Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 4304/2021, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 2153/2020 de 08 de Noviembre de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO SALA 2153/2020 (Sección 722/2020)

Partes: Eliseo C/ TEAR

En aplicación de la normativa española y Europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable hágase saberque los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan, bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.

S E N T E N C I A Nº 4304

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTA:

Dª. MARIA ABELLEIRA RODRIGUEZ

MAGISTRADO/AS

Dª EMILIA GIMENEZ YUSTE

D. ANDRES MAESTRE SALCEDO

En la ciudad de Barcelona, a ocho de noviembre de dos mil veintiuno.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 2153/2020 (Sección 722/2020), interpuesto por D. Eliseo, representado por el Procurador D. CARLOS PONS DE GIRONELLAcontra TEAR, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sr. Magistrada DOÑA MARIA ABELLEIRA RODRIGUEZ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO. -Por la representación procesal de D. Eliseo interpone en fecha de 11 de agosto de 2020 recurso contencioso-administrativo contra la resolución que se cita en el fundamento de derecho primero.

SEGUNDO.-Acordada la incoación de los presentes autos, se les da el cauce procesal previsto por la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, solicitan respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos. Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, habiéndose presentado escritos de conclusiones por las partes actora y demandada, se señala el día 19 de octubre de 2021 para deliberación y votación del fallo, lo que tiene lugar en la fecha señalada.

TERCERO. -En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 11 de junio de 2020 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, ESTIMATORIA PARCIAL de la reclamación económico-administrativa números NUM000 y acumulada, respecto de los acuerdos de la Administración de Sant Feliu de Llobregat, Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017, así como la sanción tributaria resultante de la liquidación anterior. La resolución del TEARC estima en parte las reclamaciones en el extremo relativo a la sanción que se anula por falta de motivación al no haber quedado acreditado el elemento subjetivo de la infracción y confirma la liquidación practicada.

La cuantía del recurso quedó fijada en la cantidad de 7.622,41 euros.

SEGUNDO. -Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que anule el acuerdo de la AEAT y la resolución del TEARC impugnado, referido a la liquidación practicada en sede de IRPF del ejercicio 2017.

Los argumentos que sustentan la demanda son los siguientes:

1.- 'Procedimientos de gestión tributaria'. La liquidación se basa, en realidad, en una compleja aplicación de operaciones vinculadas: su valoración, presuntas imputaciones de un contrato de arrendamiento modificado por causas económicas, comprobación de valores prescindiendo del procedimiento establecido. Se pretende utilizar un procedimiento de gestión, sin garantías para el obligado, suponiendo que se va a conformar para no enfrentarse a un procedimiento de inspección. Cabe citar la sentencia núm. 3510/2020, de 31 de julio, en la que la liquidación es nula de pleno derecho, por el objeto al que se refiere y los procedimientos utilizados.

2.- 'Valor de mercado'. El precio del arrendamiento de la nave en esta zona en el año 2011 era nulo. Nadie arrendaba una nave de estas características para iniciar o continuar una actividad de este tipo a finales del año 2011. La AEAT dispone de la mejor base de datos para conocer cuántas naves de este tipo y para realizar esta actividad, se arrendaron a finales del año 2011 y se si se alquiló alguna a qué precio. La AEAT conoce que en esta fecha no había mercado y que los polígonos estaban desiertos y las naves desmanteladas. Los propietarios permitían que no se pagase nada para que se mantuviera la finca, sino en pocas semanas la nave era totalmente desmantelada. Desde el año 2012 sólo podía pagarse 1.500 euros por una relación especial, pero no era el precio de mercado, puesto que este era nulo o equivalente a cero. La AEAT no utilizó cualquiera de los sistemas previstos en el procedimiento de comprobación de valores. Se acompaña informe pericial emitido en fecha de 12.12.2020, por administradores de fincas que muestran la realidad del mercado. Cabe señalar los siguientes datos: 1.- el volumen de ventas pasó de 3.350.611 euros en 2009 a 571.176,70 euros en 2012; 2.- los resultados del ejercicio 2009 fueron de 577.578,00 euros y los de 2012 fueron de -86.687,00 euros. El único que puede pagar la mitad de lo que pagaba por arrendamiento, en estas circunstancias, es un hijo a un padre o viceversa. Partes independientes le hubiesen dicho al arrendador que durante estos años no se podía pagar nada, pues no se lo alquilaría nadie.

3.- 'Confiscatoriedad'. La cuota líquida de IRPF del ejercicio sería de 11.249,14 euros, lo que supondría un tipo impositivo del 75% de los ingresos reales, a todas luces confiscatorio, dejando una renta líquida de tan solo 3.657,56 euros.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se '... desestime el recurso interpuesto, todo ello con la preceptiva condena en costas al recurrente'.

La Abogacía del Estado mantiene que la administración actuante se ha limitado a aplicar la normativa reguladora vigente, la cual fija el procedimiento de valoración a seguir en casos como el presente. Silencia el actor el pequeño detalle entre el inquilino y el arrendador, que consta debidamente acreditada en las actuaciones y que parece olvidar el recurrente. El descendiente del actor es socio partícipe en un 100% y es administrador único de dicha entidad (la sociedad mercantil Paviments Millaret SL). Por otra parte, consta que el interesado aportó además recibos de alquiler por 1.502,53 euros, en los que no figura forma de cobro, sin aportar justificación de que los cobros hayan sido percibidos (por ejemplo, justificación de las transferencias de cobro). Así, una vez comprobado el vínculo entre el arrendatario y el arrendador debemos acudir a lo dispuesto en el art. 41 LIRPF 35/2006, de 28 de noviembre. Según también el art. 18.1. 1º y 18.2.c Ley 27/2014, de 27 de noviembre , al ser el recurrente ascendiente del socio y accionista único de la sociedad limitada al que tiene arrendada la finca, existe vinculación entre ambos, en los términos previstos en este precepto.

Por otra parte, según el art. 159.5 del RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, no estamos en actuaciones de comprobación, puesto que el valor de las rentas deriva directamente de una Ley. La propia D.G.T. en sus consultas vinculantes 640/2003, de 13 mayo, 425/2008, de 25 de febrero, así lo ha establecido: 'Si se cede gratuitamente un local y se prueba que la cesión del local se realiza de forma gratuita, el cedente no obtendría por tal cesión rendimientos de capital inmobiliario pero sí debería efectuar la imputación de rentas inmobiliarias, ya que se trataría de un inmueble urbano que no genera rendimientos de capital inmobiliario. En el supuesto de que no pudiera probarse la gratuidad, o el precio de la cesión o arrendamiento fuese inferior al de mercado, procedería aplicar la norma del valor normal en el mercado, debiendo tenerse en cuenta que el rendimiento neto total no puede ser inferior al que resulte de las reglas de la imputación de rentas inmobiliarias'

Así, el rendimiento neto total no puede ser inferior al que resulte de las reglas de la imputación de rentas inmobiliarias, el rendimiento mínimo a declarar es de 34.690,25 euros (resultante de aplicar el 2% sobre el valor catastral de 1.734.512,34 euros), por lo que se eleva el rendimiento de capital inmobiliario a un importe de 34.690,25 euros, por lo que la comprobación efectuada es conforme a derecho sin que quepa acudir a valoraciones de peritos o testigos, al ser en este caso aplicable el método de valoración 'ex lege'.

TERCERO. - Decisión de la Sala.

1.La controversia se centra en analizar si la labor de la Inspección en la regularización practicada al hoy actor en el procedimiento de comprobación limitada fue correcto. Se plantean cuestiones formales y sustantivas. En primer lugar la tacha al procedimiento utilizado considerando que el mismo ha pretendido una limitación de medios de defensa al contribuyente y, en segundo lugar, que no se ha atendido al valor de mercado del arrendamiento pactado entre las partes a partir del 2012 con una crisis inmobiliaria ya sin lugar a dudas, establecida en la actividad industrial y económica.

2.En primer lugar, y por un adecuado orden de análisis procede analizar la causa de la regularización practicada en sede de IRPF del 2017 y para ello debemos acudir al acuerdo de liquidación dictado por la Oficina gestora:

El interesado atiende el requerimiento en fecha 08/01/2019, mediante registro NUM001, en el que aporta contrato de alquiler de la finca sita en POLIGONO000, NUM002 de Esparraguera en 2001 y prórroga formalizada en fecha 01/09/2011.

El inmueble figura arrendado a la sociedad mercantil Paviments Millaret SL, con CIF B62404561, por un importe mensual de 1.502,53 euros, según contrato de prórroga en 2011 (en contrato de 2001 el precio pactado era de 3.005,06 euros mensuales). El interesado aporta además recibos de alquiler por 1.502,53 euros en los que no figura forma de cobro, sin aportar justificación de que los cobros hayan sido percibidos (por ejemplo, justificación de las transferencias de cobro).

Además, aporta recibo de pago del Impuesto Sobre Bienes Inmuebles en 2017 por un importe de 13.529,20 euros.

El interesado declara un rendimiento negativo de capital inmobiliario derivado de dicho arrendamiento, por un importe de 10.917,91 euros. Declara ingresos por 18.030,36 euros (correspondiente a 12 recibos de 1.502,53 euros), gastos de IBI por 13.529,20 euros y gastos de Amortización del inmueble por 15.419,07 euros (correspondiente al 3% sobre el valor catastral de la construcción, de importe 513.968,97 euros).

Se comprueba que el descendiente del interesado, el Sr. Iván, con NIF NUM003 es socio partícipe en un 100% y es Administrador único de dicha entidad.

El artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-, en relación a las operaciones vinculadas, dispone lo siguiente:

'La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, actualmente sustituido por el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Al respecto, el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del 28), en su apartado 1.1º, dispone que: 'Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.

Según lo previsto en el artículo 18.2.c de la Leu 27/2017:

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

Por lo tanto, al ser el interesado ascendiente del socio y accionista único de la sociedad limitada al que tiene arrendada la finca, existe vinculación entre ambos, en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley.

Por otra parte, el artículo 22.1 de la LIRPF señala lo siguiente:

'Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital inmobiliario los procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos cualquiera que sea su denominación o naturaleza'.

El interesado presenta alegaciones en fecha 06/02/2019, mediante registro de entrada NUM004, en las que manifiesta lo siguiente:

Primero, que el precio en el mercado de una nave, adaptada a la producción de elementos para la construcción en esta zona a finales del 2011 era nulo y añade que la Agencia Tributaria, que dispone de la mejor base de datos del Estado, le tendría que decir cuántas naves de este tipo para realizar esta actividad se arrendaron a finales del 2011 y a qué precio, ya que según manifiesta la Administración sabe que el valor de mercado es cero. Sostiene que la realidad es que no había mercado y que los polígonos estaban desiertos y las naves desmanteladas, por lo que los propietarios permitían que los arrendatarios no pagasen nada y que sólo mantuviesen la finca. Finaliza su exposición primera concluyendo que en 2012 todo el mundo, excepto por lo visto la Agencia Tributaria, era conocedora que sólo podía pagarse 1.500 euros por tratarse de una relación especial, pero no era por el precio de mercado.

Segundo, sostiene que no estamos ante un supuesto de gratuidad ni de precio inferior al de mercado, sino a un precio superior al de mercado, como se probaría en cualquier informe pericial y que la Agencia no se ha tomado la molestia de solicitarlo a sus servicios técnicos, pues conoce su repuesta: no habría precio de arrendamiento en el mercado.

Acompaña como documentación, Cuenta de Pérdidas y Ganancias de los ejercicios 2009 a 2012 de la arrendataria donde según manifiesta, se observa una caída en el volumen de ventas, pasando de 3.350.611,00 euros en 2009 a 571.176,70 euros en 2012, una sexta parte; y una caída en los resultados del ejercicio, pasando de 577.578,00 euros en 2009 a negativo de 86.687,00 euros en 2012.

Finaliza su exposición de motivos argumentando que la propuesta de la Agencia Tributaria supondría un tipo impositivo del 75% de los ingresos reales, a todas luces confiscatorio.'

(...)

-'Como ya se motivó en la propuesta de liquidación, la Dirección General de Tributos, en sus consultas vinculantes 640/2003 de 13 de Mayo de 2003, Vinculante V425/2008 de 25 de febrero de 2008, establece que 'Si se cede gratuitamente un local y se prueba que la cesión del local se realiza de forma gratuita, el cedente no obtendría por tal cesión rendimientos del capital inmobiliario pero sí debería efectuar la imputación de rentas inmobiliarias, ya que se trataría de un inmueble urbano que no genera rendimientos del capital inmobiliario. En el supuesto de que no pudiera probarse la gratuidad, o el precio de la cesión o arrendamiento fuese inferior al de mercado, procedería aplicar la norma del valor normal en el mercado, debiendo tenerse en cuenta que el rendimiento neto total no puede ser inferior al que resulte de las reglas de la imputación de rentas inmobiliarias'.

Teniendo en consideración el artículo 159, en especial el punto quinto, del Real Decreto 1065/2007, y las Consultas Vinculantes de la Dirección General de Tributos arriba referenciadas, en las que añade que, aun debiéndose aplicar el valor normal de mercado, el rendimiento neto total no puede ser inferior al que resulte de las reglas de la imputación de rentas inmobiliarias, el rendimiento mínimo a declarar es de 34.690,25 euros (resultante de aplicar el 2% sobre el valor catastral de 1.734.512,56 euros), por lo que se eleva el rendimiento de capital inmobiliario a un importe de 34.690,25 euros.'

Por tanto, la cuestión se centra en la disyuntiva sobre si considerar que el precio pactado entre las partes representó un acuerdo conforme a mercado entre partes independientes para el ejercicio 2012 sobre la nave de autos (que la parte ya reconoce que no fue así) o si, por el contrario, atendiendo a la vinculación entre las partes y la ausencia de elementos que determinaran que efectivamente tal precio lo fue en condiciones de mercado, se consideró una cesión gratuita y, por tanto, en aplicación del art. 85 LIRPF , procedía realizar la imputación de rentas inmobiliarias para ese ejercicio 2017.

3.Con carácter previo la parte actora plantea una suerte de defecto procedimental generador de nulidad de pleno derecho de la liquidación practicada, por primera vez en esta instancia jurisdiccional y no ante el TEARC, respecto del que solo alegó lo referido a la sanción.

En el presente caso se utilizó un procedimiento de comprobación limitada previsto en la Ley, según el art. 136LGT cuando se pretenda por '... Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.'

Y en el presente caso, la Administración Tributaria en el requerimiento iniciador del procedimiento se estableció como objeto:

'- Comprobar que los rendimientos declarados del capital inmobiliario son correctos.'

Y se solicitó que aportara en tal requerimiento:

'-Documentación que justifique las discrepancias existentes entre lo declarado como rendimiento del capital inmobiliario, por el concepto de alquiler, y los datos de los que dispone la Administración por este concepto.

-Con respecto a los rendimientos de capital inmobiliario por el concepto de alquiler, deberá aportar copia de la siguiente documentación: 1) Contrato de arrendamiento. 2) Facturas o recibos emitidos de cobro. 3) Justificantes de los gastos objeto de deducción (comunidad, IBI, Tasa de basura, etc..). 4) En caso de que los inmuebles arrendados hayan sido objeto de financiación, escrituras de compraventa y de préstamo hipotecario. Si hubiese existido alguna ampliación del citado préstamo, deberá aportar también justificantes de la cantidad pendiente de amortizar en el momento de la ampliación, así como de las escrituras del nuevo préstamo. 5) Recibos de préstamo abonados en el ejercicio.

-En concreto el inmueble de referencia catastral NUM005 sito en POLIGONO000, NUM002 de Esparraguera.'

Según el art. 136.2 y 3 LGT, mediante el procedimiento de comprobación limitada, se podrá:

'2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.'

En definitiva, no se observa que la Administración tributaria se haya extralimitado en su actividad puesto que ha procedido a comprobar los datos consignados en las declaraciones por el obligado tributario sin que haya realizado procedimiento alguno relativo a la valoración de operaciones vinculadas, ni a valoración de bienes fuera de ningún procedimiento al efecto establecido. Exclusivamente se le ha requerido la aportación de la documentación que soporta las declaraciones efectuadas por el obligado. No se observa ninguna privación de derechos en el procedimiento en cuestión por más que la actora no esté de acuerdo con la liquidación provisional resultante de la misma. Presume que con este procedimiento de gestión el obligado tributario se va a conformar con el resultado, pero ello no lo apoya en ningun dato factico que pueda ser contrastado por este Tribunal o que haya podido generar en el obligado una privación de derechos dentro del procedimiento en cuestión.

Por otra parte, la sentencia que cita de esta Sala y Sección -num. 3510/2020, 31 julio- nada tiene que ver con el caso aquí planteado puesto que trata de un supuesto de utilización de un procedimiento de verificación de datos y no de comprobación limitada siendo que el Tribunal Supremo ha determinado a partir de su sentencia de 2 de julio de 2018, que tal vicio determinaba la nulidad radical de la liquidación por ausencia de procedimiento. Pero ello no ocurre aquí, donde se utiliza un procedimiento de comprobación dentro de los limites del art. 136.2 LGT contrastado con el requerimiento de documentación formulado al obligado tributario.

Se desestima este motivo.

4.A continuación se plantea la cuestión relativa a si la imputación de rentas inmobiliarias tal y como establece el art. 85.1LIRPF 35/2006 es conforme a Derecho al entender la Administración que nos encontramos ante una cesión gratuita del bien y, que, por lo tanto, no genera rendimientos de capital inmobiliario y procede practicar imputación de rentas inmobiliarias. La parte actora defiende que el precio fijado para el ejercicio 2012 es superior al de mercado y así lo pretende fundamentar con un informe pericial adjuntado a la demanda como documento nº 1 , de fecha 12 de diciembre de 2020 y que pretende acreditar el valor del mercado del alquiler de la citada nave en el año 2017.

Así las cosas, debemos tener en cuenta el siguiente marco normativo:

-el art. 40.1LIRPF 35/2006, de 28 de noviembre:

'1. La valoración de las rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.5 de esta Ley se efectuará por el valor normal en el mercado. Se entenderá por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario.'

-el art. 41LIRPF 35/2006, de 28 de noviembre:

'La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.'

-el art. 85.1LIRPF 35/2006, de 28 de noviembre, aplicable al ejercicio regularizado, dispone (el subrayado es nuestro):

1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.

En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores, el porcentaje será el 1,1 por ciento.

Si a la fecha de devengo del impuesto el inmueble careciera de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, el porcentaje será del 1,1 por ciento y se aplicará sobre el 50 por ciento del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.

Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna.

-el art. 18.1 y 2 Ley 27/2014, 27 de noviembre, de Impuesto sobre Sociedades, recoge:

1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.'

-el art. 159.5 RD 1065/2007, 27 de julio, de Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que dice:

'5.No se considerarán actuaciones de comprobación de valores aquellas en las que el valor de las rentas, productos, bienes o elementos de la obligación tributaria resulte directamente de una ley o de un reglamento.'

5. Partiendo del marco anterior y descendiendo, debe destacarse que la cuestión, entonces, se sitúa en si entendemos que estamos ante un supuesto de cesión gratuita del inmueble o en caso negativo, que estuviéramos ante una operación vinculada, que requiriera la valoración a precio de mercado de la misma, conforme al marco normativo expuesto, en el punto 5 anterior -art. 41 LIRPF-. Y esto nos remite a una cuestión probatoria.

En relación con la prueba en el ámbito tributario, esta Sala se ha pronunciado en numerosísimas ocasiones y, hemos dicho que se basa en los arts 105 LGT y 217 LEC 1/2000.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, lo siguiente:

'1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria'.

La STS de 12 de febrero de 2015 (Recurso de Casación núm. 2859/2013) se resalta, citando números precedentes, que en el siempre difícil equilibrio en que ha de mantenerse la carga de la prueba, la jurisprudencia ha venido interpretando el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, equivalente del 105.1 de la Ley 58/2003, en el sentido de que, normalmente, la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales y los no sujetos, entre otros.

Acerca de esta cuestión, el Tribunal Supremo en Sentencia de 19 de marzo de 2007 (Recurso de Casación núm. 6169/2001) - distingue en relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario dos criterios del siguiente modo:

'Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en elartículo 31 de la Constitución. No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales. Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en elartículo 114 de la LGT/1963(también en elartículo 105.1 LGT/2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionadoartículo 114 LGT/1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos'.

Previsión esta última acorde con lo dispuesto en el artículo 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil que modera la aplicación de las reglas sobre carga de la prueba con arreglo a la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.

Así, en la propuesta de resolución se dijo al obligado tributario que no se aportaba junto con los recibos de alquiler por 1502,53 euros , ni ' ... forma de cobro...'por parte del arrendador, ni '... justificación de que los cobros hayan sido percibidos (por ejemplo, justificación de las transferencias de cobro)'. Por tanto, el cuadro factico presentado por el obligado no determinaba la realidad de la operación arrendaticia. Esta cuestión en absoluto es tratada por la demanda, a la vista que ante el TEARC no se presentaron alegaciones. La parte actora no ha presentado la verosimilitud del arrendamiento, de forma que, pueda acudirse a la siguiente fase que sería la determinación del valor del mercado de la operación vinculada y, por tanto, tuviera ya incidencia la prueba pericial aportada. Es más, la propia actora considera que el precio fijado-actualizado por las partes, no es el de mercado, sino superior al mismo debido a su circunstancia de parentesco.

En definitiva, como primer elemento a acreditar, es el relativo a la realidad del contrato de arrendamiento, no solo formal, sino que el mismo responda a una verdadera transacción económica, que con posterioridad pueda sufrir las fluctuaciones del mercado en atención a elementos externos directamente impactables en ellas. En el presente caso, no se ha producido, quedándose la actora en su demanda, en una crítica generalizada a la Agencia Tributaria que no se respalda en precepto alguno, pues ni los cita, y sin acudir directamente a la prueba directa de que no estamos ante una cesión gratuita del inmueble que determine la aplicación de la imputación de rentas inmobiliarias. Si no consta ni forma de pago del alquiler ni efectiva realización del mismo, como es lo normal en el mercado, no puede considerarse que pueda valorarse un montante que no se considera real.

6.Procede hacer referencia, si quiera somera a la crítica de confiscatoriedad del resultado de la imputación de rentas inmobiliarias por aplicación del mínimo del 2% del valor catastral del inmueble.

Debe señalarse que por STC 295/2006, de 11 de octubre, determinó la constitucionalidad del sistema de imputación de rentas inmobiliarias en la esfera del IRPF, respecto al principio de capacidad económica e igualdad, en cuanto que renta potencial, susceptible de ser sometida a imposición por el IRPF (FJ 6º).

Por otra parte, y desde otro punto de vista que también nos ha de hacer apoyo en esta cuestión, ya nuestros TSJ se han pronunciado sobre la imposibilidad de excluir la imputación de rentas inmobiliarias por el hecho de que se demostrara que el bien inmueble no genera rendimientos de capital inmobiliario por factores ajenos a la voluntad del arrendador-titular, tales como la situación del mercado inmobiliario, la ubicación del inmueble o la época en que se pretende arrendar, y así podemos citar las SsTSJ Aragón núm. 788/2002, 3 de octubre y la de Madrid núm. 218/2001, de 14 de febrero, que así lo consideran.

Respecto a esta última cuestión, cabe señalar la nueva postura existente con ocasión de la crisis sanitaria del Covid-19, que ha determinado que la DGT, en consulta V0081-2021, haya considerado que no procede la imputación de rentas inmobiliarias en los supuestos de las modificaciones en el importe fijado como precio del alquiler -cualquiera que sea el importe de la reducción-, así como en los diferimientos de pago del alquiler o incluso el impago.

Por último, la muy reciente STS de 25 de febrero de 2021, num. 270/2021, rec. 1302/2020, que por su conexión también debemos citar, señala que durante el tiempo de expectativa de alquiler, debe realizarse la imputación de rentas inmobiliarias puesto que, sigue siendo una renta potencial y susceptible de ser gravada:

'2.Ni de los preceptos reglamentarios que cita ni, desde luego, de la dicción del artículo 85LIRPF -que en su apartado 1º establece que '[e]n el supuesto de los bienes inmuebles urbanos (...) no afectos (...) a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo'-, ni de su interpretación conforme a los otros criterios hermenéuticos admitidos en Derecho ( artículos 12.1LGT y 3.1 CC), cabe inferir, como hace el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que no cabe la imputación de rentas a unas fincas que están únicamente en expectativas de alquiler.

Como indica el abogado del Estado, 'el tenor literal del art. 85.1LIRPF, supone inequívocamente que el legislador ha establecido un claro criterio de imputación proporcional al tiempo en que el inmueble no genere rendimientos de capital por no estar arrendado'; se 'impone, efectivamente, una tributación mínima en el IRPF por los inmuebles no alquilados, distintos de la vivienda habitual, que no generan rendimientos de capital', y 'nada dice sobre la posibilidad de que potencialmente puedan generarlos o de que su expectativa de destino sea el alquiler, AJD aunque estén temporalmente vacíos', sino que 'entiende que todo inmueble que no sea la vivienda habitual, es susceptible de generar una renta o un ingreso, de modo que grava en el IRPF, con un mínimo equivalente al 2% o 1,1% del valor catastral según los casos, la mera posibilidad de obtener esa renta''.

3. Por tanto, es evidente que la Sala incurre en manifiesto error cuando afirma que no es 'lícito el imputar dichas rentas en los meses que no pudo alquilarse dichos inmuebles, siendo el espíritu de dicha imputación inmobiliaria que todo inmueble, que no sea la vivienda habitual, es susceptible de generar una renta o un ingreso'. Y que la Administración 'no niega que los pisos rehabilitados por el recurrente tienen como fin el arrendamiento a terceros, y por ende quiebra uno de los requisitos legales para imputar la renta al recurrente por los periodos que los pisos estuvieron vacíos (uno de ellos estuvo vacío diez meses en el año 2010, y otro piso no estuvo arrendado durante el 2012 durante once meses) pero sí se encuentran en expectativa de ser alquilados'.

El legislador entiende que todo inmueble que no sea la vivienda habitual, es susceptible de generar una renta o un ingreso, de modo que grava en el IRPF, con un mínimo equivalente al 2% o 1,1% del valor catastral según los casos, la mera posibilidad de obtener esa renta.'

Se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b) y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

CUARTO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, por lo que se impone las costas a la parte actora si bien limitadas a 1.000 euros por todos los conceptos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,

Fallo

DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo número 2153/2020 (Sección 722/2020)interpuesto por D. Eliseo,contra la resolución de 11 de junio de 2020 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, por la que se acuerda estimar parcialmente las reclamaciones arriba referenciadas, en la parte subsistente atacada en este recurso, que se correspondía con la liquidación por IRPF del ejercicio 2017. Con imposición de costas a la parte actora si bien limitadas a 1.000 euros por todos los conceptos incluido el IVA

Notifíquese a las partes la presente sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa. El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el artículo 89.1 de dicha Ley 29/1998. Y adviértase que en el Boletín Oficial del Estado número 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Luego que gane firmeza la presente, líbrese certificación de la misma y remítase, juntamente con el respectivo expediente administrativo, al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN. -Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la magistrada ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.