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03/06/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 53/2021, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 189/2020 de 19 de Marzo de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 19 de Marzo de 2021
Tribunal: TSJ Castilla y Leon
Ponente: GONZÁLEZ GARCÍA, MARÍA BEGOÑA
Nº de sentencia: 53/2021
Núm. Cendoj: 09059330022021100051
Núm. Ecli: ES:TSJCL:2021:984
Núm. Roj: STSJ CL 984:2021
Encabezamiento
Sentencia Nº : 53/2021
En la Ciudad de Burgos diecinueve de marzo de dos mil veintiuno.
Vistos los autos correspondientes al recurso contencioso-administrativo registrado con el número
Habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.
Antecedentes
En la tramitación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo Ponente la Ilma. Sra. Dª. M.ª Begoña González García, magistrada especialista de la Sala y Sección, quien expresa el parecer del Tribunal.
Fundamentos
El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del TEAR de Castilla y León-Sala desconcentrada de Burgos de fecha 29 de septiembre de 2020, estimatoria parcialmente de la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta por la entidad mercantil recurrente frente al acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, que determinaba una cantidad a ingresar de 10. 815,62 €, de los cuales 9.281,20 € corresponden a la cuota del impuesto y 1.534,42 € a los intereses de demora.
La entidad mercantil demandante solicita que anule dicha resolución y en la fundamentación de la pretensión que deduce, alega los siguientes motivos, que concurre la falta de motivación de la resolución recurrida, ya que no se indica prueba alguna del método de valoración de los sueldos realizado por el Tribunal Económico Administrativo para establecer o fijar el de la trabajadora Sra. Blanca que percibió de la recurrente y que dicho Tribunal considera deducible, que no se justifica en que se basa para el cálculo, se invoca la falta o insuficiencia de motivación.
Se invoca la infracción del onus probandi, ya que se considera que no corresponde al sujeto pasivo probar la correlación de los ingresos y los gastos de la actividad, más allá de lo que resulta de la declaración liquidación y de la contabilización, debiendo ser la Agencia Tributaria, la que pruebe que en contradicción tal contabilidad, que los gastos son ajenos a la actividad y que cumplida dicha carga, lo que no ha sido el caso, debe ser la obligada tributaria quien peche con desvirtuarla de adverso, mediante la oportuna contraprueba o prueba de lo contrario.
Se invoca la incongruencia 'extra petita' de la resolución recurrida y la infracción del artículo 218 de la LEC, de aplicación supletoria
Ya que lo que era objeto del recurso es si la remuneración era laboral o mercantil y se resuelve que es laboral pero modera o iguala el sueldo, con lo que incurre en 'incongruencia extra petita', ya que se considera que existiendo un pronunciamiento del Tribunal Económico favorable a la obligada tributaria, respecto si era o no laboral su retribución, entendiendo que era laboral, se acude a otros razonamientos, sin base legal alguna, ya que ni la propia Oficina gestora de la Agencia había cuestionado en su resolución, por lo que se está ante un supuesto de incongruencia.
Se invoca la infracción del artículo 10.3, en relación con el artículo 14 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, así como error en la aplicación del artículo 14.1 del mismo, dado que, a la vista de su tenor literal, resulta que en ningún caso se pone en duda la realidad de los pagos, ya que de lo que se trata es de considerar el concepto al que responden.
Se invoca la jurisprudencia del TS sobre la necesidad del gasto, así como de la determinación en los estatutos de que el cargo del administrador es gratuito, lo que ha ido evolucionando, así como lo que dispone la LGT en sus artículos 13 y la Ley del Impuesto de Sociedades, en su artículo 15.
Y que, si lo que se quiera gravar es la renta neta, para ello es necesario permitir la deducción de todos los gastos correlacionados con los ingresos, así como se indica que es lo que tiene la consideración de liberalidad, conforme el artículo 14.1e) del TRLIS, que el concepto de liberalidad es sinónimo de donación, que la consecuencia de considerar un negocio como donación afecta a todas las partes que intervienen en el mismo, se alega igualmente, la unidad y coherencia del sistema tributario y las consecuencias de calificar un determinado negocio.
Finalmente se recoge la doctrina y jurisprudencia aplicable a los motivos planteados, como las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sede Valladolid, 34/36/2016, 34/37/2016 y 34/39/2016, la sentencia 179/2014 del Tribunal Supremo de 11 de abril de 2014 y en relación con la valoración de las retribuciones laborales del empleado, la sentencia 265/2016 del TSJ de Madrid de 9 de marzo de 2016. La sentencia del TS de 26 de diciembre de 2003 y la del TJUE de 17 de octubre de 2018 en el C-249/2017.
Por lo que se termina considerando que los gastos están correlacionados con los ingresos y que no se cuestionó por la Oficina Gestora el importe recibido por el suelo de la Sra. Blanca.
La Administración demandada, TEAR de Castilla y León-Sala de Burgos, se ha opuesto a la demanda y ha solicitado la desestimación del recurso contencioso administrativo, por considerar que el acto administrativo impugnado es conforme a derecho, en base a los siguientes motivos, tras recoger en los antecedentes de hecho de su contestación, los referidos a partir de la autoliquidación, que en cuanto a la condición de trabajador de los administradores de la sociedad, que en base a la normativa y jurisprudencia que se recoge al efecto, que esta Sala considera que un administrador no puede ser considerado como trabajador, pues se excluyen las notas de dependencia y ajenidad, por lo que debe concluirse que no puede ser considerad como trabajador.
Sin perjuicio de qué el Tribunal Económico-Administrativo Regional, por error haya considerado que la Sra. Blanca, es trabajadora y puede deducirse los salarios percibidos, sin embargo, limita la deducibilidad de los salarios, al salario que percibe el trabajador por cuenta ajena, ya que se trata de un salario obtenido en condiciones de mercado entre partes independientes, no como el salario que se autoimpone la Administradora Social, por lo que debe centrarse el debate en si dichas retribuciones son o no deducibles.
Por lo que respecto de la deducibilidad de las retribuciones del Administrador y teniendo en cuenta el régimen jurídico de las retribuciones de los Administradores Sociales en las Sociedades de Capital, de lo que se deduce que para que un gasto sea deducible en un concreto ejercicio, es preciso que sea correlativo a los ingresos, por lo que tras la cita de la jurisprudencia que se tuvo por conveniente, se considera que en el presente caso, la parte actora no ha probado la necesidad de que los gastos, así como la necesidad que en los estatutos se determinen con fijeza la concreta cuantía de la retribución.
Y respecto de los concretos motivos de impugnación que se esgrimen en la demanda, se considera que existe motivación de la resolución pues contiene los hechos sobre los que se basa, los fundamentos de derecho invocados en defensa de dicho hecho y el razonamiento por el que se dicta la resolución.
En cuanto a la carga de la prueba que conforme el artículo 105 de la LGT y la jurisprudencia que se cita al efecto, le corresponde a la parte actora probar la necesidad de un salario a la socia y administradora social.
Y respecto de la incongruencia, que se reconoce el patente error de la resolución del TEAR que permite la deducción de parte de los salarios de alguien que no puede tener la condición de trabajador, pero dado que no está permitida la reformateo in pius, se admite la deducción que es de todo punto indebida.
La actuación administrativa impugnada, como se ha dicho, es una resolución del TEAR de Castilla y León-Sala desconcentrada de Burgos, de fecha 29 de septiembre de 2020, estimatoria parcialmente de la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta por la entidad mercantil recurrente frente al acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, que determinaba una cantidad a ingresar de 10. 815,62€, de los cuales 9.281,20€ corresponden a la cuota del impuesto y 1.534,42€ a los intereses de demora.
El acuerdo de liquidación provisional señala que resulta un importe a pagar de un importe a pagar de 10.815,62 euros, de los que 9.281,20 € corresponden a la cuota del impuesto y 1.534,42 € corresponden a los intereses de demora y ello en base a la siguiente motivación:
'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
- Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las 'Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Otros gastos no deducibles ( arts. 14.1.c), d) e i) L.I.S.)', conforme a lo establecido en los artículos 14.1.c), d) e i) del texto refundido de la L.I.S.
- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.
- La entidad fue debidamente requerida para la aportación de documentación que, sin integrar la contabilidad mercantil, permita justificar el importe declarado en la casilla 271 en concepto de 'Sueldos, salarios y asimilados' correspondiente a Doña Blanca.
En contestación al requerimiento anterior, en fecha 09-07-2019 ( NUM001) el contribuyente aporta al expediente exclusivamente 14 recibos de salarios declarado con la clave a en el modelo 190 correspondientes a Blanca por un importe total de 37.124,78 euros por su labor de peluquera.
La sociedad se constituyó en fecha 25-1-1994, mediante escritura pública con el carácter de Unipersonal, resultando ser Doña Blanca es socio único y también administradora única de la misma.
El artículo 217 del Real Decreto legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, referido a la remuneración de los administradores, establece que 'el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración'.
Por su parte el artículo 25 de los Estatutos sociales de la entidad establece que 'los miembros del órgano de administración ejercerán su cargo de forma gratuita'.
Una vez analizada la documentación obrante en el expediente, a juicio de este Órgano no ha quedado acreditado, que, entre Doña Blanca, titular del 100 por ciento del capital y a la vez administrador único de la entidad 'Imagen 93 SL', y esta última, exista una relación laboral con sus notas de dependencia y ajenidad propias de la misma, que dé lugar al pago obligatorio de sueldos y salarios a favor del primero.
-El artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del Trabajador Autónomo, establece que se declaran expresamente comprendidos en el ámbito de aplicación de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos a los que se refiere el apartado anterior, entre otros, 'quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio'.
Concurriendo en Doña Blanca la doble circunstancia, de desempeñar el cargo de administrador y poseer el control efectivo de la entidad 'Imagen 93 SL', se encontraría comprendido en el ámbito de aplicación de la mencionada Ley y en consecuencia quedaría excluida la relación laboral con la entidad.
A mayor abundamiento, Doña Blanca cotiza en el régimen especial de trabajadores autónomos de la Seguridad Social.
Siendo la relación correspondiente al desempeño del cargo de administrador en una Sociedad Limitada de carácter mercantil, y en la medida en que no ha quedado acreditada en el expediente una relación laboral entre Doña Blanca y la entidad 'Imagen 93 SL', procede concluir que esta tiene carácter mercantil. En consecuencia, disponiéndose en los Estatutos Sociales que 'los miembros del órgano de administración ejercerán su cargo de forma gratuita', las cantidades que esta última abona a aquel no resultan obligatorias, y en consecuencia deben calificarse como una liberalidad que a tenor de lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, no tienen la consideración de gasto fiscalmente deducibles.
La resolución administrativa impugnada estima parcialmente la reclamación económico-administrativa en base al siguiente argumento jurídico:
El examen del expediente administrativo evidencia los siguientes antecedentes de interés para la resolución del asunto
1.- La entidad actora presentó declaración liquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2014, el 9 de julio de 2015, siendo la base imponible de 4.046,88 euros, que tras la aplicación del tipo impositivo resultaba una cuota por un importe de 1.011,72 euros.
2.- La Administración inició un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, circunscribiéndose al control deducibilidad de los gastos en concepto de personal correspondientes a las retribuciones de Blanca, cumplimentado el requerimiento, mediante la presentación de nóminas propias y alegando que las retribuciones se satisfacían por su labor como peluquera y no como administrador de la sociedad.
Se fórmula propuesta de liquidación provisional el 8 de octubre de 2019.
3.- En el trámite de alegaciones a la propuesta de liquidación, la recurrente presentó escrito de fecha 18 de octubre de 2019.
4.- Con fecha 27 de noviembre de 2019 se dicta liquidación provisional contra la que se interpone la reclamación económico-administrativa, que fue desestimada con la resolución objeto del presente procedimiento jurisdiccional.
Y esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse respecto a las mismas cuestiones que las planteadas en el presente recurso y lo ha hecho indicando lo que establece la normativa aplicable, así el artículo 1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al supuesto que se enjuicia por razones cronológicas, establece: El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta ley.
El artículo 10 del mismo Texto Refundido establece:
1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. ... 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. ...
El artículo 14 del mismo Texto establece:
1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios. ... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
El artículo 16 del Texto Refundido establece:
1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. ... 3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o partícipes. b) Una entidad y sus consejeros o administradores. ...
Del artículo 14 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, resulta que no todos los gastos en los que puede incurrir la sociedad para obtener sus ingresos son deducibles. Para que un gasto sea deducible debe ser real y correlativo al ingreso.
El artículo 105 de la LGT de 2003 establece respecto de la carga de la prueba, que:
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Como antes se ha dicho, el artículo 14 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades enumera los gastos no deducibles. Entre estos gastos no deducibles se encuentran las retribuciones de fondos propios (letra a)) y los donativos y liberalidades (letra e)).
Entre los previstos en la letra a), retribuciones de fondos propios, se encuentran los repartos de beneficios obtenidos por la sociedad, explicándose su inclusión en el precepto legal por el intento de evitar que bajo otra apariencia se produzcan distribuciones encubiertas de beneficios que sean deducidas como gastos del ejercicio.
Si tal reparto no encuentra su fundamento en la condición de socio, accionista o partícipe del perceptor y retribuye el trabajo de administrador, sí será deducible, siempre que se den unos presupuestos en cuanto a la determinación estatutaria de su retribución y que el cargo no sea gratuito.
Entre los gastos previstos en la letra e), donativos y liberalidades, no se entenderán comprendidos, como no deducibles, los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.
Esta Sala, en la sentencia nº 35/2018, de 23 de febrero de 2018, ya ha examinado una cuestión similar a la que se plantea en el presente recurso contencioso-administrativo, en dicho recurso, la parte actora, entre otras, hacía la siguiente alegación:
Pero la Sala concluyó en esta sentencia:
'CUARTO.- Expuestos en dichos términos el objeto del presente recurso, la cuestión jurídica suscitada, no es otra, que determinar sí las cantidades percibidas por Doña Blanca , como administradora de la mercantil recurrente, son susceptibles de tener la consideración de gastos deducibles en el Impuesto de Sociedades, para el ejercicio 2012, debiendo de partir de los datos siguientes, que dicha administradora es además titular del 100% del capital social de dicha entidad mercantil y única administradora de la misma y que conforme establece el artículo 12 de los Estatutos de la Sociedad de Responsabilidad Limitada Unipersonal, 'Pilar Rodríguez Asesores S.L.', y que han sido aportados como documento del escrito de interposición del recurso:
6.- Los administradores tendrán la retribución que fije, para cada ejercicio y por la mayoría ordinaria antes dicha, la Junta General y consistirá en una participación en beneficios sin que pueda exceder del diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios. -----
Además, tendrán la retribución que, como salario, señale la Reglamentación de Trabajo correspondiente a la industria o comercio que constituye el objeto social, bien todos los administradores o parte de ellos, según permita la misma. La remuneración podrá no ser igual para todos los administradores si el órgano de administración está compuesto por más de uno
Por otro lado resultan acreditas las funciones realizadas por Doña Blanca , a través de la testifical practicada en autos, pero lo cierto y a pesar de todo ello, lo determinante en este caso, no es la concreta retribución o efectivo desempeño de las actividades, sino el hecho de que al ser la administradora, titular del 100% del capital social de la mercantil recurrente, su relación con la misma no reúne las características necesarias de ajenidad que determinarían la existencia de una relación laboral, para que cumplidos el resto de los requisitos, las cantidades percibidas como retribuciones a la administradora, si fueran susceptibles como susceptibles de deducción como gastos.
Y así en la resolución del TEAR se cita, a los efectos de resolver la reclamación económico administrativa, la senten cia del Tribunal Supremo de 26 de septiembre de 2013 dictada en el recurso 4808/2011 , que recoge la denominada teoría del vínculo, en virtud de la cual se concluía que:
'Por otra parte, no pone en duda esta Sala la trascendencia y relevancia de las funciones que pueda llevar a cabo el Sr. Isaac en la entidad LICIDIA, S.L. (luego, PONTEGADEA INVERSIONES, S.L.), pero ello no impide que dada su condición de administrador y, por prescripción expresa estatutaria, no puede concederse remuneración de servicios prestados, por lo que la otorgada solo puede tener carácter de liberalidad y, en consecuencia, no deducible en el Impuesto de Sociedades.
Y si de la importancia pasamos a la distinción entre funciones, debe señalarse que la jurisprudencia de la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo (representada por las Sentencias recogidas en el Fundamento de Derecho Décimocuarto de la de fecha 13 de noviembre de 2008 ), ha entendido que sólo es compatible la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia) con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos. Y esto se hace más patente cuando el Presidente y administrador de la sociedad posee el 97,16% de las participaciones, lo que, por otra parte, impediría apreciar la nota de 'ajeneidad' según la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de 20 de noviembre de 2003 ).'
Frente a dichos argumentos de la resolución del TEAR, la recurrente considera que con el criterio confirmado por dicho Tribunal, se está vulnerando el artículo 15 e) del Impuesto de Sociedades, ya que en este caso se invoca que las labores realizadas por Doña Blanca exceden de los cometidos de un administrador, por lo que han de calificarse como una relación laboral de carácter especial y que el Tribunal Supremo había legitimado la posibilidad de dichas contraprestaciones y si bien es cierto que el Tribunal Supremo en la sentencias de 11 de marzo de 2010 , en los recursos que se siguieron por la representación mercantil de la entidad Mahou S.A sobre los requisitos que deberían reunir las remuneraciones satisfechas a los administradores de la sociedad, por servicios prestados en régimen contractual, distintos a los propios como miembros del Consejo de Administración, para que pudieran considerarse gastos deducibles, concluía que era necesario que evidentemente que se pudiera hablar de una relación laboral de carácter especial, lo cual se ha precisado posteriormente en la sentencia del mismo Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015 en el sentido de que la condición de miembro del Consejo de Administración de una sociedad, por el hecho de que se realicen actividades que supongan un plus de dedicación o actividad, al margen de la propia actividad como administrador, de que se le hubiera dado de alta en la Seguridad Social, o de que se les hubiera practicado sobre sus retribuciones la retención prevista para los rendimientos del trabajo, e incluso de que se hubieran contabilizado las mismas, no implicaba que no debiera estarse a la naturaleza jurídica de las relaciones, las cuales se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes, concluyendo que al no existir la nota de ajeneidad propia de la relación laboral, se rechazaba la posibilidad de admitir la deducibilidad de dicho de personal en el Impuesto sobre Sociedades.
Frente a ello la recurrente sostiene que resulta errónea la aplicación en este caso de la teoría del vínculo de la sentencia del TS de la Sala de lo Civil, de 13 de noviembre de 2008 , ya que no resultaría aplicable a la vista de la pequeña entidad de la mercantil recurrente, pero lo cierto es que en dicha sentencia, lo determinante no es que exista o no diferenciación de funciones, dado que en este caso si existiría diferenciación entre las funciones a desarrollar dentro del objeto social, de las propias como administradora única de la mercantil, sino que no concurre la nota de ajenidad, ya que estamos ante una mercantil cuyo capital social es íntegramente de la administradora, por lo que como precisa la sentencia de nuestra Sala homónima de este TSJ Castilla y León, de Valladolid, de 1 diciembre de 2017, sec. 3 ª, de 1 de diciembre de 2017, nº 1344/2017 y dictada en el recurso 479/2016:
'Para resolver esta cuestión, en relación con la deducibilidad de los gastos debatidos, se debe considerar que, en lo que se refiere a la acreditación de la misma, la misma corresponde, conforme lo prevenido en los artículos 105 de la Ley 8/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria, y 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, a la parte actora, en cuanto que es ella quien quiere beneficiarse de la procedencia de la deducción que como gasto alega. De ahí que sea a ella a quien corresponde traer, efectivamente, a la convicción de la Sala, que ese gasto es deducible del total de ingresos que tiene y debe pasar por el tamiz de la actuación tributaria. Por otra parte, ha de indicarse que la compatibilidad de las retribuciones de los administradores de las sociedades mercantiles que no está expresamente prevista en las normas estatutarias es vista con disfavor por la doctrina y la jurisprudencia, que arrancan, es cierto, de una situación legislativa anterior a la aplicable al caso, pero que, en cuanto a su regulación, no es divergente en esencia de la actualmente aplicable. Esa doctrina que admite la posibilidad de poder remunerar actuaciones laborales de los administradores, exige la acreditación de los requisitos que se piden para cualquier servicio prestado por terceros, como su contabilización en el ejercicio en que se devenguen y la justificación del gasto, así como la acreditación de la obligatoriedad que el pago tenga para la empresa por la existencia de un vínculo laboral entre ella y el administrador que realice tales trabajos; acreditación que, obvio es decirlo, debe hacerse con un mayor rigor, a fin de no permitir que la sociedad, contradiciendo sus propias normas internas, que siempre puede cambiar y si no lo hace, será por su propia voluntad, las soslaye, con perjuicio de los ingresos e intereses públicos.'
Así como en otra sentencia de esa misma Sala de lo Contencioso-Administrativo, también de 1 diciembre de 2017, sec. 3ª, nº 1348/2017 y dictada en el recurso 871/2016 , se contiene el siguiente razonamiento jurídico sobre la deducibilidad como gastos de estas retribuciones:
'SEGUNDO.- Sobre la deducibilidad de las retribuciones de los administradores .
La norma aplicable lo constituye el art. 14 del TRLIS y lo que interesa recalcar es que se ha de impedir que, bajo la apariencia formal de relaciones laborales, una empresa se deduzca determinados pagos, en concepto de gastos del personal, cuando en puridad, constituyen retribuciones a sus fondos propios (dividendos), no siendo, por tanto, fiscalmente deducibles ( artículo 14.1 a) de la LIS ).
Se trata en suma de un problema de índole probatorio, en orden a acreditar si los administradores y socios de la recurrente mantienen una situación laboral con la misma, por los servicios personales (el trabajo personal) prestados por cuenta de aquella, lo cual no puede determinarse a priori, sino que ha de ser analizado caso por caso.
La existencia para las entidades con forma societaria, de una personalidad jurídica, distinta a la de sus socios y administradores, posibilita la coexistencia de la condición de socio con la de trabajador por cuenta ajena, pero esta afirmación ha de entenderse con cautela, para evitar que se deduzcan pagos bajo la apariencia de 'gastos de personal' cuando en realidad, se trate de 'dividendos'.
Por ello convenimos con la Administración demandada, que es irrelevante que en este caso se trate de una empresa o microempresa como la califica la propia recurrente o la naturaleza de la actividad que desarrollaba la administradora, lo determinante es que faltan las notas de ajenidad y dependencia, este mismo criterio lo ha sustentado esta Sala a los efectos de deducción de dietas en el Impuesto de Sociedades, entre otros en las sentencias dictadas con fecha 22 de junio y 13 de julio de 2017 , entre otros, en los recursos 155 y 158/2016 .
Por lo que como indica la sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso-Administrativo de 22 diciembre de 2015, nº 1197/2015 dictada en el recurso 646/2012 , respecto de las notas de ajenidad:
...Pues bien, a la luz de la citada doctrina, en la medida en que, Dª Verónica era administradora y socia mayoritaria de la mercantil recurrente en el ejercicio 2007 debe entenderse que su vínculo con la sociedad citada era exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral. Además, se hace difícil de admitir la existencia de una relación laboral fundamentada en la ajenidad y dependencia por parte de quien pretende ser, simultáneamente, el administrador/socia mayoritaria y una trabajadora de la sociedad, no teniendo acogida esta pretensión en nuestro actual marco laboral y mercantil y, por ende, en el ámbito tributario. Si se dirige y gestiona una empresa con pleno dominio de la misma, no se puede intentar ser, al mismo tiempo, un trabajador dependiente y sujeto a la organización y dirección ajena, pues son conceptos incompatibles e irreales.
Así pues, no existiendo la relación de ajenidad y dependencia propia de la relación laboral, debe rechazarse la posibilidad de aplicar la reducción pretendida, máxime cuando estamos ante un beneficio fiscal que debe interpretarse de forma restrictiva, tal como establece el artícu lo 14 de la Ley General Tributaria cuando dice que ' no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales'.
Criterio que si bien no se comparte en las sentencias del TSJ de la Región de Murcia Sala de lo Contencioso-Administrativo de 10 de marzo de 2016 , que se citan en la demanda, se ha de destacar que las misma abordaban una problemática diferente a la deducción por gastos, dado que se refería a la existencia o no de actividad profesional a los efectos de la aplicación del tipo reducido de imposición a las empresas de tenencia de bienes, siendo esta una cuestión distinta, todo lo cual conduce a considerar que dada la normativa aplicable a la presente liquidación, cuál era el artículo 14.1 e) del TRLIS aprobada por el Real Decreto Legislativo 4/2004 , no estamos ante cantidades que puedan considerarse como gastos fiscalmente deducibles, sino la retribución de fondos propios, debiéndose por ello desestimar el recurso contra la resolución impugnada en cuanto confirmaba la liquidación por el referido impuesto'.
El mismo criterio ha seguido esta Sala, entre otras, en la sentencia nº 9/2020, de fecha 22 de enero de 2020, recaída en el recurso contencioso- administrativo autos de P.O. nº 79/2019, o la sentencia de 26 de febrero de 2021 recaída en el PO nº 125/2020 en los que se ha examinado una cuestión similar.
Alega la mercantil recurrente que la resolución del TEAR adolece de falta de motivación, dado que a juicio de aquélla la regularización practicada de parte del sueldo de la recurrente, resulta un contrasentido, pero como se aventura de dichas alegaciones, la parte actora conoce porque así se explicita por el TEAR, en la parte de su resolución que ha sido recogida en el Fundamento de Derecho Segundo de la presente sentencia, las razones por las que dicho Tribunal estimó parcialmente la reclamación, otra cosa es que dichas argumentaciones puedan o no ser compartidas, pero lo cierto es que el Tribunal Económico Administrativo, considera acreditada la realización de actividades como peluquera, si bien dado que los salarios correspondientes a la Sra. Blanca, son superiores a los que perciben el resto de los trabajadores, es por lo que se, entiende que, no se ha acreditado que la totalidad del sueldo corresponda a su labor como peluquera y siendo necesaria el ejercicio de funciones de gerencia, por parte de la socia única y administradora de la sociedad, no constando que se hayan aprobado remuneraciones por el ejercicio de dicho cargo.
Es decir, el TEAR, ha considerado, si bien este no es el criterio de la jurisprudencia de la Sala que se ha expuesto en el Fundamento de Derecho precedente, que la recurrente en su condición de trabajadora, es decir peluquera, si podría deducir como gastos las nóminas, pero que dado que sus retribuciones eran de 37.124,78 €, mientras que las correspondientes al resto de los otros dos trabajadores fijos y 0,80 no fijo, es decir, cuenta con un trabajador más a tiempo parcial, cuyas nominas ascenderían al importe de 16.625,58 €, es por lo que su salario resultaba ser de más del doble que el conjunto de los restantes trabajadores, por lo que debería comprender tareas de administración o gerencia, por lo que se terminaba finalmente por considerar que procedía la deducción, pero solo en dicha proporción, por lo que no cabe duda de que existe motivación otra cosa es que la misma se comparta o no, por lo que ha de rechazarse el primer motivo impugnatorio de la demanda.
Respecto de la infracción de las reglas sobre la carga de la prueba, es evidente que no concurre dicha vulneración por cuanto la recurrente parte del error de considerar que basta que exista contabilización y que no corresponde al sujeto pasivo probar la correlación de los gastos con los ingresos, cuando ello no es así ya que evidentemente quien opone la deducción de los gastos es el que ha de probar su existencia, no solo mediante su contabilización, sino también su correlación con los ingresos, ya que normativa y jurisprudencialmente, lo que es reiteradamente exigible, es que los gastos sean correlativos y necesarios para la obtención de los ingresos.
Pero además dicha alegación se encuentra en relación con los motivos impugnatorios referidas a la incongruencia extra petita de la resolución del TEAR y la vulneración de la normativa que se cita en el apartado cuarto del escrito de demanda, pero lo cierto es que la actora lo que invoca es que considerando la Administración que se trata de una retribución laboral que si es deducible, no puede moderarse o igualarse el sueldo respecto del resto de los aprendices de la peluquería, pero la cuestión no ha de resolverse en dicho sentido, sino que en principio la retribución como peluquera no sería en ningún caso deducible, por faltar la relación de ajenidad y dependencia laboral, dado que la recurrente es la titular del 100% del capital social y administradora única, aun cuando en este extremo y dado que se ha reconocido la deducción parcial de dichas retribuciones, no se va a realizar un pronunciamiento en perjuicio de la entidad recurrente, aun cuando dicha incongruencia, como reconoce la Administración demandada en su escrito de contestación a la demanda, no implica la estimación del recurso, sino las consideraciones que vamos a realizar a continuación, en cuanto a cómo ha de entenderse la estimación parcial verificada en la resolución impugnada.
El tema está en que dado el importe de sus retribuciones y puesto que la actora, es la titular del 100 % del capital social y administradora única de la sociedad, ello supone que necesariamente debe realizar funciones propias de administradora, sobre lo que nada se dice en la demanda y como respecto de dichas retribuciones no procedería en modo alguno su deducción, dado que conforme los estatutos sociales, el cargo de administrador es gratuito, de ahí la limitación de la deducción que finalmente se ha admitido.
Y como tiene dicho esta Sala, lo determinante en estos casos, no es la concreta retribución o efectivo desempeño de las actividades, sino el hecho de que al ser el administrador único y titular mayoritario del capital social de la mercantil actora, la relación con la sociedad recurrente del perceptor de las cantidades no reúne las características necesarias de ajenidad que determinarían la existencia de una relación laboral y para que cumplidos el resto de los requisitos, las cantidades percibidas como retribuciones por la administradora, sí fueran susceptibles de deducción como gastos, solo resulta cuando el cargo de administrador se encontrara establecido en los estatutos como retribuido, a lo que ha de añadirse que es muy difícil considerar acreditado que la Sra. Blanca, pueda recibir instrucciones de alguien en la empresa, dadas las circunstancias indicadas, resultando por otro lado evidente la necesidad del ejercicio de funciones propias de gerencia por parte de la que es socia y administradora única de la entidad, máxime cuando la mercantil cuenta con otras tres personas empleadas para la realización de las funciones propias de la actividad de peluquería.
Desde esta perspectiva, coincidimos con la resolución impugnada en considerar que tras una valoración conjunta de la totalidad de la prueba practicada, no resulta acreditado que la totalidad de las retribuciones percibas por la Administradora y socia única de la mercantil recurrente, respondan a la retribución de sus funciones solo como peluquera y que por tanto debían de comprender su retribución como administradora y como hemos dicho, no siendo cuestionable la necesidad de que la remuneración de los administradores venga determinada en los estatutos de la sociedad para que puedan ser considerados gastos fiscalmente deducibles, en el presente caso tal retribución no aparece establecida, ni sobre ello nada se invoca en la demanda, lo que necesariamente conlleva la desestimación del recurso interpuesto, por lo que la conclusión que se obtiene es que las retribuciones en cuestión realmente constituyen un reparto de beneficios, en la parte que se excede a lo que el TEAR ha admitido como deducible, dado que se estarían retribuyendo tareas propias de administradora o gerente, sin que conste la determinación estatutaria de la retribución del cargo de administrador, ya que como se recoge en la propuesta de liquidación, la sociedad se constituyó el 25-1-1994, mediante escritura pública con el carácter de Unipersonal, resultando ser la Sra. Blanca la única socia y también administradora única de la sociedad, resultando que el artículo 25 de los Estatutos sociales de la entidad establece que 'los miembros del órgano de administración ejercerán su cargo de forma gratuita', por lo que los gastos que retribuyen sus funciones como administradora, no pueden considerarse gastos deducibles.
En consecuencia, la resolución administrativa impugnada es conforme a derecho en los términos y conclusiones que se recogen en la presente sentencia.
De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no obstante desestimarse el recurso contencioso-administrativo, no procede hacer una condena en costas, toda vez que el asunto presenta dudas jurídicas, como ha concluido esta Sala en asuntos sobre la misma cuestión jurídica debatida en el presente recurso.
Fallo
Que se desestima el recurso contencioso administrativo registrado con el número
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley, presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA.
Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.