Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009750
NIG:28.079.00.3-2020/0002636
Procedimiento Ordinario 137/2020
Demandante:CEMCO CEMENT TRADING, S.L.
PROCURADOR D. FRANCISCO INOCENCIO FERNANDEZ MARTINEZ
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA Nº 52/22
RECURSO NÚM.: 137/2020
PROCURADOR D. FRANCISCO INOCENCIO FERNANDEZ MARTINEZ
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Ana Rufz Rey
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En Madrid, a 2 de febrero de 2022.
VISTO por la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 137/2020 interpuesto por la entidad CEMCO CEMENT TRADING SL, representada por el Procurador D. Francisco Inocencio Fernández Martínez contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 27 de noviembre de 2019, que estimó parcialmente las reclamaciones económico administrativas 28/10208/2016 y 28/15282/2016, deducidas, respectivamente, contra un acuerdo de liquidación referido al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 y 2013 y a acuerdo sancionador, derivado de la anterior liquidación.
Ha sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se declare nula la resolución recurrida.
SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.
TERCERO.-Siguió el procedimiento por sus trámites, habiéndose señalado para votación y fallo del recurso el día 1 de febrero de 2022, en cuya fecha ha tenido lugar.
Ha sido Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª Mª Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 27 de noviembre de 2019, que estimó parcialmente las reclamaciones económico administrativas 28/10208/2016 y 28/15282/2016, deducidas, respectivamente, contra un acuerdo de liquidación, derivado de acta de conformidad A01 80107855, referido al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 y 2013, por cuantía a ingresar de 59.394,37 € y a acuerdo sancionador, derivado de la anterior liquidación, por cuantía a ingresar de 14.025,31 €.
El TEAR estima parcialmente la reclamación relativa al acuerdo de liquidación al entender que los gastos cuya deducción se niega por la administración, correspondientes a la adquisición de un televisor de plasma, ordenadores, teléfonos, un sofá y un sillón, eran en realidad adquisiciones del inmovilizado por lo que debía de admitirse la deducibilidad fiscal de la amortización de dichos bienes. Se desestima el resto de la reclamación económico administrativa al entenderse que el inmueble cuyos gastos pretenden deducirse no está afecto a la actividad y lo mismo señala respecto de un vehículo y de determinadas comidas que no consta relacionadas con la actividad. Por lo que respecta a la contabilización como otras pérdidas en gestión corriente de la cantidad de 76.900 €, se considera que no se ha justificado la misma.
Por otra parte, el TEAR anula parcialmente la liquidación confirmándola en lo que respecta al resto de la regularización, debiendo de dictarse por la AEAT un nuevo acto reduciendo la cuantía de la sanción.
SEGUNDO.-La parte actora discute en la demanda diferentes extremos de la liquidación y de la resolución del TEAR.
En primer lugar, respecto a los gastos no deducibles, por no estar relacionados con la actividad económica desarrollada, y que son los gastos relativos al inmueble situado en la calle Fresno 37 de Las Rozas de Madrid, se niega por la administración la deducción de los gastos por IBI y amortización del inmueble, gastos de préstamo hipotecario, pérdida de valor y en total en el año 2012 20.000,04 € y en 2013 32.862,80 €. Respecto de la amortización entiende que debe ser deducible, al igual que se ha considerado como deducible por el TEAR la amortización del resto de inversiones relacionadas con compras de sofá, televisor, ordenadores, teléfonos, sillón etc. ya que respecto de esos bienes, contabilizados inicialmente como gasto, el TEAR ha admitido la deducibilidad de la amortización de los mismos y por ello se estimó parcialmente la reclamación económico administrativa y debería de estimarse la amortización de dicho inmueble.
Respecto de la pérdida de que de gestión corriente de 76.900€, correspondiente a la inversión financiera en la sociedad Jardines de Bali, señala que inicialmente la inversión fue de 108.000 € de los cuales consiguió que se le devolvieran 31.100 € por lo tanto la pérdida por el deterioro de la inversión fue de 76.900€, sufrida en 2009 si bien no se contabiliza como tal hasta 2012. El contribuyente ha acreditado la inversión realizada por medio de tres transferencias por un total de 108.000 € habiéndose asumido por la administración la pérdida de 31.100 € dejando el saldo en deterioro en 76.900 € que deben ser deducibles.
También defiende la deducción de los gastos de locomoción de un coche en renting, con un contrato 77298-RE/48, en concreto 12 de mensualidades de 1446,24 € en el año 2012 por un total de 17.354, 88 € y 8 mensualidades por importe de 1446,24 € en 2013 por un total de 11.569,92 €.
Dicho vehículo era necesario para desarrollar la actividad de la sociedad y defiende la deducción de sus gastos ya que eran frecuentes las visitas a territorio español de clientes y proveedores y la empresa debía de atender y facilitar sus desplazamientos.
Por otra parte, también defiende la deducción de unas comidas en el año 2013, por importe de 3179,50 € y 1181,35€, que no se admiten por la administración y se consideran una liberalidad, sin que sea cierto ya que las facturas u obedecieron a dos eventos financiados por la entidad actora.
En relación al acuerdo sancionador, defiende el principio de presunción de inocencia y que no existía intención alguna de defraudar y por lo tanto entiende que no se produjo culpabilidad alguna en su conducta.
Por otra parte, señala que la resolución del TEAR, que es objeto de impugnación en este recurso, es de fecha 27 de noviembre de 2019 y en ella se estimó parcialmente la reclamación económico administrativa, en relación al acuerdo de liquidación lo que afectó también al acuerdo sancionador, dictándose nuevo acuerdo sancionador, el 18 de septiembre de 2020, habiendo tenido entrada en la AEAT la resolución del TEAR el 30 de enero de 2020.
De acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo, transcurrieron más de ocho meses desde que tuvo entrada en el órgano competente para la ejecución la resolución del TEAR, por lo que no se interrumpió la prescripción de acuerdo con los artículos 104 y 150.7LGT.
Solicita, en consecuencia, la anulación de la Resolución del TEAR de la liquidación impugnada y del acuerdo sancionador.
TERCERO.-La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, defiende la corrección de la resolución del TEAR en relación a la negativa de deducción de los gastos relativos al inmueble, sin tener en cuenta que dicho inmueble no se considera afecto, en ninguna medida, a la actividad de la entidad actora, dado que se trata de una empresa cementera, y nos encontramos ante una vivienda unifamiliar pareada en la que resiste reside su administrador.
Por ello, no procede tampoco admitir la amortización del bien porque lo que ocurre con el mobiliario es que la inspección no admite el gasto del ejercicio por considerar que se trata de adquisición de inmovilizado, no por tratarse de bienes no afectos, y en tal caso debe admitirse su amortización, a diferencia de lo anterior en el caso del inmueble la Agencia Tributaria no acepta su correlación con los ingresos, al no considerarse como un bien afecto a la actividad, por lo que tampoco cabe admitir su amortización.
En relación con la pérdida de 76.900 €, por la inversión financiera realizada en la sociedad Jardines de Bali se incumple por la recurrente en lo establecido en el artículo 12 .3 TRLIS ya que no ha aportado ninguna documentación con respecto a la pérdida contabilizada o a la posible depreciación de su inversión.
Por lo que respecta a los gastos del vehículo, de nuevo señala que no existe ninguna prueba de qué el vehículo esté afecto a la actividad de la empresa, ya que la misma tiene por objeto la compraventa de Clinker, cemento sin pulverizar, y se realiza exclusivamente en el extranjero salvo alguna operación puntual con alguna empresa española. No se acredita a qué cliente o proveedores atendió la empresa con el referido vehículo.
Y en relación a los gastos de comidas tampoco se acredita por la entidad actora cuáles fueron los clientes a los que se invitó y que ingresos correlativos se produjeron en relación a dicha invitación.
Por lo que respecta a la resolución sancionadora señala que no es objeto de este recurso el acuerdo de ejecución de la resolución del TEAR, dictado imponiendo una nueva sanción, por la estimación parcial acordada en dicha Resolución, ya que debió de ser impugnado mediante una nueva reclamación económico administrativa.
Por otra parte, entiende que está correctamente motivada la culpabilidad de la entidad actora y que no puso el cumplimiento de la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Solicita la desestimación del recurso.
CUARTO.-Debemos de centrarnos en este recurso en examinar si procede la deducibilidad de diferentes gastos de la entidad actora en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 y 2013.
Para resolver las cuestiones debatidas en relación a los gastos cuya deducción se pretende hay que partir de lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , señala en su art. 10.3 : 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo delas citadas normas' . Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.
Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable, exigido en el art. 19.3 del mencionado texto, que establece: 'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente'.
Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicha Ley, relativo a las obligaciones contables, dispone: 'Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen'.
Estas normas conducen al Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante ' factura completa', la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.
Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, y por su relación directa con los ingresos obtenidos, y en consecuencia, con la actividad desarrollada por la empresa, y son requisitos indispensables para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.
En cuanto al concepto mismo de gasto deducible, por necesario, la STS 12 de febrero de 2015 (RJ 2015, 1802) señala que '... en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre (RCL 1978, 2837), del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como 'partidas deducibles' para determinar los rendimientos netos, los 'gastos necesarios', haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos 'gastos' deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la 'necesidad' del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la 'obtención' de ingresos. Esta característica del 'gasto necesario' puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a 'donativo' o 'liberalidad'; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496y RCL 1996, 2164), del impuesto sobre sociedades, aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la 'necesidad del gasto' desde esa doble perspectiva.
En este sentido, se puede concluir que en el concepto de 'gasto necesario' subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción'.
Y en cuanto a la carga probatoria, la STS de 22 de mayo de 2015 (RJ 2015, 2897) , recurso: 202/2013, declara que '... en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos', lo cual está relacionado con el actual artículo 217LECque determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos...'.
En definitiva, el artículo 105LGTque '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', y es claro que en la disciplina del Impuesto sobre Sociedades la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo, a quien corresponde, pues, la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, todo ello sin obviar los principios de disponibilidad y facilidad probatoria a los que, por remisión del artículo 106.1 LGT , se refiere el artículo 217.6 de la LEC, en cuya virtud, para la aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba el Tribunal 'deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio', pudiendo afirmarse que la disponibilidad y facilidad probatoria relativa a la acreditación de la necesidad de un gasto han de atribuirse al obligado tributario que pretende su deducibilidad'.
En fin, en el mismo sentido, contrario a la tesis de la parte actora, la STS de 6 de febrero de 2015 (RJ 2015, 899) , recurso de casación núm. 290/2013 , reitera que: 'La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles 'los donativos y liberalidades', no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley . Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos'.
Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que: 'el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo.
En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: ' no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001, caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una 'comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes' ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). '
De ahí que el art. 106.1LGT establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa', y por ello el art. 108.2 de la misma Ley determina que: 'para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'.
En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil, para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.
De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.
QUINTO.-Sentadas así las bases normativas y jurisprudenciales sobre las que se debe sustentar la resolución de este recurso debemos de comenzar por el examen de los gastos que se pretende deducir la entidad actora.
En primer lugar, y en relación a la amortización del inmueble situado en la C/ Fresno 37 de Las Rozas de Madrid, se niega por la administración la deducción de los gastos por IBI, amortización del inmueble, gastos de préstamo hipotecario, pérdida de valor y en total, en el año 2012, se niegan gastos por importe de 20.000,04 € y en 2013 por valor de 32.862,80 €.
Entiende la entidad actora que la amortización de dicho inmueble debe de ser deducible, al igual que se ha considerado como deducible por el TEAR la amortización del resto de inversiones relacionadas con compras de sofá, televisor, ordenadores, teléfonos, sillón etc., ya que respecto de esos bienes, contabilizados inicialmente como gasto, el TEAR ha admitido la deducibilidad de la amortización de los mismos por lo que debería de estimarse la deducción de la amortización de dicho inmueble.
Sin embargo, olvida la entidad actora que por la AEAT se denegó la deducción de los gastos asociados al inmueble, situado en la C/ Fresno 37 de Las Rozas, al no estar acreditado, en ninguna forma, que dicho inmueble estuviese afecto a la actividad empresarial de la actora. Y en este recurso no se ha acreditado por ningún medio de prueba la afectación de dicha vivienda a la actividad económica de la entidad actora, teniendo en cuenta también que, tal como consta en el acta de conformidad, y no ha sido rebatido por la actora, dicha vivienda era una vivienda unifamiliar que constituía el domicilio del administrador de la sociedad y ni tan siquiera se ha acreditado que dicha vivienda estuviera afecta, al menos en parte, mediante la presentación del correspondiente modelo censal, a la actividad empresarial de la actora.
Por el TEAR se entendió, en la resolución impugnada en este recurso, que los gastos relativos a la adquisición de determinados bienes, tales como una televisión de plasma, ordenadores, teléfonos, un sofá o un sillón, eran elementos del inmovilizado y de ahí que se entendiese que procedía deducirse su amortización. Esta Sala no puede entrar a discutir tal conclusión, ya que se trataría de una reformatio in peius, pero lo que no puede es admitir que la vivienda del administrador se considere un elemento del inmovilizado de la sociedad, a efectos de la deducción de su amortización, si no está acreditada, por ningún medio de prueba, su vinculación a la actividad de la sociedad, que estaba dada de alta en el epígrafe del IAE 6174, Comercio Mayor Materiales de Construcción.
SEXTO.-Por lo que respecta al resto de los gastos que pretende deducirse la entidad actora debe señalarse que, en relación a los gastos vinculados al vehículo, adquirido en renting, a pesar de la carga de la prueba que le correspondía a la actora, conforme al art. 105LGT, no se ha acreditado, en absoluto, su vinculación con la actividad de la sociedad ni que se dedicase a la utilización de los clientes de la misma que visitaban nuestro país
Tampoco se consideran deducibles los gastos relativos a dos comidas por importe de 3179,50 euros y 1181,35€, celebradas en 2013, ya que no se ha acreditado por ningún medio de prueba su vinculación a la actividad de la sociedad y la relación de las mismas con determinados clientes y la obtención de ingresos, por lo que debemos de mostrarnos de acuerdo con la AEAT en que constituyeron una liberalidad, conforme a lo previsto en el art. 14. 1 e) TRLIS, por lo que no pueden considerarse como un gasto deducible.
Por último, y en cuanto a la pérdida contabilizada de gestión corriente por importe de 76.900€ en el ejercicio 2012. Por la recurrente se indica que corresponde a la inversión financiera en la sociedad Jardines de Bali y señala que, inicialmente, la inversión fue de 108.000 €, de los cuales consiguió que se le devolvieran 31.100 €, por lo tanto la pérdida por el deterioro de la inversión fue de 76.900€, sufrida en 2009 si bien no se contabiliza como tal hasta 2012.
La AEAT señala que la entidad actora ha acreditado la inversión realizada por medio de tres transferencias, por un total de 108.000 €, pero lo que no justifica en modo alguno, por ningún medio de prueba, ni en el procedimiento tributario ni en este recurso, es saldo en deterioro contabilizado en 76.900 €.
No hay que olvidar que el art. 12.3TRLIS expresamente determina que:
'3. La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado no podrá exceder de la diferencia entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil.
Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.
No serán deducibles las pérdidas por deterioro correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza el deterioro en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.'
La entidad actora no ha acreditado en este recurso ninguno de los extremos a los que se refiere este precepto y de ahí que tampoco pueda aceptarse la citada pérdida por ella contabilizada.
En consecuencia, debe ser confirmada íntegramente la Resolución del TEAR en lo que respecta al acuerdo de liquidación.
SEPTIMO.-Debemos de pasar a continuación al examen del acuerdo sancionador, respecto del que la entidad actora mantiene la ausencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad y que se excedió por parte de la AEAT el plazo para ejecutar la Resolución del TEAR que anuló parcialmente el acuerdo sancionador, ya que se ha dictado un nuevo acuerdo sancionador por la AEAT, de fecha 18 de septiembre de 2020, y consta en el expediente administrativo que se recibió la citada Resolución del TEAR en la AEAT el 20 de enero de 2020.
Tiene razón el Abogado del Estado cuando señala que el nuevo acuerdo sancionador no es objeto de este recurso, ya que ni tan siquiera se amplió a él, pero si es objeto de este recurso el primitivo acuerdo sancionador que fue confirmado por la Resolución del TEAR que nos ocupa, en lo que atañe al resto de la regularización efectuada por la AEAT y que no afectaba a la amortización de determinadas adquisiciones del inmovilizado.
Esta Sala tiene como criterio reiterado el acordar la anulación de los acuerdos sancionadores que se derivan de acuerdos de liquidación que han sido estimados parcialmente.
Pero es que, además, el examen de dicho acuerdo, de 13 de junio de 2016, permite constatar que su motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad de la entidad actora es la siguiente:
'El obligado tributario ha hecho caso omiso de los requisitos exigibles para la deducción de las cuotas soportadas, ya que se ha deducido el importe total de cuotas soportadas derivadas de un contrato de renting de un automóvil que no está afecto a la actividad. Consta en el expediente que la actividad desarrollada por la entidad tiene lugar en el extranjero (salvo una operación realizada en 2013). El obligado tributario se ha limitado manifestar que el vehículo sí está destinado a la actividad y que el administrador dispone de otro vehículo, pero no ha aportado prueba alguna de la afectación a la actividad del vehículo.
Asimismo se han regularizado las cuotas soportadas en dos facturas por prestación de servicios de restauración. En la factura emitida por AMATOMA HOSTELERÍA, S.L. como única descripción de la operación consta 'comidas mayo.13'. Por último señalar que ambas facturas han sido consideradas como gasto fiscalmente no deducible en la comprobación del Impuesto sobre Sociedades al estimarse que no están correlacionadas con los ingresos.
No se ha realizado en las actuaciones de comprobación e investigación el más mínimo esfuerzo probatorio en orden a acreditar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas regularizadas por la Inspección, limitándose a dar su conformidad a los hechos que se detallan en el antecedente de hecho tercero..
La doctrina del Tribunal Supremo ha venido sosteniendo que en las infracciones administrativas la culpabilidad debe ser apreciada, en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido, el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.
Considerando que el artículo 95 de la Ley del IVAes rotundo cuando niega la deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes que no se afecten, directa y exclusivamente a la actividad empresarial, cuando se contravenga la literalidad del mismo, dada la claridad de la norma, nunca puede presuponer una interpretación razonable de ésta. Por ello, el hecho de que la empresa haya observado un comportamiento opuesto a dicha norma, debe considerarse como indicativo de culpabilidad por deducirse unas cuotas a las que la Ley del Impuesto niega de modo expreso la deducibilidad.
Tampoco cabe considerar que el obligado tributario ha incurrido en error material y menos en un error invencible, que es el único que excluiría toda forma de culpabilidad. Lo que revela la actitud del obligado tributario es la ausencia de un mínimo cuidado a la hora de confeccionar sus autoliquidaciones ocasionando un perjuicio a la Hacienda Pública puesto que ha obtenido indebidamente devoluciones.
En conclusión, no puede entenderse que el interesado haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias que le vienen exigidas por su condición de sujeto pasivo del Impuesto, por lo que se ha producido uno de los elementos que definen la culpabilidad, cual es el que la doctrina denomina como 'infracción del deber de cuidado', que resulta exigible al autor, y que se produce en aquellos supuestos en los que la prestación ha quedado por debajo de lo normalmente exigible y que permite que el hecho antijurídico pueda reprocharse al autor, aunque sea en grado de negligencia. En consecuencia, no cabe sino estimar que procede la imposición de la sanción que se propone.'
Aparte de la genérica motivación de la culpabilidad de la entidad actora, que se desprende de dicho acuerdo, en que no se describen más que hechos, sin ponerlos en relación con su conducta determinada, se observa que dicho acuerdo incluso omite la alusión a uno de los elementos del acuerdo de liquidación, como es la negativa a la deducción de los gastos asociados al inmueble de la C/ Fresno 37 de Las Rozas. La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.
Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse también la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado:
'La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2y 25.1 CEy expresamente establecida en el artículo 183.1LGT, lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2CEno permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.'
Como se puede apreciar, el Tribunal Supremo es muy exigente con la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad en las sanciones tributarias. La STS, Sala Tercera, Sección Segunda, de 13 de febrero de 2020, dictada en el recurso de casación 3285/2018, en su fundamento de derecho tercero indica en cuanto a las simples alusiones a la regularización practicada:
'Pues bien, la Sala considera que en este caso la motivación de la culpabilidad, que nada añade a los motivos que determinaron la regularización, no alcanza los estándares establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que viene sosteniendo que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias ( Sentencia de 28 de marzo de 2014 -rec. 5074/2011 -), y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad'.
De ahí que no consideremos suficientemente motivado el acuerdo sancionador, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que se produce una simple manifestación genérica de la conducta del sujeto pasivo, y del objeto de la regularización, sin concretar e individualizar en qué consistió la intencionalidad o negligencia de su conducta, con descripción de los hechos, especificando los actos que dieron lugar a la liquidación tributaria, origen del acuerdo sancionador, conectando esos hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, con lo que se incumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.
Debe así de estimarse parcialmente el recurso en relación al acuerdo sancionador y anularse la Resolución del TEAR respecto del mismo, anulando, al propio tiempo, el citado acuerdo sancionador, sin perjuicio de las consecuencias automáticas, en cuanto a la eficacia de los posibles acuerdos, que se hayan dictado por la AEAT, derivados de la Resolución del TEAR impugnada en este recurso.
OCTAVO.-Al ser estimado parcialmente el recurso contencioso administrativo no procede efectuar una expresa imposición de las costas procesales, por aplicación de lo dispuesto en el art. 139 LJ.
Fallo
Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad CEMCO CEMENT TRADING SL, representada por el Procurador D. Francisco Inocencio Fernández Martínez, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 27 de noviembre de 2019, que estimó parcialmente las reclamaciones económico administrativas 28/10208/2016 y 28/15282/2016 y confirmamos dicha Resolución en lo que se refiere al acuerdo de liquidación, por ser conforme a derecho (reclamación 28/10208/2016), y anulamos dicha Resolución en lo referente al acuerdo sancionador (reclamación 28/15282/2016), por no ser conforme a derecho, anulando al propio tiempo el citado acuerdo sancionador, sin perjuicio de las consecuencias automáticas, en cuanto a la eficacia de los posibles acuerdos, que se hayan dictado por la AEAT, derivados de la Resolución del TEAR impugnada en este recurso y sin que proceda una expresa imposición de las costas procesales causadas.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0137-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0137-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.
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