Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 456/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 746/2020 de 19 de Octubre de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2020/0013550

Procedimiento Ordinario 746/2020

Demandante:TOPFORM SL

PROCURADOR D. RODRIGO PASCUAL PEÑA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 456/22

RECURSO NÚM.: 746-2020

PROCURADOR D. RODRIGO PASCUAL PEÑA

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Ana Rufz Rey

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En la villa de Madrid, a diecinueve de octubre de dos mil veintidós.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 746-2020, interpuesto por la entidad TOPFORM SL, representado por el Procurador D. RODRIGO PASCUAL PEÑA, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de febrero de 2020, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas número 28-16516-2016 y 28-23309-2016, interpuesta por el concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicio 2012, contra el acuerdo de liquidación provisional y de sanción derivada, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada, el 18 de octubre de 2022, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 27 de febrero de 2020, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números 28-16516-2016 y 28-23309-2016, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

1. Acuerdo de liquidación de fecha 20/07/2016 dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Madrid, practicando liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2012, derivado de Acta de disconformidad con número de referencia A02-72691194, con importe a ingresar de 15.435,78 euros, correspondiente a la cuota tributaria más intereses de demora del ejercicio. REA: 28-16516-2016.

2. Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador de fecha 19/10/2016 dictado por infracción tributaria derivada de la anterior liquidación, por el mismo impuesto y ejercicio, con importe a ingresar de 42.734,18 euros con número de referencia A51-77859486. REA: 28-23309-2016.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en su demanda que se declare nula la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de febrero de 2020 y notificada el día 13 de marzo de 2020 desestimatoria de la reclamación 28/16516/2016 y acumulada 28/23309/2016 interpuesta contra el acuerdo de liquidación A23-72691194 y acuerdo sancionador A51-77859486, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por el concepto tributario Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2012, y los actos de los que trae causa, todo ello por no estar conforme con las citadas resoluciones ni con las liquidaciones recurridas.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que los ingresos derivados de la expropiación forzosa de la finca 97 fueron declarados en el año 2013 conforme al principio de regularización completa se debió realizar un ajuste negativo extracontable del año 2013. Con motivo de dicha expropiación se ingresó con fecha 21 de septiembre de 2007 la cantidad de 64.883,80 euros, correspondiente a la valoración efectuada por el Jurado Provincial de Expropiación Forzosa, más los correspondientes intereses de demora por importe de 6.954,91 euros, lo que hacía un total de 71.838,71 euros. Disconforme con dicha valoración EUROPFORM, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo tramitado en el procedimiento ordinario n° 438/08 contra la Resolución del Jurado Territorial de Expropiación de la Comunidad de Madrid. Con fecha 27 de abril de 2012, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictó Sentencia n° 50510/2012 estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por EUROPFORM, S.A., acordando fijar el justiprecio definitivo de la finca número 97 expropiada en 250.676,71 euros, más los intereses legales procedentes, ascendiendo el justiprecio a un total de 320.088,99 euros. Si bien la sentencia devino firme en mayo de 2012, el resto del justiprecio pendiente de pago y que ascendía a un total de 248.249,88 euros no se abonó hasta el 18 de febrero de 2013. Por este motivo, el reconocimiento contable de la renta derivada del citado justiprecio pendiente se produjo en el ejercicio 2013 al ser el año en que fue efectivamente satisfecho el importe anteriormente indicado. Es por ello por lo que se produce un error en la imputación temporal del ingreso, al haberse adoptado un criterio de caja frente al principio de devengo preceptivo. Con motivo de todo lo anterior, la Inspección realizó un ajuste positivo en la base imponible declarada en el ejercicio 2012 del Impuesto sobre Sociedades por importe de 248.249,88 euros. La demandante prestó conformidad a dicho ajuste, pero solicitó a la Inspección que, de conformidad con el principio de íntegra regularización íntegra, en la medida que el ingreso había sido declarado en el ejercicio inmediatamente posterior -2013-, ampliase las actuaciones con alcance parcial al ejercicio 2013 a os efectos de ajustar la base imponible declarada en el Impuesto sobre Sociedades mediante el correspondiente ajuste negativo extracontable, ya que en esos momentos se estaba produciendo un enriquecimiento injusto del que la Administración tributaria se ve beneficiada. Cita el artículo 103.1 de la LGT. El principio de regularización completa ya ha sido defendido reiteradamente por los tribunales. Cita la Sentencia 359/2019 de 10 de abril de 2019 (Rec. nº 774/2017), el Tribunal Superior de Justicia de Madrid -Sección Quinta-.

Entiende que los gastos por consumo de electricidad son fiscalmente deducibles, la correlación con los ingresos derivados del arrendamiento. Que el cálculo que realiza la inspección para determinar el porcentaje de deducibilidad es erróneo. EUROPFORM, S.A. declaró durante el ejercicio 2012 en concepto de gasto deducible del Impuesto sobre Sociedades de IVA los gastos soportados por el consumo de electricidad y que ascienden a un total de 374.906,11 euros en el ejercicio 2012, y 337.098,00 euros en el ejercicio 2011. Sin embargo, la Inspección entiende que no procede la deducción total de dichos gastos porque considera que no ha quedado acreditada la afectación a la actividad de EUROPFORM, S.A. de los servicios de electricidad facturados y que según la tesis de la Inspección se corresponden con otras empresas. La superficie que figura en el IAE declarada por EUROPFORM, S.A. no ha sido actualizada con las posteriores ampliaciones que ha sufrido el inmueble con las sucesivas declaraciones de obra nueva aportadas a la Inspección. Total Superficie construida EUROPFORM, S.A.: 25.584 m2, de los cuales tiene alquiladas las siguientes zonas: - Taller a Construform Madrid, S.L.: 245 m2; - Oficinas a Top Form, S.A.: 300 m2 x 2 (plantas) = 600 m2; - Almacén regulador a Top Form, S.A: 2.150 m2.

Que las cuatro entidades que la Inspección señala como arrendatarias, hay dos -en concreto, Elementos Terminados, S.L. y Elementos de Cocina, S.L.- que desde antes del ejercicio 2009 dejaron de ser arrendatarias. Además, dicha entidad Elementos de Cocina, S.A. ocupaba el mismo espacio -la nave almacén regulador- que desde el año 2010 viene ocupando la entidad Top Form, S.L.

Adicionalmente, el cálculo efectuado por la Inspección para la imputación del gasto de electricidad no responde a la realidad ya que partir de la superficie declarada en el Impuesto sobre Actividades Económicas no es, a juicio de esta parte, un criterio razonable de distribución del gasto de luz, y ello porque la superficie de un inmueble no tiene por qué estar relacionada con el consumo de luz, sino más bien con la actividad desarrollada en el inmueble. Considerando que las horas de trabajo anual son 1.752 horas (las mismas que las establecidas en Convenio), y que el precio medio del Kw es de 0,13 céntimos de euro, el consumo calculado para Top Fom, S.A. ascendía a 10.476,96 euros por el uso de las oficinas, y 2.277,60 euros por el uso de la nave de almacén regulador. Por su parte, la entidad Construform, S.L. tiene alquilado también un almacén cuya superficie es mucho menor que la de Top Form, S.A. Se trata de un taller de mantenimiento cuyo consumo está integrado en el consumo eléctrico de EUROPFORM, S.A. Por tanto, si bien no se puedo aportar ningún certificado acreditativo del consumo eléctrico por Construform, S.L., el mismo por lógica no debería ser superior al de Top Form, S.A.

Entiende que no procede repercutir el gasto correspondiente a la potencia contratada. Se trata además de un importe al que las entidades arrendatarias no deberían hacer frente (al menos no en la misma proporción que el consumo eléctrico) por cuanto, de ser el uso exclusivo de ellas, la potencia contratada sería muy inferior a la que figura en las facturas emitidas.

Los gastos por consumo eléctrico no repercutidos a las arrendatarias se consideran un autoconsumo en IVA. Aceptando la tesis sostenida por la Inspección, estaríamos ante un supuesto de autoconsumo de IVA, siendo dichos gastos totalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. Que el inmueble es propiedad de EUROPFORM, S.A., forma parte de su patrimonio empresarial. Es indiferente lo que ponga en el contrato si finalmente dichas cuotas de consumo eléctrico no son repercutidas. De conformidad con la definición de autoconsumo de la Ley del IVA IVA, de aceptar la postura de la Inspección, se trataría de un autoconsumo ya que la luz es cedida de manera gratuita a un tercero.

Con relación a los gastos por importe de 70.037,27 euros, de SERVIMAX, se corresponden con servicios de conserjería y son íntegramente satisfechos por EUROPFORM, S.A. estando plenamente afectos al desarrollo de su actividad empresarial y no cabe imputar parte de dichos gastos a las entidades arrendatarias. No se trata de un servicio de vigilancia, sino que es un servicio de conserjería que asume de manera íntegra EUROPFORM, S.A. como propietario de las instalaciones. Por su parte, Top Form, S.A. ya satisface un servicio de limpieza con la entidad Puma Grupo.

Considera que no procede imputar un ingreso por cesión gratuita de inmuebles a CONSTRUFORM, S.L. Inexistencia de cesión gratuita. Existencia de contrato de arrendamiento cuyos ingresos han sido declarados. Que ambas partes suscribieron un contrato de arrendamiento por el que EUROPFORM, S.A. cedía en alquiler la nave industrial de su propiedad a la entidad Construform, S.L. En el ejercicio 2012 el importe del alquiler ascendió a 30.000 euros, y en el ejercicio 2013 se rebajó a 15.000 euros. El único error cometido por la demandante fue declarar la suma de sendos ingresos por arrendamiento en el ejercicio 2013, por ser dicho año cuando se emitió la factura correspondiente al arrendamientos de sendos ejercicios, facturándose en el ejercicio 2013 un importe total de 45.000 euros. Dado que en dicho contrato no se determinó el momento de exigibilidad del pago del precio y teniendo en cuenta la relación de confianza entre ambas partes, una vez transcurrido el plazo de un año, se hizo efectivo el mismo mediante factura de fecha 1 de febrero de 2013, declarándose así en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, junto con el arrendamiento correspondiente al contrato suscrito en 2013, cuya factura es de 31 de diciembre de 2013.

Manifiesta que durante el ejercicio 2012 la entidad Nikeforos, S.A. ha prestado servicios a EUROPFORM, S.A. por importe de 24.000 euros más IVA por importe de 4.560 euros en concepto de servicios legales y servicios administrativos. Igualmente, la entidad Top Form, S.A. ha prestado a EUROPFORM, S.A. servicios de dirección, de recursos humanos, de administración financiera e informática, por importe de 75.800 euros más IVA por importe de 15.918 euros. La entidad Nikeforos, S.A. presta servicios de gerencia al resto de sociedades del grupo, servicios que difieren de los propiamente correspondientes al órgano de administración de cada sociedad. Con relación a los servicios prestados por Top Form, S.A., en dicha entidad, por temas operativos, se centraliza la dirección comercial, financiera, y de recursos humanos, de las entidades del grupo, procediendo dicha entidad a refacturar al resto de las entidades tales servicios mediante una factura anual. Se trata en definitiva de una prestación de servicios intragrupo, servicios que responden a una realidad cierta, y que generan una utilidad a la empresa a la que se los presta.

Entiende que es improcedente el ajuste por la amortización de la línea de poliuretano. Con fecha de 1 de mayo de 2010, EUROPFORM, S.A. traspasó a la cuenta 'Maquinaria' (cuenta contable 213001) y desde una cuenta de 'Inmovilizado en curso' (cuenta contable 233001), la denominada LINEA PUR 1 o LINEA DE POLIURETANO, por encontrarse ya en condiciones de entrar en funcionamiento y, por ende, ser objeto de amortización. Se trataba de una cadena de montaje construida ad hoc por la compañía para la elaboración de sus productos. El importe traspasado ascendía a 1.392.058,51 euros, siendo este importe el que sirvió de base para el cálculo de la amortización contable. En el expediente administrativo constan todas las facturas soportadas por EUROPFORM, S.A. que fueron activadas en la cuenta de 'Inmovilizado en curso', activación que en todo caso se ajustó a los dispuesto en el Norma de Valoración 2ª, 1.2 del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. En el expediente administrativo constan todas las facturas soportadas por EUROPFORM, S.A. que fueron activadas en la cuenta de 'Inmovilizado en curso', activación que en todo caso se ajustó a los dispuesto en el Norma de Valoración 2ª, 1.2 del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. Manifiesta la Inspección que del importe activado debe deducirse la cantidad de 307.341,31 (más IVA, 49.174,61 euros), correspondiente a la factura de abono de fecha 31/12/2009 expedida por EUROPRFOM, S.A. a la mercantil RECUBRIMIENTOS PLASTICOS POSTFORMADOS, S.A. ('REPLASA'), por entender que dicha factura de abono se ha activado improcedentemente. Efectivamente, dicha factura de abono se registra en la cuenta 233, como un mayor valor del inmovilizado en curso. Este proceder es del todo correcto, y no supone incrementar el coste de producción de la LINEA PUR (y con ello la base de amortización), pues dicha factura de abono no es sino la anulación de tres facturas de transmisión emitidas por EUROPFORM a la citada mercantil REPLASA con fecha de 30/04/2009 (por importe global de 307.341,31 euros), trasmisión que motivó consecuentemente la baja del inmovilizado el curso por el citado importe. Es por ello por lo que en ningún caso la activación de la nota de abono supone un incremento injustificado del valor amortizable del activo, como señala la Inspección y confirma el TEAR de Madrid.

En cuanto a la sanción, alega nulidad del acuerdo sancionador. No concurrencia de elemento subjetivo del injusto. Ausencia de culpabilidad. Interpretación razonable de la norma. La improcedencia del acuerdo sancionador por carecer de la necesaria motivación y prueba respecto de la concurrencia de culpabilidad en el supuesto infractor.

TERCERO:El Abogado del Estado en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, en cuanto a los ingresos derivados de la expropiación forzosa, cuando el importe fijado por el Jurado de Expropiación en concepto de justiprecio sea recurrido en vía judicial, el importe que pueda reconocer la sentencia que ponga fin al procedimiento debe imputarse como ganancia patrimonial en el ejercicio en el que la propia sentencia adquiera firmeza, tal y como ha reconocido el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución 4643/2010 de fecha 02/04/2014, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 14.2.a) de la LIRPF. En el caso que nos ocupa, la Sentencia n° 50510/2012 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, estima el Recurso contencioso administrativo 438/08 interpuesto por Europform, S.A. contra la Resolución de Jurado Territorial de Expropiación de la Comunidad de Madrid de fecha 18/04/2007 dictada en el expediente n° CP 713- 03/PV00393.6/2007 correspondiente a la finca número 97 del proyecto de expropiación 'Nueva Carretera M-419. Tramo M-404 a Fuenlabrada. Clave 7-N-048' la cual anula y fija un justiprecio de la finca expropiada en la cantidad de 250.676,71€ incluido el 5% de afección y el 25% por vía de hecho, que deberá ser abonado a la recurrente con los intereses legales correspondientes. Por lo tanto, a la recurrente le fue reconocido el justiprecio correspondiente en el ejercicio 2012, fecha de firmeza de la sentencia, por lo que las rentas que derivan de la expropiación, constituye una ganancia patrimonial imputable en este ejercicio al resultar aplicable la regla especial de imputación reconocida en el artículo 14.2.a) de la LIRPF, y tal y como recoge el TEAR de Madrid, si la efectivamente realizó dicho ingreso en el ejercicio 2013, podrá solicitar la correspondiente rectificación e iniciar un procedimiento de devolución de ingresos indebidos con los correspondientes intereses de demora.

Manifiesta que en base a las circunstancias de hecho que quedan debidamente detalladas tanto en el Acta de la Inspección, como en la liquidación y acuerdo sancionador, así como en la resolución del TEAR de Madrid, se pone de manifiesto la improcedencia de la deducción de los gastos aquí controvertidos ( gastos correspondientes a retribuciones encubiertas pagadas a su Administrador sin cumplirse las condiciones que marcan los estatutos para ello, a través de facturas de la sociedad NIKEFOROS por importe de 24.000 euros y TOP FORM por importe de 75.800 euros; gastos de electricidad, seguridad y vigilancia que corresponden a suministros y servicios prestados en un inmueble alquilado por importe total de 100.774,94 euros; y gastos en concepto de una amortización improcedente), sin que sea necesario reproducir las argumentaciones relativas a cada uno de los gastos en concreto, dado el detalle, claridad y motivación contenida en las resoluciones recurridas, cuyos fundamentos compartimos íntegramente y damos aquí por reproducidos, reiterando la parte actora los mismos argumentos que los ya expuestos en vía administrativa y económico administrativa y que han sido, detallada y motivadamente, rebatidos en las resoluciones impugnadas.

Por lo que se refiere a la imputación de 45.000 euros, señalar que la entidad Construform S. L., desarrolla su actividad en un inmueble propiedad de la recurrente, de 245 m2, sito en Carretera de Yuncos a Cedillo km 28, sin que exista ningún contrato de arrendamiento y sin que la entidad Construform S. L haya satisfecho en el ejercicio 2012 ningún importe en concepto de alquiler, ni la recurrente haya declarado ningún ingreso por la cesión a esta entidad de su inmueble. CONSTRUFORM y EUROPFORM son sociedades vinculadas conforme al artículo 16 del Real Decreto 4/2004 de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, puesto que el obligado participa en el 100% del capital de CONSTRUFORM. Así, dado que en el ejercicio 2013, se factura por este concepto un importe de 45.000 € más el IVA correspondiente, la Inspección considera, que dicha cantidad es el valor de mercado a imputar en el ejercicio 2012. En definitiva, se considera que es una cesión gratuita de un inmueble, y si en el ejercicio 2013 si se facturó por dicho concepto por importe de 45.000 €, es dicha cantidad la que se ha de computar como renta por la cesión gratuita del inmueble citado, sin que las pruebas presentadas y los argumentos expuestos por la parte actora al respecto, puedan acreditar lo contrario.

Por lo que se refiere al acuerdo sancionador, entiende el Abogado del Estado que los hechos aparecen suficientemente descritos, de modo que la parte recurrente no puede desconocer la actuación que se le imputa al imponérsele la sanción. La infracción atribuida a la actora está correctamente tipificada, calificada y cuantificada, pues el acuerdo sancionador describe los hechos y motiva la conducta que imputa a la recurrente, enlazando la conducta determinante de la regularización practicada con la culpa o negligencia en los razonamientos que recoge en el propio acuerdo. Se trata de una conducta que no es concebible sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia, entendida esta en el sentido apuntado, de descuido o lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria. En el presente procedimiento, la cuestión litigiosa que se reduce a determinar la deducción de determinados gastos y la no declaración de un ingreso, por lo que no podemos considerar que sea una cuestión de índole jurídica interpretativa, sino probatoria, lo que hace inadecuada la tesis sobre la inexistencia de una interpretación razonable de la norma como fundamento de la culpabilidad.

CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que, en la liquidación se expresa, en resumen, en primer lugar, en cuanto a las cantidades procedentes de la expropiación forzosa de la finca 97, afectada por el proyecto 'nueva carretera M-419. Tramo M-404 a Fuenlabrada. Calve 7-N-48'.

'Concretamente, en el presente caso la Sentencia 50510/2012 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 27/04/2012 , establece que contra la misma no cabe recurso de casación, por lo que resulta firme con la notificación en fecha 18/05/2012, ejercicio por tanto en el que debe imputarse fiscalmente.

Dicha sentencia fija un justiprecio por importe de 250.676,71 € más los correspondientes intereses de demora.

Mediante acta de pago de 18/02/2013 se abona al obligado tributario la cantidad de 248.249,88 € que resulta de lo siguiente:

(A)Cantidad fijada STSJM:

- Valoración: 250.676,71

- Intereses: 69.411,88

(B)Cantidad fijada y pagada por JPEF: 71.838,71

Cantidad a abonar (A) - (B): 248.249,88 euros.

En consecuencia, de ningún modo pueden entenderse devengadas las citadas rentas en período distinto, en base a criterios diferentes a los recogidos en esta argumentación.

El obligado tributario asume su error en la imputación temporal del ingreso por la expropiación, puesto que al haber adoptado el criterio de caja, realizó el reconocimiento contable y fiscal del justiprecio en el ejercicio 2013. En este sentido alega que en virtud de diversas sentencias del TEAC, la Inspección debería haber ampliado las actuaciones con alcance parcial al ejercicio 2013, limitadas a comprobar la base imponible correspondiente al ingreso por esta expropiación.

A este respecto hay que señalar, que en cuanto a la imputación temporal del justiprecio determinado por Sentencia firme nos remitimos a todo lo señalado anteriormente siendo el principio de devengo de obligado cumplimiento en el ámbito fiscal y contable de manera que la aplicación deliberada de cualquier otro criterio de imputación temporal por parte del obligado tributario supone asumir las consecuencias derivadas de tal actuación, no estando la inspección obligada por ningún precepto legal a ampliar el alcance de sus actuaciones para su regularización, si bien todo ello con independencia del derecho del obligado tributario a regularizar sus declaraciones del ejercicio 2013 en caso de que así lo considere oportuno.

En consecuencia, de acuerdo con este motivo de regularización se debe incrementar la Base imponible en 248.249,88 euros.'

En cuanto a los gastos que en la liquidación se consideran no deducibles, se expresa, después de unas consideraciones genéricas, lo siguiente:

'2.1- Gastos por servicios legales y administrativos prestados por NIKEFOROS, SA por importe de 24.000 € y gastos por servicios de dirección, recurso humanos, administración financiera e informática prestados por TOP FORM SA por importe de 75.800 €.

Facturas de NIKEFOROS SA

Según manifiesta el obligado tributario, se trata de servicios de gerencia (sobre los que no existe contrato) prestados por Eusebio que a su vez es administrador único del obligado tributario, del que no cobra por su cargo de administrador.

La entidad NIKEFOROS, SA participa en el obligado tributario en el 42,98%, está dada de alta en el epígrafe del IAE 849.9 'otros servicios n.c.o.p', su único trabajador es el propio administrador y su facturación es exclusivamente a empresas del grupo por el mismo importe y concepto que al obligado tributario.

Es decir, se trata de gastos por servicios de gerencia, los cuales se encuentran incluidos en las propias funciones que debe desarrollar el administrador por su cargo como tal.

Facturas de TOP FORM SA

Respecto a las facturas de Top Form, SA se trata de servicios de asesoramiento que se justifican con un contrato de 'cooperación empresarial' (que nada tiene que ver con los servicios de dirección, recursos humanos, administración financiera e informática) llevados a cabo también por Eusebio y cuyo contrato se encuentra únicamente firmado por este último como representante legal de las entidades firmantes del contrato.

En ambos casos, y dadas las circunstancias, la inspección actuaria entiende que se trata de una retribución encubierta de servicios al administrador de la sociedad a través de las empresas NIKOFOROS y Top Form, SA, puesto que no se ha acreditado en ningún momento que se trate de funciones distintas a las propias del cargo de administrador.

A este respecto hay que señalar que en los Estatutos de la entidad se establece en el artículo 18 de los estatutos sociales:

Es decir, es el propio artículo 18 de los estatutos de la sociedad el que establece que la retribución del Consejo de Administración consistirá en una participación de los beneficios líquidos y puesto que en el ejercicio de comprobación (y en el anterior) no se obtienen beneficios, es obvio que no procede ningún tipo de remuneración al Administrador.

Además, el artículo 217 del RD Legislativo 1/2010 de aprobación de la Ley de Sociedades de Capital establece que: 'El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución'.

Asimismo, el Tribunal Supremo en sucesivas sentencias (13/11/2008 , 21/02/2013 , 26/09/2013 ) ha reiterado la consideración de no deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades de las retribuciones satisfechas a los administradores, calificándolas de liberalidad, en los casos en que los Estatutos Sociales no establezcan el carácter retribuido del cargo (o como en el presente caso, se establece bajo determinadas condiciones que no concurren en el ejercicio 2012):

'En el supuesto de que se satisfagan retribuciones a los administradores, cuyo cargo sea gratuito según las disposiciones estatutarias, por la prestación de servicios de dirección y gerencia, dichas cuantías tienen la consideración de gastos no deducibles con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1 e) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , siendo solo compatible la relación de carácter laboral por las funciones de gerencia o dirección con la de carácter mercantil del cargo de administrador, cuando las funciones que se realizan por razón de la primera sean distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil, y sólo se podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los estatutos sociales el carácter remunerado del cargo'

En relación con las funciones de los administradores, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo en STS 450/2007, recurso 1167/2000 :

TERCERO.- [...]. En definitiva, el recurso adolece de un erróneo planteamiento de base, advertido sobre todo en la parte de su alegato relativa al último de esos preceptos, que consiste en concebir al 'mero consejero' como una figura puramente decorativa o simbólica, carente de actividad significativa alguna y por ello no merecedor de retribución, de tal modo que en cuanto un administrador ejerciera cualquier actividad real para la sociedad estaría desempeñando un trabajo por cuenta ajena merecedor de retribución distinta de la prevista en los estatutos para los administradores y añadida a la misma, tesis tanto más errónea cuanto que, además, en el caso de que se trata los sueldos y salarios incluidos en las cuentas anuales pero no previstos en los estatutos se habían percibido por los dos administradores solidarios de la sociedad, esto es, por quienes legalmente tenían como funciones inherentes a sus cargos la gestión y representación de la sociedad.'

Y la STS 3443/2013, RECURSO 365/2011 :

'En el caso de que se haya concertado un contrato de alta dirección entre la sociedad y el miembro del órgano de administración, la apreciación de este elemento objetivo de distinción tropieza con la dificultad añadida de que 'las funciones de los administradores prácticamente son omnicomprensivas -el artículo 79 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1951 se refería al desempeño del cargo con la diligencia 'de un ordenado comerciante y de un representante leal', el 127 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas a la 'de un ordenado empresario y de un representante leal' , el 225 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital se refiere a la 'de un ordenado empresario' y el 226 del mismo texto dispone que '[l]os administradores desempeñaran su cargo como un representante leal en defensa del interés social, entendido como interés de la sociedad, y cumplirán los deberes impuestos por las leyes y los estatutos'-, o, dicho de otras forma, la norma no discrimina entre las funciones políticas o deliberativas y de decisión 'societarias', por un lado, y las de ejecución y gestión 'empresariales'

Finalmente hay que señalar el fallo del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL (en adelante, TEAC) de fecha 06 de febrero de 2014 emitido en unificación de criterio y en el que, a solicitud del Director General de Tributos, se estableció:

'En el supuesto de que se satisfagan retribuciones a los administradores, cuyo cargo sea gratuito según las disposiciones estatutarias, por la prestación de servicios de dirección o gerencia, dichas cuantías tienen la consideración de gastos no deducibles con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , siendo sólo compatible la relación de carácter laboral por las funciones de gerencia o dirección con la de carácter mercantil del cargo de administrador, cuando las funciones que se realizan por razón de la primera sean distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil, y sólo se podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los estatutos sociales el carácter remunerado del cargo.'

Por tanto, en el presente caso, en los períodos objeto de comprobación, y de acuerdo con los datos de su contabilidad, el obligado tributario obtiene pérdidas, por lo que de acuerdo con lo que obra en el artículo 18 de sus estatutos, anteriormente transcrito, no procede ningún tipo de remuneración al administrador por su cargo ( y así se señala en las cuentas anuales de 2012 'no se han devengado retribuciones a favor del administrador único'), considerándose a efectos fiscales, dicha retribución en cubierta (a través de otras sociedades) como una liberalidad, un gasto que no se corresponde con la actividad empresarial y por tanto, no es fiscalmente deducible en base al artículo 14.1.e) TRLIS.

En este sentido el obligado tributario alega que se trata de servicios de gerencia que difieren de los propios que corresponden al órgano de administración de cada sociedad. Que los servicios han sido efectivamente prestados (por el Administrador único), contabilizados y declarados.

A este respecto hay que señalar que en efecto se ha aportado factura, que la inspección no niega la efectiva prestación de los servicios, si bien lo que no puede admitirse es su deducibilidad fiscal, puesto que si dice tratase de servicios distintos de los correspondientes al administrador a pesar de haber sido prestados por él mismo, no se hace una relación detallada ni se justifican los mismos de manera que pueda justificar su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades.

2.2.- Gastos de electricidad y vigilancia

De acuerdo con la comprobación realizada la inspección actuaria observa que el obligado tributario ha contabilizado y deducido la totalidad de gastos por electricidad y seguridad y vigilancia correspondientes a inmuebles situados en domicilios donde existen varias entidades relacionadas con el obligado tributario.

Hay que recordar, como se ha argumentado anteriormente que los gastos serán fiscalmente deducibles en la medida en que estén correlacionados con la obtención de los ingresos, de manera que se ha procedido a determinar los gastos fiscalmente deducibles en función de un criterio razonable como es la superficie computable de cada entidad domiciliada en el mismo domicilio declarada en el IAE, salvo la superficie de Construform SA que considera la superficie comunicada por el obligado tributario.

De acuerdo con lo anterior, se computa que el porcentaje que corresponde al obligado tributario de dichos gastos es del 0,7736, por lo que no resultan fiscalmente deducibles los siguientes:

AÑO 2012 total no deducible: 22,64%

ELECTRICIDAD 374.906,11 84.912,24

VIGILANCIA 70.037,27 15.862,70

En este punto el obligado tributario alega respecto a los gastos de electricidad:

En primer lugar que la totalidad de los gastos de electricidad son soportados por el obligado tributario y están correlacionados con los ingresos derivados del alquiler en el que se incluye dicho concepto.

Es decir, el obligado tributario pretende mantener que los ingresos del alquiler son cuantificados teniendo en cuenta, entre otros, estos gastos de electricidad, si bien dicha afirmación no es cierta como se demuestra, por ejemplo, en el contrato de alquiler con TOP FORM, SA en cuya estipulación quinta se establece que 'los servicios de teléfono, luz y agua serán por cuenta de la arrendataria quien se compromete a abonarlos anualmente, durante el mes de enero siguiente al año de arrendamiento vencido'.

En segundo lugar, alega que el criterio de la superficie declarada en el IAE, no es razonable para distribuir el gasto de luz, aportando un certificado de un instalador autorizado en el que consta un consumo efectivo de Top Form SA superior al calculado.

A este respecto hay que señalar que el certificado aportado solo se refiere a una de las entidades arrendatarias y además se refiere al ejercicio 2016 por lo que de ninguna manera puede probar el consumo efectivo producido en el periodo 2012 regularizado, de forma que esta Oficina Técnica considera objetivo y razonable el criterio utilizado por la inspección actuaria para distribuir el gasto de luz y vigilancia.

En tercer lugar, señala el obligado tributario que las superficies de las que parte la Inspección son erróneas por cuanto que en el IAE no se reflejan los metros reales que han ido ampliándose mediante declaraciones de obra nueva.

Hay que señalar que el hecho de que las superficies se hubieran ampliado no significa necesariamente que tal ampliación haya sido efectivamente utilizada por parte de las arrendatarias, es decir, las declaraciones de obra nueva no acreditan un mayor uso de superficie por parte de las entidades arrendatarias, puesto que las declaraciones del IAE no han sido modificadas al respecto y si tales datos no se han actualizado será bien porque verdaderamente no se ha producido su uso o bien porque no les convenía realizarlo, de forma que volvemos a insistir en que se considera que los cálculos han sido realizados bajo un criterio adecuado a los datos declarados.

Asimismo el obligado tributario añade que no procede repercutir los gastos correspondientes a la potencia contratada, la cual en algunos casos es muy superior a la realmente utilizada por las arrendatarias. Esta alegación tampoco puede ser aceptada puesto que en primer lugar, se entiende que el hecho de tener una determinada potencia contratada, en este caso muy elevada según el obligado tributario y por tanto mayor coste, supone un uso de la misma, pues sino no se entiende tener que soportar 'gratuitamente' dicho coste, pero es que además no se justifica de ninguna manera la potencia necesaria requerida para las actividades que realizan las arrendatarias, por lo que dicha alegación carece de sentido.

Finalmente se alega que los gastos eléctricos no repercutidos deben ser considerados como un autoconsumo en IVA, siendo gasto deducible en el impuesto sobre Sociedades.

A este respecto hay que señalar que no se trata de ningún bien o derecho del patrimonio del obligado tributario cedido gratuitamente a sus arrendatarias vinculadas puesto que como ya hemos visto, en el propio contrato de arrendamiento se establece que la luz será a cargo del arrendatario y además dicho gasto no está correlacionado con los ingresos del obligado tributario en la medida en que son utilizados para la realización de las actividades llevadas a cabo por las arrendatarias, de manera que dicha alegación no puede ser aceptada.

Respecto a los gastos de vigilancia el obligado tributario mantiene que son gastos de conserjería que soporta íntegramente EUROPFROM SA como propietario de las instalaciones y que nada se dice al respecto en los contratos de arrendamiento. Además, añade, que entre las funciones llevadas por Servimax se encuentran las de limpieza y que por su parte Top Form SA ya satisface un servicio de limpieza por su cuenta.

Hay que señalar, que al igual que ocurre con los gastos de la luz, los gastos por servicios de vigilancia constituyen gastos deducibles por cuanto que contribuyen a la generación de los ingresos, si bien serán deducibles en la medida en que dichos gastos sean necesariamente utilizados en el desarrollo de su actividad. Según señala la diligencia 9 de fecha 15/01/2016 el obligado tributario manifiesta que se trata de 'servicios de vigilancia y seguridad en las instalaciones de Yuncos de 7 de la tarde a 7 de la mañana de lunes a viernes y los fines de semana las 24 horas'.

Las funciones desarrolladas por la prestación de tales servicios, según contrato aportado por el obligado tributario, son las siguientes:

Es decir, se trata de labores propias servicios de conserjería, vigilancia y seguridad, que nada tienen que ver con servicios de limpieza como se alega. Dichos servicios, si bien son contratados por el obligado tributario, sobre los inmuebles de su propiedad, su uso o aprovechamiento evidentemente también beneficia a las arrendatarias, puesto que si dichas naves no fueran objeto de arrendamiento y estuvieran vacías, la realización de las funciones que constan en el contrato carecerían, en su mayoría, de sentido. Por tanto debemos concluir que dichos gastos serán fiscalmente deducibles en la medida en que estén correlacionados con la propia actividad del obligado tributario tal y como ha realizado la inspección actuaria.

2.3.-Amortización inmovilizado material.

Tal y como consta en el acta, el obligado tributario activó la siguiente factura de ABONO en la cuenta de inmovilizado '2130001' LINEA DE POLIURETANO, comenzando su amortización en el ejercicio 2010:

Nota de abono a Recubrimientos Plásticos Postf. S.A.

Fecha: 31/12/2009

Descripción: Retrocesión fra 9046 fecha 30/04/2009. Componentes línea poliuretano (PUR)

Base IVA: - 307.341,31 €

Importe IVA: - 49.174,61 €

TOTAL: - 356.515,92 €

Es decir, el obligado tributario ha aumentado indebidamente el valor de bien a amortizar, por lo que el gasto por la amortización debe disminuirse. Este gasto, de acuerdo con el cuadro de amortización aportado supone el 12% (en el acta consta por error el 20% si bien el importe calculado corresponde con el 12%) del valor activado, esto es 36.881,00 euros (12%/307.341,31).

El obligado tributario alega que dicha factura de abono se registró en la contabilidad del 2009 en la cuenta 233 como mayor valor del inmovilizado en curso pero que ello no supone incrementar el activo pues dicha factura es la anulación de tres facturas emitidas por el obligado tributario a Replasa que motivaron la baja del inmovilizado en curso por dicho importe. Y añade en las alegaciones 'la actuación de EUROPFORM es plenamente correcta y coherente con el devenir de los hechos. Primero da de baja el inmovilizado en curso que se transfiere a REPLASA y, una vez dicha transmisión queda sin efecto, emite nota de abono y procede de nuevo a activar el importe correspondiente, que formará parte por tarto de la base amortizable.'

En el presente caso, no queda claro si se trata de un activo circulante o de un activo fijo, de forma que la clasificación contable tampoco otorga la cualidad de pertenecer a uno u otro, sino que es la función o el destino real para el que va a ser utilizado en relación con la actividad empresarial de que se trate.

Tal y como consta en el acta, este ajuste fue puesto de manifiesto al obligado tributario durante la comprobación inspectora sin que se hayan aportado ni dado explicaciones al respecto. En cualquier caso, tanto la inspección actuaria como esta Oficina Técnica entendemos que desde el punto de vista contable como fiscal, una factura de abono, por su propia definición, no puede incrementar el valor de un activo en ningún caso.

3.- Ingreso por cesión gratuita de un inmueble a la entidad CONSTRUFORM SL Se trata del uso de un inmueble, propiedad del obliga tributario, por parte de la entidad vinculada Construform SL, por el que no se declara ningún importe por el alquiler. Es decir, se trata de una cesión gratuita de un inmueble, que además según la inspección actuaria en el ejercicio 2013 si se facturó por dicho concepto por importe de 45.000 €, por lo que es dicha cantidad la que se procede a computar como renta por la cesión gratuita del inmueble citado.

En este sentido hay que señalar el artículo 16 TRLIS:

(...)

En el presente caso, se trata de entidades vinculadas en el sentido del artículo 16.3.a) TRLIS, puesto que Euroform, SA participa en el 100% del capital social de Construform, SL.

Como valor de mercado de la operación vinculada derivada de la cesión gratuita del inmueble realizada por el obligado tributario en el ejercicio 2012 a su vinculada Construform SL se toma el valor inicialmente comunicado y reconocido por las partes en el ejercicio 2013, es decir 45.000 euros.

Respecto al ejercicio 2011, y modificando la propuesta de regularización que consta en el acta, esta Oficina Técnica considera que al tratarse de una operación vinculada fuera del plazo de prescripción respecto a una partes intervinientes (Construform, SL), no procede disminuir la base imponible negativa de dicho ejercicio por dicho importe.

El obligado tributario alega que sí existen contratos de alquiler, uno suscrito en el 2012 por importe de 30.000 euros y otro suscrito en el 2013 por importe de 15.000 euros, aportándose los mismos junto con las correspondientes facturas, habiéndose pagado y declarado en el importe de ambos ejercicios en el ejercicio 2013.

Asimismo se alega que en relación al ejercicio 2011 no hay cesión gratuita del inmueble por cuanto que el contrato es de 2012 y el alta de la actividad de Construform SL es de fecha 01/01/2012.

Ante ello es necesario recordar que, en diligencia número 11 de fecha 26/02/2016 se solicitó 'aclaración sobre la utilización de las empresas del grupo de la nave sita en Yuncos, Carretera de Yuncos, Km3'. Que en la diligencia número 12 de fecha 26/04/2016 el obligado tributario manifiesta 'Asimismo manifiesta que Construform se dedica al mantenimiento de la fábrica y ocupa una zona de la nave sita en Yuncos' sin presentar ningún tipo de documentación adicional justificativa.

Es decir, que en ningún momento del procedimiento inspector, ni siquiera en el plazo de las alegaciones anteriores a la incoación del acta, y a pesar de haberse pedido aclaración al respecto, se aportaron los contratos que son objeto de aportación en las alegaciones posteriores al acta ahora presentadas. Asimismo, dichos contratos, suscritos por el obligado tributario con su participada Construform, SA, se encuentran firmados únicamente, y en representación, por el Administrador único de ambas entidades Eusebio.

Las diferencias entre los documentos públicos y privados son su autenticidad y su fuerza probatoria; ambas clases de documentos tienen la misma fuerza probatoria en cuanto a su contenido dispositivo pero su fuerza testimonial frente a terceros, en este caso frente a la administración, difiere: el documento público hace prueba de su fecha y del hecho que motiva su otorgamiento, el documento privado prueba únicamente la fecha frente a terceros en los supuestos del CC art.1227 según el cual 'la fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiesen sido incorporado o inscrito a un registro público desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron , o desde el día en que se entregaron a un funcionario público por razón de su oficio'.

Es decir, respecto a los contratos aportados y dadas las comprobaciones realizadas por la inspección actuaria, no está acreditada la constancia de la fecha de su existencia por uno de los supuestos mencionados en el artículo 1227 CC para que tenga la eficacia jurídica pretendida frente a la Administración para considerar los hechos que constan en los contratos ahora aportados.

Asimismo, respecto a las facturas aportadas, hay que señalar que el artículo 106.4 LGT en su nueva redacción dada por la Ley 34/2015 establece que:

'la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.'

4.- Base imponible negativa declarada en el ejercicio 2011 pendiente de aplicación

A este respecto es necesario señalar la siguiente normativa:

Artículo 66 bis LGT . Derecho a comprobar e investigar.

(...)

Artículo 25 TRLIS. Compensación de bases imponibles negativas.

(...)

Artículo 26 Ley 27/2014, de 27 noviembre, del IS . Compensación de bases imponibles negativas.

(...)

Artículo 120 Ley 27/2014 .Obligaciones contables. Facultades de la Administración tributaria.

(...)

Disposición adicional décima de Ley 27/2014 IS . Facultades de comprobación de la Administración tributaria

(...)

En el presente caso, según consta en la diligencia 13 de 26/04/2016:

(...)

De acuerdo con lo anterior, de la base imponible negativa procedente del ejercicio 2011 por importe de 264.034,92 euros declarada por el obligado tributario, se debe disminuir en los mismos términos que lo señalado en los apartados anteriores en la medida en que las circunstancias concurrentes en el ejercicio 2011 fueron las mismas, concretamente se disminuye la base imponible negativa 2011 en los siguientes importes:

Se rectifica la propuesta recogida en el acta al entender no aplicable en el ejercicio 2011 el ajuste por operaciones vinculadas respecto a la cesión gratuita del inmueble a Construform, SL.'

QUINTO:En cuanto al momento del devengo de las cantidades percibidas como consecuencia de la expropiación, habiendo alegado la recurrente que deberían haberse ampliado las actuaciones al ejercicio de 2013 en que declaró el importe, invocando la doctrina de la regularización íntegra, es preciso tener en cuenta que sobre dicha cuestión se ha pronunciado el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencia de 17 de diciembre de 2020, en la que se expresa:

'CUARTO.- El principio de regularización integra.

Esta Sala bien y manifestando en creciente sentencia que cuando la Administración inicia y procedimiento de comprobación, verificación de datos o inspección y procede a la regularización del contribuyente, ésta ha de ser integra, afectando no solo al tributo gestionado, sino a todos aquellos que estén relacionados directamente con los mismos presupuestos fácticos, y por ello debe llamar al procedimiento a quienes puedan ser afectados por la resolución del mismo.

En este sentido por ejemplo la sentencia: 1182/2020, de 2 del 17 de septiembre de 2020 , donde se sostiene (Fdto. jurídico primero) que:

'No es ocioso indicar, llegados a este punto, que la jurisprudencia de la Sección segunda de esta Sala ha abordado recientemente el principio de buena administración, ínsito en el artículo 103.1 de la Constitución , habiéndose indicando al respecto [por ejemplo en la Sentencia de 17 de abril de 2017 (rec. 785/2016 , ES:TS:2017.1503), fundamento jurídico tercero] que: 'le era exigible a la Administración una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las posibles disfunciones derivada de su actuación, por así exigirlo el principio de buena administración que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente'. Y, del mismo modo, en la Sentencia de 5 de diciembre de 2017 (rec. 1727/2016, ES:TS:2017:4499 ), fundamento jurídico cuarto, indicamos que '[a] la Administración, y claro está, a los órganos económico administrativos conformadores de aquella, le es exigible una conducta lo suficientemente diligente como para evitar posibles disfunciones derivada de su actuación, por así exigirlo el principio de buena administración que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente. Del derecho a una buena Administración pública derivan una serie de derechos de los ciudadanos con plasmación efectiva, no es una mera fórmula vacía de contenido, sino que se impone a las Administraciones públicas de suerte que a dichos derechos sigue un correlativo elenco de deberes a estas exigibles, entre los que se encuentran, desde luego, el derecho a la tutela administrativa efectiva'.

La Sala comparte estos argumentos y evidentemente estos principios, y por otra parte la propia normativa relativa a quienes presentan un interés legítimo que ha de ser afectado por la resolución que se adopte en el procedimiento, exige que se le llame al mismo para no causarle indefensión, tanto sean los particulares interesados, en este caso las entidades mercantiles vinculadas, como las Administraciones competentes en su caso para resolver o gestionar el impuesto en su caso'.

Pues bien, es evidente que los procedimientos de aplicación de los tributos prevén que la resolución que les pone termino, pueda ser favorable a los sometidos al mismo. En consecuencia la regularización de una autoliquidación ha de ser integra, tanto en lo que les beneficia como en lo que les perjudica. Ello sin perjuicio de la potestad sancionadora de la Administración por la declaración extemporánea, o por la falta de esa declaración.'

Pues bien, de acuerdo con la referida doctrina del Tribunal Supremo de regularización íntegra, que esta Sala ha seguido reiteradamente, la Administración debería haber ampliado las actuaciones inspectoras al ejercicio de 2013, sin pueda ampararse la Inspección, como parece desprenderse de sus afirmaciones en la liquidación, que corresponde al contribuyente las consecuencias de sus propios actos, pues dado que habría transcurrido el plazo de prescripción para solicitar la rectificación de su autoliquidación del ejercicio de 2013 se produce un evidente enriquecimiento injusto de la Administración.

Por ello, debe considerarse que la liquidación no es conforme a derecho sobre dicho concepto, pues procedía haber ampliado las actuaciones inspectoras al ejercicio de 2013 y regularizar adecuadamente dicho concepto, no solo en el ejercicio de 2012, sino también excluyendo su imputación al ejercicio de 2013 como consecuencia de haberlo imputado al ejercicio de 2012, anulando en este punto la liquidación y la resolución del TERAR que la confirma.

SEXTO:En cuanto a los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, se debe partir de lo dispuesto en el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio objeto del litigio, se establecía que 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Del mismo modo, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encontraba establecido, en relación con el ejercicio objeto del recurso, en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación en los términos previstos en el presente real decreto, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura, para lo que hay que tener en cuenta, a su vez, los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, vigente en el año 2008, respecto del contenido que deben de tener las facturas, y que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión.

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales.'

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.

Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

De ahí que según el artículo 105.1 de la LGT: 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.'; y según dispone el artículo 106.1 de la misma Ley 'En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.', añadiendo el artículo 108.2 de la referida Ley que 'Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

A estos efectos, como se ha dicho, no basta la simple aportación de las facturas, siendo la recurrente la que dispone de los medios de prueba para justificar que los importes de los gastos cumplen con los requisitos de los preceptos citados para la deducibilidad.

También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente.

Pues bien, teniendo en cuenta, como ya se ha indicado en la presente sentencia que no basta la simple presentación de las facturas, sino que en necesario acreditar la correlación de los gastos con los ingresos, la obligación de justificación documental de los importes de los referidos conceptos no solo abarca a las facturas, sino a todos aquellos documentos que justifiquen el cumplimiento de los requisitos de la deducibilidad, entre los que se encuentran la afectación a la actividad y la correlación con los ingresos de conformidad con los preceptos citados anteriormente.

Como se ha indicado, es el recurrente, el que tiene a su disposición los medios de prueba necesarios para acreditar el cumplimiento de los requisitos fijados en las normas citadas para la procedencia de la deducibilidad pretendida, de tal manera que no basta alegar la simple dificultad el obtener determinados medios de prueba para cumplir los requisitos que fijan las normas referidas, pues se estaría incumpliendo los requisitos fijados por el Legislador para la aplicación de la deducibilidad de los gastos, vulnerando lo dispuesto en tales preceptos. Como se ha dicho, es el recurrente en que debe hacer el esfuerzo probatorio para acreditar el cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para la procedencia de la deducibilidad, lo que no se ha efectuado por el recurrente en el presente caso respecto de los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración.

En la liquidación constan los concretos conceptos e importes cuya deducibilidad no es admitida y precisamente el recurrente formula alegaciones frente a ellos, lo que evidencia que conoce perfectamente los motivos por los que no es admitida la deducibilidad.

En cuanto a los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, debe precisarse que como se argumenta en la resolución recurrida del TEAR, no cabe considerar deducibles gastos de electricidad que se corresponden con el uso de la misma que realizan otras entidades a las que le tiene alquiladas algunas de las naves, máxime teniendo en cuenta lo que las partes pactan en los contratos de arrendamiento, siendo conforme a derecho el criterio mantenido por la Inspección en base a lo declarado por la propia sociedad en el IAE, teniendo en cuenta que no se prueba por la recurrente las ampliaciones a las que alude a qué sociedades corresponden, como se argumenta en la liquidación. De la misma manera deben desestimarse las alegaciones referidas a la potencia contratada como cumplidamente se razona en la liquidación, cuyos argumentos son compartidos por esta Sala.

Por otro lado, es evidente que no se trata de autoconsumo, ya que no se trata de servicios propios de la entidad que ceda gratuitamente, sino que como se razona por el TEAR, debió repercutir a las entidades en la parte que correspondía.

Respecto de las facturas de Servimax, como se razona por la Inspección y la resolución del TEAR, de los propios documentos aportados, se pone de manifiesto que no se prueba por la recurrente que estos gastos se correspondan con servicios que se presten exclusivamente a la sociedad sino que parecen ser servicios de los que se benefician todas las entidades que tienen arrendadas parte de las naves, por lo que, al igual que los gastos de electricidad, solo corresponde deducirse aquella parte del gasto que se corresponde con los servicios que se encuentran efectivamente afectos a la actividad económica de la demandante.

En cuanto a la imputación de 45.000 euros realizada por la Inspección al valorar la cesión gratuita de una de las naves a la sociedad CONSTRUFORM, el obligado no declara ningún ingreso en el ejercicio 2012 y en el ejercicio 2013 declarada 45.000 euros por dicho alquiler, siendo CONSTRUFORM y EUROPFORM sociedades vinculadas, por lo que es conforme a derecho y razonable la conclusión a que llega la Administración de aplicar el mismo valor en 2012 al aplicado por las partes en 2013, sin que pueda considerarse probada la alegación de la recurrente de que 30.00 corresponden a 2012 y 15.000 a 2013, máxime teniendo en cuenta que no se justifica la diferencia pretendida entre ambos ejercicios.

A este respecto es preciso tener en cuenta lo dispuesto en el art. 1227 del Código Civil ya citado y que el hecho de que se trate de sociedades vinculadas y que los contratos estén firmados por una sola persona como representante de ambas sociedades, determina que no produzcan frente a terceros, como lo es la administración tributaria, los efectos pretendidos por la recurrente.

Respecto de las facturas servicios legales y administrativos de la sociedad NIKEFOROS y de dirección y otros por TOP FORM, como se razona por la Inspección y por la resolución del TEAR, no se ha justificado la prestación de dichos servicios, labores concretas, o en qué difieren las mismas de los servicios que presta D. Eusebio como administrador de EUROPFORM. Se trata de servicios que van incluidos en la propia condición de administrador, por lo que realmente deben entenderse como una remuneración al administrador que se realiza a través de otras dos sociedades que administra. Teniendo en cuenta que los estatutos de EUROPFORM no contemplan remuneración alguna para los miembros del Consejo de Administración, por lo que estos pagos no tienen la consideración de deducibles.

En cuanto a la disminución de la amortización del inmovilizado, en el importe de 307.341 euros activados en la cuenta 213001 'línea de poliuretano' puesto que se trata de una factura de abono. Efectivamente, como se razona por la Inspección una factura de abono no puede aumentar el valor del inmovilizado, sino lo contrario, pues como se indica por el TEAR, obligado ha activado una devolución de ventas (un gasto) y esta factura disminuye el coste del bien, no lo incrementa.

En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la demanda sobre los importes cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, confirmando en este extremo la resolución recurrida, cuyos argumentos se tienen por reproducidos a estos efectos, junto con los de la liquidación impugnada que son compartidos por esta Sala, estando ambas resoluciones debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión.

SÉPTIMO:En cuanto a la sanción hay que tener en cuenta, que la anulación de la liquidación por la estimación parcial del presente recurso por no haber efectuado la regularización íntegra ampliando las actuaciones inspectoras al ejercicio de 2013, determina la anulación del acuerdo sancionador, por carecer del presupuesto de imposición de la sanción por la anulación de la liquidación, aunque sea por estimación parcial, sin que, por ello, proceda entrar a analizar las alegaciones formuladas por las partes en relación con el contenido del acuerdo sancionador.

En consecuencia, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo de Madrid y la liquidación de la que trae causa respecto de los importes cuya deducibilidad no es admitida por la Administración y declarando no conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo de Madrid y la liquidación de la que trae causa respecto de las cantidades percibidas como consecuencia de la expropiación forzosa de la finca 97, afectada por el proyecto 'nueva carretera M-419. Tramo M-404 a Fuenlabrada. Calve 7-N-48, ya que la Inspección debía haber ampliado las actuaciones inspectoras al ejercicio de 2013, efectuando la regularización íntegra sobre dicho concepto, anulando sobre dicha cuestión tanto la resolución del TEAR como la liquidación y anulando igualmente el acuerdo sancionador y la resolución del TEAR en cuanto lo confirma.

OCTAVO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad TOPFORM, SL con NIF B88257126 -en calidad de sociedad absorbente de la sociedad absorbida EUROPFORM, S.L, antes S.A., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 27 de febrero de 2020, sobre liquidación y acuerdo sancionador en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2012, declarando conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo de Madrid y la liquidación de la que trae causa respecto de los importes cuya deducibilidad no es admitida por la Administración y declarando no conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo de Madrid y la liquidación de la que trae causa respecto de las cantidades percibidas como consecuencia de la expropiación forzosa de la finca 97, afectada por el proyecto 'nueva carretera M-419. Tramo M-404 a Fuenlabrada. Calve 7-N-48, ya que la Inspección debía haber ampliado las actuaciones inspectoras al ejercicio de 2013, efectuando la regularización íntegra sobre dicho concepto, anulando sobre dicha cuestión tanto la resolución del TEAR como la liquidación y anulando igualmente el acuerdo sancionador y la resolución del TEAR en cuanto lo confirma. Cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0746-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0746-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.