Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG:28.079.00.3-2019/0033126
Procedimiento Ordinario 1757/2019
Demandante:D. Rodrigo y Dña. Angustia
PROCURADOR Dña. MARIA DEL CARMEN BARRERA RIVAS
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA Nº 564/21
RECURSO NÚM.: 1757/2019
PROCURADOR Dña. MARIA DEL CARMEN BARRERA RIVAS
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Ana Rufz Rey
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En Madrid, a 14 de octubre de 2021.
VISTO por la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 1757/2019, interpuesto por D. Rodrigo y Dª Angustia, representados por la Procurador Dª Mª del Carmen Barrera Rivas, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 21 de junio de 2019, que desestimó la reclamación económico administrativa NUM000 y estimó la reclamación NUM001, deducidas contra acuerdo de liquidación provisional, relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016 y acuerdo sancionador, derivado de la anterior liquidación.
Ha sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida, así como la liquidación y la sanción de las que trae causa.
SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.
TERCERO.-Siguió el procedimiento por sus trámites y se señaló para votación y fallo del recurso el día 13 de octubre de 2021, en cuya fecha ha tenido lugar.
Por acuerdo del Presidente de Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid se dictó la presente Sentencia dentro del Plan de Apoyo de sustituciones voluntarias.
Ha sido Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª Mª Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.-El presente proceso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a derecho la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 21 de junio de 2019, que desestimó la reclamación económico administrativa NUM000 y estimó la reclamación NUM001, deducidas contra acuerdo de liquidación provisional, NUM002, relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016 por importe de 7.053,22 € y acuerdo sancionador, derivado de la anterior liquidación, por importe de 1.179,19 €.
SEGUNDO.-El actor señala en la demanda que en el ejercicio 2016 presentó declaración conjunta de IRPF junto con su esposa Dª Angustia.
La declaración de D. Rodrigo incluía 18.039,90 gastos asociados a su actividad y la AEAT consideró en la regularización efectuada que solo eran deducibles 8.771,16 € de gastos. En el caso de Dª Angustia de los 11.186,25 € de gastos solo se admitieron como deducibles 540,89 €.
La AERTAS no consideró deducibles los gastos relativos a 'otros gastos', los reflejados en tickets y los asociados al vehículo y combustible al no existir afectación exclusiva a la actividad. Tampoco se admitieron los gastos asociados a hoteles y viajes por considerarse que no estaban asociados a la actividad, así como los gastos por importe de 488,29 €, ya que, al ser un elemento del inmovilizado material, procedía su amortización.
El actor trabajó durante el ejercicio 2016 para las empresas 'BIO ACCALI SL' y 'GESTIÓN Y AUDITORIA MEDIOAMBIENTAL SL' y también desarrolló una actividad profesional por cuenta propia como inspector de caterings de IBERIA, Auditor de calidad de industrias alimentarias, auditor medioambiental , inspector de higiene y calidad ambiental, profesor de masters, perito judicial y coordinador de grupos de trabajo. Las facturas emitidas durante el ejercicio se corresponden con ese tipo de trabajos, para los que era necesario, en muchas ocasiones, que se desarrollasen durante los fines de semana.
Realiza a continuación un listado de los diferentes asientos de su contabilidad que reflejan las facturas relativas a los diferentes viajes que tuvo que realizar como inspector de calidad alimentaria, auditor o impartiendo cursos.
En el caso de Dª Angustia también se realizaron muestreo de la calidad ambiental interior de hospitales y clínicas y colaboraba con QUALITY DEVELOP SL llevando la administración de documentación comercial.
Entiende que los gastos pueden ser justificados por cualquier medio de prueba y que los tickets y los billetes de tren son medios válidos y es evidente que no incluyen el nombre de quien realiza el pago.
También defiende la afectación exclusiva del vehículo a la actividad y defiende que al menos se pueda entender que la moto de su propiedad está afecta a la actividad de forma exclusiva.
Dª Angustia realiza la mayoría de viajes en tren y a veces ha tenido que contratar un vehículo de alquiler.
También defiende la deducción de 'otros gastos' no admitida por al AEAT por no devengar cuota de IVA y es que el IBI y los gastos de comunidad no devengan dicha cuota.
Por último destaca que el porcentaje que se han deducido de gastos del inmueble donde desarrollan su actividad profesional es apenas de un 10% sobre el total del gasto del inmueble
Solicitan la anulación de la resolución impugnada.
TERCERO.-La defensa de la Administración General del Estado, niega en la demanda la deducción de los gastos pretendida por los actores y señala que no consta la afectación del inmueble de su titularidad a su actividad económica, ni tampoco consta la afectación exclusiva del vehículo a la actividad.
Lo mismo cabe decir de los gastos de viajes y comidas, al no constar que estén relacionados con los ingresos.
Los gastos reflejados en tickets debieron de acompañarse de pruebas complementarias.
Solicita la desestimación del recurso.
CUARTO.-En la liquidación provisional de 18 de abril de 2018, girada a los actores, se expresan por la AEAT los motivos de la regularización en el siguiente sentido:
'Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .
- En fecha 16/11/17 se notificó requerimiento de documentación solicitando: -Libros Registro de ventas e ingresos, de compras y gastos, de bienes de inversión (...). -Asimismo, deberá aportar la totalidad de las facturas de gastos y de bienes de Inversión relacionados en los Libros aportados, con indicación de la relación de éstos con la actividad económica y la necesidad de los gastos para la obtención del rendimiento neto de la actividad. (...).
Tramite atendido en fecha 30/11/17, a través del NUM003.
En fecha 26/02/18, se notifica tramite de alegaciones y propuesta de resolución propuesta de liquidación provisional, otorgando diez días hábiles, para que el contribuyente alegase lo que entendiera conveniente.
En fecha 08/03/18, el contribuyente solicitó una ampliación de plazo para atender el mencionado trámite, a través del NUM004.
Resaltar que, la concesión, por parte de la Administración, de la ampliación de plazo arriba referenciada (por el tiempo que ha mediado desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en el segundo lugar), ha constituido una dilación de 5 días en el procedimiento por causa no imputable a la Administración, que se tendrá en cuenta para el cómputo de la duración del plazo de resolución del presente procedimiento tributario, según establece el Art.104 del RD 1065/2007 de GT .
Posteriormente, en fecha 19/03/18, el contribuyente manifestó su disconformidad con la propuesta de liquidación emitida, manifestando que todos los gastos consignados en la declaración del IRPF/16 eran absolutamente necesarios para el desarrollo de su actividad. ( NUM005). Examinadas las pretensiones del contribuyente, así como toda la documentación obrante en esta oficina gestora, se desestiman las alegaciones del mismo y se emite la siguiente liquidación provisional:.
- El contribuyente Rodrigo consta dado de alta en el epígrafe 011 Doctores y Licenciados en Biología. Según los libros registros de facturas emitidas, durante el ejercicio 2016, el contribuyente percibió ingresos por importe de 13.467,83 euros, en lugar de 13.056,30 euros, como consignó en la casilla 95 del impuesto.
A su vez, asumió gastos por importe de 18.039,90 euros, de los cuales únicamente se considera deducible el importe de 8.771,16 euros.
-Se admite la deducción del importe de 7.049,28 euros, por cotizaciones al régimen especial de trabajadores autónomos.
-No se admite la deducción del importe de 482,41 euros, reflejados en un listado suelto aportado, denominado 'otros gastos'. Dicho libro incluye los gastos sin desglosar las cuotas de IVA deducible, no admitiendo la deducción de las cantidades en él consignadas.
En el Libro-registro de gastos se consignarán los producidos en el ejercicio de actividad, reflejando al menos los siguientes datos: El número de la anotación, la fecha en que cada uno de los mismos se hubiera producido, NIF, NOMBRE Y APELLIDOS o razón social del expedidor, el concepto debidamente detallado que produce el gasto y el importe de los mismos, con separación del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado. (Orden de 4 de mayo de 1993 modificada por OM de 4-5-1995 y OM de 31-10-1996 regula la forma de llevanza y diligenciado de los libros-registros en el IRPF).
- Respecto de los listados trimestrales aportados resaltar que, no se admite la deducción del importe de 2.333,49 euros (líneas Excel 1T:7-8,11, 13-19,21-25, 27-30; 2T líneas: 1-3,6-7, 9-10,12-13, 15-18,21-25, 31,33-35; 3T líneas: 5-8,10-15, 17- 18,20, 25-27,29-30, 32-33; 4T líneas: 2,10-11, 15-18), puesto que no se admitirá la deducción de los importes justificados mediante tickets, por no cumplir con los requisitos establecidos en el Art.6, contenido de la factura, del RD 1619/2012 ; ni de los apuntes consignados en el libro registro de facturas recibidas, que no se han acompañado de la correspondiente factura, según lo determinado en el Art.106.3 y 4 de la LGT. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación, o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización, que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria. A pesar de lo alegado por el contribuyente, el actual Reglamento de Facturación establece la posibilidad de obtener facturas simplificadas. No obstante, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional y así lo exija para la deducción del impuesto o, no siendo empresario o profesional, lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria, el expedidor de la factura simplificada deberá hacer constar tanto el NIF del destinatario y domicilio como la cuota repercutida, que se debe consignar de forma separada.
- No se admite la deducción del importe de 1.787,48 euros (líneas Excel 1T:31; 2T:8; 3T:22-23) gastos relacionados con vehículo y combustible, por no considerarse su utilización exclusivamente afecta a la actividad económica, por lo que no serán deducibles en la determinación del rendimiento neto los mencionados gastos derivados de su utilización, en base a lo establecido en el Art.22.2 del Reglamento del IRPFque determina que, sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. No se entenderán afectados (...) aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante (...). Continúa el citado artículo, en su apartado 4 disponiendo que, se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos: a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías. b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación. c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación. d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales. e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad (...).
- El contribuyente manifiesta que, 'para la realización de la actividad utiliza vehículos arrendados, por lo que dichos vehículos y su combustible se encuentran afectos exclusivamente a la misma'. Reiterar que, en el presente caso, no nos encontramos en ninguno de los mencionados supuestos, contemplados en el anterior precepto legal. Por lo que, si la utilización del vehículo en la actividad no fuese exclusiva, no podrá considerarse como afecto y no podrán ser deducidos los gastos correspondientes al mismo.
De todos los gastos relacionados con vehículos no considerados deducibles por esta Administración, es reseñable, a su vez, que el propio interesado pretenda deducir a su vez gastos correspondientes a la titularidad de otros vehículos distintos al señalado en el trámite de alegaciones como propio de la actividad (ejemplo líneas Excel 1T:31- itv vehículo matricula ....sjk o 3T:23 adquisición de una moto marca Kymco 125cc) y gastos de combustible en los que ni siquiera aparece la matrícula del vehículo (2T:8; 3T:22).
Por lo tanto, de la documentación aportada no acredita la afectación exclusiva de ninguno de estos vehículos al ejercicio de la actividad económica, tal y como dispone la normativa expuesta.
- No se admite la deducción del importe de 4.148,27 euros (líneas en Excel 1T: 1, 3-4, 26; 2T: 4, 11, 19-20, 28-30,32; 3T:16, 21, 31; 4T: 3,5-7, 12-14), facturas de viajes y hoteles; ni del importe de 19,86 euros (líneas excel 3T:28; 4T:9) facturas de lavandería y minibar. La determinación del rendimiento neto de las actividades económicas en el método de estimación directa se realiza de acuerdo con las normas del Impuesto de Sociedades, sin perjuicio de las reglas contenidas, a estos efectos, en la propia Ley y Reglamento del IRPF. Éstas establecen que, para que un gasto sea fiscalmente deducible, tiene que ser propio de la actividad, debe de estar debidamente justificado y tiene que estar registrado en la contabilidad o en los libros-registro que con carácter obligatorio deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas. El contribuyente manifiesta que, todos los gastos de viajes y hoteles son asumidos en el ejercicio de su actividad. Sin embargo, y a título de ejemplo, no parce lógico contratar un parador en Sigüenza y desayuno para dos personas, en fin de semana (21/05/16-apunte 20 del 2T) en el ejercicio de la misma; o la estancia en un apartamento durante un fin de semana completo en Ezcaray (La rioja) (apunte 29-2T), etc.
La deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal manera que, aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales anteriormente señalados; mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase indubitadamente, no podrán considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.
(Véase, por ejemplo, V-0007-00).
- No se admite la deducción del importe de 37,49 euros (líneas Excel 3T: 3-4), al estar relacionadas con facturas repetidas. La deducción de dichas facturas se incluyó en el listado del 1T/16. Finalmente, respecto de la adquisición del teléfono móvil (línea Excel 2T:27) por importe de 488,29 euros, no se considera deducible 459,74 euros. Señalar que, al ser elemento de inmovilizado material nuevo, cuyo precio unitario excede de 300 euros, se considerará gasto deducible vía amortización. Por lo tanto, dicha cantidad no puede deducirse en su totalidad en el ejercicio 2016. Practicándose de forma lineal, en función de la tabla de amortización simplificada aprobada por Orden de 27 de marzo de 1998. (488,29 por 10% por 214días/366 días= 28,55 euros).
Por todo lo expuesto, el total de gastos a consignar en la casilla 115, del IRPF/16, ascenderá a 8771,16 euros.
- Por otro lado, respecto del cónyuge Angustia, consta dado de alta en el epígrafe 899- Otros Prof. Relacionados Con Servicios. Según los libros registros de facturas recibidas, durante el ejercicio 2016, el contribuyente asumió gastos por importe de 11.186,25 euros, de los cuales únicamente se considera deducible el importe de 540,89 euros.
No se admite la deducción del importe de 1.244,86 euros, reflejados en un listado suelto aportado, denominado 'otros gastos'. Dicho libro incluye los gastos sin desglosar las cuotas de IVA deducible así como partidas ya incluidas por el cónyuge Rodrigo en su libro de compras y otros gastos, no admitiendo la deducción de las cantidades en él consignadas.
(Orden de 4 de mayo de 1993 modificada por OM de 4-5-1995 y OM de 31-10-1996 , como se ha expuesto anteriormente).
Respecto de los listados trimestrales aportados resaltar que, no se admite la deducción del importe de 5.285,64euros (líneas Excel 1T:4-8,11, 17-46,48-58, 61-73, 75-77,80-94; 2T líneas: 2,4-11, 16-17,19-22, 29-40,42, 45-46,51-52, 54-55,57-59, 61; 3T líneas: 4, 6-7, 9-11, 13-15, 17-23, 25-27, 29-30, 33, 35, 37-51, 53; 4T líneas: 6-9, 11, 13-21, 23-24, 26, 31-37, 40, 42-46, 51-58, 60-61, 63-65, 67-68, 70), puesto que no se admitirá la deducción de los importes justificados mediante tickets, por no cumplir con los requisitos establecidos en el Art.6, contenido de la factura, del RD 1619/2012 ; ni de los apuntes consignados en el libro registro de facturas recibidas, que no se han acompañado de la correspondiente factura, según lo determinado en el Art.106.3 y 4 de la LGT.
Reiterar nuevamente que, el actual Reglamento de Facturación establece la posibilidad de obtener facturas simplificadas. No obstante, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional y así lo exija para la deducción del impuesto o, no siendo empresario o profesional, lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria, el expedidor de la factura simplificada deberá hacer constar tanto el NIF del destinatario y domicilio como la cuota repercutida, que se debe consignar de forma separada.
- No se admite la deducción del importe de 961,08 euros (líneas Excel 1T:3, 9,16, 59-60,74, 78; Líneas Excel 2T:3, 12-14, 18, 23, 25-26,28, 43,47-50, 53,56, 60,62; 3T líneas en Excel: 1,5, 8,12, 24,28, 31,34, 36,52; 4T líneas Excel: 10,12, 25,29- 30, 48-50,62, 66,69) facturas de gastos relacionados con vehículo, combustibles, peajes, etc. por no considerarse su utilización exclusivamente afecta a la actividad económica ( Art.22.2 y 4 del Reglamento del IRPF, citado).
El contribuyente manifiesta, al igual que el cónyuge del mismo que, 'para la realización de la actividad utiliza vehículos arrendados, por lo que dichos vehículos y su combustible se encuentran afectos exclusivamente a la misma'.
Reiterar que, en el presente caso, no nos encontramos en ninguno de los mencionados supuestos, contemplados en el anterior precepto legal. Por lo que, si la utilización del vehículo en la actividad no fuese exclusiva, no podrá considerarse como afecto y no podrán ser deducidos los gastos correspondientes al mismo.
De todos los gastos relacionados con vehículos no considerados deducibles por esta Administración, es reseñable, a su vez, que el propio interesado pretenda deducir a su vez gastos correspondientes a la titularidad de otros vehículos distintos al señalado en el trámite de alegaciones como propio de la actividad (itv vehículo matricula ....wqm apunte 2T:28), gastos en peajes donde no puede acreditarse el vehículo generador del gasto y gastos de combustible en los que ni siquiera aparece la matrícula del vehículo (3,9, 59,74;2T:12-14, 184348,60, 62; 3T:1,5, 12,24, 31; 4T:12,25, 48, 50,62, 66, 69).
- No se admite la deducción del importe de 1.439,26 euros (líneas en Excel 1T:1, 12-15; 2T: 15, 24; 3T:2-3; 4T:27-28) facturas de viajes y hoteles; ni del importe 862,20 euros (líneas Excel 1T: 79; 2T:44, 63; 3T:16; 4T: 2-5,22, 39,59) facturas compra joyas Swarouski, de reparación eléctrica en la vivienda habitual o del suministro total de electricidad de dicha vivienda de todo el ejercicio. No puede acreditarse que estén relacionados con la actividad económica desarrollada.
El contribuyente al igual que su cónyuge manifiesta que, todos los gastos de viajes y hoteles son asumidos en el ejercicio de su actividad. Sin embargo, y a título de ejemplo, no parce lógico contratar un hotel en fin de semana (entrada viernes y salida domingo día 24/04, apunte 2T:15), en Sevilla para el ejercicio de su actividad económica y que esté vinculado con la misma. Reiterar que, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal manera que, aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales anteriormente señalados; mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase indubitadamente, no podrán considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.
No se admite la deducción del importe de 690,24 euros (línea Excel 2 del 1T), relacionado con una factura de iberia que no consta emitida a nombre del contribuyente. No sólo no está relacionada con la actividad económica, sino que no puede determinarse que el contribuyente haya asumido la realidad de dicho gasto.
Para finalizar, no se admite la deducción del importe de 162,08 euros (líneas Excel 41 del 2T y línea Excel 1del 4T), por ser apuntes duplicados, como señala el propio contribuyente en el libro registro de gastos.
Por todo lo expuesto, el total de gastos a consignar en la casilla 115, del IRPF/16, ascenderá a 540,89 euros.'
QUINTO.-Así delimitado el ámbito del presente recurso, la cuestión de fondo debe analizarse a partir de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable al ejercicio fiscal que nos ocupa.
El art. 28.1 del reseñado texto legal, norma referida a las reglas generales de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas, dispone:
'1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.'
Y el art. 30.1 de dicha Ley establece:
'1. La determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa, (...)'.
Estas normas remiten al Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en su art. 10.3 determina:
'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.
Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, dice que son deducibles los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.
Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir la deducción de un gasto hay que cumplir el requisito de 'inscripción contable' que proclama el art. 19.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004:
'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente'.
Por otro lado, el art. 133.1 de dicho texto legal, relativo a las obligaciones contables, dispone:
'Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen'.
Estos preceptos legales conducen al Real Decreto 1496/2003, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor todos los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante 'factura completa', la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.
En referencia a la prueba, el artículo 105 de la Ley General Tributaria establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo al interesado puede perjudicar.
El artículo 106.1 de la misma Ley, establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa', remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Y para la admisión de la prueba de las presunciones no establecidas en las normas, el artículo 108.2 de la Ley 58/2003 dispone que ' es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'y de acuerdo con el criterio jurisprudencial, expresado en la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 5/05/2014, recurso de casación 1511/13, 'la prueba indiciaria o de presunciones puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo , de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil, al señalar que 'en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción '. Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011(casación 3979/07 , FJ 3º)8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º].'En los mismos términos se expresa la sentencia de la misma Sala y Sección del Alto Tribunal de 17/02/2014, recurso 651/2013.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el número 3 del artículo 106 de la LGT añade, ' los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria'y a tal fin el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre por el que se aprobó el Reglamento de Facturación, contiene los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez y la factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe, artículos 6 y 7.
Sobre la deducibilidad de gastos, la jurisprudencia mantiene que la carga de la prueba de tal deducibilidad viene atribuida a quien pretende obtener la deducción. Así se recoge, entre otras, en la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de Julio de 2.014, recurso 123/2.013, en la que se expresa: 'Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC, pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente'.
En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el sujeto. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de los gastos.
SEXTO.-A la vista de tales requisitos legales, desarrollados por la jurisprudencia, procede examinar los medios de prueba aportados para justificar la deducibilidad, de determinados gastos de la actividad profesional del actor y de su cónyuge.
El actor hace en la demanda un listado de todos los gastos de viajes que, según él, deberían de ser deducibles. Sin embargo, a pesar de ello, son meras manifestaciones, carentes de prueba documental que las corrobore, ya que, el hecho de que, como experto de medio ambiente y en seguridad e higiene alimentaria, haya elaborado diversos informes o auditorias para distintas entidades no justifica por sí solo los gastos de viajes y comidas que pretenden deducirse, ya que no constan las fechas y lugares a los que se desplazó para realizar los informes, que deberían de haber sido certificadas por las diferentes entidades para las que se efectuaron dichos informes para poder establecer una vinculación de los gastos con la actividad. De ahí que no pueda establecerse una relación directa entre las facturas emitidas por la realización de los informes y los gastos de viajes y comidas que pretende deducirse el actor.
Ante el TEAR se aportaron por el actor unas alegaciones, incluidas en el expediente como Parte 1, Parte 2 y Parte 3, en las que constan unos cuadros justificativos de los distintos gastos, y una serie de auditorías realizadas, pero vuelven a ser meras manifestaciones sin soporte documental que establezca la conexión entre los gastos y la actividad, lo cual era obligado por la carga de la prueba que determina el art. 105LGT. Lo mismo cabe decir del Anexo III, correspondiente a un cuadro justificativo de la esposa del actor y el Anexo IV que refleja un cuadro justificativo relativo al propio actor o del Anexo V que vuelve a incluir varias auditorias.
Estas mismas afirmaciones deben de ser aplicadas a Dª Angustia ya que tampoco se acredita por ningún medio de prueba la conexión entre los gastos de viajes y la actividad realizada y hubiera bastado una certificación de la gerencia de esos hospitales que visitaba, especificando los días y lugares en los que se desarrollaron sus inspecciones.
Por otra parte, entre los billetes de avión aportados, figura también en el PDF 8 del expediente uno de ida y vuelta con Iberia a México de María Rosa que, evidentemente, no puede ser un gasto deducible.
SEPTIMO.-Por lo que respecta a los gastos asociados a la vivienda titularidad del actor, de los que pretende deducirse un 10 %, no consta que dicha vivienda estuviese afecta en porcentaje alguno a la actividad del actor y de su cónyuge.
El art. 2 de la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores, determina con claridad la obligación de presentar el alta en la actividad profesional para desarrollarla, en consonancia con lo previsto en el art. 9 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
Con ello, resulta imposible entender que, en el ejercicio 2016, se ejerciese la actividad
De ahí que en definitiva, no pueden considerarse deducibles los gastos asociados al citado inmueble ya que al no estar acreditado el ejercicio de la actividad en él no son deducibles los gastos e impuestos asociados al inmueble.
OCTAVO.-Por lo que respecta a los gastos de la moto propiedad del actor, que pretende que también sean deducibles, al estar afecta exclusivamente a su actividad, debemos de comenzar señalando que el art. 29 de la Ley 35/2006, norma relativa a los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, dispone en su número 2:
'2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.'
Esas normas están desarrolladas en el Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, que en su art. 22, relativo a los elementos patrimoniales afectos a una actividad, dispone:
'2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep'.'
Tal como ya hemos dicho en la Sentencia de 10 de junio de 2020, dictada en el recurso 709/2019, ponente Sr. Domínguez Calvo, esta Sala y Sección ha declarado en reiteradas ocasiones que, de acuerdo con las anteriores normas, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la Ley General Tributaria (entre otras muchas, sentencias de 31 de enero de 2019, recurso 399/2017; 24 de enero de 2019, recurso 348/2017; 10 de febrero de 2020, recurso 1487/2018; 6 de febrero de 2020, recurso 634/2018).
Además, también se ha declarado que el hecho de que el recurrente pueda poseer otros vehículos, no es por sí mismo suficiente para acreditar el uso exclusivo ( sentencias de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018; 23 de octubre de 2019, recurso 1086/2018).
La cuestión que nos ocupa en este recurso, respecto a la acreditación de la afectación exclusiva de un vehículo a la actividad profesional, ha sido tratada y resuelta, de manera pormenorizada, por la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2019 (recurso 1463/2017, ECLI: ES:TS: 2019:2096), que procede a confirmar la sentencia dictada por esta Sala y sección en fecha 17 de enero de 2017 (recurso 609/2015). Pasamos, en consecuencia, a transcribir los fundamentos de la indicada sentencia que dan respuesta a las cuestiones planteadas por el recurrente en este recurso. Se trata de los fundamentos de derecho segundo, tercero, cuarto y quinto:
'SEGUNDO.- Respuesta a la cuestión casacional objetiva (I): el artículo 22.4, párrafo segundo, RIRPF/2007 , no infringe el artículo 29 LIRPF/2006 .
1. En lo que a este proceso interesa, el artículo 29 LIRPF/2006 , después de señalar en su apartado 1 que '[s]e considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica', entre otros, los 'bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente' [a)], y '[c]ualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos' [c)], dispone lo siguiente:
'2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica'.
2. Por su parte, el desarrollo de la norma legal que acabamos de transcribir, el artículo 22.4 RIRPF/2007 establece:
'4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep''.
3. Como hemos anticipado, la sentencia impugnada en esta sede fundamenta su fallo, principalmente, en que el automóvil es un bien indivisible, y el artículo 29.2 LIRPF/2006 dispone de forma contundente que '[e]n ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles'.
El recurrente, empero, considera que el artículo 22.4 RIRPF/2006 vulnera el artículo 29 LIRPF/2006 , entre otros motivos, porque interpreta que por 'elementos patrimoniales indivisibles' a que alude la Ley debe entenderse aquellos que no son susceptibles de ser utilizados para finalidades distintas. 'La divisibilidad que se ha de considerar -sostiene- es la de uso'. Y como el automóvil puede usarse tanto para la actividad personal como para la profesional -concluye- no constituye un elemento patrimonial indivisible y, por tanto, puede ser objeto de afectación parcial.
3.1. Esta Sala no puede compartir la tesis del recurrente. El actor estima que el criterio de la sentencia impugnada contradice el primer inciso del artículo 29.2 LIRPF/2006 , según el cual, '[c]uando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate'. De esa previsión legal don Andrés hace derivar -no entendemos muy bien porqué- que 'un vehículo es susceptible de afectación parcial, y por tanto desde el punto de vista de la ley no es indivisible'.
Pero lo cierto es que, si acaso, la dicción del precepto conduce derechamente a una concepción de lo que debe entenderse por elemento patrimonial indivisible distinta de la que se postula en el recurso de casación. Porque la Ley comienza diciendo que cuando estemos ante elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate, para, acto seguido, declarar que en ningún serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. Y parece claro que al aludir a 'partes' del elemento patrimonial se está refiriendo, no a los distintos usos que se pueden hacer de él, sino a un aspecto puramente físico, esto es, como señala el diccionario, a un '[e]lemento, fracción o cantidad que resulta de dividir un todo', de manera que si el bien no se puede dividir en partes físicas aptas por sí mismas para ser utilizadas en diversas actividades, no cabe su afectación parcial.
En definitiva, podríamos decir que los elementos patrimoniales indivisibles son aquellos que, por sus características materiales, no son susceptibles de destinarse simultáneamente (sino alternativamente) a una actividad privada y a una económica. Ejemplos de un elemento patrimonial indivisible son, precisamente, el automóvil de turismo y la motocicleta que, por su propia naturaleza, no son aptos para usarse al mismo tiempo en tareas diversas. Y el ejemplo típico de bien divisible es el de un inmueble, una parte del cual podría emplear el recurrente -abogado de profesión- a su vida privada y otra, perfectamente diferenciada, al ejercicio de su actividad profesional.
3.2 . En realidad, interpretando el artículo 29.2 LIRPF/2006 , hay que distinguir -el recurrente los confunde- entre una afectación 'parcial' (expresión que emplea la propia ley) y una afectación que podríamos calificar de 'alternativa' (o uso alternativo). La primera, contemplada en el apartado primero del precepto legal, solo se admite cuando el bien es divisible, de manera que se pueda entender afecto de forma exclusiva la parte del mismo que realmente se utilice en la actividad de que se trate. La afectación alternativa, recogida en el apartado segundo, en cambio, es la que se produce en relación con aquellos elementos patrimoniales divisibles, afectos en su totalidad -desde una perspectiva exclusivamente material- al desarrollo de la actividad económica del contribuyente, respecto de los que se permite -ex artículos 29.2, párrafo 2º, LIRPF/2006 , y 22.4 RIRPF/2007- su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante (esto es, en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpe el ejercicio de la actividad económica). Desde una perspectiva temporal se produce así un uso mayoritario del elemento patrimonial para el ejercicio de la actividad económica y una utilización residual del mismo para necesidades privadas del obligado tributario.
3.3 . El corolario lógico de lo que acabamos de exponer es que el artículo 22.4 RIRPF/2007 no contradice el artículo 29 LIRPF/2006 .
En efecto, del precepto legal se deduce (a) que en 'ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles' (apartado primero, inciso segundo), entre los que, ya lo hemos dicho, se encuentran los vehículos automóviles; (b) que cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que 'sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate' (apartado primero, inciso primero); (c) que, en principio, los elementos patrimoniales indivisibles no pueden considerarse afectos a una actividad económica (apartado segundo); y (d) que, no obstante la regla anterior, determinados elementos patrimoniales indivisibles podrán considerarse afectos a una actividad económica cuando se utilicen 'para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante', debiendo el reglamento concretar cuándo se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción a la regla general (apartado segundo).
Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la Ley cuando dispone que (a) se 'considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad' (párrafo primero); y que (b) lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los 'automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo' (apartado segundo), lo que supone la concreción, que ordena el artículo 29.2 LIRPF/2006 , de los elementos patrimoniales indivisibles que no podrán considerarse afectos a una actividad económica.
4. Por otro lado, tiene razón el recurrente en que, con el criterio que mantiene la sentencia impugnada, el tratamiento en el IRPF de la amortización y, en general, de los gastos del vehículo automóvil que se dedica alternativamente a actividades económicas y privadas, es sensiblemente diferente al que se contiene en las normas reguladoras del IVA o del Impuesto sobre Sociedades. En particular, como subraya el propio auto de admisión del presente recurso, laLIVA contempla en su artículo 95.Tres 'un supuesto análogo al que ahora nos ocupa, pero con una regulación sensiblemente diferente', al disponer, por exigencia del Derecho comunitario, que 'cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial profesional en la proporción del 50 por 100'. Y 'en el Impuesto de Sociedades no hay previsión específica sobre la deducibilidad de los vehículos afectos a la explotación, que, siguen, por tanto, la regla general de deducción' (RJ 1º).
Pero la citada circunstancia no determina una solución distinta a la adoptada por la sentencia impugnada, porque se trata de tributos diferentes con hechos imponibles disímiles, lo que nos conduce directamente al principio de estanqueidad plasmado, en cierta medida en el artículo 7.1, letra d), LGT/2003 , al disponer que los tributos se regirán 'por las leyes reguladoras de cada tributo'.
Y aunque, como indica el abogado del Estado, el referido principio no excluye la posibilidad de que, en determinados casos , el acto de valoración dictado en un tributo vincule a la Administración tributaria en el momento de realizar la valoración en otro [ sentencias de 25 de junio de 1998 (casación 3027/1992; ES:TS:1998:4254 ); 30 de marzo de 1999 (casación 5213/1994; ES:TS:1999:2224 ); 19 de enero de 2001 (casación 5989/1995; ES:TS:2001:221 ); 3 de mayo de 2010 (casación 1083/2005; ES:TS:2010:2533 ); 3 de junio de 2010 (casación 2268/2005; ES:TS:2010:2838 ); 29 de noviembre de 2013 (casación 5717/2011; ES:TS:2013:6166 ); y 9 de diciembre de 2013 (casación 5712/2011; ES:TS :2013:6147 )], resulta relevante destacar que en los autos 160/2015, de 21 de enero (ES:TS:2015:160A), y 161/2015, de 21 de enero (ES:TS:2015:161A), hemos dicho que no sirve 'lo resuelto en un recurso en el que se confirmaba la no sujeción de la operación de escisión al IVA para resolver sobre el régimen de neutralidad establecido en el artículo 97 y siguientes de la LIS43/1995 a una operación de escisión societaria', no vulnerándose el derecho a la igualdad ( artículo 14CE) 'porque la regulación en uno y otro impuesto -Sociedades e IVA- es distinta, no siendo dable exigir que la solución dada para un impuesto sea la misma que para el otro impuesto, en virtud del principio de estanqueidad tributaria' (RJ 2º).
5. El recurrente aduce asimismo que no permitir la deducción de un gasto necesario para el ejercicio de su actividad de abogado -la amortización del vehículo - vulnera el principio de capacidad económica recogido en el artículo 31.1CE. Siempre 'que el bien queda afecto a la generación de ingresos' -sostiene-, aunque se trate de una afectación parcial, 'para el cálculo del rendimiento neto debe deducirse de la base imponible el importe del gasto'.
Pese a la contundencia y gravedad del aserto, no obstante, no ofrece ninguna sentencia del Tribunal Constitucional que avale su opinión. Sin embargo, la STC 214/1994, de 14 de julio , en la que los recurrentes alegaban que las limitaciones cualitativas o cuantitativas establecidas por determinados preceptos de la Ley del IRPF 'imped[ían] deducir determinados gastos ineludibles o necesarios y, en consecuencia, vulnera[ban] el principio de capacidad económica recogido en el art. 31.1 C.E .' (FJ 5º), permite llegar sin esfuerzo a una conclusión distinta a la que mantiene el actor, al señalar: (a) 'que el legislador goza de un amplio margen de libertad en la configuración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ', por lo que no corresponde en modo alguno al Tribunal Constitucional enjuiciar si las soluciones adoptadas en la Ley reguladora del IRPF 'son las más correctas técnicamente, aunque indudablemente se halla facultado para determinar si en el régimen legal del tributo el legislador ha sobrepasado o no los límites al poder tributario que se derivan de los principios constitucionales contenidos en el art. 31.1 C.E . ( SSTC 27/1981 , 45/1989 y 221/1992 )' [FJ 5º, B)]; (b) que '[e]n el ejercicio de su libertad de configuración normativa, el legislador puede determinar los gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto en atención a las circunstancias y datos relevantes, atendida la naturaleza y finalidad del Impuesto ', pudiendo (i) 'tomar en consideración, entre otros factores, el grado de relación existente entre el gasto realizado y el ingreso obtenido por el sujeto', o (ii) 'tener presente la necesidad de evitar que se produzcan posibles actuaciones elusivas de los sujetos, en detrimento de la solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos públicos, y habilitar a este fin los instrumentos jurídicos necesarios y adecuados', o, en fin, (iii) 'el legislador también puede estar guiado por razones de política financiera o de técnica tributaria, que le lleven a elegir la más conveniente o adecuada' [FJ 5º, B]; (c) y que '[e]l respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 C.E . no exige que el legislador deba tomar en consideración todas las posibles actuaciones que el sujeto pasivo, en el ámbito de su autonomía patrimonial pueda llevar a cabo para la obtención de los rendimientos', de manera que 'del citado principio no puede deducirse que la Ley deba necesariamente arbitrar las técnicas adecuadas que permitan reflejar en la base del Impuesto el concreto sistema de financiación de los elementos productores de renta que el sujeto pasivo libremente haya adoptado' [FJ 6º, C)].
La firmeza de las afirmaciones que acabamos de transcribir nos excusan de hacer más comentarios a la alegada contravención del principio de capacidad económica.
TERCERO.- Respuesta a la cuestión casacional objetiva (II): el artículo 22.4, párrafo segundo, RIRPF/2007 , no vulnera el artículo 108 LGT/2003 .
Como hemos reflejado en los antecedentes, el recurrente alega también que el artículo 22.4, párrafo segundo, RIRPF/2007 , infringe el régimen de presunciones que en materia tributaria establece el artículo 108.1LGT, precepto que dispone lo que a continuación reproducimos:
'1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba'.
Según el recurrente, el artículo 108.1 LGT/2003 resultaría vulnerado por el artículo 22.4, párrafo segundo, RIRPF/2007 , porque este último establece como excepción a la regla general de que se 'considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad' (párrafo primero), la regla especial en virtud de la cual lo anterior 'no será de aplicación a los automóviles de turismo y remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo' (párrafo segundo). Excepción que constituiría -y esta sería la causa de la lesión del artículo 108.1 LGT/2003 - una presunción iuris et de iure que, además, se califica de 'demagógica' porque homologa el coche o la moto, 'que se usan para trabajar', a las aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, 'que -se dice-, por definición, no se usan para trabajar' (pág. 12 del escrito por el que se interpone el recurso).
Pero, aunque asumiéramos la acerada crítica a la citada equiparación (lo cual resultaría absolutamente inocuo para el éxito del recurso), la alegación nunca podría prosperar porque, como argumenta sólidamente el abogado del Estado, el párrafo segundo del artículo 22.4 RIRPF/2007 no establece ninguna presunción que no admita prueba en contra.
De hecho, ya hemos reflejado en el fundamento precedente que el precepto reglamentario no hace otra cosa que concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen 'para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante' pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas 'de forma accesoria y notoriamente irrelevante'.
Como señala el abogado del Estado, pues, 'no se trata de la consagración de una presunción iuris et de iure , que no admita prueba en contrario, establecida por una norma que no tiene rango de ley, sino simplemente de la concreción en el Reglamento de la no afectación de un elemento patrimonial indivisible, los vehículos automóviles y motocicletas, contenida, con carácter general, en el artículo 29.2, primer párrafo, de la LIRPF.- No es posible hablar, por tanto, de que se está impidiendo la prueba del obligado para acreditar que el elemento patrimonial citado se utiliza para el desarrollo de actividades profesionales y privadas, sino de que, la indivisibilidad del bien, a salvo las excepciones recogidas en el artículo 22.4 del Reglamento, impide de entrada su afectación parcial' (pág. 15 del escrito de oposición).
CUARTO.- Criterios interpretativos sobre el artículo 22.4 RIRPF/2007 , en relación con el artículo 29.2 LIRPF/2006 .
1. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:
(a) En 'ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles' (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores;
(b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que 'sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate' (apartado primero, inciso primero). Y
(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen 'para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante'; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.
Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que
(a) Se 'considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad' (párrafo primero); y que
(b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los 'automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo' ( párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.
2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen 'para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante' pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas 'de forma accesoria y notoriamente irrelevante'.
QUINTO.- Resolución de las cuestiones que el recurso suscita.
Consecuencia obligada de lo que acabamos de exponer es la desestimación del recurso de casación y la confirmación de la sentencia de instancia en cuanto desestimó el recurso jurisdiccional, rechazando, acertadamente, que el artículo 22.4 RIRPF/2007 entre en contradicción con el artículo 29.2 LIRPF/2006 , o establezca una presunción iuris et de iure en vulneración del artículo 108.1 LGT/2003 '.
Es evidente, en consecuencia, atendiendo a estos argumentos y sin necesidad de mayores e inútiles reiteraciones, que no pueden acogerse los argumentos esgrimidos en la demanda.
Tal como hemos indicado, la carga de la prueba de acreditar la afectación exclusiva del vehículo a la actividad correspondía al actor.
Nos encontramos ante un beneficio fiscal, y el contribuyente que se quiere beneficiar de él es quien debe acreditar la afectación exclusiva a su actividad profesional. En efecto, tal como hemos declarado en reiteradas ocasiones, para poder deducir los gastos referidos a un vehículo es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la Ley General Tributaria (entre otras muchas, sentencias de 31 de enero de 2019, recurso 399/2017; 24 de enero de 2019, recurso 348/2017; 10 de febrero de 2020, recurso 1487/2018; 6 de febrero de 2020, recurso 634/2018).
En el presente supuesto, el recurrente no ha practicado prueba alguna por la que se acredite que el vehículo en cuestión se encuentre afecto de modo exclusivo a su actividad profesional, con lo que no puede admitirse la deducción de gasto alguno asociado al vehículo como carburante o parking.
Debe hacerse una última referencia a que los gastos reflejados en tickets o en billetes de tren, además de no acreditarse su relación con la actividad, hubieran necesitado de una prueba complementaria tendente a probar quien era la persona que realizaba el gasto, ya que es la única manera de conectarlo con la actividad desarrollada por los actores.
No se aprecia que la Resolución del TEAR haya generado indefensión a los recurrentes puesto que es patente que conocen los motivos por los que se ha denegado la deducción de gastos pretendida y han podido formular la correspondiente oposición en este recurso.
En definitiva, procede la desestimación del recurso y la confirmación de la Resolución del TEAR.
NOVENO.-Las costas procesales causadas, en aplicación de lo establecido en el art. 139.1 LJ deben imponerse a la parte actora, al ser desestimado el recurso.
En todo caso, conforme a lo establecido en el apartado cuarto del citado art. 139 LJ procede fijar la cifra máxima de costas procesales en 2.000 €, por todos los conceptos, incrementado en el correspondiente IVA, si procede, habida cuenta del alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que hayan podido imponerse a lo largo del procedimiento.
Fallo
Que debemos desestimar y desestimamos íntegramente el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Rodrigo y Dª Angustia, representados por la Procurador Dª Mª del Carmen Barrera Rivas, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 21 de junio de 2019, que desestimó la reclamación económico administrativa NUM000 y estimó la reclamación NUM001, confirmando la Resolución del TEAR, por ser conforme a derecho, con imposición de las costas procesales causadas a la actora, hasta el límite señalado en el último fundamento jurídico.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1757-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1757-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.
Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.
