta concepto, contabilizado el gasto en la cuenta 629000002 'DIETAS José'. No se ha acreditado la relación con los ingresos.

- Gastos de carburante, restaurante, parking, peaje. No se aceptan, salvo los relacionados más arriba en el presente acta.

En diligencia nº 4 se facilitó a GASD SL una relación de justificantes de gastos, que habían sido contabilizados de forma agrupada, para que se acreditara su relación con los ingresos. En diligencia nº 5 el obligado tributario no aportó otra acreditación que la siguiente manifestación: 'Los gastos a que se refiere la Inspección en su apartado 11 son básicamente gastos de parking, carburante y restaurante, que fueron realizados, en su mayor parte, por los subcontratistas y, aunque pudiera faltar algún requisito formal en el documento aportado, dado el importe de los gastos consignados entiende que es razonable su deducibilidad, con una media de 3 comidas al año, 1,8 días de parking al mes y ilmetros recorridos al ao

Los requisitos formales a que se refiere el obligado tributario son la falta de identificación del destinatario (restaurante, carburante o parking) y/o del vehículo (carburante) en los justificantes documentales aportados. Asimismo resulta imprecisa y genérica la acreditación de su relación con los ingresos, al señalar que fueron realizados 'en su mayor parte' por los subcontratistas. En todo caso no considera esta Inspección que 'a falta de algún requisito formal' puedan ser deducibles por lo reducido de su importe o frecuencia.

En particular no resultan deducibles los gastos por aparcamiento en el parking de la calle Velázquez, emitidos por Interparking Hispania SA y recogidos bien mediante tiques o anotaciones en el extracto de la tarjeta ya que, según ha manifestado D. Cecilio, unas veces acudía a 'recoger correspondencia', otras a 'conocer posibles clientes' o bien acudía por 'cualquier otro motivo', no habiéndose acreditado, y no resultando posible establecer, cuándo acudía para cada finalidad.

- Otros Gastos:

o Gastos financieros por la adquisición de CALLE001, NUM019 (sin perjuicio de su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades) o Justificante documental incompleto, incorrecto o inexacto: no se identifica el destinatario del gasto o la matrícula del vehículo en los repostajes de carburante (taxis, billetes de metro) o cuyo destinatario es persona distinta del obligado tributario (aportaciones a asociaciones de alumnos) o Gastos notariales y de registro de la propia GASD SL (sin perjuicio de su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades) o Gastos relativos a los inmuebles situados en CR Casas Ibáñez (sin perjuicio de su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades) o Dotación a la provisión para insolvencias por factura nº NUM038, de fecha 30/09/2007, emitida a la sociedad TENITRADE INTERNACIONAL SL, NIF B28732378, por importe de 13.920 euros (incluido IVA) (sin perjuicio de su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades).

- Amortizaciones: los gatos por amortización fiscalmente deducibles relacionados con los servicios prestados son los correspondientes al ordenador (los mismos declarados por GASD SL) y el inmueble situado en CALLE001 (en este caso el importe comprobado correspondiente al ejercicio 2009 asciende a 2.651,06 euros conforme a la base amortizable -120.502,93 euros- y coeficiente de amortización aplicable -2,2%- conforme a la Disposición Adicional Séptima de la LIS ).

Los gastos cuya deducibilidad se considera factible a efectos del Impuesto sobre Sociedades pero que no se incorporan al cálculo de la operación vinculada son aquellos que se refieren a la propia sociedad como tal (gastos notariales y de registro y provisiones), los de financiación del inmovilizado de la sociedad (la valoración de los servicios prestados por D. Cecilio no pueden depender de la forma de financiar activos de inmovilizado de la entidad, ya que esa valoración que se calcula lo es por las prestaciones profesionales de dicha persona) ni los relativos a bienes inmuebles no afectos a la actividad. En consecuencia, la determinación del valor de mercado de la operación de referencia, obtenida a partir de los ingresos obtenidos de terceros por los servicios prestados por D. Cecilio, y corregidos atendiendo a los gastos necesarios incurridos por la sociedad para llevar a cabo dichos servicios es como sigue:

El procedimiento de valoración de mercado de la operación vinculada llevada a cabo en el seno de estas actuaciones ha determinado, por tanto, un valor de mercado distinto del convenido por las partes. Siendo esto así, procede regularizar la situación tributaria de D. Cecilio como consecuencia de dicha corrección valorativa.

Dado que la retribución que GASD SL satisface a D. Cecilio constituye un ingreso para éste, procede aumentar sus ingresos de la actividad económica (profesional) por la diferencia entre la valoración efectuada y el ingreso declarado, esto es:

Debe recordarse que los ingresos obtenidos por D. Cecilio fueron declarados por éste como rentas del trabajo, no procediendo minorar la valoración efectuada en importe alguno. Las rentas de trabajo declaradas han sido objeto de minoración tan como quedó explicado en el aparado C.1 del presente acta (calificación de la actividad del obligado tributario).

. Ajuste bilateral

Teniendo en cuenta la valoración efectuada en el presente acuerdo respecto a las operaciones realizadas entre D. Cecilio y GASD SL., y en aplicación de lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS, en virtud del cual la Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de las personas o entidades vinculadas, se ha dictado en la misma fecha que el presente acuerdo, acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad incoado a la entidad GASD S.L., por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 a 2011, a efectos de efectuar la correspondiente corrección.

. Rendimiento Neto derivado de actividad profesional: Como consecuencia de lo anteriormente expuesto procede incrementar la base imponible por el rendimiento neto de la actividad profesional:

.- Obligaciones de documentación: En cuanto a las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas, el artículo 16, apartado 2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades dispone:

' as ersonas o entidades incladas debern mantener a disosicin de la dministracin tribtaria la documentación que se establezca reglamentariamente

Y la disposición adicional séptima.2 de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre , de medidas para la prevención del fraude fiscal establece lo siguiente: 'Las obligaciones de documentación a que se refiere el apartado 2 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según la redacción dada por esta Ley, serán exigibles a partir de los 3 meses siguientes a la entrada en vigor de la norma que los desarrolle. Hasta dicha fecha resultarán de aplicación las disposiciones vigentes a la entrada en vigor de esta Ley en materia de documentación de las operaciones vinculadas y régimen sancionador, y no serán constitutivas de infracción tributaria las valoraciones efectuadas por los contribuyentes cuando apliquen correctamente alguno de los métodos de valoración previstos en el apartado 4 del artículo 16 del citado texto refundido según la redacción dada por esta ey

En este sentido, el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, introduce, entre otras modificaciones, las obligaciones de documentación en desarrollo del artículo 16.2 del TRLIS, en concreto, en la Sección 3ª y en la Sección 6ª del capítulo VI del título I del citado Real Decreto . Mientras la disposición transitoria tercera del mismo dispone que: 'as obliaciones de documentación establecidas en la sección 3ª y en la sección 6ª del capítulo V del título I del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, serán exigibles a partir de los 3 meses siguientes a la entrada en vigor del presente eal ecreto

El Real Decreto 1793/2008 entró en vigor el 19 de noviembre de 2008, por lo que las obligaciones de documentación reguladas en la sección 3ª y 6ª del capítulo V del título I del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) entran en vigor el 19 de febrero de 2009.

Posteriormente, el Real Decreto 897/2010, de 9 de julio, y para los períodos impositivos que concluyan a partir de 19 de febrero de 2009 modificó los apartados 3 y 4 del artículo 18 y el apartado 3 del artículo 20 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, y añadió el apartado 5, para simplificar las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas.

El artículo 18 del RIS, modificado por el RD 1793/2008, de 3 de noviembre , y por el RD 897/2010, de 9 de julio, regula la obligación de documentación de las operaciones entre personas o entidades vinculadas, y por lo que afecta a esta comprobación, dispone:

' los eectos de lo disesto en artclo de la Ley del Impuesto, y para la determinación del valor de mercado de las operaciones entre personas o entidades vinculadas, el obligado tributario deberá aportar, a requerimiento de la Administración tributaria, la documentación establecida en esta sección, la cual deberá estar a disposición de la Administración tributaria a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación.

Dicha obligación se establece sin perjuicio de la facultad de la Administración tributaria de solicitar aquella documentación o información adicional que considere necesaria en el ejercicio de sus funciones, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.

2. La documentación a que se refiere esta sección deberá elaborarse teniendo en cuenta la complejidad y volumen de las operaciones, de forma que permita a la Administración comprobar que la valoración de las mismas se ha ajustado a lo previsto en el artículo 16 de la Ley del Impuesto . En su preparación, el obligado tributario podrá utilizar aquella documentación relevante de que disponga para otras finalidades. Dicha documentación estará formada por:

a) La documentación relativa al grupo al que pertenezca el obligado tributario.

b) La documentación del obligado tributario.

3. No será exigible la documentación prevista en esta Sección a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a ocho millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjnto de eros de alor de mercado

4. Tampoco será exigible la documentación prevista en esta Sección en relación con las siguientes operaciones vinculadas:

a

b

c

d

e) Las realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cuando la contraprestación del conjunto de esas operaciones no supere el importe de 250.000 euros de valor de mercado. En este cómputo se excluirán las operaciones a que se refieren los números 1.º, 2.º, 3.º y 4.º siguientes de esta letra.

Lo dispuesto en la letra e) anterior no se aplicará cuando:

1.º Se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.

2.º Se trate de operaciones realizadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el desarrollo de una actividad económica, a la que resulte de aplicación el método de estimación objetiva con sociedades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25 por 100 del capital social o de los fondos propios.

3.º La operación consista en la transmisión de negocios o valores o participaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE.

4.º La operación consista en la transmisión de inmuebles o de operaciones sobre activos que tengan la consideración de intangibles de acuerdo con los criterios contables.

Cuando al obligado tributario le resulte de aplicación lo establecido en el artículo 16.6 de este Reglamento, la no exigencia de las obligaciones de documentación previstas en esta Sección en relación con las prestaciones de servicios profesionales se entenderá sin perjuicio del deber de probar el efectivo cumplimiento de los requisitos establecidos en el citado artículo 16.6.

En cuanto al régimen sancionador de las operaciones vinculadas, el apartado 10 del artículo 16 del TRLIS, dispone que:

' Constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas. También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la enta de o esidentes

Por tanto, tal como se ha expuesto, la disposición adicional séptima.2 de la Ley 36/2006 , establece que las obligaciones de documentación del art. 16.2 LIS . Según la redacción dada por esa Ley serán exigibles a partir de los 3 meses siguientes a la entrada en vigor de la norma que los desarrolle.

El Real Decreto 1793/2008 introduce las obligaciones de documentación en desarrollo del artículo 16.2 del TRLIS y entró en vigor el 19 de noviembre de 2008, por lo que las mencionadas obligaciones de documentación son exigibles a partir del 19/02/2009.

Por tanto, respecto a los ejercicios comprobados 2009, 2010 y 2011:

Como se ha puesto de manifiesto anteriormente, el Real Decreto 897/2010, de 9 de julio, y para los períodos impositivos que concluyan a partir de 19 de febrero de 2009 modificó los apartados 3 y 4 del artículo 18 y el apartado 3 del artículo 20 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, y añadió el apartado 5, para simplificar las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas.

El artículo 18 del RIS, modificado por el RD 1793/2008 , y por el RD 897/2010, de 9 de julio, regula la obligación de documentación de las operaciones entre personas o entidades vinculadas, y por lo que afecta a esta comprobación, establece que no son exigibles las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas cuando las realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, la contraprestación del conjunto de esas operaciones no supere el importe de 250.000 euros de valor de mercado.

Habiendo sido determinado el valor de mercado de las operaciones vinculadas llevadas a cabo en los ejercicios 2009 y 2010 por debajo de 250.000 euros (con GACD SL 72.502,52 € en 2009 y 119.194,19 en 2010; CON GASD SL 54.980,05 € en 2009 y 51.108,01 en 2010), según la normativa expuesta no existe obligación de documentación.

.- Retenciones sobre los rendimientos de actividades económicas.

En virtud del artículo 99 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, los rendimientos del trabajo estarán sujetos a la obligación de retención; y así, establece dicho artículo:

' En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los pagos a cuenta que, en todo caso, tendrán la consideración de deuda tributaria, podrán consistir en:

a) Retenciones. (...)

2. Las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la orma e se establecan

Continúa señalando el artículo 99 de la Ley 35/2006 , en su apartado 5, lo siguiente:

'l ercetor de rentas sobre las e deba retenerse a centa de este imesto comtar allas or la contrarestacin ntera deenada

Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad e debi ser retenida

De acuerdo con lo anterior, la Ley 35/2006 sólo permiten descontar la deuda tributaria en el caso de que la falta de retención se deba al retenedor, de lo que cabe deducir, a sensu contrario, que en caso de deberse a ambos (e incluso en mayor medida al perceptor, propietario o controlador de la sociedad), no cabe descontar cantidad alguna.

En el presente caso, la causa de la falta de retención se encuentra tanto en las sociedades GASD SL, y GACD SL como en D. Cecilio, socio con control sobre aquellas; es decir, tanto el obligado a retener como el perceptor, dado que la valoración de la retribución satisfecha fue convenida por ambas partes.

Incluso más notoria e importante es la participación de la persona física, habida cuenta que la valoración acordada da lugar a una menor tributación de ésta en el IRPF, evitándose la tributación de las rentas profesionales en sede del socio a los tipos marginales máximos de la escala de IRPF a que está sometido. Por este motivo, siendo la falta de retención imputable no sólo al obligado a retener (GASC SL o GACD SL) sino también y de forma cualificada al socio o perceptor, no procede ajustar en cuota del obligado tributario las retenciones que en su día debieron practicarse e ingresarse por la retribución de los servicios recibidos de D. Cecilio. En este sentido, es preciso destacar que en la regularización propuesta a las entidades GASD SL y GACD SL no se ha regularizado importe alguno de las retenciones que en su día se debieron practicar, con base en idénticos fundamentos. Esta forma de proceder es la sugerida por el Tribunal Supremo; así, cuando el Alto Tribunal se pronuncia sobre un supuesto en el que la deuda no ha sido cumplida ( STS de 5 de marzo de 2008 que versaba sobre indemnizaciones consideradas exentas), prevé que se exija la deuda en sede del obligado principal, el retenido, que no declaró verazmente sus obligaciones tributarias. Este criterio no es algo aislado, sino que, por el contrario, ya se había apuntado en la Sentencia de 13 de noviembre de 1999 . Además de lo anterior, mención especial merece la Sentencia del 16 de julio de 2008 de dicho Tribunal, y que, lejos de matizar este pronunciamiento, lo reitera, e incluso señala que, sin desconocer la tradicional tesis de la naturaleza autónoma de la obligación de retener, ha de seguirse ahora el criterio de la Sentencia de 5 de marzo de 2008 .'

Seguidamente, en la misma liquidación se da contestación detallada a las alegaciones formuladas por el contribuyente, contestación que se tiene por reproducida.

QUINTO:En cuanto a la primera de las alegaciones del recurrente, es decir, la alusión a que la Inspección impidió manifestarse con libertad a Dª. Marina, esposa de D. Paulino, dueño de las participaciones de la entidad Cetricen Consultores S.L. y Comunicación y Rescate 24H S.L, debe señalarse que nada prueba el recurrente sobre tal alegación y la circunstancia de que enviara por carta una aclaración o rectificación no prueba en modo alguno que la Inspección impidiera manifestarse con libertad ni que ejerciera presión alguna sobre ella. Hay que puntualizar que en la referida carta, que consta en el expediente administrativo, manifiesta 'ciertas cosas que debo matizar o corregir'y que 'Lamento no haberles podido atender adecuadamente, e igualmente que me indujeran con sus preguntas a decir cosas que desconozco totalmente,...', expresiones de las que no puede deducirse que por la Inspección se hubiera producido una presión a la indicada persona, ni que no hubiera podido manifestarse con libertad, pero es que la referida persona, mediante la carta, incorporada al expediente administrativo, ha podido matizar o corregir, los extremos que ha considerado oportunos, , por lo que no puede considerarse que por la Administración se hubiese vulnerado lo dispuesto en el art. 3 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público a que alude el recurrente.

El recurrente alega, en segundo lugar, la inviolabilidad del domicilio, porque estando el inmueble donde se practicó Diligencia de Inspección, inscrito en el Registro de la Propiedad a nombre de J.A.R.L., y siendo el domicilio de Araúz de Robles Abogados SLP, considera que es ilegal dicha Diligencia.

Sobre dicha alegación de la demanda se debe puntualizar en primer lugar que la Diligencia se refiere practicada con ocasión de la visita por la Inspección al despacho sito en la calle Velázquez n° 61, que no constituye el domicilio del recurrente, por lo que éste carece de legitimación para impugnar una supuesta violación de derechos fundamentales titularidad de terceras personas.

Como señala el Abogado del Estado, especialmente cuando la demanda no reseña la concreta incidencia en el acuerdo de liquidación de la presunta violación de derechos fundamentales que alega. Debe añadirse que como se argumenta en la resolución recurrida del TEAR el local en el que se efectúan las actuaciones objeto de controversia es un inmueble en el que se atiende al público, si bien es cierto que, tal y como dice el recurrente, el local tiene una puerta, también es cierto que para que la Inspección entrase en el inmueble se debieron dar dos situaciones o bien la puerta se encuentra abierta y la entrada es libre o bien el reclamante abrió la puerta y permitió el acceso a la Inspección. En segundo, con ocasión de la visita no se analizan datos, documentos ficheros, archivos informáticos o en cualquier otros soporte, no se adoptan medidas cautelares, sino que simplemente se efectúan una serie de preguntas a D. Cecilio quien se encuentra en el despacho donde se personó la Inspección sin que éste se negara a la contestación a las preguntas formuladas por la Inspección.

Debe añadirse que en la mencionada declaración el contribuyente no manifestó que considerase vulnerado el derecho a la inviolabilidad del domicilio, estando contenidas las mencionadas manifestaciones del recurrente en la liquidación.

Por tanto, debe desestimarse la referida alegación de vulneración del artículo 18 de CE, pues no cabe considerar que forma alguna que se hubiera producido la vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio del recurrente.

Alega el recurrente que el expediente se inició en el año 2014 y no se instruyó al inspeccionado del motivo del mismo y, menos aún, se le hizo saber el impuesto por el que se iniciaba esa inspección.

Frente a tal manifestación, se debe señalar que consta en el expediente administrativo la Comunicación de Inicio de Actuaciones de Comprobación e Investigación, de fecha 10 de abril de 2014, notificada el 14 de abril de 2014, en el que se indica que tiene por objeto el 'IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS periodos 2009 a 2010'y como Anexo se indica la documentación que se solicita, concretamente:

'- Documento de representación debidamente cumplimentado, en su caso.

- Libro de Familia.

- Certificados:

- Retribuciones de trabajo personal.

- Retribuciones de capital mobiliario (o, en su defecto, comunicados bancarios)

- Aportaciones a Planes de Pensiones.

- Justificantes documentales del rendimiento neto declarado por arrendamiento de inmuebles, en particular:

- Contrato de alquiler

- Justificantes documentales del cobro del alquiler

- Escritura de compra del inmueble

- Escritura, en su caso, de préstamo hipotecario para la compra del inmueble

- Justificantes documentales de pago, en su caso, del préstamo hipotecario

- Justificantes documentales de gastos (IBI, Basuras, Comunidad de Propietarios, etc.)

- Comunicación del arrendatario a efecto de la aplicación de la reducción del 50% al rendimiento neto por arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda.'

En su Anexo Informativo se informa al contribuyente de sus derechos y obligaciones.

Por tanto, cuando se produce la visita realizada por la Inspección el día 07/10/2014 en la calle Velázquez 61 2º Dcha., donde tiene su domicilio fiscal GACD SL, y que fue atendida por D. Cecilio, éste ya era conocedor del alcance de las actuaciones de comprobación e investigación, por lo que debe desestimarse la indicada alegación de la demanda. Pero es que, incluso ya se habían practicado otras Diligencias el 10 de junio de 2014 (Diligencia nº 1), el 23 de julio de 2014 (Diligencia nº 2), 9 de septiembre de 2014 /Diligencia nº 3) y el o de octubre de 2014 (Diligencia nº 4), por lo que no puede considerarse que el recurrente no conociera perfectamente el alcance de las actuaciones.

Debe añadirse que la circunstancia de que no se hubiera anunciado previamente la visita al despacho de la calle Velázquez no invalida lo declarado por el recurrente en dicha visita, teniendo en cuenta, por otra parte, que el demandante no niega ni contradice en la demanda lo manifestado en tal visita de la Inspección.

SEXTO:En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la libertad de actuación de comerciante y profesionales, la elección de la figura jurídica más adecuada e inexistencia de operación vinculada, una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, puede señalarse que esta Sala ya se ha pronunciado en otros casos semejantes y así esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 proclama: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales.'

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Respecto de la carga de la prueba, según el artículo 105 de la LGT: '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. 2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.'; y según dispone el artículo 106 de la misma Ley en sus apartados 1 a 3, '1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa. 2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda. 3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.'. Añadiendo el artículo 108 en sus apartados 1 a 4 de la referida Ley que '1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. 3. La Administración tributaria podrá considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa, servicio, actividad, explotación o función a quien figure como tal en un registro fiscal o en otros de carácter público, salvo prueba en contrario. 4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario. Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas.'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

En el presente caso, del análisis de los elementos fácticos que quedan acreditados en las actuaciones de comprobación e investigación se infiere con absoluta claridad que la sociedad carece de causa dentro de la relación de servicios de la persona física y las entidades destinatarias de los servicios facturados, siendo el demandante socio con 57,93% de las participaciones de la entidad Global Account Developement, S.L. en los ejercicios objeto de comprobación y de la sociedad GLOBAL ASSET DEVELOPMENT SL, NIF B82228453, cuyos socios, administrador y funcionamiento es análogo al de GACD SL: D. Cecilio es socio mayoritario, la totalidad de las participaciones sociales se encuentran en el grupo familiar (D. Cecilio, su cónyuge y sus padres), la sociedad carece de empleados, la totalidad de la actividad se encuentra externalizada y, al igual que en GACD SL, su administrador único es D. José, padre de D. Cecilio.

De los elementos tenidos en cuenta por la Administración, se pueden destacar que las operaciones a valorar son los trabajos realizados por el recurrente para las referidas sociedades, y que ésta facturó a terceros, según se detalla en la liquidación, siendo la persona física recurrente, socio, la única persona que pudo realizar los servicios facturados concretados en la liquidación que, en todos los casos, requerían la intervención personalísima de la indicada persona física. Se trata, por tanto, de servicios prestados exclusivamente por la persona física. Los ingresos cuestionados no justifican una prestación de servicios distinta de la efectuada por la persona física.

Por otra parte, hay que precisar que el art. 13 de la Ley General Tributaria establece que 'Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.' Por tanto, las obligaciones de las partes contratantes derivadas de los contratos entre la sociedad y su socio no determinan la calificación de la relación jurídica tributaria frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, por lo que la Administración tributaria no se encuentra vinculada por la calificación efectuada en el contrato por las partes. De tal manera que cuando la Administración califica los contratos como de prestación de servicios a efectos tributarios, teniendo en cuenta las concretas circunstancias concurrentes y particularmente que los servicios contratados por terceros consisten en servicios prestados por la persona física y no por la sociedad, derivados de la condición de socio, sin que se haya acreditado por el recurrente que la sociedad tuviera medios materiales y humanos para la prestación de los servicios que determinan los ingresos cuestionados en la liquidación, correspondiéndole la carga de la prueba al recurrente, conforme a lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria.

Debe tenerse en cuenta la vinculación de la persona física, prestador real de los servicios, con la sociedad, siendo prestador de los servicios facturados la persona física.

A estos efectos, la interposición de las sociedades para facturar y cobrar los servicios que la persona física desarrolla constituye una actuación que carece de causa dentro de la relación de prestación de servicios de la persona física y la entidad destinataria de los mismos, pues con ello sólo se pretende que las sociedades facturen unos servicios que realmente no presta, como ya se ha declarado por esta Sala en otros litigios similares.

No se cuestiona en este proceso el motivo que determinó la constitución de las sociedades, ni tampoco el desarrollo por las mismas de otras actividades, únicamente se analiza su intervención como mero instrumento de cobro en una relación de prestación de servicios en la que no tenía participación alguna.

Es cierto que el ordenamiento jurídico permite la prestación de los servicios a través de sociedades mercantiles, pero lo que no ampara la norma es que se utilice una sociedad para facturar los servicios que realiza una persona física, sin intervención de dicha sociedad instrumental, que es un simple medio para cobrar los servicios con la única finalidad de reducir la imposición directa de la persona física en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, realidad que se pone de manifiesto con absoluta claridad y de forma detallada en la liquidación impugnada. Por ello resulta irrelevante a estos efectos la calificación de la relación contractual efectuada por la recurrente.

De todo lo cual cabe inferir a los efectos del artículo 108.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que los servicios facturados a la sociedad no fueron prestados por la sociedad sino por la persona física, por lo que fueron indebidamente facturados por esa sociedad, sin que exista economía de opción y en definitiva, bajo la apariencia de una operación de prestación de servicios por una sociedad a otra sociedad, se oculta la realidad y es que esos mismos servicios han sido prestados personalmente por el socio persona física de la sociedad y no por la sociedad, y la tributación que corresponde a esta operación es la resultante de aplicar el régimen de operaciones vinculadas, pues el verdadero prestador vendría obligado a tributar por todos sus ingresos, incluidos los derivados de los no prestados por la referida sociedad y facturados por ésta, en proporción a su cuantía en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Sobre la prestación de servicios a través de sociedades mercantiles, como ya ha declarado anteriormente esta Sala en otras sentencias, la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre la simulación en el ámbito tributario, y aunque en el presente caso no se ha calificado como simulación sino que se aplica el precio de mercado a las operaciones entre partes vinculadas, puede citarse la doctrina de la sentencia de 29 de junio de 2011 (recurso de casación 4499/2007), que en su sexto fundamento jurídico afirma:

'La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria, tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que 'en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados'

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva Ley General Tributaria.

La simulación se suele explicar cómo la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas.'

Por otra parte, la sentencia del mismo Alto Tribunal de 6 de octubre de 2010, enlaza en el quinto fundamento de derecho la simulación con la prueba de las presunciones, y afirma:

'En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que 'en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados'. Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad.'

Y la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009, se refiere a la simulación en los siguientes términos:

''la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada', y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando 'tras la apariencia creada no existe causa alguna', o relativa, que se da cuando 'tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso', esto es, cuando '[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes' [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC). En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual '[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez'; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003, que establece que '[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes' (apartado 1), que '[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios' (apartado 2), y que '[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente' (apartado 3).

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil, pues 'la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos', verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de 'los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato' [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, 'para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración' [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que 'la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma', de modo que 'la 'causa de la simulación' debe acreditarla la Administración que la alega' (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003).'

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006, asunto C-255/02, aunque en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, que no es objeto de este litigio, emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:

'74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03, Rec. p. I-0000, apartado 40).'

El mismo Tribunal en la sentencia de fecha 21 de febrero de 2008, señala: '58 Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada.'

Finalmente, el Tribunal Constitucional también se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributario en la sentencia 120/2005, de 10 de mayo, según la cual 'la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes. Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación.'

Por tanto, en el presente caso, resulta de aplicación lo dispuesto en el art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en la redacción dada por la Ley 35/2006, y el art. 16 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, relativos a las operaciones vinculadas.

Además queda justificado el procedimiento para la valoración de la operación vinculada, teniendo en cuenta que, como se ha dicho, realmente el servicio facturado fue prestado únicamente por la persona física, sin que la sociedad hubiera realizado función alguna en relación con los indicados servicios facturados, careciendo de medios materiales y humanos distintos de la persona del socio, para la prestación de los servicios facturados referidos.

Como se argumenta en la liquidación, en los ejercicios objeto de comprobación, la sociedad obtuvo ingresos de explotación relacionados con actividades cuyo contenido esencial era la intervención del recurrente (socio)

Por los servicios prestados, la entidad ha satisfecho al socio muy inferior al facturado por la sociedad a terceros por esos servicios prestados por la persona física.

En la propia liquidación se precisa el desglose de los ingresos comprobados en la entidad facturados a los clientes que se indican, por los servicios prestados por la persona física recurrente en este recurso, en cada uno de los años. Las operaciones objeto de valoración son los trabajos realizados por la persona física para la empresa y que fueron el origen y núcleo esencial de los ingresos de explotación facturados por la sociedad a sus clientes, por sus servicios profesionales.

Por tanto, como señala la liquidación los servicios prestados por la persona física a la sociedad vinculada no deben tener carácter distinto del que tienen los facturados por ésta a sus clientes en cuanto que en ambos casos la persona que los presta es la misma. En los dos casos se trata de servicios profesionales que no deben diferir en cuanto a su valoración. El recurrente declaró en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios objeto de este recurso retribuciones, notablemente inferiores a los ingresos obtenidos por la entidad por dichas prestaciones de servicios en esos años. La sociedad se trata, por tanto de una sociedad, en relación con dicha actividad que no añade ningún margen, ni aporta valor añadido alguno a la actividad de la persona física, realizada por ella para los clientes; no asumiendo la sociedad ningún riesgo ni aportando ningún activo propio relevante diferente de lo aportado por el socio demandante de este recurso.

Como se razona en la resolución recurrida del TEAR, consta en el expediente y concretamente en los fundamentos de hechos del acto de liquidación impugnado que la entidad GACD SL y GASD SL tienen como medios personales exclusivamente los derivados del trabajo del propio reclamante, sin que este hecho hay sido objeto de controversia en la presente reclamación. De los medios personales con los que cuentan GACD SL y GASD SL ., únicamente puede prestar los servicios que factura la entidad el ahora reclamante D. Cecilio. Si GASD SL o GACD SL es quien factura a sus clientes, y posteriormente cada una paga sus proveedores, que según D. Cecilio son quienes hacen prácticamente todo el trabajo, y únicamente perciben un parte del total de los ingresos, entonces, la diferencia entre ambos conceptos, es un valor añadido que se está generando en estas (GASD SL o GACD SL) que es la diferencia entre lo facturado a clientes y lo pagado a los proveedores. Y en el caso tanto de GASD SL, como de GACD SL, después de pagar a los proveedores de servicios, lo único que queda es la actividad de D. Cecilio, que es al único sujeto al que cabe imputar el mayor valor añadido generado en la sociedad. El propio socio ha manifestado que actúa como comisionista, captando nuevos clientes para las sociedades, igualmente, ha manifestado a la Inspección que los clientes vienen en ocasiones derivados de ARAUZ DE ROBLES ABOGADOS y que en ocasiones, 'si hace falta, por la solvencia de ARAUZ DE ROBLES, que aparezca alguien, aparezco yo'. Por tanto, resulta acreditada la prestación de servicios por D. Cecilio a las entidades GASD SL y GACD SL puestos de manifiesto a través funciones diversas en la sociedad, tanto mediante trabajo efectivo (captación de clientes, condición de agente financiero de Bankinter, resolución de conflictos y controversias con clientes, etc.) como por el valor inmaterial (la seguridad de la marca Araúz de Robles), servicios que por tanto, dado que son prestados entre partes vinculadas deben ser valorados a valor de mercado según el art. 16 LIS. De lo que se desprende que el cobro de las retribuciones de cada año tiene su origen en determinados desempeños como comisionista, esto es, son contraprestaciones por la actividad que despliega D. Cecilio en favor de las dos sociedades: búsqueda de clientes, reuniones con dichos clientes, y como luego se verá, él personalmente tiene atribuida la condición de agente financiero de Bankinter, acudiendo a las reuniones anuales de agentes de la entidad. Actividades que sólo encajan en la figura de actividad profesional, de forma que las cuantías que se perciben y las que se deberían percibir deban ser calificadas como rendimientos de actividades económicas.

Por tanto, hay un desempeño personal del obligado tributario que debe ser retribuido.

Pudiendo añadirse la existencia de ventaja fiscal y el perjuicio para la Hacienda Pública, dado que el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre Sociedades en sede de la sociedad es muy inferior al tipo impositivo marginal en el IRPF que correspondería a la persona física, verdadera prestadora de los servicios, en función del importe de todas las rentas obtenidas en el ejercicio de su actividad y también podría incidir en la deducción de gastos por la sociedad no relacionados con la actividad de la persona física e incluso de carácter privado y en lo que a los dividendos se refiere puede haber reparto o no de los mismos, alterando con ello la tributación correspondiente por la retribución de los servicios prestados, por lo que de ninguna manera se ha producido un supuesto de economía de opción.

A estos efectos, no es necesario que la Administración efectúe un cálculo de la ventaja fiscal, comparando cada uno de los supuestos, pues resulta evidente, pero es que, además si el recurrente considera que no existe tal ventaja, bien podría haberlo manifestado y acreditado precisamente aportando los resultados de las declaraciones en su día presentadas tanto por el mismo, como por la sociedad, de la que es socio.

En cuanto a la valoración, el art. 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, en la redacción dada por le Ley 35/2006, precepto que establece:

' 1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

(...)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por 100, o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando varias sociedades constituyan una unidad de decisión según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

(...)

4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

(...).'

Esta Sala se ha pronunciado en otros supuestos semejantes como en la sentencia de 17 de diciembre de 2015, dictada en el recurso número 993/2013 respecto de la liquidación practicada a una persona física referida en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2007 en el sentido de que '...para valorar la operación vinculada realizada entre la recurrente y su sociedad es correcto partir de la valoración acordada entre dicha sociedad y los terceros con los que contrató, pues ambas operaciones se refieren a los mismos servicios prestados por la persona física socia de la sociedad, no ofreciendo duda alguna que los precios pactados por la entidad (...) y sus clientes se acordaron en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Es indiscutible, por ello, que lo que vale el trabajo personal de la Sra. (...) es el valor del servicio que (...) S.L. factura a sus clientes, si bien para determinar el valor real de mercado hay que deducir de los ingresos obtenidos el importe de los gastos en que incurrió la sociedad para su obtención. En consecuencia, la valoración realizada por la Inspección ha cumplido los preceptos aplicables y está debidamente motivada, pues no hay duda alguna de que los contratos suscritos entre (...) S.L. y sus distintos clientes se pactaron entre partes independientes en condiciones de libre competencia y que los servicios contratados se prestaron exclusivamente por la Sra. (...), de manera que existe un precio real de mercado de los servicios controvertidos, a los efectos del art. 16.3.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004.'

A la misma conclusión debe llegarse en el presente recurso, referido a la valoración de similares prestaciones de servicios, sin que pueda considerarse como un precio de mercado el fijado por la sociedad y su socio, pues en el presente caso se ha acreditado un precio de mercado fijado en las concretas prestaciones de servicio que ha sido en determinado por la sociedad, de la que es socio el recurrente, con los terceros. Todo lo cual comporta la legalidad de la regularización.

Como se razona en la resolución recurrida del TEAR las correcciones o ajustes han sido los gastos fiscalmente deducibles en los que ha incurrido la sociedad para retribuir aquellos factores de producción que no son el reclamante, de manera que la valoración a mercado de las retribuciones del reclamante se obtiene deduciendo del importe neto de la cifra de negocios los gastos fiscalmente deducibles a excepción de las retribuciones satisfechas al propio reclamante. En este caso, el único socio profesional es D. Cecilio, así que descontando el importe de los gastos admitidos como fiscalmente deducibles y sin tener en cuenta el importe de los rendimientos obtenidos por D. Cecilio, el resultado previo en cada uno de los ejercicios es positivo. GACD SL no cuenta con los medios materiales y humanos adecuados (tal como ha quedado expuesto no cuenta con personal) para con independencia de la figura de D. Cecilio prestar ese valor añadido. Tampoco se cumplen otros como puede ser el de las retribuciones de los socios profesionales (D. Cecilio), ya que su retribución es inferior al 85% del resultado de la letra d), exigido por la norma, llegando así a ser 0 euros en el 2009 y 20.000 euros en 2010 y 50.000 euros en 2011 que es inferior al 85% establecido en la norma. Por tanto, la presunción del art. 16.6 del RIS, no es aplicable. Respecto de la entidad GASD SL no se cumple el primero de los requisitos previstos en el artículo 16.6 del RIS, al no disponer la sociedad de los medios materiales ni personales adecuados para la prestación de los servicios profesionales, con independencia de la figura de D. Cecilio prestar ese valor añadido, lo que implica que no resulta de aplicación la presunción prevista en el mismo. Tampoco se cumplen otros como puede ser el de las retribuciones de los socios profesionales (D. Cecilio), ya que su retribución es inferior al 85% del resultado de la letra d), exigido por la norma, llegando así a ser 25.000 euros en el 2009 y 0 euros en 2010 y en 2011 que es inferior al 85% establecido en la norma.

En cuanto a las alegaciones de la demanda relativas a que considera que se ha producido doble tributación o exceso de tributación, porque se obliga a la Sociedad a pagar por el beneficio obtenido y, además, se obliga al particular a pagar por el igual beneficio, que no es tal pues no se deducen los gastos necesarios para su obtención. Sin embargo, frente a tal alegación es necesario tener en cuenta que junto a la liquidación efectuada al socio persona física, también se han practicado liquidaciones a las sociedades a fin de tener en cuenta la disminución en ellas de la base imponible como consecuencia de la imputación al socio de unos determinados rendimientos, por lo que no procede admitir la referida alegación de la demanda, ya que no se produce doble tributación en la sociedad y en la persona física del socio.

Hay que señalar que lo que se considera por la Administración, como se ha indicado, es que el prestador real de determinados servicios no es la sociedad sino uno de los socios, por lo que no sería procedente considerar que se han producido los beneficios a la sociedad que se pretende por el recurrente, ya que no se corresponden con una prestación de servicios de la sociedad, lo que implica que esa prestación de servicios no puede generar beneficios a la sociedad.

En cuanto a los gastos a los que se alude en la demanda, se debe tener en cuenta que, como se razona por la Administración, el domicilio fiscal de la entidad coincide con la vivienda habitual de los cónyuges y, no se ha probado que se haya producido una afectación de la misma al ejercicio de las actividades de la sociedad y respecto a los vehículos no se ha acreditado que los mismos estén afectos a la actividad, por lo que los gastos relacionados con los mismos no pueden considerarse deducibles, sino que son liberalidades, pues no resulta acreditada la vinculación con la actividad y correlación con los ingresos.

El recurrente en la demanda formula manifestaciones genéricas sobre la necesidad de un local para el ejercicio de la actividad, pero tales manifestaciones no pueden ser asumidas, pues, en primer lugar, puede no resultar necesario un local para el desarrollo de la actividad y, en segundo lugar, el domicilio señalado no tiene porqué ser ese pretendido local, pues es necesario acreditar la afectación del mismo a la actividad, prueba que recae en el recurrente, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria.

En cuanto a las manifestaciones de la demanda sobre los gastos relativos a las cesiones de crédito, hay que puntualizar que el Acta de Protocolización de Documento Privado es de fecha posterior a la liquidación, pues dicho Acta es de 8 de julio de 2015, mientras que la liquidación es de 18 de mayo de 2015, por lo que las referidas alegaciones de la demanda no invalidan lo razonado en la liquidación.

Pero es que, de otro lado, como se razona en la liquidación, contemplan en fraccionamiento con pagos semestrales finalizando en 3,5 años (CETRICEN -30/12/2018-) y 14 años (CR24H -30/12/2029-), lo que determina que , frente a terceros no produzcan el efecto pretendido por el recurrente, teniendo en cuenta lo dispuesto en el art. 1227 del Código Civil. Como se motiva en la liquidación que el resto de importes que no se abonan de una forma natural sino presuntamente mediante unas cesiones de crédito cuya autenticidad en cuanto al momento y realidad ni siquiera se ha acreditado con documentos públicos adecuados, no pueden admitirse como gasto real de la sociedad GACD SL por recepción de servicios de CR24H o Cetricen. Su realidad y materialidad en cuanto a los importes no ha quedado acreditada. E igualmente en relación con la deuda saldada contra la hipoteca de GACD SL. Su realidad y materialidad en cuanto a los importes no ha quedado o no se han establecido intereses por el aplazamiento en el pago en el documento privado que se protocoliza, de cancelación parcial de crédito acreditada y las justificaciones aportadas van, a juicio de la Inspección, contra toda lógica racionalidad. También la Administración considera que el importe neto de la cifra de negocio de GASD SL en los ejercicios posteriores a la cesión del crédito (2011) fue: 110.032,12 euros en 2012 (un 5% menos) y 137.984,57 euros (un 19,1%más), por lo que razonablemente concluye que no parece, a la luz de los datos, que la situación justificara la cesión.

Frente a las alegaciones del demandante hay que precisar que el art. 1218 del Código Civil establece que 'Los documentos públicos hacen prueba, aun contra tercero, del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste.

También harán prueba contra los contratantes y sus causahabientes, en cuanto a las declaraciones que en ellos hubiesen hecho los primeros.'

Por tanto, el acta de protocolización de documento privado referida sólo hace prueba frente a terceros, como lo es la Administración tributaria, de la protocolización del documento y de la fecha del mismo, pero no de la realidad del contenido del documento que se protocoliza, que como se evidencia por el párrafo segundo de dicho precepto que determina que sólo harán prueba contra los contratantes y sus causahabientes, en cuanto a las declaraciones que en ellos hubiesen hecho los primeros, es decir, las declaraciones de las partes del documento privado no producen efectos frente a la Administración tributaria, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión, pues el demandante parece confundir el hecho que motiva su otorgamiento con las declaraciones de las partes contenidas en el documento privado.

Debe añadirse, de otro lado que la circunstancia de que determinados servicios se admita por la Administración que se prestado por subcontratistas no determina que la sociedad tenga medios personales, pues no puede confundirse los medios personales de la sociedad con los medios personales prestados por otras sociedades, ya que los subcontratistas no son empleados de la sociedad, ya que no dependen de la misma ni se encuentran dentro de su estructura.

En cuanto a las alegaciones sobre que el recurrente no es el administrador, debe señalarse que la imputación de los rendimientos a la persona física del socio no deriva de su condición o no de administrador, sino por ser la persona que efectivamente a prestado los servicios que se le imputan, en su condición de socio mayoritario aunque no de administrador. En los antecedentes de la liquidación se indica qué persona concreta es administrador, y no se menciona al recurrente.

Respecto de los gastos de la persona física a que se alude en la demanda, hay que puntualizar que el recurrente no indica cuales son esos pretendidos gastos de la persona física, y en cuanto los gastos de la vivienda y de los vehículos, ya se ha indicado que no se ha probado su afectación a la actividad, por lo que debe rechazarse tal alegación.

En la liquidación se razona cumplidamente sobre los gastos cuya deducibilidad no es admitida, sin que el recurrente pruebe que reúnen los requisitos de su deducibilidad, debiendo tener en cuenta, como ya se ha dicho, que le correspondía a la recurrente acreditar el cumplimiento de los requisitos para la procedencia de su deducibilidad, no siendo necesario entrar a valorar cada una de las alegaciones de la demanda, que no contradicen los argumentos de la liquidación y de la resolución del TEAR objeto de este recurso.

Por último, debe añadirse que en el recurso contencioso administrativo tramitado en esta Sala y Sección bajo el número 997/2019 en la que es recurrente la entidad Global Asset Development, S.L. por la referida sociedad se ha presentado escrito fechado el 5 de enero de 2021 por el que desiste del indicado recurso, lo que conduce a que deba considerarse firme tanto la resolución del TEAR recurrida en el mismo como la liquidación de la que trae causa y ello implica que en el presente recurso no podría modificarse lo relativo a dicha sociedad en relación con el demandante de este recurso.

En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la recurrente respecto de la liquidación, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.

SÉPTIMO:En relación con las alegaciones formuladas por las partes sobre el acuerdo sancionador, debe señalarse en primer término que el demandante no precisa qué trámite considera que no se ha cumplido en el procedimiento sancionador, y, por el contrario, no puede considerarse incumplimiento alguno en su tramitación.

En cuanto a la tipicidad, en el acuerdo sancionador, respecto del caso concreto, se argumenta lo siguiente:

'A) Aplicación al caso concreto

Tal como se ha expuesto, la disposición adicional séptima.2 de la Ley 36/2006 , establece que las obligaciones de documentación del art. 16.2 LIS . Según la redacción dada por esa Ley serán exigibles a partir de los 3 meses siguientes a la entrada en vigor de la norma que los desarrolle.

El Real Decreto 1793/2008 introduce las obligaciones de documentación en desarrollo del artículo 16.2 del TRLIS y entró en vigor el 19 de noviembre de 2008, por lo que las mencionadas obligaciones de documentación son exigibles a partir del 19/02/2009.

Por tanto, respecto a los ejercicios comprobados 2009, 2010 y 2011:

Como se ha puesto de manifiesto anteriormente, el Real Decreto 897/2010, de 9 de julio, y para los períodos impositivos que concluyan a partir de 19 de febrero de 2009 modificó los apartados 3 y 4 del artículo 18 y el apartado 3 del artículo 20 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, y añadió el apartado 5, para simplificar las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas.

El artículo 18 del RIS, modificado por el RD 1793/2008 , y por el RD 897/2010, de 9 de julio, regula la obligación de documentación de las operaciones entre personas o entidades vinculadas, y por lo que afecta a esta comprobación, establece que no son exigibles las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas cuando las realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, la contraprestación del conjunto de esas operaciones no supere el importe de 250.000 euros de valor de mercado.

Habiendo sido determinado el valor de mercado de las operaciones vinculadas llevadas a cabo en los ejercicios 2009 y 2010 por debajo de 250.000 euros (con GACD SL 72.502,52 € en 2009 y 119.194,19 en 2010; CON GASD SL 54.980,05 € en 2009 y 51.108,01 en 2010), según la normativa expuesta no existe obligación de documentación y por tanto tampoco en estos ejercicios resulta de aplicación el art. 16.10 LIS siendo aplicable por tanto el régimen sancionador regulado en la LGT.

Llegados a este punto, y determinada la aplicación del régimen sancionador contenido en la Ley 58/2003 General Tributaria, a la vista de la conducta del obligado y conforme a lo dispuesto en la normativa mencionada, puede afirmarse que, sí concurrió en la conducta del interesado el elemento objetivo de la infracción tributaria descrita en el art. 191 , ya que el obligado tributario por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dejó de ingresar 39.038,87 euros en 2009 y de 56.391,44 euros en 2010, y obtuvo indebidamente devoluciones del impuesto por importe de 563,78 euros en 2009 y 2.070,13 euros en 2010, todo ello como consecuencia de la regularización de operaciones vinculadas entre D. Cecilio y las Sociedades GASD SL y GACD SL, cuya valoración a valor de mercado supuso el incremento de los rendimientos de actividades económicas declarados en los periodos 2009 a 2011.'

Respecto de la culpabilidad, después de unas consideraciones genéricas sobre la misma, en el referido acuerdo sancionador, se expresa lo siguiente:

'B) Aplicación al caso concreto

A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado, si debe ser calificada como culpable en todo caso, -a los efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre -, ya que presentó una declaración incompleta o inexacta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2009 y 2010, al no haber declarado las operaciones realizadas con las sociedades vinculadas GLOBAL ASSET DEVELOPMENT SL y GLOBAL ACCOUNT DEVELOPMENT S.L, de las que era socio mayoritario e hijo de su administrador único a su correspondiente valor de mercado conforme se exige en el artículo 16.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 05 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, así como por declarar como rentas de trabajo las cantidades percibidas de aquellas cuando son rentas derivadas de su actividad profesional.

Hay que considerar:

a) D. Cecilio, es en los periodos de comprobación era socio mayoritario tanto de GACD SL como de GASD SL (57,93% de GACD SL Y 54,31% de GASD SL) poseyendo el resto del capital en mayor medida su esposa ( el 42,5% en GACD SL y el 44,79 en GASD SL) y el resto sus padres, siendo el administrador único de ambas su padre; por lo que pese a la independencia de ambas personas en el orden jurídico, es innegable una estrecha vinculación entre las mismas y un conocimiento total y absoluto, por ambas, de las actividades de una y otra, así como de sus obligaciones y las consecuencias de su incumplimiento. b) Las sociedades GACD SL como de GASD SL, carecen de medios personales y estructura organizativa para, con independencia de la persona física vinculada (D. Cecilio) poder prestar valor añadido con sus medios a los servicios que constituyen su objeto social (y que D. Cecilio dice se subcontratan en su totalidad con las sociedades, COMUNICACIÓN Y RESCATE 24 HORAS SL, CETRICEN CONSULTORES SL, sociedades ambas carentes de empleados, que no subcontratan sus servicios y que son administradas y controladas por D. Paulino, quien resulta prestador de los servicios.

Tanto en GACD SL como en GASD SL, después de pagar a los proveedores de servicios, lo único que queda es la actividad de D. Cecilio, que es al único sujeto al que cabe imputar el mayor valor añadido generado en la sociedad, ello es así, tal como ha quedado acreditado en las actuaciones, tanto por la parte de prestación de servicios materiales (captación de clientes, condición de agente financiero de Bankinter, resolución de conflictos y controversias con clientes, etc) como por la parte inmaterial (la seguridad de la marca Araúz de Robles), que debían haber sido retribuídas a D. Cecilio conforme al valor de marcado, tal como establece el art. 16 de LIS .

El precio de la operación vinculada pactado entre las partes -D. Cecilio y GASD SL- por una parte y entre D. Cecilio y GACD SL, no se han ajustado al valor normal de mercado. c) Es necesario precisar que no procedería regularización tributaria alguna si la valoración de la remuneración de la persona jurídica a la persona física por los servicios prestados hubiese sido al valor normal de mercado, lo que no ha ocurrido.

La mencionada valoración, realizada por cada una de las sociedades y la persona física, ha carecido a juicio de la inspección y de la Oficina Técnica del rigor mínimo exigible y ha incumplido manifiestamente los criterios de valoración de las operaciones vinculadas establecidos normativamente.

Lo anterior permite apreciar que la concurrencia de las personas jurídicas (GASD SL y GACD SL) y la incorrecta valoración de la operación vinculada ha permitido al obligado tributario eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados de IRPF. Todo ello ha dado lugar a un perjuicio económico a la Hacienda Pública ya que ha supuesto un menor ingreso de IRPF, que no se ha visto compensado por el aumento de base imponible en el Impuesto sobre Sociedades por la sociedad vinculada.

Examinando las resoluciones TEAC de 10-2-2000 (R.G. 5012/1999, 5013/1999 y 5014/1999, acumulados), TEAC de 17-1-2001 (R.G. 5767/1998 y 5768/1998) y TEAC de 20-6-2001 (R.G. 5050/2000) se percibe como se debe apreciar en los hechos verificado la actitud y aptitud del obligado tributario y así indican que: '... la negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer. Una empresa importante, y la entidad reclamante lo es, debe contar con una asesoría fiscal eficiente a la que acudir, y con un departamento administrativo capaz de responder a las exigencias materiales y formales de las normas fiscales, sin olvidar que la empresa podía y debía, si tenía dudas fundadas o razonables en la interpretación de la norma, acudir, a través de la oportuna consulta, a recabar la opinión de la Administración, en uso del derecho que le otorga el artículo 96 de la LGT '.

Estos razonamientos quedan suficientemente acreditados por los hechos y circunstancias reflejados en el expediente sancionador a través de los documentos incorporados al mismo, y ponen de manifiesto que el obligado tributario socio mayoritario tanto de GASD SL como de CACD SL (que posee junto con su esposa casi el 100%), sociedades con las que realizaba operaciones vinculadas declararon el valor de los mismos por valor inferior al de mercado, cuando el art. 16 LIS es claro al respecto. No cabe considerar que estemos ante un supuesto de compleja comprensión, y mucho menos por quien es socio mayoritario de dos sociedades, una de las cuales se encarga del asesoramiento contable a las empresas, tal y como se puede apreciar en la ristra de correos que el contribuyente ha aportado en el trámite de audiencia del procedimiento inspector. Por tanto, si bien nada obliga a que el propio Cecilio sea conocedor en profundidad de estas normas, una prudente conducta de quien participa en una sociedad que precisamente asesora en esta materia le hubiera llevado a indagar cómo debía tributar él personalmente, indagación que podía haber hecho perfectamente con los colaboradores de sus sociedades.

Nada de esto ha ocurrido y el contribuyente se ha limitado a declarar los importes que en cada momento ha considerado más convenientes, siendo que sin ningún género de duda, el valor añadido final de las sociedades sólo a él le puede ser imputado, ya que en la entidad no hay ningún empleado ni tiene medios permanentes con los que ejercerse, y a la hora de calcular el beneficio, ya se han descontado los costes de los colaboradores que actúan como proveedores de servicios.

Así, vistos los hechos y circunstancias expuestos en el expediente, debe considerarse que el obligado tributario no tenía duda razonable acerca de la necesaria aplicación del valor de mercado a los servicios que él ha prestado a las sociedades vinculadas en los ejercicios 2009 y 2010 y que ésta ha facturado a terceros. Esto es así por tratarse de una operación vinculada en los términos expuestos. Y ello por varios motivos sobre los que se ha profundizado tanto en el acuerdo de liquidación como en el presente acuerdo.

Por lo expuesto, ha de concluirse que la conducta del sujeto infractor es culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que ha actuado, cuando menos negligentemente, con el resultado de eludir el cumplimiento de sus obligaciones tributarias en perjuicio del Erario público.

De esta forma, la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma (en este caso en lo referido a operaciones vinculadas) y la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria, que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable, lo que, como se ha expuesto, no sucede en el presente caso en que el sujeto infractor tenía la obligación de conocer la normativa tributaria vulnerada, por lo que no puede apreciarse interpretación razonable de la norma.)

El mismo Tribunal Supremo ha manifestado que, para excluir la responsabilidad, las interpretaciones discrepantes deben ser razonables y razonadas. La claridad y evidencia de la conducta del obligado tributario, al no aplicar la valoración correspondiente a las operaciones vinculadas realizadas durante los periodos 2009 a 2010, no puede dejar margen a la interpretación, sin que la conducta regularizada por la Inspección se justifique en la aplicación razonable de la normativa tributaria, ni en una laguna legal, ni revista los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible, lo que daría lugar a la exclusión de responsabilidad.

Por ello, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, dado que el mismo fue tendente a la elusión del pago del impuesto; apreciándose el concurso de dolo, culpa o negligencia a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT , ya que su conducta implicó el incumplimiento frontal y manifiesto de las normas establecidas por la Ley del Impuesto, y la propia Ley General Tributaria, actuando con ánimo al menos negligente no valorando debidamente a precio de mercado los servicios prestados a cada una de las sociedades con las que tenia vinculación, y que dio lugar a menores ingresos declarados en su declaración del impuesto. De lo expuesto se deduce la concurrencia en la conducta del obligado tributario, del elemento subjetivo necesario para presumir la concurrencia de infracción tributaria, apreciando indicios de culpabilidad en la actuación de la persona física e indicios de una colaboración activa de la sociedad en la actuación de la persona física.'

Pues bien, las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador parcialmente transcritas en la presente sentencia, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este concreto caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.

La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, aunque sea a título de negligencia, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación del recurrente y las normas aplicables.

Pero es que el recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma.

Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.

Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: '...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), 'es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, 'la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia' [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que 'no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia' [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ('cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma').'

En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta del recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.

Estando tanto el acuerdo sancionador, como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues el recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado, como así ha hecho, las razones que ha considerado oportunas.

Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de la misma, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación.

Debiéndose precisar en este punto, que el recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.

Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina.

Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.

En consecuencia, procede la desestimación de las pretensiones de la recurrente, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.

OCTAVO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Cecilio, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 26 de abril de 2019, sobre liquidación y acuerdo sancionador en concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2009, 2010, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida. Con imposición de costas al recurrente, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1135-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1135-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.