Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 394/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 696/2020 de 21 de Septiembre de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2020/0013254

Procedimiento Ordinario 696/2020

Demandante:WARNER MUSIC SPAIN, S.L.

PROCURADOR Dña. MARIA DEL PILAR ZUECO CIDRAQUE

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 394/22

RECURSO NÚM.: 696/2020

PROCURADOR Dña. MARIA DEL PILAR ZUECO CIDRAQUE

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Ana Rufz Rey

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En la villa de Madrid, a veintiuno de septiembre de dos mil veintidós.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 696-2020, interpuesto por la entidad WARNER MUSIC SPAIN, S.L., representado por la Procuradora Dña. MARIA DEL PILAR ZUECO CIDRAQUE, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 1 de junio de 2020, por la que se resuelve la reclamación económico-administrativa número nº 28-16716-2016, interpuesta por el concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicios 2011 a 2013, contra la sanción derivada, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba, y practicadas las mismas, no habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo el día 20/09/2022, en cuya fecha ha tenido lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 1 de junio de 2020, en la que acuerda desestimar la reclamación económico- administrativa número 28-16716-2016, interpuesta contra el Acuerdo dictado el 4 de agosto de 2016 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de imposición de sanción derivado del acta de conformidad A01 número 80256160, correspondiente al concepto tributario Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011, 2012 y 2013, con importe a ingresar de 46.727,55 euros, siendo la cuantía de la reclamación 23.820,55 euros, correspondiente a la sanción del ejercicio 2011.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en su demanda que se acuerde anular la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 1 de junio de 2020, (Núm. de reclamación 28/16716/2016) por ser contraria a Derecho y anular el Acuerdo de Resolución del Procedimiento Sancionador (Referencia N° A23 77862164), dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el concepto tributario Impuesto sobre Sociedades, períodos 2011, 2012 y 2013, por un importe de 89.004,86 euros, por no ser conforme a Derecho.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que resultado de las actuaciones inspectoras, se suscribió por la demandante en fecha 14 de junio de 2016 Acta en Conformidad (Núm. Ref. A01 80256160) de la que resultaba una cuota a ingresar por importe de 178.009,69 euros y 16.928,97 euros en concepto de intereses de demora. Los motivos por los que, a juicio de la Administración Tributaria, debía regularizarse la conducta de la demandante, pueden resumirse en los siguientes puntos: 1. Exclusión del grupo fiscal 602/09 de la entidad NEWISCOM S.L. según lo dispuesto en el artículo 67.4.b) del Texto Refundido de la Ley del impuesto sobre Sociedades; 2. Aplicación del límite a la compensación de bases imponibles negativas generadas con anterioridad a la incorporación al grupo fiscal.

La razón que motiva la propuesta de sanción es que la sociedad NEWISCOM S.L. estaba en causa de desequilibrio patrimonial, por lo que debía ser excluida del grupo fiscal, con la consiguiente regularización de la base imponible del grupo y la cuota a ingresar.

La falta de concurrencia del elemento objetivo de la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT, por cuanto no existe una conducta infractora susceptible de ser sancionada en el ejercicio objeto de regularización en la medida en que, por un lado, las actuaciones que dieron lugar a la liquidación y sanción están viciadas de nulidad y, por otro, las declaraciones presentadas por WARNER MUSIC se realizaron cumplimiento de la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

Manifiesta la imposibilidad de iniciar un segundo procedimiento de comprobación relativo al mismo concepto tributario, periodo y alcance sin haber finalizado formalmente el primero, porque concepto tributario comprobado anteriormente ya fue objeto de comprobación por la Administración Tributaria a través de procedimientos de verificación de datos, que nunca finalizaron formalmente. Por tanto, no habiéndose emitido resolución expresa por parte de la Administración en los términos indicados en el 133.1 de la LGT, no cabe sino alegar la caducidad de los procedimientos citados por haber transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 del mismo texto legal y, como consecuencia, estimar como ajustada a Derecho la actuación de la demandante en relación con la inclusión de la sociedad NEWISCOM, S.L. en el grupo fiscal. Cita la sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 23 de septiembre de 2020 (rec. 2839/2019) ha establecido que frente a un acuerdo sancionador pueden oponerse, administrativa y judicialmente, cualesquiera motivos jurídicos determinantes de su nulidad, no sólo los directamente imputables a tal acto, sino incluidos aquellos que forman parte del presupuesto de hecho de otros actos anteriores, como el de liquidación.

Invoca la vulneración del principio de buena fe y del principio de confianza legítima. Conculcación de la Doctrina de los actos propios, porque el alcance de los procedimientos de gestión tramitados con anterioridad coincide con los hechos que motivan el inicio de las actuaciones inspectoras. Además, en la fecha en que se emitieron los requerimientos la Administración ya disponía de información suficiente (Modelos 200/220 presentados, Cuentas Anuales) para determinar, en su caso, que no procedía la inclusión de la sociedad NEWISCOM, S.L. al grupo fiscal, citando la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, sección 2ª, de fecha 4 de noviembre de 2013 (Rec. 3262/2012).

Sobre el préstamo participativo, entiende que, pese a la calificación inicial del préstamo, la intención de las partes fue siempre la de formalizar un préstamo participativo en los términos del artículo 20 del Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica. Todo ello al objeto de dotar a la sociedad NEWISCOM, S.L. de los medios y la solvencia patrimonial adecuados. Por este motivo, desde su otorgamiento el préstamo se ha venido ejecutando y materializando de acuerdo con lo dispuesto en el citado artículo, y en particular en lo relativo a su fórmula de retribución variable, tal y como se explicita en la adenda aportada. Por otro lado, entiende esta parte que la formalización de la adenda al contrato de préstamo producida una vez iniciadas las actuaciones inspectoras sólo responde al motivo de dar cumplimiento a las exigencias de la Inspección, al requerir a la demandante aportar todos los contratos de préstamo. No obstante, en la medida en que la intención de las partes fue siempre la de calificarlo de participativo. Los administradores de la sociedad, como consecuencia del citado préstamo participativo, no consideraron que existiera una situación de desequilibrio patrimonial, circunstancia que motivó que no se incluyera tal mención en la memoria de las cuentas anuales de los ejercicios objeto de inspección, siendo dichas cuentas anuales las que determinan la existencia o no de la citada causa, y no los criterios contables de la inspección.

Alega la ausencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria. Inobservancia por la administración de los principios de culpabilidad y responsabilidad. La Administración, a quien incumbe la carga de la prueba, no ha probado ni motivado en el Acuerdo sancionador de referencia la concurrencia de ánimo defraudatorio o, cuando menos, negligencia, en la actuación del contribuyente. No se justifica en modo alguno la circunstancia de que la demandante haya actuado de forma culpable o negligente, tratándose además de un supuesto de complejidad técnica en la aplicación tributaria. Falta de motivación del Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador. Presunción de inocencia.

Considera que aún en el hipotético caso de que el criterio de esta parte no fuera correcto, en todo momento se actuó diligentemente y conforme a una interpretación razonable de la norma. Que actúo en todo momento sobre la base de criterios razonables, sin que en ningún caso pueda apreciarse una conducta negligente o culpable.

Finalmente, manifiesta que, consecuentemente, el Acuerdo sancionador impugnado deberá ser declarado nulo por la ausencia de todos los elementos esenciales que fundamentan la potestad sancionadora de la Administración, y por no haberse respetado las garantías mínimas que el Ordenamiento reconoce al contribuyente.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que los hechos han quedado objetivados por la liquidación derivada del acta practicada en conformidad, sin que por la vía de impugnación de la sanción puedan entrar a valorarse los elementos fijados en la liquidación, lo que determina que no cabe hacer consideraciones sobre tales hechos, ni sobre las actuaciones de comprobación e inspección que culminan en una liquidación que es firme, debiendo limitarse el presente procedimiento a determinar la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo de la sanción impuesta.

Considera que concurre en la recurrente el elemento objetivo de la infracción descrita en el artículo 191 de la LGT, toda vez que, como consecuencia de que la entidad dominante, representante del Grupo Fiscal 602/09, incluyó en el Impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2011 a 2013, modelo 220 del régimen de consolidación fiscal, a la entidad NEWISCOM S.L. de forma improcedente, al estar incluida esta última en uno de los supuestos establecidos en el apartado 4 del artículo 67 del TRLIS que impedía formar parte del grupo fiscal a dicha entidad, se ha producido una falta de ingreso de parte de la deuda tributaria que hubiese correspondido por la correcta autoliquidación del Impuesto sobre el Impuesto sobre sociedades en los periodos 2011, 2012 y 2013, en las cuantías de 68.058,71 euros en el ejercicio económico 2011, de 65.366,73 euros en el ejercicio económico 2012 y de 44.584,25 euros en el ejercicio económico de 2013, según se ha puesto de manifiesto en el acta instruida.

Manifiesta que en el acuerdo sancionador, los hechos aparecen suficientemente descritos, de modo que la parte recurrente no puede desconocer la actuación que se le imputa al imponérsele la sanción, hechos que no discute y, recordemos, con los cuales ha mostrado su conformidad. El acuerdo sancionador, motiva la conducta que imputa a la recurrente, enlazando la conducta determinante de la regularización practicada con la culpa o negligencia en los razonamientos que recoge en el propio acuerdo. Así, el acuerdo sancionador, contiene motivación suficiente, ya que explica, desde la perspectiva de la culpabilidad, la razón por la que la conducta de la actora, la cual describe, es reprochable, acreditando y fundamentando la concurrencia de culpabilidad en su conducta de manera específica, sin que se aprecie una motivación genérica y estereotipada. La actuación actora es, pues, cuando menos negligente, al haberse aplicado un régimen fiscal de forma improcedente, sin que puedan existir dudas sobre la culpabilidad de la recurrente, en cuanto que debía conocer la normativa aplicable y el alcance de sus obligaciones fiscales, máxime cuando se está aplicando un régimen fiscal más favorable. Este conocimiento se deduce de su condición de empresario. La recurrente mediante sus alegaciones no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma.

CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en este litigio se debe partir de que, en el acuerdo sancionador, de fecha 04 de agosto de 2016, en relación con las alegaciones formuladas por la contribuyente, en resumen, se argumenta:

'En primer lugar procede analizar los procedimientos de verificación de datos a los que hace referencia el obligado tributario:

El 31 de mayo de 2013 se emite un requerimiento por parte de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Madrid, notificado el 3 de junio, en los siguientes términos:

'En relación con su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Consolidación Fiscal, correspondiente al ejercicio 2011, período 01-10-2011 a 30-09-2012, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación se solicita:

-En base a lo dispuesto en el artículo 131.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , aclaración sobre la composición del Grupo Fiscal declarada en la página 2 del modelo 220 (Sociedades del Grupo que tributan en régimen de consolidación fiscal) ya que ésta no se corresponde con la que consta en las bases de datos de la Administración.

Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias.

Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de verificación de datos, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional.'

Este requerimiento es objeto de contestación por parte del obligado tributario en fecha 13/6/2013 a través de la sede electrónica de la AEAT mediante escrito al que se le asigna un número de asiento registral RGE836011532013.

El procedimiento de devolución iniciado con la presentación de la declaración autoliquidación, modelo 220, finaliza con la devolución de la cantidad solicitada por acuerdo del 25/9/2013.

En la misma fecha se emite por el mismo órgano un requerimiento a la entidad NEWISCOM S.L., notificado el 9/9/2013, en los siguientes términos:

'En relación con su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 2011, período 01-10-2011 a 30-09-2012, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación se solicita:

- Acreditación de su condición de sociedad dominante o dependiente integrante de un Grupo Fiscal que tributa en régimen de consolidación fiscal, ya que en los datos que obran en poder de la Administración no consta tal condición y en la declaración se ha consignado la misma.

Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias.

La presente comunicación se lleva a cabo en el curso del procedimiento de verificación de datos que se encuentra en tramitación en relación con el concepto, ejercicio y período mencionados'

Este requerimiento es objeto de contestación por parte de la entidad en fecha 12/9/2013 a través de la sede electrónica de la AEAT mediante escrito al que se le asigna un número de asiento registral RGE612016212013.

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en su redacción vigente para los periodos objeto de comprobación, regula en sus artículos 131 a 133 el procedimiento de verificación de datos.

En el caso que nos ocupa, la Administración tributaria al encontrarse ante uno de los supuestos establecido en el artículo 131 de la LGT , en particular el contemplado en el apartado d) inició mediante sendos requerimientos (apartado 1 del artículo 132 de la LGT ) procedimientos de verificación de datos con el fin de aclarar las incidencias detectadas. Procedimientos que finalizaron, conforme a lo establecido en el punto d) del apartado 1 del artículo 133 de la LGT por la aclaración de las incidencias detectadas.

Importante para el asunto que nos ocupa es lo establecido en el apartado 2 del mencionado artículo 133 de la LGT :

'2. La verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma.'

Una vez realizada esta introducción procede la contestación a la denominada Alegación Primera:

En primer lugar, la manifestación efectuada por el representante del obligado tributario de que los procedimientos de verificación de datos tenían por objeto la comprobación de las circunstancias determinantes de la inclusión de la sociedad Newiscom S.L. en el grupo fiscal con efectos desde el 2011 y que es objeto de las actuaciones inspectoras que nos ocupan y del expediente sancionador que de ellas se deriva, es cuanto menos, poco rigurosa, ya que entre el alcance de los procedimientos de verificación de datos anteriormente mencionados y el de las presentes actuaciones, que según consta en la comunicación de inicio, se circunscribe a 'la comprobación al cumplimiento de los requisitos para estar incluida en el grupo fiscal de la dependiente NEWISCON S.L. NIF: B80091408 y, en su caso, las consecuencias fiscales de su exclusión así como a la comprobación de que el importe de BIN de ejercicios anteriores compensadas en los ejercicios, se encuentra dentro de los límites establecidos para poder ser compensadas' no existe coincidencia ni similitud alguna que permita considerar mínimamente fundamentada la manifestación del representante del obligado tributario de que 'dichos procedimientos tenían por objeto la comprobación de las circunstancias determinantes de la inclusión de la sociedad Newiscom. En el grupo fiscal con efectos desde el 2011' ni 'que el concepto tributario comprobado ya ha sido objeto de comprobación por la Administración Tributaria a través de procedimientos de verificación de datos'.

El representante de la entidad también alega la caducidad de los procedimientos de verificación de datos iniciados por la administración en el ejercicio 2013 al no haberse emitido resolución expresa y vincula esta presunta caducidad con la consideración de ajustada a derecho de la inclusión de la entidad Newiscom en el grupo fiscal. La respuesta a esta manifestación se encuentra directamente, sin acudir a interpretación alguna, en el artículo 133 de la LGT .

(...)

En el presente caso, el procedimiento de devolución iniciado por la presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2011, régimen de consolidación fiscal, terminó con el inicio del procedimiento de verificación de datos iniciado mediante requerimiento ( artículo 127 de la LGT ). Al haberse procedido a la devolución de la cantidad inicialmente solicitada sin que haya mediado liquidación provisional no puede invocarse la caducidad del procedimiento por falta de notificación de liquidación ya que, al haberse subsanado las discrepancias detectadas (exclusivamente las comunicadas en el requerimiento que inició el procedimiento de verificación de datos), la Administración tributaria consideró procedente la devolución solicitada sin necesidad de practicar liquidación provisional alguna, amparándose en lo establecido en la letra c) del mencionado artículo 133 de la LGT , por lo que la pretensión de caducidad carece de fundamento, ni temporal (debió invocarse en su momento y no más de dos años después) ni legal (no es aplicable la forma de terminación invocada por el representante del obligado tributario).

Estas mismas conclusiones deben hacerse extensivas en relación con lo alegado para el procedimiento iniciado sobre la entidad dependiente NEWISCOM S.L.

Aunque, tal y como se ha visto, no se ha producido en ningún caso la caducidad de los procedimientos de gestión tributaria, a título meramente informativo y ante la errónea conclusión a la que llega el representante del obligado tributario de que la caducidad por él invocada trae como consecuencia 'estimar como ajustada a Derecho la actuación de mi representada en relación con la inclusión de la sociedad Newiscom en el grupo fiscal', se considera conveniente aclarar los efectos que se derivan de la caducidad de los procedimientos y que se establecen en los apartados 4 y 5 del artículo 104 de la LGT :

(...)

En definitiva cabe concluir que carece de cualquier fundamento legal la pretensión esgrimida por el representante del obligado tributario de considerar ajustada a derecho la inclusión en el grupo fiscal de una entidad que no cumple los requisitos necesarios para ello.

Otro motivo de oposición que se esgrime es el de la apreciación de indicio de mala fe por parte de la Administración tributaria en el hecho de que entre el inicio de los procedimientos de verificación de datos y del presente procedimiento inspector hayan transcurrido dos años y que en la fecha en la que se emitieron los requerimientos, la Administración ya disponía de información suficiente (menciona expresamente los modelos 200 y 220 presentados y las Cuentas Anuales) para determinar en su caso, que no procedía la inclusión de la sociedad Newiscom en el grupo fiscal, lo que vulnera el principio de buena fe y el principio de confianza legítima, así como conculca la doctrina de los actos propios.

La afirmación de la entidad denota un gran desconocimiento de la normativa aplicable y de los distintos procedimientos de aplicación de los tributos y el diferente alcance de cada uno de ellos, desconocimiento que le lleva a atribuir mala fe a la Administración Tributaria.

Para ilustrar al contribuyente es suficiente con la remisión directa a la legislación tributaria, en particular a los artículos 66 , artículo 68, apartado 1 y al artículo 133, en particular a su apartado 2, todos ellos de la LGT :

(...)

Es decir, la Administración tributaria está legitimada, dentro de las limitaciones temporales establecidas por los plazos de prescripción y la interrupción de los mismos, para iniciar un procedimiento inspector u otro cualquiera de aplicación de los tributos.

Finalmente, en relación con la posible conculcación de la doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima, la jurisprudencia ha perfilado la teoría de la vinculación por los actos propios y el principio de confianza legítima, principios que tienen su base legal en los arts. 9.3 y 103 de la Constitución , el art. 7 del Código Civil y el art. 3.1.f) de la Ley 6/1997 de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado .

La jurisprudencia civil ha perfilado la noción de acto propio, entre otras en las sentencias del Tribunal Supremo de 2 de julio de 2002 (Rec. Cas. Civil 94/97 )

(...)

En este punto debe analizarse si, en relación con el procedimiento de verificación de datos previo invocado por el alegante se produjo un acto administrativo que reviste los caracteres de propio que deba desplegar el efecto vinculante que de tales actos se predica.

Como señala el Tribunal Supremo en su Auto de 4 de diciembre de 1998 , '... para que la doctrina de los actos propios de la Administración tenga aplicación es necesario fundamentalmente que un primer órgano de la Administración haya dictado un primer acto declarativo de derechos y luego que en el segundo revoque la decisión tomada en el primero', supuestos que no se dan en el presente caso ya que el acto administrativo de liquidación tributaria no revoca ninguna decisión tomada en un acto precedente (liquidación provisional) relativo a los mismos ejercicios y conceptos tributarios ni tampoco existe un acto declarativo expreso que ahora se modifique.

Además, como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 27 de junio de 2000 (...)

El Tribunal Supremo ha establecido un claro límite en la aplicación de la vinculación de los actos propios, como plasmación del principio de confianza legítima, en la adecuación a la legalidad. Así, la sentencia de 21 de mayo de 2012 (recurso de casación número 5673/2001 ), señala con contundencia al respecto:

(...)

En resumen, los hechos de que la actividad de la Inspección de los tributos tenga un carácter reglado en el que la aplicación correcta de la norma es obligada para la Administración tributaria, que el precedente invocado se refiere a un procedimiento de aplicación de los tributos previo cuyo alcance nada tiene que ver con el del procedimiento inspector del que trae causa la presente sanción, que se recoge explícitamente en la norma que dicho procedimiento no impedirá en ningún caso la posterior comprobación del objeto de la misma, y en consecuencia con mayor claridad se concluye que nada impide el inicio de un procedimiento inspector si el objeto es distinto como ocurre en el presente caso y, que en ningún caso existe un acto administrativo previo que cree o fije una situación jurídica especial del sujeto que vincule a la administración actuante, impiden entender las razones alegadas por la entidad en defensa de su actuación.'

En el mismo acuerdo sancionador, seguidamente se indica, en resumen, que 'En cuanto a la denominada alegación segunda:

El representante del obligado tributario continúa defendiendo la improcedencia de la actuación de la inspección de los tributos al excluir del régimen de consolidación fiscal a la entidad NEWISCOM S.L., para ello hace referencia al contrato de cash- pooling aportado en la instrucción del procedimiento de comprobación así como a la adenda firmada el 23 de mayo de 2016 en la que manifiesta que si bien, en su momento, el préstamo de cash pooling no fue formalmente calificado como préstamo participativo las partes han venido considerando y ejecutándolo como tal desde el día de su otorgamiento con el objetivo de dar a NEWISCOM de la mayor solvencia financiera en materia de fondos propios en previsión de posibles desequilibrios patrimoniales futuros. Este órgano mantiene el mismo criterio mantenido por el actuario en el Acta de conformidad A01-80256160'

Por otra parte, en relación con la tipicidad y culpabilidad, en el acuerdo sancionador se expresa lo siguiente:

'1.- Tipicidad.

La LGT en su artículo 183.1 señala que:

'Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.

Por otra parte, el apartado 1 del artículo 191 de la LGT establece:

'1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley . También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas. La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes. La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.'

De acuerdo con la normativa citada y, tal y como se ha expuesto en los antecedentes de hecho, concurre en el obligado tributario el elemento objetivo de la infracción descrito en el artículo 191 de la LGT , toda vez que se ha producido una falta de ingreso de parte de la deuda tributaria que hubiese correspondido por la correcta autoliquidación del Impuesto sobre el Impuesto sobre sociedades en los periodos 2011, 2012 y 2013, por el siguiente motivo:

La entidad dominante, representante del Grupo Fiscal 602/09, incluyó en el Impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2011 a 2013, modelo 220 del régimen de consolidación fiscal a la entidad NEWISCOM S.L. de forma improcedente, al estar incluida esta última en uno de los supuestos establecidos en el apartado 4 del artículo 67 del TRLIS que impedía formar parte del grupo fiscal a dicha entidad.

2.-Culpabilidad

Por lo que respecta al elemento subjetivo de la infracción tributaria, procede señalar, según la normativa vigente cuando se produjeron los hechos o circunstancias que originaron las infracciones de que este expediente trae causa, lo siguiente:

El artículo 178 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , recoge que:

'La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley. En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no-concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta Ley '.

El artículo 183.1 dispone que

'Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.'

El artículo 179.1. Establece que:

'Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos'.

El mismo artículo 179 en su apartado 2 establece que:

'Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

....

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.'

En relación con lo anterior, la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1990, de 26 de abril , señala que el artículo 77.1 de la Ley 230/63, General Tributaria , cuyo equivalente en la Ley 58/2003 es el artículo 183.1, integra en su definición de las infracciones tributarias 'todos los elementos tradicionalmente reconocidos en hechos jurídicos sancionables y, en concreto, las fórmulas en que normalmente se concreta la punibilidad por un hecho ilícito: el dolo y la culpa'; como resulta evidente en el inciso segundo de aquel apartado cuando se dice que 'las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia'.

Con ello no se hace sino reconocer que la infracción puede producirse también en los casos en que exista culpa o negligencia y no sólo en los supuestos dolosos; pero obviamente, más allá de la simple negligencia, los hechos no podrán ser sancionados por no existir forma alguna de culpabilidad y carece de sentido pensar en una 'objetividad de las infracciones' hasta el punto de que puedan producirse sanciones por hechos casuales y ajenos a toda diligencia exigible'.

Profundizando en el concepto de negligencia, la misma, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Este bien jurídico no es otro que los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país (Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 31/10/2002).

Por otra parte, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de abril de 2003 (recurso contencioso-administrativo núm. 1246/1999 ) considera que:

(...)

La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.

Aplicando lo mencionado al caso que nos ocupa, nos encontramos que la regularización efectuada en el procedimiento inspector se deriva de la conducta del obligado tributario en relación, con la inclusión en el Impuesto sobre sociedades, sociedades de los ejercicios 2011 a 2013, modelo 220 del régimen de consolidación fiscal a la entidad NEWISCOM S.L. de forma improcedente, al estar incluida esta última en uno de los supuestos establecidos en el apartado 4 del artículo 67 del TRLIS que impedía formar parte del grupo fiscal a dicha entidad.

El apartado 4 del artículo 67 del TRLIS establece en su apartado b):

'4. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

...

b) Que al cierre del período impositivo se encuentren en situación de concurso, o incursas en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.d) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que con anterioridad a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.

...'

En este sentido, el apartado 1 del artículo 363 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, (en adelante TRLSA) establece:

'1. La sociedad de capital deberá disolverse:

(...)'

El último párrafo del apartado 1 del artículo 36 del Código de Comercio , aprobado por Real Decreto de 22 de agosto de 1885 define el patrimonio neto a considerar:

(...)

En este sentido, el apartado Uno del artículo 20 del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio de Medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, que regula la figura de los préstamos participativos, establece en su letra d) que 'Los préstamos participativos se considerarán patrimonio neto a los efectos de reducción de capital y liquidación de sociedades previstas en la legislación mercantil.'

Aunque no lo dice expresamente, es claro que la defensa del carácter de préstamo participativo de la cuenta de cash-pooling mantenida por la entidad tiene como objeto trasladar que era razonable considerar que la entidad no estaba en la situación prevista en el artículo 363.1 del TRLSA .

El apartado Uno del artículo 20 del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio de Medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, establece:

(...)

El contenido de la disposición transcrita es claro y preciso, y las características del contrato de cash-pooling tampoco dejan lugar a dudas sobre que no se corresponden con las exigidas para poder considerar como participativo un préstamo, se trata de una cuenta corriente que puede ser tanto deudora como acreedora, que el tipo de interés del contrato de cash-pooling no se determina en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria sino el que le esté aplicando al prestador (WARNER MUSIC SPAIN S.L.) su matriz, no existe ninguna disposición sobre su subrogación al resto de los acreedores, ni siquiera formalmente se ha identificado como tal.

Preocupa pensar que la entidad, a la que debe suponérsele un cierto grado de conocimientos jurídicos, es capaz de defender que cualquier préstamo debe considerarse participativo, por el solo hecho de que ella misma declare que la intención era considerarlo como tal.

De nuevo llama la atención de este Órgano el claro desprecio a la normativa que esta alegación evidencia y, que solo puede entenderse dentro de un intento de defender a posteriori el claro incumplimiento, sin haber encontrado algún argumento suficientemente razonable, cuando la entidad pretende defender que el préstamo era un préstamo participativo 'en intención', lo que pretende reforzar aludiendo a un escrito firmado por las entidades del grupo una vez iniciadas las actuaciones inspectoras limitadas precisamente a la cuestión en la que el carácter de participativo o no, era decisivo.

Este órgano considera ausente de cualquier fundamento la invocación a la presunta interpretación razonable de la norma para excusar la actuación del obligado tributario al intentar identificar el contrato de cash pooling con el de un préstamo participativo.

En conclusión, a nuestro juicio, resulta claramente probado que los hechos que originan la sanción se realizaron bien, por un desconocimiento de la norma, lo que debería considerarse negligencia culpable, bien por una actitud voluntaria destinada a obtener unos beneficios fiscales que no le correspondería, más aún considerando que el régimen de consolidación fiscal es un régimen voluntario que presenta una serie de ventajas y en este caso el grupo fiscal se ha aprovechado de la compensación de las bases imponibles negativas de NEWISCOM S.L. cuando no cumplía los requisitos para estar en el grupo fiscal.

A la vista de estos preceptos y en relación con la conducta del obligado, se deduce que la inclusión en el régimen especial de tributación de consolidación fiscal de la entidad Newiscom S.L. es una conducta voluntaria, que nos encontramos ante una entidad y ante una actuación 'acogerse al régimen especial de consolidación fiscal', de las que se derivan unos conocimientos fiscales (propios o contratados) superiores a los que se requieren a los obligados tributarios que tributan en régimen general y a los que la mayoría de los obligados tributarios poseen, y que la normativa tributaria infringida es clara y precisa, se aprecia el concurso de una actitud culpable o cuando menos negligente, de la que ha derivado un descuido injustificable de sus deberes tributarios.

Actitud que la propia argumentación realizada en las alegaciones ha ratificado cuando la entidad pretende justificar su actuación haciendo una lectura de las normas aplicables no solo errónea sino también torticera.

3.- Calificación de la sanción.

Tipificada la conducta del obligado tributario en relación con el Impuesto sobre sociedades periodos 2011 a 2013, régimen de consolidación fiscal, como constitutiva de infracción del artículo 191 de la LGT , la infracción y el porcentaje aplicable viene calificada en el apartado 2 del mencionado artículo:

(...)

No habiéndose considerado la existencia de ocultación y siendo la cuota dejada de ingresar en cada periodo inferior a 3.000€, procede la calificación de las sanciones como leves.'

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, en relación con las alegaciones de la recurrente sobre la liquidación resultante del acta de inspección practicada en conformidad, se debe precisar, que la resolución recurrida del TEAR expresa que '...sin embargo, la liquidación de la que deriva la sanción adquirió firmeza y por tanto, devino inatacable, al no haberse formulado recurso de reposición o reclamación económico administrativa contra la misma. Lo que en el presente expediente debe ser objeto de análisis es, no los motivos de la regularización que culminó en la práctica de la liquidación provisional, sino la procedencia de la sanción derivada de dicha liquidación provisional.'

Sobre dicha cuestión esta Sala había mantenido el criterio indicado en la resolución del TEAR, y así en la sentencia de esta Sala de 27 de febrero de 2019 se consideró que, como ya se argumentó en la resolución recurrida del TEAR, las alegaciones contra el acta incoada por la Inspección de los Tributos y firmada en conformidad por la interesada, no debían ser tenidas en cuenta al ser firme el acto administrativo del que traen su causa.

Sin embargo, la indicada sentencia de 27 de febrero de 2019 fue anulada por la sentencia del Tribunal Supremo el 23 de septiembre de 2020 en el recurso de casación número 2839/2019

En la indicada sentencia del Tribunal Supremo se expresa, en resumen, lo siguiente:

'QUINTO.-Doctrina de la Sala que da respuesta a las cuestiones debatidas.

De cuanto se ha dicho cabe una remisión a lo que a?rmamos en nuestra reciente sentencia de 10 de junio de 2020 (recurso de casación nº 6622/2020 ), aunque las posiciones procesales están invertidas respecto de la que ocupan en este recurso, pues en aquél la sentencia estimatoria fue impugnada por la Administración del Estado (el subrayado es de esta sentencia):

'[...] La Sala actúa correctamente, no entra a analizar la validez de la liquidación por ser un acto ?rme por no haberse recurrido en tiempo, pero sí entra a dilucidar los motivos alegados contra la sanción, entre los que sin duda se encontraba, ya se ha visto, el exceso del plazo en el procedimiento inspector, como es analizado y con?rmado por la Sala juzgadora, cuyo efecto es que no ha interrumpido el plazo de prescripción. La Sala de instancia no prescinde de los efectos de la con? rmación de la liquidación, todo lo contrario ante la extemporaneidad de la reclamación ante el TEAR, se aparta de entrar a analizar la corrección de la liquidación, pero coherentemente entra a analizar si el procedimiento seguido para liquidar ha interrumpido o no la prescripción en tanto que este dato es esencial para comprobar si, conforme al art. 189.3.a) de la LGT , las acciones seguidas para regularizar la situación tributaria del obligado poseían la virtualidad de interrumpir el plazo de prescripción; por tanto la validez de la liquidación, en contra de lo manifestado por el Sr. Abogado del Estado, no comporta, sin más que el procedimiento inspector y todas sus actuaciones tendentes a la regularización de la situación tributaria hayan producido el efecto interruptivo de la prescripción tanto del derecho a liquidar como del derecho a sancionar.

La respuesta a la cuestión planteada de si, habiéndose excedido las actuaciones del procedimiento inspector del plazo máximo de duración previsto legalmente, interrumpe el plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias el acuerdo de liquidación que regulariza la situación tributaria del obligado y que ha adquirido ?rmeza ante la extemporaneidad del recurso o reclamación formulada contra el mismo, debe ser que el acuerdo de liquidación dictado en un procedimiento concluido dentro del plazo legalmente instituido al efecto o de haberse ?nalizado excediéndose del plazo para su ?nalización pero dentro del período de prescripción si posee virtualidad para interrumpir el plazo de prescripción; sin embargo, el acuerdo de liquidación dictado fuera de plazo legalmente dispuesto para la ?nalización del procedimiento y una vez transcurrido el plazo de prescripción no posee virtualidad para interrumpir el plazo de prescripción.

En de?nitiva, ya se ha dicho la singularidad del caso que nos ocupa, lo cierto es que siguiendo la lógica que se desprende del pronunciamiento de la instancia, si la reclamación no hubiera sido extemporánea, habría llegado a la conclusión que el procedimiento inspector había excedido del plazo legalmente dispuesto al efecto, con el resultado consecuente, pero el que no se pudiera entrar sobre esta cuestión ningún obstáculo representaba, sino al contrario, desde la separación de los procedimientos para liquidar y sancionar como por principios más esenciales como el de tutela judicial efectiva predicable en el procedimiento sancionador, lo correcto, como así ha sido, era entrar a dilucidar si en todo caso poseen virtualidad su?ciente las actuaciones inspectoras de liquidación a efectos de interrumpir el plazo de prescripción de las sanciones [...]'.

En este caso, dado el enfoque que hemos dado al asunto y la naturaleza de las instituciones jurídicas que hemos comentado, no es ocioso añadir que la separación de procedimientos es institución que, pese a lo planteado en el auto de admisión, no está aquí concernida ni ha de ser tenida en cuenta como determinante de la decisión, pues aun conceptualmente retrotraídos a la situación legal previa a esa separación, se mantendrían idénticas las relaciones sustantivas entre la liquidación y la sanción, como hemos examinado, en tanto expresión de potestades concatenadas, pero diferentes.

Por otra parte, pese a la invocación del artículo 189.3 LGT , tampoco estamos en presencia de una cuestión atinente a la prescripción de la potestad para sancionar y los efectos que en ésta provoque la de la potestad de determinar la deuda tributaria y sus interrupciones, sino ante la nulidad de la sanción -esgrimida por el sancionado y de obligado examen judicial- con fundamento, entre otros motivos, en que el hecho sancionado no es típico, es decir, no observa el presupuesto de la norma, pues no se ha incumplido el deber de ingresar el tributo en los casos en que, por prescripción de la potestad y consiguiente extinción de la deuda (efecto explícito ipso iure de la LGT, artículo 69.3 ), no hay tal deuda y, por tanto, base fáctica ni habilitación para sancionar.

Esta es la razón por la que resulta necesario, y así se declara formalmente, con valor de doctrina, que frente a un acuerdo sancionador pueden oponerse, administrativa y judicialmente, cualesquiera motivos jurídicos determinantes de su nulidad, no sólo los directamente imputables a tal acto, sino incluidos aquellos que forman parte del presupuesto de hecho de otros actos anteriores, como el de liquidación, que han quedado ?rmes por no haber sido recurridos por el interesado. Ese derecho del impugnante, con directo amparo en el artículo 24.1 de la CE -tutela judicial efectiva sin indefensión- comporta el correlativo deber de los tribunales de examinar tales motivos para veri?car si concurren o no, sin que puedan abstenerse de hacerlo bajo el pretexto, que hemos desacreditado, de que el acto originario o determinante ha ganado ?rmeza, pues ya hemos dejado sentado los limitados efectos de ésta.

SEXTO.- Aplicación de la doctrina jurisprudencial que hemos establecido al caso concreto que nos ocupa. Sucede en este caso que, aunque daba ser casada la sentencia impugnada, por descansar en un criterio restringido de la libertad impugnatoria del sancionado, en contradicción con la doctrina que se establece, no cabe decir lo mismo del recurso contencioso-administrativo de instancia.

Así, por razón del criterio adoptado por la Sala juzgadora al prescindir, equivocadamente, del análisis y pronunciamiento sobre la prescripción de la liquidación -a los meros efecto de su afectación, si cabe, al juicio de nulidad de la sanción allí impugnada, dimanante de ella- no estamos en situación idónea para conocer, en plenitud, los detalles del caso y determinar, por nosotros mismos, el destino ?nal del litigio. No cabe olvidar que la prescripción, en el ámbito tributario, no se limita por lo común a la apreciación de la mera distancia temporal entre dos fechas inicial y ?nal, sino que se concreta habitualmente en un sistema legal enrevesado que relega a un examen minucioso -y valorativo de conductas e intenciones- la apreciación ?nal sobre si hay o no prescripción. Tal tarea analítica deberá afrontarla el Tribunal a quo, conforme a su propio criterio -inspirado, desde luego, en la jurisprudencia de esta Sala al respecto-, a ?n de adverar si la potestad de determinación, mediante liquidación, de la deuda, estaba o no prescrita y, en caso a?rmativo, anular la sanción como consecuencia necesaria de tal apreciación, sin que a ello obste, en modo alguno, la ?rmeza de la liquidación, como hemos razonado extensamente.'

Como se razona en dicha sentencia, en la impugnación del acuerdo sancionador, pueden ser objeto de análisis las cuestiones relativas a las actuaciones que concluyeron con el acta firmada en conformidad por la obligada tributaria, a los solos efectos sancionadores, cuestión que debe ser analizada en la impugnación del acuerdo sancionador.

Por tanto, procede entrar a valorar la procedencia o no de la liquidación resultante del acta de conformidad, a los solos efectos sancionadores.

En primer término, respecto de las alegaciones sobre la caducidad del procedimiento de verificación de datos iniciado, se debe señalar que el art. 104 de la Ley General Tributaria en la redacción entonces vigente, establecía que '1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.

El plazo se contará:

a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.

b) En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación.

Queda excluido de lo dispuesto en este apartado el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro.

2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.

3. En los procedimientos iniciados a instancia de parte, el vencimiento del plazo máximo sin haberse notificado resolución expresa producirá los efectos que establezca su normativa reguladora. A estos efectos, en todo procedimiento de aplicación de los tributos se deberá regular expresamente el régimen de actos presuntos que le corresponda.

En defecto de dicha regulación, los interesados podrán entender estimadas sus solicitudes por silencio administrativo, salvo las formuladas en los procedimientos de ejercicio del derecho de petición a que se refiere el artículo 29 de la Constitución y en los de impugnación de actos y disposiciones, en los que el silencio tendrá efecto desestimatorio.

Cuando se produzca la paralización del procedimiento por causa imputable al obligado tributario, la Administración le advertirá que, transcurridos tres meses, podrá declarar la caducidad del mismo.

4. En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos.

En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos:

a) Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o, en su caso, la constitución de derechos u otras situaciones jurídicas individualizadas, los obligados tributarios podrán entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos favorables derivados del procedimiento.

b) En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento.

5. Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.

Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley.

Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario.'

Por otra parte, la Sala Tercera del Tribunal Supremo en su sentencia de 11 de diciembre de 2017, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3175/2016, determina:

'SEXTO.- Con el objeto de explicar los fundamentos de nuestra decisión, conviene comenzar recordando de modo sucinto algunas afirmaciones que este Tribunal ha venido haciendo acerca del plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, de las dilaciones imputables a los obligados tributarios.

A) Así, en primer lugar, hemos dicho, vigente la normativa aplicable al caso de autos, que 'el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales' [ sentencia de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 485/2007 ), FD Tercero, A); recogen esta doctrina, entre otras, las sentencias de 19 de abril de 2012 (rec. cas. núm. 541/2011), FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 (rec. cas. núm. 3077/2009), FD Segundo ; y de 21 de febrero de 2013 (rec. cas. núm. 1860/2010 ), FD Segundo].'

En el presente caso el acta practicada en conformidad es de fecha 14 de junio de 2016, en la que se indica que la fecha de inicio de las actuaciones fue el día 4 de abril de 2016. En el acuerdo de inicio, de fecha 31 de marzo de 2016, se indica que 'Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del RGAT, limitándose a I. Sociedades 2011, 2012 y 2013 (PERIODOS 01/10 al 30/09), con actuación PARCIAL limitada a comprobar el cumplimiento de los requisitos para estar incluida en el grupo fiscal de la dependiente B80091408 NEWISCON S.L. y, en su caso, las consecuencias fiscales de su exclusión'. Seguidamente, mediante resolución de 26 de mayo de 2016, se acordó ampliar las actuaciones de comprobación a 'Actuación PARCIAL limitada a la comprobación de que el importe de BIN de ejercicios anteriores compensadas en los ejercicios, se encuentra dentro de los límites establecidos para poder ser compensadas.'

Pues bien, como se puede apreciar del contenido del acuerdo de inicio referido practicado por la Inspección y de los requerimientos practicados en el procedimiento de verificación de datos, coincide el objeto de ambos procedimientos, que se refieren a los requisitos del grupo fiscal.

En cuanto al requerimiento de 31 de mayo de 2013, notificado el 3 de junio siguiente, que inició un procedimiento de verificación de datos, no consta que por la Administración se dictara resolución alguna que acordara la conclusión del procedimiento por alguno de los apartados establecidos en el art. 133 de la Ley General Tributaria, que determina:

'1. El procedimiento de verificación de datos terminará de alguna de las siguientes formas:

a) Por resolución en la que se indique que no procede practicar liquidación provisional o en la que se corrijan los defectos advertidos.

b) Por liquidación provisional, que deberá ser en todo caso motivada con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que se hayan tenido en cuenta en la misma.

c) Por la subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del dato objeto del requerimiento por parte del obligado tributario.

d) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin haberse notificado liquidación provisional, sin perjuicio de que la Administración también pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

e) Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos.

2. La verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma.'

Es decir, no consta que por la Administración de dictada ninguna resolución expresa por la que concluyera dicho procedimiento y, por ello, no consta que dictara ninguna resolución de conclusión del procedimiento dentro del plazo de seis meses de caducidad.

Cuando se dicta el acuerdo de inicio de las actuaciones inspectoras, no se hace mención a la terminación del procedimiento de verificación de datos y, además, se dicta cuando ya se había superado ampliamente el plazo de caducidad de seis meses.

Frente a los argumentos de la Administración en el acuerdo sancionador, se debe puntualizar que el pago a la contribuyente de la devolución no constituye una resolución de terminación del procedimiento, porque no se dictó ninguna resolución en alguno de los supuestos del art. 133 de la LGT citados y el simple pago de la devolución resultante de la autoliquidación no puede considerarse una resolución tácita, pues si la Administración consideraba que no procedía practicar liquidación, debería haberlo acordado expresamente y si se consideraba que había dictado tal acuerdo de forma tácita, la nueva liquidación resultante del acta practicada en conformidad iría contra sus propios actos, sin que quede justificada en la referida acta el cambio de criterio.

Por tanto, el inicial procedimiento de verificación de datos, que se limitaba al ejercicio de 2011, se encontraba caducado, aunque la Administración no dictó resolución declarando la caducidad del mismo.

Pero teniendo en cuenta que en la fecha que se debe entender notificada la liquidación derivada del acta de conformidad, es decir, por el transcurso de un mes, no había transcurrido el plazo de cuatro años desde la finalización del plazo de presentación de las declaraciones correspondientes a cada uno de los citados periodos, computado en la forma prevista en el art. 67 de la Ley General Tributaria, no había transcurrido el plazo de prescripción establecido en el art. 66 de la misma Ley General Tributaria.

En este sentido hay que tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo pudiendo citarse las sentencias del Tribunal Supremo de 3 de Mayo de 2011 (Nº de Recursos: 6393/2009 y 4723/2009), en las que entre otras consideraciones, se expresa lo siguiente: 'Declaramos, en la sentencia de 29 de diciembre de 1998 (casación 4678/93 , FJ 3º), que la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración a retrotraer las actuaciones y volver a actuar dentro del plazo de prescripción, pero ahora respetando las formas y las garantías de los interesados, pues, como ya hemos apuntado, no otro comportamiento le es exigible en defensa del interés público y de los derechos de la Hacienda.

Matizamos esa doctrina en la sentencia de 7 de octubre de 2000 (casación 3090/94 , FJ 2º), agregando a lo anterior que el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o mediando insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores no tiene carácter ilimitado, pues está sometido, en primer lugar, al plazo de prescripción, es decir, puede volver a practicarse siempre que no haya expirado el mismo produciendo los efectos inherentes a esa institución jurídica y, en segundo término, a la santidad de la cosa juzgada, de modo que, si se repite la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación, comportaría la pérdida - entonces sí- del derecho a comprobar los valores y en ambos casos (prescripción o reincidencia) la Administración había de pasar por la valoración formulada en su día por el contribuyente.

Hemos reiterado esa doctrina en las sentencias de 26 de enero de 2002 (casación 7161/96,FJ 4 º); 9 de mayo de 2003 (casación 6083/98,FJ 3 º); 19 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 533/04,FJ 4 º); 22 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 1/04,FJ 4 º); 24 de mayo de 2010 (casación interés de ley 35/09, FJ 6º); 21 de junio de 2010 (casación para la unificación de doctrina 7/05; FJ 3º); y 28 de octubre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 13/06, FJ 2º). En la citada sentencia de 22 de septiembre de 2008 precisamos, además, que la retroacción de actuaciones está expresamente admitida en el artículo 239.3 de la vigente Ley General Tributaria de 2003 , cuando la anulación de las liquidaciones se produce por cuestiones de forma, y que los artículos 64 a 67 de la Ley 30/92 , al permitir que la Administración pueda subsanar, convalidar o convertir los actos anulables, también la toleran.

Asimismo, en las sentencias de 29 de junio de 2009 (casación para la unificación de doctrina 86/08 , FJ 3º), 11 de febrero de 2010 (casación 1707/03, FJ 4 º) y 28 de junio de 2010 (casación para la unificación de doctrina 96/06 , FJ 5º) hemos recordado que la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados.

En definitiva, si no existe una actitud contumaz de la Administración tributaria, si no se obstina en el mismo error, si no reincide en idéntico defecto una y otra vez, ninguna tacha cabe oponer a que, anulado el acto viciado, la Administración retrotraiga las actuaciones para volver a liquidar.'

En el presente caso no cabe apreciar una obstinación por parte de la Administración en reincidir en liquidar en los mismos términos que en liquidaciones anteriores, porque no existieron liquidaciones anteriores, y por ello no impide que la Administración pudiera iniciar un nuevo procedimiento

Sobre los efectos de la caducidad de dicho procedimiento, como establece el art. 104 de la Ley General Tributaria, la caducidad del primer procedimiento que no concluyó con resolución expresa no impide que se pudiera iniciar un nuevo procedimiento, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo referida, por lo que la alegada caducidad no determina en forma alguna la anulación de la nueva liquidación consecuencia del procedimiento nuevamente iniciado por la Inspección. Se debe añadir que, aunque no se dictara resolución expresa de terminación del procedimiento de verificación de datos dentro del plazo de seis meses desde su inicio, conforme al art.133.1.e de la LGT citado, una forma de terminación de procedimiento de verificación de datos es por el inicio de un procedimiento de inspección que incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos, que es lo que ocurrió en el presente caso, y aunque las actuaciones del procedimiento de verificación de datos no produjeron el efecto de interrumpir el cómputo del plazo de prescripción, por haber caducado, ello no impedía a la Administración iniciar un procedimiento de inspección.

En relación con la invocación en la demanda de la vulneración del principio de buena fe y del principio de confianza legítima y la pretendida conculcación de la doctrina de los actos propios, hay que puntualizar que, en el presente caso, al no haberse dictado ninguna liquidación en el procedimiento de verificación de datos ni ninguna otra resolución expresa por la Administración, no puede considerarse que se hubiera reconocido un derecho a la recurrente a aplicar el régimen declarado en sus autoliquidaciones, por lo que no se pudo generar una confianza legítima, al no haber ningún reconocimiento por la Administración de la pretensión que formula.

De otro lado, la circunstancia de que en la fecha en que se emitieron los requerimientos la Administración pudiera disponer de la información suficiente, no impedía el inicio del procedimiento de inspección, al efecto de practicar la regularización correspondiente.

A todo lo anterior debe añadirse que los requerimientos referidos aluden al ejercicio de 2011, por lo que ninguna incidencia podrían tener respecto del acuerdo sancionador en lo relativo a los ejercicios de 2012 y 2013.

Por todo lo cual, procede desestimar las alegaciones de la demanda en relación con los efectos de la caducidad del procedimiento de verificación de datos inicial.

SEXTO:En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre el contenido del acuerdo sancionador, hay que precisar que las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, parcialmente transcritas en la presente sentencia, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.

La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, aunque sea a título de negligencia, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables.

Pero es que el recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma. Debe destacarse a este respecto que la recurrente no acreditó la existencia de un préstamo participativo, ni tampoco que tuviera la intención de haber formalizado tal tipo de préstamo, ya que la adenda a la que se refiere, del año 2016, no demuestra tal intención, siendo, además, posterior al inicio de las actuaciones inspectoras, ya que si realmente hubiera tenido intención de constituir tal tipo de préstamo, debería haberlo constituido inicialmente o modificando el instrumento formalizado inmediatamente después pues no se había instrumentalizado como un préstamo participativo, por lo que no puede considerarse que pudiera concurrir una interpretación razonable de la norma, ya que pretendió beneficiarse de un régimen fiscal más favorable si reunir los requisitos establecidos para su aplicación, siendo tales requisitos claros.

En cuanto a que se produce una tributación inferior, resulta evidente como se puede apreciar del resultado del acta de conformidad que devino en liquidación.

Por ello, debe concluirse, que la actuación de la demandante ha determinado una menor tributación en perjuicio de la Hacienda Pública.

Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.

En cuanto a las alegaciones de la demanda de no consideraron que existiera una situación de desequilibrio patrimonial, circunstancia que motivó que no se incluyera tal mención en la memoria de las cuentas anuales de los ejercicios objeto de inspección, debe señalarse que resulta evidente que si en la memoria de las cuentas anuales hubieran manifestado una situación de desequilibrio patrimonial, no podría haber aplicado el régimen pretendido, por lo que tal alegación no conduce al resultado pretendido en la demanda. Teniendo en cuenta que el art. 13 de la LGT establece que 'Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.',por lo que, contrariamente a lo manifestado en la demanda, dichas cuentas anuales no son las que determinan la existencia o no de la citada causa, sino que es la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado la que determina la obligación tributaria.

Debe añadirse que la complejidad de las normas tributarias sobre el régimen pretendido a que se alude en la demanda, no puede compartirse, pues no se trata de normas aplicables a personas físicas que no requieran la llevanza de contabilidad, sino de normas cuya correcta interpretación está al alcance de las sociedades en relación con las normas sobre la tributación de grupo de sociedades y la causa de desequilibrio patrimonial, por lo que deben desestimarse dichas alegaciones de la demanda.

Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: '...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), 'es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, 'la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia' [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que 'no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia' [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ('cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma').'

En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta del recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.

Estando tanto el acuerdo sancionador como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado, como así ha hecho, las razones que ha considerado oportunas.

Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de las mismas, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con el acta de conformidad y se vincula con la culpabilidad aunque lo fuera a título de negligencia.

Debiéndose precisar en este punto, que el recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.

Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina.

Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.

SÉPTIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad WARNER MUSIC SPAIN SL, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 1 de junio de 2020, sobre acuerdo sancionador en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011, 2012 y 2013, declarando conformes a Derecho las resoluciones recurridas del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid. Con imposición de costas a la recurrente, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0696-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0696-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.