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02/12/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 448/2021, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1527/2019 de 21 de Julio de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 21 de Julio de 2021
Tribunal: TSJ Madrid
Ponente: ORNOSA FERNANDEZ, MARIA ROSARIO
Nº de sentencia: 448/2021
Núm. Cendoj: 28079330052021100408
Núm. Ecli: ES:TSJM:2021:8311
Núm. Roj: STSJ M 8311:2021
Encabezamiento
Sala de lo Contencioso-Administrativo
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
PROCURADOR D. MANUEL MARIA ALVAREZ-BUYLLA BALLESTEROS
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
RECURSO NÚM.: 1527/2019
PROCURADOR D. MANUEL MARIA ALVAREZ-BUYLLA BALLESTEROS
En Madrid, a 21 de julio de 2021.
Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1527-2019 interpuesto por la entidad ECUREUIL PROFIL 90, representada por el Procurador D. MANUEL MARIA ALVAREZ- BUYLLA BALLESTEROS contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de julio de 2019, por la que se resuelven la reclamación económico-administrativa NUM003, interpuesta por el concepto de Impuesto sobre la Renta de No Residentes, ejercicio 2012, contra acuerdo de liquidación provisional, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Mª Rosario Ornosa Fernández.
Fundamentos
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que en el ejercicio 2012 la demandante, institución de inversión colectiva residente en Francia, percibió dividendos en España de las entidades españolas Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, S.A. y Repsol, S.A. La cantidad percibida ascendió a 616.479,57 euros brutos, habiendo por ello sufrido una retención efectiva de 92.471,94 euros (15%); esto es, 86.307,14 euros (14%) superior a la que habría soportado una entidad española comparable (que, de acuerdo con la normativa aplicable, sólo habría quedado gravada a un tipo de 1%). Las acciones correspondientes a estos dividendos se encontraban depositadas en el banco custodio Caceis Bank, siendo Santander Investment, S.A. el banco sub-custodio en España.
Partiendo de lo anterior, entiende que se produce la existencia de una tributación que se considera excesiva, discriminatoria y vulneradora de la libertad de circulación de capitales, y que el procedimiento de rectificación de autoliquidación regulado en los artículos 32 y 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, 'LGT') y 129 y siguientes del Reglamento General de Gestión e Inspección, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, 'RD 1065/2007' o 'RGAT') era el procedimiento adecuado para solicitar la devolución de las cantidades ingresadas en exceso, al encontrarnos ante un ingreso indebido y no ante una devolución derivada de la normativa del tributo.
No obstante, siguiendo las instrucciones de la propia Administración, procedió a la presentación, con fecha 15 de febrero de 2016, de un modelo 210 por cada pagador y año, es decir, agrupando en cada modelo los pagos recibidos de un mismo pagador durante el ejercicio correspondiente. En dichos modelos consignó el importe bruto de los dividendos percibidos, el importe de la retención efectiva soportada y el importe de la cuota diferencial que resultaría de haber sometido al demandante al mismo régimen tributario que el establecido para un fondo de inversión español comparable. Con fecha 28 de marzo de 2016 presentó un escrito para mejor proveer, ante la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Madrid de la Delegación de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (con número de registro de entrada NUM004) -en relación, entre otros, con los modelos 210 presentados con ocasión de los pagos recibidos de la entidad española Telefónica española SA-, en virtud del cual, a los efectos desolicitar la devolución de las retenciones indebidamente soportadas por ECUREUIL PROFIL 90 se formularon alegaciones y se aportaron los siguientes documentos:
- Copia de los modelos 210 presentados
- El prospecto del fondo
- Autorización en nombre de la gestora del fondo, NATIXIS ASSET MANAGEMENT
- Certificado de residencia del fondo emitido por las autoridades fiscales francesas
- Certificado de la 'Autorité des Marchés Financiers'
- Certificados de retenciones del banco sub-custodio
- Certificados de retenciones del banco custodio
- Certificado de titularidad de la cuenta bancaria
Con fecha 11 de abril de 2016 le fueron notificadas propuestas de liquidación provisional en las que se proponía denegar la tramitación de la solicitud de devolución instada por el demandante debido a que no había sido aportado por mi representado el certificado emitido por la autoridad competente del Estado miembro en la que se manifestaba que el fondo cumple las condiciones establecidas en la Directiva 2009/65/CE. Las alegaciones presentadas frente a dichas propuestas de liquidación provisional fueron, en todos los casos, desestimadas. Recibió notificaciones de las resoluciones con liquidación provisional en las que se denegaban de forma expresa las devoluciones instadas debido, esencialmente, a que la Administración seguía manteniendo que el demandante no había aportado el certificado emitido por la autoridad competente del Estado miembro en la que se manifestaba que el fondo cumple las condiciones establecidas en la Directiva 2009/65/CE.
Manifiesta que es una IIC residente en Francia. ECUREUIL PROFIL 90 es un fondo de inversión no armonizado o de inversión libre, los cuales se caracterizan esencialmente por constituir patrimonios separados sin personalidad jurídica cuyas participaciones son emitidas y reembolsadas a solicitud de sus partícipes, sin personalidad jurídica y gestionado a través de una entidad gestora (NATIXIS ASSET MANAGEMENT) sujeto a un estricto régimen de autorización, registro, supervisión, inspección y sanción por parte de una autoridad supervisora en la Unión Europea (en este caso, por la Autorité de Marchés Financiers - en adelante, 'AMF') , tal y como puede comprobarse en el certificado emitido por dicha autoridad. ECUREUIL PROFIL 90, cuenta con certificados de residencia en Francia para los ejercicios a los que se refiere este procedimiento y cumple con los requisitos de cualificación y distribución necesarios conforme a la legislación de aquel país para ser considerado un fondo de inversión no armonizado sujeto a las disposiciones de la Directiva 2011/61/UE, del Parlamento Europeo y del Consejo de 8 de junio de 2011, relativa a los gestores de fondos de inversión alternativos y por la que se modifican las Directivas 2003-41/CE y 2009/65/CE y los Reglamentos (CE) n° 1060/2009 y (UE) n° 1095/2010 (en adelante, 'AIFMD'). La demandante es una entidad que se encuentra sometida a la supervisión de la AMF (organismo equivalente a la Comisión Nacional del Mercado de Valores -en adelante, 'CNMV'- en nuestro país). Que resulta plenamente comparable a los fondos de inversión libre de carácter financiero regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, así como en el del Real Decreto 1082/2012, de 13 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva (y que, a diferencia del demandante, tributan en nuestro país al tipo reducido del 1% respecto de los dividendos percibidos de sociedades españolas).
Alega que la cuestión nuclear que se discute en el presente procedimiento consiste en determinar si el demandante tiene derecho, respecto de los dividendos percibidos en España en el ejercicio 2012, a la aplicación del mismo tipo de gravamen que se encuentra previsto en la normativa interna para las entidades comparables residentes en territorio español. En este sentido, cabe destacar que el apartado 5 letras a) y b) del artículo 28 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, 'TRLIS'), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en el mismo sentido que la disposición final segunda de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva (en adelante, 'Ley 35/2003'), establece que tributarán al tipo de 1% las sociedades de inversión de capital variable y los fondos de inversión de carácter financiero previstos en la Ley 35/2003, 'siempre que el número de partícipes requerido sea como mínimo el previsto en el apartado cuarto del artículo 5 de dicha ley' (100 como norma general, si bien en el caso de fondos de inversión libre de carácter financiero el número mínimo de participantes disminuye a 25). En contraposición a lo anterior, el artículo 25 letra f) 1° del TRLIRNR establece, en sus redacciones aplicables ratione temporis, que las personas físicas y jurídicas no residentes en territorio español deberán soportar, con carácter general, una retención muy superior (del 18% en 2007 y 2009 y del 19% en 2010) respecto de los 'dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de una entidad'. La situación anterior (diferencia de trato tributario en situaciones comparables) evidencia un claro conflicto con lo establecido en el artículo 63 apartado 1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (en adelante, TFUE), relativo a la libertad fundamental de circulación de capitales y aplicable en nuestro caso por razones temporales, que propugna que: 'En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países'. La normativa española fue modificada con efectos 1 de enero de 2010, de forma que las IICs no españolas pero amparadas por la Directiva a 2009/65/CE (UCITS) tributan desde entonces de forma similar a las IICs españolas. Sin embargo, el alcance de esta reforma fue, en opinión del demandante, insuficiente. A este respecto, si bien los artículos 64 y 65 del TFUE establecen una serie de excepciones a dicha libertad de circulación de capitales, las mismas no pueden resultar aplicables en este caso, de acuerdo con la doctrina del Tribunal de Justicia de la UE y de numerosos tribunales nacionales en la UE.
Considera que la situación de la demandante es comparable con la de un fondo de inversión residente en España y que el convenio de doble imposición vigente entre España y Francia contiene una cláusula de intercambio de información en el artículo 27, la cual satisface las necesidades de asistencia administrativa para la comprobación de la situación (comparabilidad con una IIC española y supervisión por parte del regulador, esencialmente) impuestas por la normativa comunitaria y por la doctrina del Tribunal de Justicia de la UE, lo que debe excluir nuevamente la posibilidad de aplicar las excepciones del artículo 65 del TFUE.
Como consecuencia de lo anterior, deberá concluirse que las retenciones soportadas por el demandante dieron lugar a ingresos indebidos, pues la norma que establece discriminatoriamente una tributación global superior para los dividendos satisfechos a fondos no residentes respecto a la tributación efectiva para los fondos residentes es contraria al Derecho de la Unión Europea, como así se ha declarado por el TJUE en la sentencia de fecha 25 de octubre de 2012, Comisión contra Bélgica, o en la sentencia de 8 de noviembre de 2012, Comisión contra Finlandia, así como por el propio Tribunal Supremo español en sus sentencias de 20 de junio de 2013 (recurso 5900/2011) y de 25 de octubre de 2013 (recurso de casación 1375/2011).
La reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (rec. casación 5822/2017) ha aclarado que la restricción que aquí denunciamos debe apreciarse y considerarse injustificada en tanto la normativa nacional reguladora del IRNR no establezca un mecanismo ordinario para evitar las restricciones prohibidas sin necesidad de acudir a mecanismos ajenos a la concreta regulación de la tributación.
La reciente Sentencia dictada el día 13 de noviembre de 2019 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (recurso de casación n.° 3023/2018). En el caso enjuiciado en dicha Sentencia, el fondo de inversión recurrente (que, en aquel supuesto, era un fondo de inversión residente en Estados Unidos) había fundamentado su pretensión (al igual que aquí acontece) en el principio de libertad de circulación de capitales previsto en el art. 63 del TFUE, frente a lo cual la Administración, primero, y el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, después, opusieron: i) que el fondo recurrente no había conseguido acreditar su comparabilidad con las IICs españolas (en particular, se consideraban no acreditados ciertos requisitos previstos en la normativa nacional sobre el número mínimo de partícipes y el capital mínimo de este tipo de instituciones); y ii) que no existiría un cauce legal adecuado para el intercambio de información entre España y Estados Unidos (país de residencia del fondo recurrente en ese caso). Ambas circunstancias impedirían, en opinión de la Administración y del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, apreciar la existencia de una restricción injustificada del principio de libre circulación de capitales en casos como éste. Las principales conclusiones a las que llega el Tribunal Supremo en la referida Sentencia son, a los efectos que aquí interesan, las siguientes:
i) Tal y como ya se había apreciado en pronunciamientos previos del Alto Tribunal (en particular, en las Sentencias de 27 y 28 de marzo de 2019, así como en las de 5 de junio y 5 de diciembre de 2018), el distinto tratamiento entre las IICs no residentes (que tributan en nuestro país a un tipo del 15% o 18%, según el Convenio de Doble Imposición aplicable) y las IIC residentes en España (que acaban tributando al 1%) produce una distorsión fiscal por razón del lugar de residencia, lo que conculca el art. 63 TFUE, cuya aplicación se impone también a terceros Estados desde la aprobación del Tratado de Maastricht (Fundamentos de Derecho segundo y tercero).
ii) Esta discriminación no puede quedar justificada sobre la base del art. 65 TFUE (que permite distinguir el tratamiento entre residentes y no residentes que no sean objetivamente comparables), puesto que nos encontramos ante una infracción originaria en la medida en que la ley no concibe la posibilidad de exceso sobre el impuesto finalmente debido, ni prevé un mecanismo ordinario para su recuperación por el no residente (Fundamento de Derecho segundo).
iii) Ahora bien, resulta preciso contar con los elementos de contraste necesarios para llegar a la conclusión de que efectivamente se produce el distinto tratamiento; es decir, no basta con la simple denominación de fondo de inversión o similar del no residente, sino que debe verificarse que efectivamente el fondo de inversión no residente posee una naturaleza comparable con los fondos de inversión residentes o de otros Estados miembros. A este respecto, el Tribunal Supremo realiza las siguientes precisiones (Fundamento de Derecho tercero):
n No puede exigirse identidad absoluta entre los fondos residentes regulados en la legislación española y los no residentes. Resulta suficiente con verificar que los fondos son 'similares o equivalentes', a cuyo efecto lo procedente es atender a los elementos configuradores de las IICs definidos en las Directivas de la UE.
n En principio, corresponde al fondo de inversión no residente que pretenda la devolución justificar que cumple las condiciones previstas para los fondos residentes (en aquel caso, en la Directiva 85/611/CEE); en palabras del TJUE, 'comprobar, en cooperación con las autoridades competentes de los Estados Unidos de América, que desarrollan sus actividades en unas condiciones equivalentes a las aplicables a los fondos de inversión establecidos en el territorio de la Unión'.
iv) Aun cuando corresponde al solicitante la prueba de la equivalencia con las IICs residentes, el vacío legal sobre el procedimiento para formular la solicitud y los medios probatorios necesarios impone las siguientes consecuencias:
n Bastará con que el solicitante intente acreditar 'seria y rigurosamente' la equivalencia para que la carga de la prueba se entienda desplazada hacia la Administración, que en caso de duda deberá recabar la información necesaria de las autoridades del país de residencia del fondo haciendo uso de los mecanismos de intercambio de información existentes (Fundamento de Derecho quinto).
n No será posible imponer exigencias formales tan rigurosas que impidan u obstaculicen gravemente la obtención del beneficio que legítimamente pudiera corresponder al interesado en virtud del principio de libre circulación de capitales.
Sobre la base de las consideraciones anteriores, el Tribunal Supremo advierte en el caso enjuiciado que, al haberse limitado la Administración a iniciar un procedimiento de comprobación e invocar la retención del 15% sobre la base de la Ley del IRNR y el Convenio de Doble Imposición, debe prosperar la pretensión de la parte actora y, en consecuencia, se declara su derecho a la devolución de lo indebidamente retenido y sus correspondientes intereses (calculados desde la fecha en que se realizó el ingreso indebido).
Los anteriores pronunciamientos siguen la senda de otras previas Sentencias del Alto Tribunal que ya habían calificado las retenciones soportadas por fondos de inversión no residentes en casos similares a éste como ingresos indebidos a los que, por tanto, les resultan exigibles intereses de demora desde el momento en que se soportó la retención. Sentencias del Tribunal Supremo de 5 de junio de 2018 (rec. casación 634/2017) y de 5 de diciembre de 2018 (rec. casación 129/2017), referidas a devoluciones devengadas por antes de la aplicación de la Ley 2/2010.
Además, el Alto Tribunal ha vuelto a reiterar su postura, con la publicación de su Sentencia de 21 de mayo de 2019 (rec. casación 3699/2017), remitiéndose a la Sentencia de 5 de junio de 2018.
Considera que los pronunciamientos citados acreditan, sin posibilidad de discusión, que: i) nos encontramos ante una normativa nacional que contiene una infracción del Derecho UE y convierte en indebidos los ingresos realizados por el demandante por encima del tipo del 1% previsto para las IICs residentes; y ii) la devolución resultante de esta infracción debe calificarse como devolución de un ingreso indebido, al cual deberán asociarse intereses desde el momento de la retención.
Lo anterior debería ser suficiente para estimar la solicitud de devolución de ingresos indebidos instada por esta parte, pues el Tribunal Supremo ha situado la existencia de una infracción del artículo 63 TFUE al nivel de la normativa nacional, sin necesidad por tanto de entrar en discusiones sobre la acreditación del cumplimiento por el fondo de inversión no residente de todos los requisitos previstos para las IICs residentes.
Sobre la aplicación de la libertad de circulación de capitales a un fondo comunitario de inversión libre, indica que el tratamiento fiscal otorgado a los dividendos percibidos por un contribuyente no residente y su confrontación a las exigencias del Derecho de la UE ha de ser analizado exclusivamente bajo las normas que rigen la libre circulación de capitales, como ha sido puesto de manifiesto reiteradamente por el TJUE; esto es, los artículos 63 a 66 del anteriormente referido TFUE. Los rendimientos del capital mobiliario están enumerados como movimientos de capitales en el Anexo I de la Directiva 88/361/CEE ( Directiva 88/361/CEE del Consejo de 24 de junio de 1988 para la aplicación del artículo 67 del Tratado, DO n° L 178, de 08.07.1988, pp. 5-18).
Sobre la comparabilidad de la situación del contribuyente con la situación de un FIL residente en España y, por ende, con los precedentes del TJUE, la comparabilidad no significa identidad, bastando con que las situaciones domésticas y la del contribuyente no residente sean, como se acreditará, equiparables y -en nuestro caso- ajustadas a la configuración esencial y a los objetivos de las instituciones de inversión colectiva. Así lo ha señalado el TJUE en su sentencia DFA Investment Trust. La exigencia de acreditación de existencia de un número mínimo de 100 partícipes o accionistas, la tenencia de un patrimonio o capital social mínimo de 3.000.000 (2.400.000 si se tratase de una SICAV), o de cumplimiento de requisitos relativos al objeto de las inversiones conforme a la normativa interna española suponen tanto como exigir la identidad entre el fondo no residente y el residente en España. Y ello es contrario al Derecho de la Unión Europea, máxime cuando se trata de una materia armonizada, en algún grado, en el ámbito de la Unión. Sin perjuicio de lo anterior, se acompaña junto con el presente escrito como Documento III copia del certificado en virtud del cual se acredita que ECUREUIL PROFIL 90 tiene más de 100 partícipes o accionistas y un patrimonio o capital social mínimo de 3.000.000 €. Infracciones del Derecho de la UE: existencia de una restricción a la libertad de circulación de capitales. Considera que es irrelevante el hecho de que eventualmente el fondo no residente pudiese aprovechar de un crédito fiscal en su estado de residencia, y menos aún se puede exigir tal y como se desprende del fundamento octavo de la Resolución del TEAR de Madrid que sea el contribuyente el que tenga la obligación de acreditar que la retención practicada en España haya sido, o no, objeto de deducción en el país de residencia del contribuyente. Cita la Sentencia en el citado Asunto Comisión Europea contra Reino de Bélgica el TJUE. Por lo anterior, el demandante cumple todos y cada uno de los requisitos que le debieran ser exigidos a los efectos de acreditar la comparabilidad con un fondo español. A mayor abundamiento, la Directiva 2011/61/UE del Parlamento Europeo y del Consejo de 8 de junio de 2011 relativa a los gestores de fondos de inversión alternativos y por la que se modifican las Directivas 2003/41/CE y 2009/65/CE y los Reglamentos (CE) n° 1060/2009 y (UE) n° 1095/2010 establece requisitos comunes aplicables a la autorización y supervisión de los gestores de fondos de inversión alternativos, a fin de definir coordinar y armonizar los mercados de la Unión. En consecuencia cabe afirmar que dicha Directiva armoniza una serie de requisitos aplicables en el sector de los fondos de inversión libre, siendo por tanto, comparables en todos los Estados miembros. Tanto los fondos de inversión de Francia como las IIC nacionales son instrumentos de ahorro colectivo cuya naturaleza, objeto, estructura y características resultan claramente comparables a las de las IICs reguladas en la normativa española que, a su vez, traspone al Derecho interno la normativa comunitaria. En resumen, la equivalencia de ambas figuras se aprecia en elementos esenciales de la configuración de las mismas tales como los siguientes:
(i) Carácter de patrimonios separados, cuya gestión y custodia se encomiendan a entidades profesionales.
(ii) Requisitos de autorización, registro y supervisión permanente por parte de organismos supervisores que tienen la consideración de autoridad pública.
(iii) Requisitos de información, publicidad y transparencia (publicación de folleto informativo, informes periódicos e informes financieros anuales sometidos a informe de auditoría).
(iv) Límites al apalancamiento.
(v) Sistema adecuado de gestión de la liquidez. La gestora se asegurará de que cada uno de los fondos de inversión alternativa que gestione tenga una estrategia de inversión, un perfil de liquidez y una política de reembolso que sean coherentes entre sí.
Entiende que la reforma legislativa operada a través de la citada Ley 2/2010 viene a confirmar que la situación anterior a dicha modificación normativa era contraria al Derecho de la Unión y que, por ende, el trato otorgado por la normativa interna española a los fondos de inversión extranjeros era discriminatorio. Sin embargo, considera que la modificación de la Ley del Impuesto sobre la Renta sobre No Residentes no ha sido suficiente para adecuar la legislación española a la jurisprudencia del TJUE, puesto que dicha legislación identifica exclusivamente como fondos de inversión comparables a los españoles aquellos fondos de inversión no residentes comprendidos en el ámbito de la Directiva 2009/65/CE y, por tanto, elimina la posibilidad de que el contribuyente pruebe por otros medios que dichos fondos no residentes cumplen exigencias equivalentes a las establecidas en la normativa española. No sólo se olvida de otros comparables, sino que al restringirse a la Directiva UCITS se deja fuera deliberadamente a otros vehículos armonizados (los FIA), a los que sin embargo la norma fiscal española trata igual que a los UCITS, estableciendo un tipo impositivo del 1% para ambas clases de fondos (i.e. UCITS y FIA/FIL).
Que cabe apuntar que dicha posibilidad probatoria ha sido expresamente avalada por el TJUE en su sentencia FIM Santander, y, más recientemente, en su sentencia de 10 de abril de 2014, asunto C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company / Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Invoca el documento elaborado por INVERCO titulado 'Características generales de las Instituciones de Inversión Colectiva', fechado en septiembre de 2012. En dicho Informe se concluye que la similitud entre ambas figuras se aprecia en elementos esenciales de la configuración de las mismas.
Infracción de Derecho de la UE por la existencia de una restricción a la libertad de circulación de capitales que carece de justificación. A juicio de esta parte, una vez justificado que la libertad de circulación de capitales es aplicable a mi representado en su condición de entidad residente fiscal en Francia, y habiendo demostrado también que ECUREUIL PROFIL 90 se halla en una situación comparable a los Fondos de Inversión libre residentes en España, queda clara la existencia de una diferencia de trato entre los Fondos de Inversión españoles y franceses.
Sobre las medidas necesarias para impedir las infracciones a la normativa nacional, en particular en materia fiscal, se encuentran limitadas por la aplicación del artículo 65.3 del TFUE, por lo que las mismas no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 63.
Manifiesta que el TJUE ha destacado en numerosas ocasiones (p.e. Sentencias Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, apartado 68, así como Denkavit Internationaal y Denkavit France, apartado 35), que, si bien los accionistas beneficiarios residentes y no residentes no se encuentran necesariamente en una situación comparable: 'Sin embargo a partir del momento en que un Estado miembro, de una forma unilateral o por vía de acuerdos [como los Convenios para evitar la doble imposición], sujeta al impuesto sobre la renta, no sólo a los accionistas residentes sino también a los accionistas no residentes, por los dividendos que reciben de una sociedad residente, la situación de los mencionados accionistas no residentes se asemeja a la de los accionistas residentes'. En cualquier caso, dicho derecho de los Estados Miembros a diferenciar entre residentes y no residentes no es absoluto, sino que está limitado por lo previsto en el apartado 3 del mismo artículo 65, y así lo ha reiterado el TJUE, en varias Sentencias Como, por ejemplo, Santander Asset Management. El Conseil d'État francés afirma que los organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (OICVM), sean residentes en Francia o fuera de Francia (en la UE o incluso en países terceros), han de considerarse en una situación comparable a la luz de la libre circulación de capitales. Siendo así, una diferencia de trato no estaría justificada por una razón imperiosa de interés general como la eficacia de los controles fiscales (y, por tanto, sería contraria al TFUE), al existir en el caso de los EEMM la Directiva de asistencia mutua (Directiva 77/799/CEE, sustituida y derogada por la Directiva 2011/16/UE).
Alega que el Tribunal Supremo en su sentencia de 5 de junio de 2018 (rec. cas. 634/2017) en un caso muy similar al que ahora nos ocupa, ha reconocido sin ambages la posibilidad de probar las retenciones soportadas por entidades no residentes sobre los dividendos de entidades españolas, reconociendo, además, que la vía para solicitar el exceso de dichas retenciones es la solicitud de devolución de ingresos indebidos contemplada en el artículo 32 de la LGT. Que los documentos aportados por la demandante a los presentes autos, son más que suficientes para acreditar los rendimientos y retenciones declarados.
El Tribunal Superior de Justicia de Madrid en su sentencia 1020/2013 de 19 de noviembre de 2013, entre otras ya referidas anteriormente, ha considerado asimismo la primacía del Derecho de la UE, inaplicando la normativa interna española contraria al ordenamiento comunitario. En este caso concreto en relación con la comparabilidad (que no identidad) de una fundación sueca no residente y no establecida en España, para acceder a la exención tributaria sobre los dividendos percibidos de sociedades cotizadas españolas. Asunto, por otra parte, similar al planteado en los autos.
El tratamiento fiscal de los dividendos en la declaración de referencia (derivado de lo establecido en la normativa vigente del Impuesto) se encuentra en claro conflicto con lo establecido en el artículo 63 apartado 1 del TFUE, relativo a la libertad fundamental de circulación de capitales. Esto es así debido a que los dividendos percibidos por un Fondo de inversión libre español, comparable al contribuyente, tributarían al 1% en virtud de la aplicación conjunta del apartado 5 letra b) del artículo 28 del Texto Refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades regulado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo y de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva. Por otra parte, no puede invocarse justificación alguna de dicha restricción, más en concreto la relativa a la aplicación de controles fiscales ya que, en primer lugar, la norma no exige ningún requisito de tributación que deba ser comprobado (únicamente se discrimina por razón de la residencia)
Subsidiariamente, sobre la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición de dividendos y plusvalías reconocida en el artículo 30.1 del TRLIS. En el supuesto de que esa Sala no considere suficientemente probada la comparabilidad del demandante con una IIC residente en España de similares características (y la consiguiente restricción injustificada a la libre circulación de capitales), la determinación de la tributación en España que corresponde al demandante habrá de tener en cuenta, en todo caso, la aplicación de la deducción establecida en el artículo 30.1 del entonces vigente TRLIS. De lo contrario, la diferencia de trato sufrida constituiría, de nuevo, una restricción a la libertad de circulación de capitales establecida en el TFUE).
Solicita el planteamiento de cuestión prejudicial ante el TJUE. Las dos cuestiones prejudiciales, la primera en relación con la cuestión principal planteada en el presente recurso y, la segunda, en relación con el argumento subsidiario planteado en el fundamento de derecho anterior, que solicitamos se refieran al TJUE son las siguientes:
1. ¿Se opone el artículo 63 del TFUE a una normativa estatal como la española, que establece una tributación superior para los dividendos obtenidos por fondos de inversión alternativa no residentes, constituidos conforme a lo dispuesto en la Directiva 2011/61/UE, a la tributación de los dividendos percibidos por fondos de inversión comparables pero residentes en España?
2. ¿Se opone el artículo 63 del TFUE a una normativa estatal como la española, que permite reconocer una deducción equivalente al 50% de la cuota impositiva satisfecha en la percepción, por parte de sociedades españolas, de dividendos procedentes de entidades españolas, pero que no reconoce dicha deducción cuando el perceptor de dichos dividendos es una sociedad comparable no residente en España, sea residente en la UE o en un país tercero?.
Los Fondos de inversión residentes en territorio español aplican lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, de 5 de marzo de 2004 (en adelante, TRLIS) que establece un régimen especial para las entidades incluidas entre las reguladas en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva (en adelante, Ley 35/2003). Estas entidades tributan del siguiente modo:
La obtención de rentas (lo que incluye los dividendos) por dichas instituciones está sujeta al tipo de retención general previsto en el artículo 140.6 a) de dicho texto legal.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 28.5. b) del TRLIS, tributarán al tipo del 1%, de modo que las IIC españolas obtendrán la devolución de la mayor parte de las retenciones soportadas a través de la presentación de su autoliquidación anual del Impuesto sobre Sociedades, al calcular su cuota íntegra aplicando el tipo impositivo del 1% y descontar de ella las retenciones soportadas. Se trata de una devolución de oficio, una devolución de una retención debida de las contempladas en el artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, Ley 58/2003), que tan solo devengará intereses en su favor si la Administración tarda más de 6 meses en efectuar la devolución.
La aplicación de este tipo reducido del 1% está sometido a las condiciones fijadas de forma taxativa por la norma fiscal; el citado artículo 28.5. b) del TRLIS:
'5. Tributarán al tipo del 1 por 100:
a) Las sociedades de inversión de capital variable reguladas por la Ley 35/2003, de 4 de noviembre , de Instituciones de Inversión Colectiva, siempre que el número de accionistas requerido sea, como mínimo, el previsto en su artículo 9.4.
b) Los fondos de inversión de carácter financiero previstos en la citada Ley, siempre que el número de partícipes requerido sea, como mínimo, el previsto en su artículo 5.4.'
Esta reducida tributación cuando las rentas aún están en sede de la IIC se completa con la efectiva tributación de dichas rentas por los partícipes o socios de la IIC, diferida al momento en que perciban esas rentas, momento en el que los integran en la base imponible, sin deducción por doble imposición, tal y como se recoge en los artículos 58 del TRLIS para los partícipes que sean personas jurídicas, y en el artículo 94 de la ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, para los que sean personas físicas. Como vemos, la norma fiscal española condiciona la aplicación de este régimen de diferimiento (hasta su llegada a los partícipes o socios) de la tributación de las rentas obtenidas por las IIC a que la entidad cumpla los requisitos para adquirir y mantener tal condición contemplados por la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, y por su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 1082/2012.
El régimen de las IIC no residentes en España, que inviertan y obtengan rentas en nuestro país, es el siguiente.
Les es aplicable el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, TRLIRNR), que no contempla especialidad alguna para los rendimientos obtenidos por ellas.
Según su artículo 13.1.f) los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos de entidades residentes en España serán considerados rentas obtenidas en territorio español.
Su cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible, determinada conforme al artículo 24, el tipo de gravamen establecido en el artículo 25 del TRLIRNR, respetando en su caso, el límite del convenio.
-En este caso, el Convenio entre España y Francia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y patrimonio, dispone en su artículo 10, relativo a la imposición de dividendos, un sistema de tributación compartida, que permite la tributación en el país de la fuente, en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos, pero el impuesto así exigido no podrá exceder del 15%.
- Los dividendos percibidos están sometidos a retención, según dispone el artículo 31 del TRLINR, por lo que 'no se exigirá (...;) la presentación de declaración', a tenor del artículo 28.3LIRNR.
- No obstante, 'Cuando se haya soportado una retención o ingreso a cuenta superior a la cuota del Impuesto, se podrá solicitar a la Administración tributaria la devolución del exceso sobre la citada cuota. A tal efecto, se practicará la autoliquidación del Impuesto en el modelo que determine el Ministro de Economía y Hacienda.' conforme al art. 16 Reglamento,.
También pueden utilizar los mecanismos generales de solicitud de devolución de ingresos indebidos o rectificación de la autoliquidación del retenedor.
- La Ley 2/2010 introduce, con efectos para los períodos iniciados desde el 1 de enero de 2010, un nuevo apartado l) al artículo 14.1 del TRLIRNR que establece la exención de:
'l) Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por las instituciones de inversión colectiva reguladas por la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios; no obstante en ningún caso la aplicación de esta exención podrá dar lugar a una tributación inferior a la que hubiera resultado de haberse aplicado a dichas rentas el mismo tipo de gravamen por el que tributan en el Impuesto sobre Sociedades las instituciones de inversión colectiva residentes en territorio español.
Lo dispuesto en este apartado se aplicará igualmente a las instituciones de inversión colectiva residentes en los Estados integrantes del Espacio Económico Europeo siempre que estos hayan suscrito un convenio con España para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria.'
- No obstante, la obtención de dividendos por dichas instituciones sigue estando sujeta al tipo de retención general, el mismo previsto para las entidades residentes en España, ya que el artículo 31.4 TRLIRNR establece que:
'4. No procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de: a) Las rentas que estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 o en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de este artículo. No obstante lo anterior, sí existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta respecto de las rentas a las que se refieren las letras k) y l) del apartado 1 del artículo 14'.
El artículo 65.1 a) del TFUE permite, que los Estados distingan entre contribuyentes cuya situación difiera, que estén en situaciones diferentes, siempre que estas medidas no sean (artículo 65.3) discriminación arbitraria, ni supongan una restricción encubierta de la libertad de circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 63.
Por ello, ante cualquier diferencia de trato entre entidades residentes y no residentes es determinante, por tanto, realizar un test o análisis de comparabilidad: analizar si obedece a la distinta nacionalidad (discriminación arbitraria) o si se explica por la existencia de diferencias objetivas entre ellas, en cuyo caso no cabe hablar de discriminación, ya que no se estaría tratando de forma desigual a los iguales.
El análisis de comparabilidad debe realizarse partiendo de las siguientes premisas.
1.- Superar el test de comparabilidad es un paso previo, e imprescindible, para poder afirmar que ha existido trato discriminatorio por razón de la nacionalidad. Solo hay discriminación si se ha tratado de forma diferente a quienes son sustancialmente iguales, comparables.
Todo el planteamiento del reclamante se apoya en acreditar que no aplicarle el régimen fiscal de las IIC españolas es una discriminación por razón de su nacionalidad. Por ello, determinar la comparabilidad con las IIC españolas es punto de partida imprescindible, y núcleo de la controversia. Ese proceso lógico es el seguido constantemente por el TJUE, que afirma que no hay discriminación si el eventual trato diferente se asienta en la existencia de diferencias objetivas entre contribuyentes. Así, por citar sólo sentencias referida a IIC, la sentencia que resuelve el asunto C-338/11 y acumulados, o la sentencia el TJUE en el asunto C-190/12 : ' 57 De este modo, las diferencias de trato permitidas por el artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a), deben distinguirse de las discriminaciones prohibidas por el apartado 3 de este artículo. Según reiterada jurisprudencia, para que una normativa fiscal nacional como la controvertida en el caso de autos pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, o esté justificada por razones imperiosas de interés general (véase la sentencia Haribo Lakritzen Hans Riegel y Osterreichische Salinen, antes citada, apartado 58 y jurisprudencia citada)'.
Por tanto, resulta evidente que sólo puede afirmarse que hay restricción de la libertad de circulación de capitales, en términos del artículo 63 del TFUE, si, previamente, se ha verificado que si el trato diferente lo reciben sujetos sustancialmente iguales.
La parte actora cita una serie de recientes sentencias del TS y de la AN que no son aplicables al presente caso por resolver casos distintos al presente, ya que, todas ellas, se refieren a IIC que han acreditado su armonización con la Directiva 2009/65/CE por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios, (o con por su precedente, la Directiva 85/611/CEE,) o porque se trataba de IIC de terceros estados que, por tal motivo, no podían formalizar dicha armonización pero han acreditado cumplir requisitos análogos. Sin embargo, la entidad reclamante NO es una IIC de las reguladas por la Directiva 2009/65/CE. Siendo residente en un país comunitario, y teniendo a su alcance el marco jurídico derivado de dichas Directivas, opto por operar fuera de él, lo que supone, a los efectos que aquí nos ocupan, que su comparabilidad deba verificarse por comparación con las IIC españolas que también operan fuera del marco de dichas directivas, los conocidas como IIC de inversión libre, o 'hedge Fouds'.
La STS 935/2018, de 5 de junio de 2018, recurso de casación 654/2017. El TS considera, como premisa fáctica previa, como punto de partida de su análisis, que en este pleito la Administración ya había concluido que había un diferente trato incompatible con el derecho comunitario, lo que presupondría la aceptación de la comparabilidad. Por tanto: No sienta jurisprudencia sobre la comparabilidad de la entidad solicitante. No versa sobre ello la cuestión casacional que se somete a su juicio, y la considera un asunto ya resuelto. En
cualquier caso, no la podría sentar sobre las IIC, ya que se resuelve sobre la solicitud de devolución de una compañía aseguradora. Todas las valoraciones que hace sobre la cuestión deben entenderse obiter dicta. Sólo sienta jurisprudencia sobre las dos cuestiones que se refieren al cómputo del interés de demora.
Las sentencias del TS 418/2019 de 27 de marzo de 2019, (recurso de casación 5405/2017), 431/2019 de 28 de marzo, 2019 (recurso de casación 5822/2017), o la más reciente 594/2020, de 28 de mayo (recurso de casación 4881/2018). Las conclusiones que alcanza el TS no pueden extrapolarse al que nos ocupa, ya que resuelven casos distintos, planteados por IIC armonizadas a las Directiva que precedió a la 2009/65/CE., y considera que esta circunstancia es absolutamente determinante para el fallo estimatorio, por las siguientes razones: § Así se indica al final del FD 2°, en el que señala como una de las 'bases que deben servir para dilucidar y resolver el conflicto', que las recurrentes son IIC armonizadas con la Directiva
'En el caso enjuiciado en el presente recurso de casación, la entidad recurrente es un fondo de inversión -armonizado- constituido y autorizado de conformidad con lo previsto en la Directiva 85/611/CEE, que pretendía la armonización de los organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios, con la internacionalización de la inversión colectiva en el camino de hacer realidad un mercado único europeo de las IICs, estableciéndose requisitos comunes para la organización, gestión y supervisión del fondo, e imponiendo normas de funcionamiento, dejando el ejercicio de la potestad fiscal de cada Estado Miembro. Hoy es de aplicación la Directiva 2009/65/CEE del Parlamento Europeo y del Consejo, que sustituye a la anterior. Autorizado el fondo que reúne las características previstas en la Directiva, pueden ofrecerse al público en toda la UE.' Las propias sentencias limitan su alcance interpretativo, al comienzo de su FD 3°, dedicado a la 'resolución del caso concreto y sobre el contenido interpretativo de las cuestiones con interés casacional', al concreto caso que resuelven. 'Cabe advertir que el enjuiciamiento propuesto ha de hacerse sobre los términos en los que las partes han propuesto el debate, en función del concreto pronunciamiento judicial cuestionado, no cabe pues análisis en abstracto, ni entrar en consideraciones ajenas al concreto supuesto que nos ocupa.'. Entender que la raíz de las citadas STS de marzo de 2019 está que se refieren a IIC de la Unión Europea que han acreditado estar armonizadas a la Directiva comunitaria que regula la inversión colectiva en valores mobiliarios (en este caso a la 85/611/CEE, precedente de la 2009/65/CE), ayuda a encuadrar todos sus pronunciamientos en el marco lógico de la jurisprudencia del TJUE.
Supone que el TS tiene en cuenta como referencia de comparabilidad (criterio luego confirmado por las STS 1581/2019 de 13 de noviembre, recurso de casación 3023/2018, y 1588/2019 de 14 de noviembre que analizan las solicitudes de devolución de entidades residentes en EEUU) el elegido por el propio legislador para el mismo tipo de IIC, las europeas armonizadas, tras las modificaciones introducidas en la LIRNR por la Ley 2/2010: la acreditación de la citada armonización.
Por tanto, se está siguiendo el proceso lógico de análisis que utiliza el TJUE: sólo tras la superación por la entidad solicitante del test de comparabilidad con las entidades cuyo régimen fiscal demanda, se aprecia que una diferencia de trato es discriminatoria (si tampoco se justifica por razones de interés general), esto es, tras descartar que la diferencia de trato obedezca a diferencias objetivas entre entidades residentes y no residentes. A partir de esta premisa, de la previa comparabilidad entre IIC europeas armonizadas y las españolas armonizadas con las mismas Directivas, puede entenderse mejor que se le de relevancia a las diferencias procedimentales existentes entre los mecanismos de solicitud de devolución de las retenciones por IIC residentes y no residentes. Lo contrario, afirmarse que hay una discriminación procedimental (por el diferente procedimiento de solicitud de devolución ofrecido por la LIRNR) antes de verificar si estamos ante un contribuyente comparable con las IIC españolas, supondría invertir el orden lógico del análisis, fijando la condena antes de hacer el juicio.
Dicho de otro modo, no analizar la comparabilidad del solicitante antes de apreciar discriminación supondría aceptar que hay una suerte de discriminación procedimental general, que tendría efectos automáticos, que se haría valer por la simple solicitud de devolución y exposición de la diferencia procedimental, desvirtuando el alcance de la figura y de su interpretación jurisprudencial, y creando importantes distorsiones, permitiendo el acceso a la tributación de las IIC a entidades que no cumplan los requisitos mínimos para considerarse como tales.
Las sentencias del TS 1581/2019 de 13 de noviembre, recurso de casación 3023/2018, y 1588/2019 de 14 de noviembre, recurso de casación 1344/2018. En ellas se enjuiciaba la comparabilidad de sendas sociedades de inversión de capital variable residente en Estados Unidos, decantándose el TS por fijar como término de comparación con estas entidades el marco de las Directivas comunitarias, y no el de las normas españolas sobre IIC, ante la imposibilidad de que las entidades americanas pudiesen certificar su adaptación a una normativa de otros países: 'En efecto, toda vez que la Directiva OICVM no se aplica a los fondos de inversión establecidos en países terceros, debido a que se encuentran fuera del ámbito de aplicación del Derecho de la Unión, exigir que éstos se regulen de manera idéntica en relación con los fondos de inversión residentes privaría de toda eficacia a la libertad de circulación de capitales'.
Es claro que esta imposibilidad no concurre en la reclamante. Es una entidad domiciliada en un país de la Unión Europea y, por tanto, es elección suya operar en el marco de la Directiva ya citada, lo que le proporcionaría el reconocimiento formal de la comparabilidad que el legislador español decidió a partir de 2010, o realizar su actividad como vehículo inversor operando en otro entorno jurídico, lo que, por supuesto, no le deja fuera del paraguas de la libertad de circulación de capitales y la prohibición de la discriminación por razón de su residencia, pero le obliga, como es la regla general, a acreditar que es comparable a las IIC españolas (las denominadas IIC de inversión libre) cuyo régimen fiscal demanda.
La regla general de comparabilidad para las IIC residentes en otro país de la Unión Europea que no estén armonizadas con la Directiva 2009/65/CE la marcan las sentencias citadas anteriormente. Al comienzo de su FD 3° concretan dicha regla general: 'como se deduce de las numerosas sentencias del TJUE, la comparación a tener en cuenta para examinar si la restricción, o distinto trato, se justifica en los términos en que ha sido interpretado el art. 65 del TFUE, ha de hacerse en relación con la normativa nacional, esto es, si en función de la regulación que se hace en general de la tributación de las OICVM, las entidades no residentes pueden obtener las ventajas fiscales que se prevén para las residentes.'.
En el presente debemos partir de un hecho diferente. Estamos ante una IIC no armonizada, que pudiendo haberse sometido a las condiciones y límite de dicha Directiva (a diferencia de las IIC de terceros estados) no lo han hecho. Han preferido operar en los mercados con un marco jurídico que les ofrezca más libertad. Por ello esa Directiva no puede ser término de comparabilidad, debiendo verificar si son homologables con la normativa que aplican las entidades españolas que, como la solicitante, también actúan sin someterse a las pautas y límites de dicha directiva.
No puede ser considerada como argumento de comparabilidad la eventual armonización a la Directiva 2011/61/UE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 8 de junio de 2011, relativa a los gestores de fondos de inversión alternativos, ni desde el punto de vista formal, ya que el legislador español ha optado por incluir exclusivamente una exención para las entidades amparadas por la Directiva 2009/65/CE; como desde una perspectiva material, pues existen diferencias sustanciales entre ambas directivas, entre otras:
- La finalidad, y los destinatarios, de ambas Directivas es sustancialmente distinta. La Directiva 2011/61/UE no pretende armonizar la regulación de las IIC, sino de sus entidades gestoras. Se limita a establecer requisitos comunes aplicables a la autorización y supervisión de los gestores de Fondos de Inversión Alternativos (FIA), para facilitar su comercialización, como se advierte en su exposición de motivos, que aclara que su 'objetivo no es regular los FIA puesto que ello supondría realizar una armonización de gran envergadura'.
Mientras, la Directiva 2009/65/CE sí fija unas normas mínimas, comunes a las entidades armonizadas (UCITS), en lo relativo a su autorización, su supervisión, su estructura, su actividad y la información que deben publicar.
- Asimismo, la Directiva 2011/61/UE se aplica tanto a gestores de FIA abiertos como cerrados, mientras que la Directiva 2009/65/CE circunscribe su ámbito de aplicación a los organismos de inversión colectiva de carácter abierto.
- Las diferencias en lo relativo a la regulación de las políticas de inversión en ambos tipos de IIC (UCITS y FIA) son evidentes, fundamentalmente porque los Fondos de Inversión Alternativa van dirigidos a inversores profesionales a diferencia de lo que sucede con los OICVM armonizados conforme a la Directiva 2009/65/CE, la cual, al dirigirse a inversores minoristas, tiene entre sus objetivos garantizar una protección más eficaz y uniforme de los partícipes.
El nivel de exactitud y concreción en el cumplimiento de los requisitos que marca la normativa española debe guardar un necesario equilibrio entre, por un lado, la necesidad de ser suficiente para asegurar que no aplican el régimen fiscal español entidades que, si fueran españolas, no lo aplicarían y, por otro lado, evitar que la exigencia de absoluta identidad de condiciones a entidades nacidas y regulada por la normativa de otro estado prive de eficacia a la circulación de capitales, como viene indicando el TJUE. Por ello, sin exigir identidad de condiciones, sí debe verificarse no estamos simplemente ante una entidad con la denominación de fondo de inversión o similar, sino que la entidad foránea cumple, con las características esenciales que permiten afirmar que estamos ante una entidad que gestiona la inversión de una pluralidad de partícipes (exigencia de un número mínimo), que capta en el mercado (carácter abierto), con exigencia de volúmenes mínimos de inversión y reglas que disciplinen y limiten la asunción de riesgos, y sometida a la autorización, registro y supervisión por un organismo público.
Por ello, el solicitante de la devolución de la retención debe acreditar de forma fehaciente que se cumplen los requisitos para ello. En concreto, debe acreditar que es comparable con las IIC españolas.
Así lo afirma constantemente también la jurisprudencia comunitaria. El TJUE acepta que se exija acreditar a los no residentes que cumplen los requisitos de la norma que pretenden aplicar. Así, los apartados 99, de la STJUE, de 15 de septiembre de 2011, C- 310/09, ó el apartado 44 de la STJUE de 30 de junio de 2011, asunto C-262/09:
'45.- En cuanto a la carga de la prueba y al grado de precisión que deben satisfacer las pruebas exigidas para obtener un crédito fiscal en relación con dividendos abonados por una sociedad de capital establecida en otro Estado miembro, ha de recordarse que el Tribunal de Justicia ha declarado ya que las autoridades tributarias de un Estado miembro están facultadas para exigir al contribuyente las pruebas que consideren necesarias para apreciar si se cumplen los requisitos de una ventaja fiscal prevista por la legislación pertinente y, por consiguiente, si procede conceder o no dicha ventaja (véase la sentencia de 10 de febrero de 2011 Haribo Lakritzen Hans Riegel y Osterreichische Salinen, C-436/08 y C-437/08, Rec. p. I0000, apartado 95 y jurisprudencia citada).'
Afirmación que también vemos en la sentencia del TJUE de 10 de abril de 2014, C- 190/12, referida a la tributación de IIC en Polonia:
'81 De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende ciertamente que en las relaciones entre los Estados miembros de la Unión no puede descartarse, a priori, que el contribuyente pueda proporcionar los documentos justificativos pertinentes que permitan a las autoridades tributarias del Estado miembro de imposición comprobar, de forma clara y precisa, que cumple exigencias equivalentes a las establecidas en la normativa nacional de que se trate en su Estado de residencia (véanse, en este sentido, las citadas sentencias A, apartado 59, y Comisión/Portugal, apartado 46).'
O en la sentencia de 24 de octubre de 2018 (asunto C-202/17):
'34. En efecto, en primer lugar, es inherente al principio de autonomía fiscal de los Estados miembros el hecho de que estos determinen las pruebas exigidas y los requisitos materiales y formales que deben respetarse para poder beneficiarse de una ventaja fiscal (véanse, en este sentido, las sentencias de 30 de junio de 2011 (TJCE 2011, 204), M. y otros C-262/09 y, de 9 de octubre de 2014 ( TJCE 2014, 379), Van C. C-326/12).
35. Así pues, las autoridades tributarias de los Estados miembros están facultadas para exigir al contribuyente las pruebas que consideren necesarias para apreciar si se cumplen los requisitos de una ventaja fiscal prevista por el régimen fiscal de que se trate y, por consiguiente, si procede conceder o no dicha ventaja'.
Es una cuestión clara en nuestro derecho interno, a partir del artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria.
De lo anterior resulta que, en el caso que nos ocupa, debe tenerse en cuenta lo siguiente: Que es el reclamante quién tiene una mayor disponibilidad y facilidad probatoria, ya que se trata de acreditar aspectos concretos de su propia actividad y de su configuración orgánica y régimen jurídico. Es claro que lo relevante no es la mera descripción del régimen jurídico existente en el país de residencia para IIC, sino el efectivo cumplimiento del mismo por la reclamante. Aspecto esencial de ese régimen jurídico debe ser, como ya se ha dicho, el sometimiento a la supervisión por un organismo público, por lo que parece razonable esperar que dicho organismo pueda certificar o acreditar que la entidad solicitante cumple los requisitos necesarios para considerarla IIC. Por tanto, dicha certificación será una prueba, por su facilidad y fehaciencia, será especialmente relevante.
Frente a ello, las autoridades españolas pueden acceder a los mecanismos internacionales de obtención de información, pero parece un esfuerzo de mucha mayor intensidad que el que deberían hacer los solicitantes para obtener la certificación de su órgano público de supervisión, acentuado por el elevado número de solicitudes de devolución.
Ni la normativa comunitaria, ni el TJUE, imponen un concreto tipo de procedimiento para que los no residentes acrediten su comparabilidad y puedan obtener reparación de un eventual trato discriminatorio.
El TJUE consagra, con carácter general, el principio de 'autonomía de procedimientos de los Estados miembros' (también denominado principio de autonomía institucional y procedimental).
Partiendo de las premisas sentadas en el fundamento anterior, debe analizarse si el reclamante ha acreditado ser una IIC comparable con las IIC residentes en España cuyo régimen tributario demanda. En el presente caso la interesada afirma ser un fondo de inversión, residente en Francia, no está sujeto a la Directiva 2009/65/CE (Directiva UCIT). Se trataría, según afirma, de un tipo de fondo de inversión análogo a los identificados por la normativa española como fondos de inversión libres, también conocidos como fondos de inversión alternativos. Es decir, se trata de un fondo que teniendo a su disposición el marco regulatorio de la citada Directiva (a diferencia de las IIC de terceros estados) ha decidido actuar al margen de ella, de modo que ésta no puede ser término de comparabilidad, debiendo verificar si son homologables con la normativa que aplican las entidades españolas que, como la solicitante, también actúan sin someterse a las pautas y límites de dicha directiva.
En el derecho español este tipo de fondos está incluido en el marco regulatorio de la ley 35/2003, ya que están expresamente citados en su Reglamento de desarrollo, aprobado por Real Decreto 1309/2005, de 4 de noviembre. Este reglamento reguló, por primera vez en España una variedad de IIC denominada 'IIC de inversión libre', conocidas internacionalmente como 'fondos de gestión alternativa', 'hedge funds', o 'fondos de alto riesgo,' son IIC que se caracterizan por una gran libertad en el desarrollo de su política de inversión y una mayor flexibilidad en el cumplimiento de los requisitos de información y liquidez, con respecto al resto de las IIC.
Se dirigen a un tipo de inversor cualificado que, por su mayor experiencia y/o formación financiera, precisa de menor protección, lo que hace que no se les exija el cumplimiento de ciertos requisitos de actuación aplicables al resto de IIC.
Pueden invertir en activos e instrumentos financieros derivados, cualquiera que sea la naturaleza del subyacente, respetando unos límites de endeudamiento.
Su régimen aplicable, enmarcado en el general de las IIC, se desarrolla en la Circular 1/2006, de 3 de mayo de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, sobre Instituciones de Inversión Colectiva de Inversión Libre.
Del examen de la prueba aportada por la parte actora resulta:
a).- No se ha aportado un certificado entidad de supervisión francesa (AMF) que acreditase las concretas circunstancias que permitan la comparabilidad con las IIC españolas, en particular, el cumplimiento de los requisitos más relevantes para nuestro caso, esto es, los requisitos específicos de nuestra norma fiscal, los requisitos relativos al número de socios, capital mínimo, objeto de las inversiones y diversificación de riesgos.
El certificado de la entidad de supervisión francesa (AMF), aportado por la actora no prueba que la entidad cumpla ningún tipo de requisito, ni de la norma española ni de ninguna Directiva, tan solo se indica que 'fue constituido con arreglo al Code monetarire et financier (Código monetario y financiero) y conforme a sus decretos de desarrollo, el Reglamento general de la AMF y su instrucción de aplicación.' Por lo que no se está aportando un certificado de la AMF que certifique y acredite la comparabilidad de la recurrente con la normativa española.
Este certificado también se refiere a las características de la entidad gestora del Fondo, lo que nada aporta al caso, porque, obviamente, ella no es el contribuyente que soportó y pide la devolución, de hecho, la Gestora está habilitada para gestionar todo tipo de fondos, tanto los armonizados con la Directiva 2009/65/CEE, como los fondos de inversión alternativos (FIA) como la entidad recurrente, e incluso para realizar gestiones de carteras particulares.
Es más, dicho certificado fue emitido en el año 2014, sin indicar que los datos en los contenidos se refieren al ejercicio 2012, que es el que es objeto del presente procedimiento.
Es decir, dicho certificado solo aporta datos del referido fondo referidos al año 2014, lo que no puede constituir prueba alguna de que el fondo los cumpliese en el ejercicio 2012, que es al que se refiere el presente procedimiento.
b. ) Tampoco ha quedado acreditado que la entidad tuviese en el ejercicio 2012, como mínimo 100 accionistas o partícipes, tal y como exige a las ICC españolas por el propio artículo 28.5.b) del TRLIS de 2004, en relación con lo previsto en el artículo 5.4 de la ley 35/2003 de IIC y 43 de su Reglamento de desarrollo que establece un umbral distinto en el caso de los fondos de inversión libres, cuya ausencia inicial impide acceder a la condición de IIC, y su pérdida sobrevenida supone incurrir en causa de revocación de la autorización, lo que ocasiona la pérdida del régimen de tributación.
De hecho, en el Informe de comparabilidad aportado por la parte actora como documento n° 7 de la demanda, se contiene en la página 96 y siguientes, se contiene un cuadro comparativo entre la normativa española y la francesa sobre este tipo de fondos y en la página n° 97 se indica que a diferencia de lo que exige la normativa española, la francesa no exige un número mínimo de partícipes.
De ello, queda perfectamente acreditado que la normativa francesa no exige un número mínimo de partícipes tal y como exige la normativa española a las IIC españolas.
c. ) Tampoco se ha acreditado, la tenencia del patrimonio o capital social mínimo exigido para las IIC residentes, ni el que se exige para los fondos de inversión de carácter financiero, 3.000.000 euros con carácter general, ni tampoco el que se exige a las SICAV de 2.400.000 euros, como tampoco, el desembolso inicial mínimo exigido de 50.000 euros para los fondos de inversión libres tal y como establece el Reglamento 1082/2012, de 13 de julio, de desarrollo de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva y la Circular 1/2006, de 3 de mayo de 2006, sobre Instituciones de Inversión Colectiva de Inversión Libre.
En el Informe de comparabilidad aportado por la parte actora como documento n° 7 de la demanda, consta en la página n° 97, que mientras la normativa española exige un Capital mínimo de 3.000.000 €, la normativa francesa solo exige un capital mínimo de 300.000 €.
d. ) Tampoco queda acreditado que la parte actora sea una institución de carácter abierto, es decir, que deba ofrecer la posibilidad de acceso a la IIC a cualquier inversor, ya que solo se ha aportado un folleto, que no deja de ser un documento privado de carácter informativo, que varía a lo largo de la vida del fondo y en el presente caso, la parte actora ha aportado la Versión de 11 de abril de 2013, cuando el presente procedimiento solo se refiere al ejercicio 2012, por lo que no ha quedado acreditado que sea una institución de carácter abierto.
e) Como hemos señalado, el especial régimen fiscal al que nos venimos refiriendo pretende impulsar la inversión colectiva, y este estímulo se consigue, en síntesis, mediante el establecimiento de una muy baja tributación (1%) cuando las rentas aún están en sede de la IIC y se completa con la efectiva tributación de dichas rentas por los partícipes o socios de la IIC, diferida al momento en que perciban esas rentas, momento en el que los integran en la base imponible, sin deducción por doble imposición, tal y como se recoge en los artículos 58 del TRLIS para los partícipes que sean personas jurídicas, y en el artículo 94 de la ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, para los que sean personas físicas.
De ello resulta que, para que las IIC españolas no estuviesen en peor situación que las residentes en otros países, las legislaciones fiscales de dichos países deberían ser idénticas a la española, de forma que en el momento en que los partícipes de dichos fondos perciban esas rentas, se integren en la base imponible del impuesto que deban abonar, sin deducción por doble imposición.
La parte actora debería haber aportado prueba suficiente para acreditar que existe esa identidad de normas fiscales cuando los partícipes de dichas entidades proceden a la venta de sus participaciones de dichos fondos.
En definitiva, no procede la devolución de ingresos indebidos solicitada por la recurrente, cuya denegación por la AEAT, posteriormente confirmada por el TEAR de Madrid, constituye el objeto del presente recurso, ya que la recurrente no ha acreditado ser objetivamente comparable con las IIC españolas, lo que supone la desestimación de su solicitud de aplicación del régimen fiscal especial previsto para ellas, al no haber probado que cumpla los requisitos mínimos exigidos por la legislación española para la aplicación del beneficio fiscal pretendido.
Con carácter subsidiario, la parte actora entiende que le debería ser de aplicación de la deducción para evitar la doble imposición de dividendos y plusvalías del artículo 30.1 del TRLIS a los ingresos brutos percibidos por la interesada, ya que si no se produciría una discriminación en perjuicio de los no residentes. A estos efectos, cabe señalar que cuando se gravan dividendos distribuidos sea a una sociedad residente o no residente, ya sometidos a imposición como beneficio en la sociedad que los abona, existe una doble imposición económica que para las sociedades residentes desaparece totalmente (deducción por doble imposición del 100%) si tienen una participación superior al 5% mantenida durante más de un año, o tan sólo se atenúa (deducción por doble imposición del 50%) si la participación es inferior al 5%. Estas deducciones no se aplican a las sociedades no residentes, pero ello no supone una discriminación no justificada, tal y como ya resolvió el Tribunal Económico Administrativo Central de 26/10/2010 (R.G. NUM005), afirmando que cuando la participación de los accionistas residentes y no residentes no alcanza el 5%, la tributación en España ha sido equivalente, ya que la retención soportada por los accionistas no residentes es muy próxima a la tributación definitiva que asume una sociedad española, incluso para ésta es un poco superior a la de aquellos, pues la tributación final del no residente derivada de la obtención de dividendos, es primero del 18% ó del 19% pero rebajado al 15% en función del límite del Convenio de doble imposición ( artículo 10.2.a.), mientras que la sociedad accionista española que percibe dividendos acaba tributando, una vez aplicada la deducción del 50% de la cuota del impuesto correspondiente a la base imponible constituida por los dividendos obtenidos artículo 30.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto, en general al 17,5%, 16,25%, o en el mejor de los casos del 15% (al haberse reducido el tipo impositivo al 30% a partir del 1 de enero de 2010).
Por lo que, existiendo ese trato equivalente para residentes y no residentes, la normativa comunitaria ya no le exige al Estado de la fuente que distribuye los dividendos, en este caso a España, la eliminación completa de la doble imposición, pues lo prioritario es que tanto a accionistas residentes como a los no residentes que se encuentren en situaciones comparables, se dé un tratamiento fiscal igualitario, por lo que no se ha infringido por parte del Estado Español el principio libertad de circulación de capitales y de no discriminación consagrado en el Derecho comunitario, artículos 56 y 58 del Tratado de la Comunidad Europea, al no existir un diferente trato fiscal en la tributación final de los dividendos nacionales obtenidos por accionistas residentes en relación con los percibidos por accionistas no residentes. Dicha resolución del TEAC fue confirmada por la Audiencia Nacional en sentencia de 3 de octubre de 2013 (458/2010). En consecuencia, no es aplicable la deducción por doble imposición del artículo 30.1 del TRLIS a las sociedades no residentes cuyo porcentaje de participación en la sociedad residente sea inferior al 5%.
En este sentido y una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta que esta Sala ha mantenido en relación con otros supuestos, así en la sentencia de 16 de julio de 2020, dictada en el recurso núm. 92/2019, de esta misma ponente, en la que se expresa:
En el presente caso se debe destacar, en primer lugar, que el IIC demandante es un fondo de inversión no armonizado o de inversión libre, como reconoce en la demanda. Por ello no puede considerarse incluido en la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, que, como señala la Administración demandada, se refiere a los fondos armonizados. En este sentido, la demandante no aporta documento alguno que certifique que se encuentre incluido en la mencionada Directiva 2009/65/CE.
En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la Directiva 2011/61/UE, del Parlamento Europeo y del Consejo de 8 de junio de 2011, hay que poner de manifiesto que dicha directiva es relativa a los gestores de fondos de inversión, lo que no se puede confundir con el propio fondo, ya que la entidad gestora puede gestionas distintos tipos de fondos, armonizados o no armonizados, pero ello no supone que la recurrente, que no es la entidad gestora, cumpla los requisitos a efectos de comparabilidad.
Como se expresa en la resolución recurrida del TEAR el artículo 65.1.a) del TFUE permite conceder un trato diferente a contribuyentes diferentes. Por tanto, es claro que no puede afirmarse que haya restricción de la libertad de circulación de capitales, en términos del artículo 63 del TFUE, si la diferencia de trato obedece a diferencias objetivas entre las entidades, residentes y no residentes, cuya tributación se compara.
Debe apuntarse que si lo que pretende la entidad recurrente es su equiparación con un a entidad española similar, no nos encontraríamos ante un ingreso indebido, sino ante una devolución derivada de la normativa del tributo, que es el procedimiento que se sigue en relación con las entidades españolas, por lo que la pretensión de que se considerase como ingreso indebido debe ser desestimada, ya que no puede equipararse la situación de los periodos anteriores a 2011 con la de los periodos posteriores en los que se ha producido la adaptación de las normas españolas a las Directivas referidas, regulándose un procedimiento para la devolución, por lo que se trata de una devolución derivada de la normativa del tributo. Siendo precisamente este último el procedimiento seguido por la recurrente mediante la presentación de los modelos 210.
Respecto de las alegaciones de la demanda sobre que el Convenio de Doble Imposición vigente entre España y Francia contiene una cláusula de intercambio de información, es necesario tener en cuenta que dicha cláusula no determina que la demandante no recaiga en la recurrente la carga de la prueba de sus concretas circunstancias a efectos de valorar la comparabilidad, dada que es la que dispone de la documentación precisa para poder justificar la comparabilidad. Ya que tampoco justifica los documentos que haya presentado a la autoridad francesa que pudieran justificar tal comparabilidad y que podrían remitirse a la autoridad española por la mencionada cláusula de intercambio de información. Por ello la mencionada cláusula no excluye la posibilidad de aplicar las excepciones del artículo 65 del TFUE.
Por otro lado, una vez efectuada la transposición de la Directiva citada, ya no se da la circunstancia valorada en las sentencias del Tribunal Supremo referidas por la demandante, pues la norma española ya regula la posibilidad de exceso sobre el impuesto finalmente debido y prevé un mecanismo ordinario para su recuperación por el no residente, por lo que es necesario valorar la prueba de la comparabilidad. Es decir, ya no existe una discriminación en la norma desde el momento en que ante entidades similares, se establece un trámite que permite la devolución de la tributación en exceso aplicada por vía de retenciones a las entidades no residentes.
Hay que tener en cuenta, en cuanto a las alegaciones y sentencias citadas por la recurrente, sobre la justificación de la comparabilidad, que si bien, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo, no puede exigirse a las entidades no residentes en la Unión Europea, como las residentes en EE.UU a las que se refieren las sentencias del tribunal supremo, que por las autoridades del EE.UU. se justificara el cumplimiento de los requisitos de las normas de la Unión Europea, tal circunstancia no concurre en la recurrente, pues se trata de una entidad residente en Francia, por lo que las autoridades francesas si pueden certificar si la recurrente cumple o no los requisitos de la Directiva antes citada.
En cuanto a la comparabilidad, aunque efectivamente la similitud no significa igualdad, la exigencia de acreditación de existencia de un número mínimo de 100 partícipes o accionistas, la tenencia de un patrimonio o capital social mínimo de 3.000.000 (2.400.000 si se tratase de una SICAV), o de cumplimiento de requisitos relativos al objeto de las inversiones conforme a la normativa interna española no suponen exigir la identidad entre el fondo no residente y el residente en España, pues, de lo contrario lo que ocurriría es que se da un trato más ventajosos a las entidades no residentes que a las entidades españolas, ya que se estaría exigiendo a estas últimas mayores requisitos o requisitos más estrictos, que a las no residentes. Lo cual entra en las excepciones previstas, antes citadas en el TFUE.
Por otro lado, en cuanto a las alegaciones de que se trata de una materia armonizada, precisamente se ha transpuesto la Directiva de 2009 y la recurrente no ha justificado en forma alguna que se encuentre amparada por dicha Directiva.
Respecto de los documentos aportados en orden a acreditar la comparabilidad, hay que precisar que el documento a que se alude en la demanda sobre si ECUREUIL PROFIL 90 tiene más de 100 partícipes o accionistas y un patrimonio o capital social mínimo de 3.000.000 €, en necesario puntualizar que dicho documento es emitido por la entidad gestora de la propia demandante, y en el mismo no se precisa cual es el número de partícipes en el año 2012 ni el capital social en ese periodo, siendo una manifestación genérica en la que se indica que
En cuanto al certificado emitido por la La Autorité des marchés financiers ('AMF'; Autoridad de los Mercados Financieros), en el mismo se indica que
Seguidamente expresa que 'El OIC está gestionado por la sociedad gestora de cartera NATIXIS ASSET MANAGEMENT autorizada por la AMF el 22/05/1990 con el número NUM001,
Por tanto, dicho certificado de la autoridad francesa, expedido el 27/10/2014, no justifica el cumplimiento de la Directiva 2009/65/CE, ni tampoco acredita que cumpliera requisitos semejantes a los establecidos en las normas españolas para las entidades residentes en España.
Respecto al resto de los documentos aportados por la demandante, no puede considerarse que justifiquen que se encuentre en una situación similar a las de la entidades residentes en España a los efectos de la comparabilidad, pues el informe de la entidad Garrigues, en el cabe destacar que la única firma que aparece es la del mismo abogado que firma la demanda del presente recurso D. Gines, es decir, de la misma parte demandante y constituye una apreciación que no prueba la concreta similitud, ya que realiza unas valoraciones entre las legislaciones francesa y española de las que concluye unas apreciaciones no apoyadas en jurisprudencia, ya que, a modo de ejemplo, que se considere lo que constituye o no un elemento definidor de la naturaleza de los FIA y de los FIL resulta una apreciación carente de base normativa ni jurisprudencial. El hecho de que tanto la normativa española como la francesa permitan la existencia de fondos de inversión no armonizados no lleva a concluir que entre ellos exista similitud, pues puede existir o no y esa similitud debe probarla la entidad que la pretende, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria.
En cuanto al informe de INVERCO tampoco prueba la concreta similitud de la entidad recurrente con las entidades españolas, tratándose de un informe genérico, no concretando la situación precisa de la demandante.
Frente a las alegaciones de la demanda, esta Sala comparte los argumentos de la resolución recurrida respecto de la falta de acreditación por la recurrente en relación a que para la misma ha podido disponer de un crédito fiscal por aplicación del Convenio de Doble Imposición lo que también excluiría la posibilidad de considerar que se ha producido un trato discriminatorio a la no residente.
De igual manera, debe desestimarse la pretensión formulada en forma subsidiaria, porque la aplicación de la bonificación del 50% sobre un tipo del 30% a las entidades españolas resulta un 15% igual al aplicado al 15% resultante de aplicar el Convenio de Doble Imposición con Francia, por lo que no se produce ninguna discriminación a la sociedad no residente.
Sobre la solicitud de la demanda que se plantee cuestión prejudicial ante el TJUE, se debe puntualizar que primer lugar que esta Sala no aprecia que pudiera existir conflicto entre las normas españolas y el Tratado de la Unión Europea, ni tampoco dudas en la interpretación de las mismas. En segundo lugar, en cuanto al objeto que pretende se debe precisar, como ya se ha indicado, que Directiva 2011/61/UE, no se refiere a entidad demandante, sino a la entidad gestora, lo que no puede confundirse a los efectos de lo dispuesto en el artículo 63 del TFUE y en relación con el argumento subsidiario, ya se ha indicado la deducción equivalente al 50% de la cuota de dividendos procedentes de entidades españolas, al aplicarse sobre un tipo del 30% iguala la tributación al 15% con relación a la entidad no residente demandante, por lo que no es preciso planteamiento de cuestión prejudicial sobre dicha cuestión.
Por todo lo expresado, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del TEAR cuyos detallados argumentos son compartidos por esta Sala, al igual que los formulados por el Abogado del Estado razonamientos, que, a estos efectos se tienen por reproducidos y que no han sido desvirtuados por las alegaciones y pruebas presentadas por la recurrente.
Fallo
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad fondo de inversión ECUREUIL PROFIL 90, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 26 de julio de 2019, en reclamación interpuesta contra acuerdo de liquidación provisional dictado por la AEAT, referencia NUM002, en relación al concepto de Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin establecimiento permanente, del ejercicio 2012 , declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional. Con imposición de costas al recurrente, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra establecida en el último fundamento jurídico.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación,
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1527-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.
Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.