Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 530/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 557/2020 de 23 de Noviembre de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2020/0011924

Procedimiento Ordinario 557/2020

Demandante:SANCHEZ HORNEROS SL

PROCURADOR D. LUIS MELLADO AGUADO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 530/22

RECURSO NÚM.: 557/2020

PROCURADOR D. LUIS MELLADO AGUADO

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

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En Madrid, a 23 de noviembre de 2022.

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso administrativo núm. 557/2020, interpuesto por SANCHEZ HORNEROS SL representado por el Procurador D. LUIS MELLADO AGUADO, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que inadmite la reclamación económico administrativa NUM000 y estima parcialmente la reclamación económico administrativa NUM001, en relación acuerdo sancionador y a liquidación provisional, relativos al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013.

Ha sido parte la Administración General del Estado representada por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.

SEGUNDO.-Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.-Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada el 22 de noviembre de 2022.

CUARTO.-En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª María Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone el presente recurso contencioso administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que inadmite la reclamación económico administrativa NUM000 y estima parcialmente la reclamación económico administrativa NUM001, en relación, respectivamente, a acuerdo sancionador y a liquidación provisional, por importe de 22.702,88 €, relativos al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013.

El TEAR inadmitió la reclamación relativa al acuerdo sancionador ya que entendió que la misma se había interpuesto más allá del plazo de un mes establecido legalmente y por lo que respecta al acuerdo de liquidación provisional estimó parcialmente la reclamación, al entender que era procedente la aplicación del tipo de gravamen reducido para las empresas de reducida dimensión, pero desestima la reclamación en cuanto no considera deducibles, de la misma forma que lo consideró la AEAT en la liquidación controvertida, los gastos de personal referentes a la retribución percibida por el administrador solidario y socio de la entidad actora.

SEGUNDO.-La parte actora señala en cuanto a la inadmisión de la reclamación NUM000 que la reclamación fue presentada en plazo y que la inadmisión de dicha reclamación por el TEAR es contraria a derecho y debe ser anulada por ello la resolución en cuanto se refiera dicha reclamación.

En tal sentido, alega que el TEAR considera erróneamente que la reclamación fue presentada el 25 de agosto de 2016 por lo que se habría superado el periodo de tiempo de un mes desde la notificación de la sanción, el 22 de julio del mismo año, pero ello es erróneo porque, aunque la notificación de la sanción se hizo el 22 de julio de 2016, según consta en el certificado de notificación en dirección electrónica habilitada, la fecha de interposición de la reclamación no fue el 25 de agosto de 2016, sino el 1 de agosto de 2016, tal como consta en el recibo de presentación en la oficina de registro auxiliar del departamento en el complejo de Cuzco.

Por otra parte, en cuanto a la estimación parcial de la reclamación NUM001, considera que no es procedente incrementar la base imponible de la sociedad en el importe de los gastos de personal declarados, por importe de 54.999,96 €, ya que se dan las circunstancias previstas en el artículo 14.1. e) TRLIS por ser gastos de personal necesarios para la obtención de los ingresos.

El hecho de que el único trabajador de la empresa sea también administrador de la misma no impide que se considere gasto, deducible en el impuesto sobre sociedades, las cantidades pagadas al mismo en concepto de sueldos y salarios, estando perfectamente documentados los recibos mensuales de salarios y los justificantes de pagos, y habiendo sido practicadas las retenciones a cuenta del IRPF.

En el presente caso don Florian es administrador solidario, no percibiendo remuneración alguna por ese cometido, como tampoco lo percibe el otro administrador solidario y es únicamente por la relación de carácter laboral establecida mediante contrato de trabajo, de fecha 1 de abril de 2000, por el que se realizan funciones distintas al cargo de administrador como son: control de almacén, llevanza de contabilidad, redacción y emisión de facturas, redacción de contratos, gestión de cobros de clientes y pagos a proveedores, gestión y control de cuentas bancarias, gestión de seguros, suministros y servicios auxiliares, contratación y revisión de servicios de vigilancia, seguridad y protección contra incendios etc. Y por todos ellos perciben la retribución que se ha justificado.

Los trabajos que realiza don Florian son comunes y no de alta dirección y procede su calificación como gastos deducibles en el impuesto sobre sociedades. El perceptor de dichos ingresos tributos en el IRPF en el ejercicio 2013 al tipo impositivo medio del 40,80 %.

En tal sentido, señala que la ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre, determina que no se entenderán comprendidas en la letra e) (donativos y liberalidades) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección u otras funciones derivadas de un contrato laboral con la entidad.

En consecuencia, solicita la anulación de la resolución del TEAR en cuanto considera como no deducible como gasto en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013 la retribución, por importe de 54.999,96 €, percibida por don Florian por su trabajo para la sociedad.

TERCERO.-La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, señala que es correcta la inadmisión por el TEAR de la reclamación económico administrativa relativa al acuerdo sancionador ya que, conforme al artículo 235.1 LGT, la reclamación económica administrativa debe de interponerse en el plazo de un mes, a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado Y tal como reconoce el propio recurrente, la citada notificación se produjo el 22 de julio de 2016 con lo que la reclamación debía interponerse como muy tarde el 22 de julio de 2016 y no tuvo entrada en el TEAR hasta el 25 de agosto de 2016.

Por otra parte, en cuanto a la deducción de las retribuciones satisfechas a los miembros del órgano de administración los requisitos que han de concurrir para admitir la deducibilidad son los siguientes: dichas retribuciones deben ser efectivas, deben estar contabilizadas y están previstas en los estatutos de la entidad.

Sin embargo, en el caso que nos ocupa la recurrente dice que sus retribuciones las percibió por su condición de empleado con una relación laboral común.

Según ello, las relaciones laborales con la entidad actora debían de haber sido en régimen de dependencia y por cuenta ajena con las siguientes notas características: voluntariedad, remuneración, ajenidad y dependencia.

En tal sentido, el artículo 1.2. c)de la ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajador autónomo dice que no tienen la consideración de trabajadores por cuenta ajena quienes ejercen las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero administrador u otros servicios para una sociedad mercantil cuando posean el control efectivo y directo de aquella, en los términos previstos en la disposición adicional vigésimo séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio. Por otra parte el artículo 34 de la Ley 50/98, de 30 diciembre, de medidas fiscales, señala que estarán obligatoriamente incluidos en el régimen especial de Seguridad Social los trabajadores por cuenta propia o autónomos, siempre que posean el control efectivo directo o indirecto de aquella y se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan al menos la mitad del capital social.

Florian ostentaba el 70% de la entidad reclamante por lo que debe entenderse que ostentaba el control efectivo de la sociedad y por ello estaba alejado de las notas características de ajenidad, propias de una relación común. Recaía sobre el obligado la posibilidad de acreditar que existía esta relación común y se le requirió para que lo justificara, aportando un contrato de trabajo, de 1 de abril de 2000, en el que se indican los servicios que prestaba así como recibos de salarios percibidos y justificantes bancarios de pago de dichos salarios.

La oficina de gestión entendió que las funciones que realizaba de gerencia estaban absorbidas por las funciones de administrador y eran de carácter gratuito, conforme a lo dispuesto en los estatutos sociales. Además el contrato de trabajo aportado no ha sido presentado ante terceros, o ante la administración, sin que conste en el mismo el sello del INEM que lo advere.

Por todo ello solicita la desestimación del recurso.

CUARTO.-El Acuerdo de liquidación, de 5 de abril de 2016, especifica los motivos de la regularización efectuada a la entidad actora, en relación al ejercicio 2013 ya la única cuestión discutida en este recurso, que es la deducibilidad como gasto de las retribuciones percibidas por el administrador solidario de la entidad actora en el siguiente sentido:

'Se ha incrementado la base imponible en el importe de los gastos de personal declarados correspondientes a los pagos al Administrador que ascienden a 54.999, 96 € al considerarse gastos no deducibles con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del TRLIS, de acuerdo con el criterio establecido por el Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución de 3 de febrero de 2014 en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio. En el mismo se acuerda que 'en el supuesto de que se satisfagan retribuciones a los administradores, cuyo cargo sea gratuito según las disposiciones estatutarias, por la prestación de servicios de dirección, dichas cuantías tienen la consideración de gastos no deducibles con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , siendo sólo compatible la relación de carácter laboral por las funciones de gerencia o dirección con la de carácter mercantil del cargo de administrador, cuando las funciones que se realizan por razón de la primera sean distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil, y sólo se podrán percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los estatutos sociales el carácter remunerado del cargo'.

- De la información aportada no es posible apreciar una dualidad de relaciones, mercantil y laboral especial sino que debe concluirse que la relación mercantil prevalece sobre la laboral. Habida cuenta que las funciones de gerencia quedan absorbidas por las funciones de administrador y éstas son de carácter gratuito conforme lo dispuesto en los estatutos sociales, debe considerarse que la retribución satisfecha al socio-administrador de la entidad, en contraprestación por las labores de alta dirección desempeñadas, responde, en realidad, a una liberalidad en los términos establecidos en el artículo 14.1.e) del TRLIS, al resultar superior a lo estatutariamente previsto, y en consecuencia, no será fiscalmente deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre sociedades. En el mismo sentido puede citarse la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V0356-13.

- El tipo de gravamen aplicado es incorrecto, según se establece en el artículo 28 del texto refundido de la L.I.S ., por lo que se modifica la cuota íntegra previa.

- El Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) en su resolución de fecha 29/01/2009 y posteriormente de fecha 30/05/2012 de unificación de criterio para poder aplicar los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, establece que en el caso de entidades que se dedican al arrendamiento de bienes inmuebles sólo se entenderá que se realiza una actividad económica, y no una mera tenencia de bienes, si se cumple lo establecido en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006 de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas :.

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona con contrato laboral y a jornada completa'. De los antecedentes que obran en esta oficina y según el análisis de la propia declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido presentada por la sociedad y también vistos los ingresos percibidos la entidad como resto de operaciones manifestadas en el escrito atendiendo al requerimiento emitido, la sociedad tiene como única actividad el alquiler de locales industriales. De acuerdo con la información facilitada por la Tesorería General de la Seguridad Social la entidad no ha tenido personal empleado en el ejercicio 2013, la persona que consta en el modelo 190 es el administrador de la sociedad y de acuerdo con los datos disponibles de IAE no consta que tuviera un local destinado exclusivamente a llevar la gestión de la actividad. Por consiguiente, no procede aplicar la escala de gravamen establecida en el artículo 114 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004) aplicable a las empresas de reducida dimensión al no concurrir los requisitos exigidos por la resolución del TEAC en unificación de criterio para entender que se desarrolla una actividad económica.

- Las alegaciones presentadas en fecha 16-02-2016, con n° de RGE 00480711 no desvirtúan la propuesta de liquidación.

La entidad interesada manifiesta su disconformidad con la propuesta de liquidación provisional alegando:

1.-Que reúne todos los requisitos para deducirse como gasto la remuneración de trabajo al administrador-.

La sociedad con el escrito presentado no aporta documentación que justifique que el realiza una actividad específica distinta de la que llevan a cabo por razón del cargo de administrador. Que las tareas realizadas por D. Florian, son control del almacén, llevanza de contabilidad de la empresa, redacción y emisión de facturas, redacción de contratos, gestión de cobros de clientes y pagos a proveedores...etc. según la copia de un contrato privado suscrito entre Sánchez Horneros sl y D. Florian, administrador de la sociedad y socio. Con la documentación aportada (contrato, nóminas y justificante de pago) no se justifica que el administrador realice una actividad específica distinta de las funciones que se realizan por razón de su cargo ya que en el supuesto planteado el administrador de la sociedad ejerce a su vez las funciones propias de la gerencia. Por tanto las funciones de gerencia quedan absorbidas por las funciones de administrador y éstas son de carácter gratuito, conforme a lo dispuesto en los estatutos sociales, debe considerarse que la retribución satisfecha al socio-administrador de la entidad, en contraprestación por las labores de alta dirección desempeñadas, responde, en realidad, a una liberalidad en los términos establecidos en el artículo 14.1.e) del TRLIS, al resultar superior a lo estatutariamente previsto, y en consecuencia, no será fiscalmente deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre sociedades.

- Para definir una liberalidad el Tribunal Supremo ha mencionado como notas características ser una disposición gratuita de una cosa a favor de otro que la acepta; el ser producto de una voluntad unilateral y carecer de función retributiva; o la existencia de una entrega por la que no se obtiene contraprestación. Las cantidades pagadas a la persona que ocupa el cargo de administrador como remuneración del trabajo que realice en la entidad, distinto al propio de su cargo, serán deducibles en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en la medida en que cumplan los mismos requisitos exigidos para la deducibilidad de cualquier trabajo o servicio prestado por terceros. Asimismo, deberá probarse, que los trabajos o servicios que se retribuyen no son los que el administrador está obligado a prestar por razón de su cargo, por cuanto si se tratase de éstos su deducibilidad fiscal está condicionada al acomodo de dicha retribución a lo dispuesto en la normativa mercantil aplicable.

- Por último, el hecho alegado de que los salarios percibidos por D. Florian, administrador de la sociedad, sean declarados por este en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF), nada aporta a la resolución de este expediente, toda vez que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 11.2 de la Ley del IRPF , los rendimientos del trabajo corresponden exclusivamente a la persona que, con su trabajo, haya generado el derecho a percibirlos, y, por tanto, la tributación por el IRPF queda al margen de que la cantidad percibida sea o no deducible en el Impuesto de Sociedades, pues en cualquiera de las alternativas el ingreso se ha producido en sede del socio, debiéndose señalar que el artículo 16.1 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF , dispone: -Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas-.'

QUINTO.-Debemos así de examinar en este recurso si era posible que la entidad actora se dedujese en el ejercicio controvertido los salarios abonados al administrador solidario, Florian, y socio de la entidad, ya que ostentaba la titularidad de un 70 % de participaciones de la misma.

Para resolver las cuestiones debatidas en relación a los gastos cuya deducción se pretende hay que partir de lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , señala en su art. 10.3:'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo delas citadas normas' . Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable, exigido en el art. 19.3 del mencionado texto, que establece: 'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente'.

Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicha Ley, relativo a las obligaciones contables, dispone: 'Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen'.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.

Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que: 'el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo.'

En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: ' no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001, caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una 'comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes' ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). '

De ahí que el art. 106.1 LGT establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa', y por ello el art. 108.2 de la misma Ley determina que: 'para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'.

En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil, para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

SEXTO.-El TEAC, en Resolución de 9 de abril de 2019, RG 3295/2016, ha establecido lo siguiente:

'En resumen, la deducibilidad de las retribuciones a los administradores exige que conste en los estatutos el carácter retribuido del cargo de administrador y que dicha retribución se establezca en los estatutos con 'certeza'. Ello requiere que los estatutos precisen el concreto sistema retributivo y así, en el supuesto de que el sistema elegido sea una participación en los beneficios de la sociedad se determine perfectamente en los estatutos el porcentaje, no bastando con la fijación de un límite máximo de esa participación, ahora bien, en el supuesto de que se estipule en los estatutos una cantidad fija a concretar cada año por la Junta General de Accionistas de la entidad, ha de admitirse la deducibilidad del gasto correspondiente en el ejercicio, siempre que conste el acuerdo de la Junta en el que se aprueba tal dotación.'

En la misma línea la reiterada jurisprudencia que ha tratado el tema que nos ocupa determina, en estos casos, la necesidad de cumplir con la normativa mercantil, prevista en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC), para que los gastos contabilizados, relativos a la retribución de los administradores fueran considerados como deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

De ahí que la deducibilidad fiscal de cualquier tipo de retribución a los miembros del consejo de administración se supedita al cumplimiento de la normativa mercantil y según lo dispuesto en el artículo 217 TRLSC, que regula la remuneración de los administradores, el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración. Asimismo, establece que el importe máximo de la remuneración anual del conjunto de los administradores en su condición de tales deberá ser aprobado por la junta general y permanecerá vigente en tanto no se apruebe su modificación.

La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha establecido de forma reiterada que la retribución de los administradores debe constar en los estatutos con certeza, y que ello exigía la precisión del concreto sistema retributivo, así como que, en caso, de que la retribución consistiera en una participación en los beneficios, la determinación exacta del porcentaje y en caso de que la retribución consistiera en una asignación fija, constancia del quantum o los criterios que permitan determinarlo sin ningún margen de discrecionalidad.

Es expresiva de tal doctrina la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de setiembre de 2013, dictada en el recurso de casación 4808/2011, cuando determina:

'CUARTO.- Expuestas las posiciones de las partes, debemos sentar como premisa previa que el supuesto que se nos plantea en el presente recurso de casación, relativo a liquidación girada por Impuesto de Sociedades, del ejercicio 2001, ha de resolverse conforme a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre de 1995, la cual no contiene norma específica relativa a la retribución de los administradores.

Por ello, nuestra respuesta debe partir del artículo 10 de la Ley, en el que tras disponer que la base imponible está determinada por el importe de la renta en el período impositivo, minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, y de señalar que aquella se puede determinar de forma directa o indirecta, según lo establecido en la Ley General Tributaria (apartados 1 y 2), establece, ciertamente (apartado 3 de dicho artículo): 'En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citada normas.

Pues bien, entre esas correcciones figura la del artículo 14.1.e) TRLIS, en el que se establece que no tienen la consideración de gasto deducibles los 'donativos o liberalidades'. Ello debe de ponerse en relación con la presunción legal de gratuidad del cargo de administrador de sociedades de responsabilidad limitada (el artículo 66.1 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada establece que 'El cargo de administrador es gratuito a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución' y en el mismo sentido se ha pronunciado posteriormente el artículo 217.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio), el artículo 21 de los Estatutos de LICIDIA, S.L, ratificando la referida presunción legal, dispone que el 'cargo de administrador será gratuito', por lo que la concesión de una retribución al administrador solidario solo puede hacerse con el carácter de liberalidad y, por tanto, no deducible, sin que frente a ello pueda oponerse que, a virtud de participación que aquél dispone en la sociedad (70%), en cualquier momento podrían modificarse los estatutos según su criterio, pues lo cierto es que en el momento de producirse los hechos la modificación no ha tenido lugar.

Y si de la importancia pasamos a la distinción entre funciones, debe señalarse que la jurisprudencia de la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo (representada por las Sentencias recogidas en el Fundamento de Derecho Decimocuarto de la de fecha 13 de noviembre de 2008 ), ha entendido que sólo es compatible la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia) con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos. Y esto se hace más patente cuando el administrador de la sociedad posee el 70% de las participaciones, lo que, por otra parte, impediría apreciar la nota de 'ajenidad' según la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de 20 de noviembre de 2003 ).

Por último, no puede aceptarse la alegación de la recurrida de duplicidad impositiva a consecuencia de la tributación en IRPF por parte del Sr. Urbano, pues al margen de que la misma solamente pudiera plantearse por éste, ocurre que la tributación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas queda al margen de que la cantidad percibida sea o no deducible en el Impuesto de Sociedades, pues en cualquiera de las alternativas el ingreso se ha producido en sede del socio, debiéndose señalar que el artículo 16.1 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , dispone: 'Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas' , a lo que ha de añadirse que, tal como consta en los Antecedentes, fue la propia empresa la que practicó la retención correspondiente.'

El Real Decreto Legislativo 1/2010, que aprobó el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital en su art. 217.1 establece que el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración. Y en armonía con este precepto, el art. 23.e) de dicha Ley dispone que en los estatutos sociales se hará constar el sistema de retribución de los administradores, si la tuvieren.

Por la AEAT se entiende, en el caso que nos ocupa, que las retribuciones del administrador en el ejercicio controvertido al no provenir de una relación laboral, se tratarían de liberalidades y, en consecuencia, en aplicación del artículo 14.1.e) TRLIS, serían un gasto no deducible en el Impuesto sobre Sociedades.

En este caso, el socio solo podía trabajar como autónomo para la compañía, puesto que tenía un 70 % de participaciones sociales y conforme a lo que regula el artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 julio, del Estatuto del trabajo autónomo, no tendrán la consideración de trabajadores por cuenta ajena: ' Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994.'

La Disposición Adicional Vigésimo Séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio dispone que:

'1. Estarán obligatoriamente incluidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquella. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando concurran algunas de las siguientes circunstancias:

1a Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios, con los que conviva, y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco, por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado. 2ª Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo. 3ª Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad'.

De acuerdo con ello, y como la propia actora señala en la demanda, la relación del administrador con la entidad no podía más que ser como trabajador autónomo, al ostentar la titularidad de un 70 % de las participaciones sociales, por lo que no se trataba de una relación laboral con las notas de dependencia y ajenidad que la caracterizan.

Tal como hemos visto, tanto el TEAC como el propio Tribunal Supremo exigen como requisito para la deducción de las retribuciones a los administradores como gastos de la sociedad, que se prevea en los Estatutos de la misma que el cargo sea retribuido y en el caso que nos ocupa de la escritura de transformación de Sociedad Anónima en Sociedad de Responsabilidad Limitada, con nueva redacción de los Estatutos Sociales, de 5 de marzo de 2003, que obra en el expediente administrativo, se desprende con claridad, en el art. 13 del Anexo de la misma, que contiene dichos Estatutos Sociales, que el cargo de administrador era gratuito.

De ahí que, si el cargo de administrador era gratuito, no podía considerarse que fuesen deducibles como gastos las cantidades percibidas por el administrador de la sociedad y no podía considerase tampoco que el administrador tuviese una relación laboral con la empresa ya que, solo podía tratarse de un trabajador autónomo, conforme a la regulación legal, más arriba reproducida, quedando en todo caso, la relación laboral absorbida por la relación mercantil, por lo que no puede considerarse que tuviese una relación de carácter laboral con la entidad actora, con las notas de ajenidad y dependencia que la caracteriza, a efectos de la deducción por la misma de las cantidades satisfechas al socio y administrador solidario.

Por otra parte, el contrato de trabajo entre el socio y la sociedad, de 1 de abril de 2000, que se ha aportado al expediente administrativo no consta que haya sido presentado a ninguna oficina o registro público, con lo que se debe de estar a la ausencia de fuerza probatoria de tal documento, conforme a lo previsto en el art. 1227 CC.

Por último, como señala el Tribunal Supremo en la Sentencia reproducida, el hecho de que el socio tributarse por las cantidades percibidas de la sociedad en el IRPF no tiene implicaciones en el Impuesto sobre Sociedades, ya que, conforme al art. 17 LIRPF Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas, con lo que las implicaciones fiscales de las cantidades percibidas de la sociedad en sede socio, no tienen que suponer la existencia de una relación laboral con la sociedad a efectos de la deducción como gastos de las cantidades satisfechas al socio por aquella.

Todo ello conduce a la desestimación del recurso por lo que respecta al acuerdo de liquidación y al único aspecto controvertido del mismo.

SEPTIMO.-Debemos de pasar ahora al examen del acuerdo sancionador y en concreto de si fue extemporánea la presentación de la reclamación económico administrativa formulada contra el miso.

El Acuerdo sancionador fue notificado a la entidad actora el 22 de julio de 2016, según certificación de notificación en dirección habilitada que obra en el expediente administrativo en la que consta que la entidad actora accedió al contenido de su buzón electrónico el 22 de julio de 2016.

Consta en el expediente administrativo un recibo de presentación ante la Oficina de Registro Auxiliar del Departamento de Cuzco del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, el 1 de agosto de 2016, que contiene la referencia 2106RSC52220110ZG, que es la del acuerdo sancionador, y que indica que era para ser remitido al TEAR. Sin embargo, en el citado recibo se señala que no se acompaña documento físico alguno, y es muy extraño que no aparezca en el escrito de reclamación económico administrativa ningún sello de dicha oficina, con la fecha de presentación, con lo que no puede estarse más que al sello de la fecha de entrada en el TEAR de 25 de agosto de 2016, que es el que aparece en el citado escrito de reclamación,. Lo que implica que la misma fuera extemporánea al efectuarse más allá del plazo de un mes, establecido en el art. 245. 3 LGT, desde la fecha en que fue notificado el acuerdo sancionador, el 22 de julio de 2016, con lo que fue correcta la inadmisión de la reclamación económico administrativa por parte del TEAR al ser extemporánea.

En todo caso, no se efectúa por la entidad actora alegación alguna en contra del citado acuerdo, con lo que aunque se admitiese la presentación en plazo de la reclamación económico administrativa, el acuerdo sancionador debería de ser confirmado al no realizarse alegaciones contra el mismo en la demanda.

Debe así de confirmarse íntegramente la Resolución del TEAR impugnada en este recurso, por ser conforme a derecho y de desestimarse íntegramente el recurso.

OCTAVO.-Las costas procesales causadas deben ser impuestas a la parte actora, al ser desestimado el recurso, conforme a lo previsto en el art. 139.1 LJ.

Si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4LJ, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el citado precepto concede a este Tribunal, fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, y habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el IVA si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos íntegramente el recurso contencioso administrativo, interpuesto por SANCHEZ HORNEROS SL, representada por el Procurador D. LUIS MELLADO AGUADO, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que inadmite la reclamación económico administrativa NUM000 y estima parcialmente la reclamación económico administrativa NUM001, Resolución que confirmamos, por ser conforme a derecho, con imposición de las costas procesales causadas a la entidad actora hasta el límite fijado en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0557-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0557-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.