Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 620/2021, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 396/2018 de 16 de Febrero de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SEDE GRANADA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEGUNDA

RECURSO NÚMERO 396 / 2018

SENTENCIA NÚM. 620 DE 2021

Ilmo. Sr. Presidente

Don José Antonio Santandreu Montero

Ilmos. Sres. Magistrados

Don Federico Lázaro Guil

Don Luis Ángel Gollonet Teruel

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En la ciudad de Granada, a de dieciséis de febrero dos mil veintiuno . Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso número 396/2018seguido a instancia de Gabinete Técnico Agrícola Sede S.L.,representada por la Procuradora de los Tribunales doña Isabel Aguayo López y asistido del Letrado don Sergio Merino Valera, siendo parte demandada el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada), en cuya representación y defensa interviene el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 46.663,48 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-Se interpuso el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) que se identifica líneas más abajo. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expediente administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.

SEGUNDO.-En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso y anulando la resolución que se impugna por no ser ajustada a derecho.

TERCERO.-En su escrito de contestación a la demanda, la Administración demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó que sea dictada sentencia confirmando en sus términos la resolución que se impugna por ser conforme a derecho.

CUARTO.-No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba, al no estimarse necesario por la Sala la celebración de vista pública, se concedió a las partes el trámite de conclusiones escritas, y quedaron las actuaciones pendientes del dictado de la resolución procedente.

QUINTO.-Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripciones legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrado Ponente don José Antonio Santandreu Montero.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso administrativo contra la Resolución de 26 de enero de 2018 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Sevilla, que desestimó las reclamaciones promovidas el 16 de noviembre de 2015, seguidas con los números 41/10036/2015 y 41/10040/2015 18/1787/2016, contra la liquidación por importe de 32.675,11 euros y la sanción de 13.676,89 euros que le giró e impuso, respectivamente, la Inspección Regional de la Delegación Especial en Andalucía de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 2010.

SEGUNDO.-La parte recurrente en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010 se dedujo 109.415,06 euros al amparo del artículo 12.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo del Impuesto sobre Sociedades en concepto de deterioro del valor de las participaciones de la recurrente en la entidad Electronica Decives Manufacturer S.A. (E.D.M), que en el año 2009 fue declarada en concurso de acreedores. La Administración no aceptó la deducción porque la forma en que se aportó el balance no se atenía a las prescripciones del citado artículo en tanto que la parte recurrente manifestó que el balance fue extraído de la contabilidad de la empresa y se certificó por los legales representantes, es decir, los administradores de E.D.M. cuando expusieron que se han elaborado las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, reflejando en su contenido datos extraídos de la contabilidad de la empresa, en concreto del balance de situación y las cuentas de pérdidas y ganancias.

TERCERO.-La lectura del expediente administrativo nos enseña que la recurrente reflejó contablemente en su libro diario un deterioro proveniente de la participación del 11,88% que ostenta sobre el capital social de la sociedad Electronica Decives Manufacturer S.A. (E.D.M), en liquidación por importe de 109.316,39 euros. En la cuenta de pérdidas y ganancias abreviada de 2010, la recurrente exponía que en el caso de participaciones en sociedades no cotizadas, normalmente el valor de mercado no es posible determinarlo de manera fiable por lo que, cuando se da esta circunstancia, se valoran por su coste de adquisición o por un importe inferior si existe evidencia de su deterioro con vencimiento inferior a tres meses . En dicha memoria aparece un activo financiero calificado como 'Inversiones mantenidas hasta el vencimiento' (sic) y en el detalle del deterioro, aparecen como 'Valores representativos de deuda a largo plazo'. En el citado documento constan los cálculos efectuados para determinar el deterioro. Así transcribió el resultado que en la autoliquidación por los ejercicios de 2009 y 2020 presentó EDM, S.A., y sobre la diferencia 2.671.395,31 euros le aplicó el límite deducible en %, y arrojó una cifra de 317.371,18 euros que en atención al porcentaje de 11,88 % de participación en la mercantil EDM S.A., concretó ese deterioro en 109.415.06 euros. Dicho deterioro no fue objeto de ajuste extracontable alguno, por lo que fue fiscalmente deducido a la hora de determinar la renta fiscal del obligado tributario.

La Inspección, al objeto de comprobar si se había cumplido con el artículo 12.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante TRLIS, solicitó al obligado tributario en diligencia de fecha 5 de mayo de 2015 que aportara los balances formulados o aprobados por el órgano competente de la entidad EDM, S.A., en los años 2009 y 2010, donde consten los fondos propios de dicha entidad, así como su valoración.

El 15 de mayo de 2015 los que manifiestan ser representantes legales de Electronics Devices Manufacturer S.A., administradores del concurso de acreedores, certifican 'Que se han elaborado las declaraciones del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012 , reflejando en su contenido datos extraídos de la contabilidad de la empresa, en concreto el balance de situación y la cuenta de pérdidas y ganancias' .

CUARTO.-Así las cosas, la cuestión que se somete en el presente procedimiento a la consideración de la Sala es estrictamente jurídica, a saber, si las deducciones que practicó la ahora recurrente en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010 por el concepto de pérdida por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado, se atuvieron al criterio que establecía el artículo 12.3 del Texto refundido de la Ley sobre el Impuesto sobre sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo y vigente a la fecha del ejercicio que ahora analizamos.

QUINTO.-La parte recurrente conoció de primera mano las objeciones que la Administración puso a la deducción que se aplicó y pese a ello insiste en su alegación, reprochándole que ha ido más allá de lo que la norma exige para la admisión de las deducciones, supeditándolas al cumplimiento de una exigencia no prevista en la norma. Así las cosas, debemos recordar que el artículo 105 de la LGT , establece que: 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'. Por su parte, el artículo 106 remite, en cuanto a los medios y valoración de las pruebas, a las normas contenidas en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil y que, de acuerdo con las normas generales de la prueba, la carga de la prueba recae sobre la Administración en cuanto atañe a los hechos que sirven de fundamento al derecho que se reclama, así como al reclamante corresponde la de los hechos obstativos y extintivos de tal derecho. De este modo corresponde al demandante la prueba de los hechos constitutivos de su derecho, y al demandado, la de los hechos impeditivos, extintivos y excluyentes. Cuando el acto consista en la denegación de un derecho que el particular reclama, corresponde a este último la carga de los hechos constitutivos del mismo, por el contrario, si la Administración impone una obligación o una sanción, será ella la gravada con la carga de la prueba.

SEXTO.-Así las cosas, dentro de las correcciones de valor por pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales, que recoge el artículo 12 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en vigor en el periodo impositivo de 2010, se incluyen, en el número 3, la deducción en concepto de pérdida por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades no cotizadas en un mercado regulado, que se rige por las siguiente reglas:

'3.La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil.

Para determinar la diferencia a que se refiere este apartado, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.

No serán deducibles las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza el deterioro en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio (LEG 1885, 21) , o cuando las mismas residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realizan actividades empresariales.

En las condiciones establecidas en este apartado, la referida diferencia será fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración. La cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. A efectos de aplicar esta deducción, el importe de los fondos propios de la entidad participada se reducirán o aumentarán, por el importe de las deducciones y los ajustes positivos, respectivamente, que esta última entidad haya practicado por aplicación de lo establecido en este apartado correspondientes a las participaciones tenidas en otras entidades del grupo, multigrupo y asociadas.'

Lo que establece el precepto es la pérdida de valor a lo largo del ejercicio económico, esto es, se podrá deducir la parte proporcional a la participación del socio generada por la sociedad participada con su actividad durante el ejercicio, no, en cambio, las variaciones del valor teórico de la participación como consecuencia de aportaciones realizadas por los socios para reponer pérdidas u otra operación semejante.

Lo procedente, pues, era comparar el valor de las participaciones de la mercantil recurrente en DEM S.A., al cierre del ejercicio de 2010, y comparar dicho valor con el que tuviera al inicio de 2010. En este caso de la diversa documental obrante en las actuaciones queda acreditada la participación de la mercantil recurrente en el capital social de EDM, S.A., pero con la documentación que se aportó la Administración no consideró probado, en la forma que exige la norma, la diferencia del valor de las participaciones al inicio y al cierre del ejercicio, puesto que aunque ésta aportó la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2010 y el balance de situación de la sociedad participada, no hay constancia de que ese balance hubiera sido formulado o aprobado por el órgano competente, es decir, aprobado por la Junta General de dicha sociedad y tampoco que se depositaran en el Registro Mercantil.

Es por lo que antecede que la cuestión nuclear gravita sobre el párrafo segundo del artículo 12.3 cuando dispone ' Para determinar la diferencia a que se refiere este apartado, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente'.

SEPTIMO.-Llegados a este punto, la deducción que nos atañe se trata de un beneficio fiscal que debe aplicarse en sus términos estrictos conforme al artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria y que por tanto solo puede acreditarse en la forma que la norma fija. Además conforme ha interpretado la jurisprudencia en sentencias de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 2/03/2015, casación 641/2013 y de 10/11/2015, casación 784/2014, la depreciación del valor de las participaciones debe producirse en el mismo ejercicio y no se ha probado fehacientemente que el menor valor de las participaciones de EDM, S.A., hubiera tenido lugar en 2010 por la diferencia de su valor al inicio y al cierre del ejercicio para que pudiera ser procedente la deducción pretendida por la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2010 de la mercantil recurrente pues para ello debía acreditar la certeza de esa pérdida que pasaba a criterio de la Sala porque los balances se hubieran aprobado por el órgano competente.

La parte recurrente insiste en que EDM,S.A., entró en concurso de acreedores en el año 2009 y que a la fecha en que se tramitaba el expediente y el presente recurso jurisdiccional estaba en fase de liquidación por lo que resultaba obvio que se produjo una pérdida por el deterioro de valor de las acciones en función del porcentaje del 11,88 % que poseía sobre el capital social.

En un principio en los años precedentes al 2010 no hubo deducciones por pérdidas por el deterioro de los valores y su formulación y aprobación por órgano competente, tal como establece el ya reseñado artículo 12.3, debe venir consignado en el balance formulado o aprobado por órgano competente. Como se observa, la normativa del impuesto utiliza las expresiones 'formulados o aprobados'.

Para saber el auténtico significado de las mismas debemos acudir a la legislación mercantil, empezando por el Código de Comercio. En la Sección segunda del Título III, del mencionado cuerpo legal, denominada de las cuentas anuales, el apartado primero del artículo 34 dispone que 'Al cierre del ejercicio, el empresario deberá formular las cuentas anuales de su empresa, que comprenderán el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio, un estado de flujos de efectivo y la memoria. Estos documentos forman una unidad. El estado de flujos de efectivo no será obligatorio cuando así lo establezca una disposición legal'.

El artículo 37 estatuye:

1. Las cuentas anuales deberán ser firmadas por las siguientes personas, que responderán de su veracidad: 1.º Por el propio empresario, si se trata de persona física. 2.º Por todos los socios ilimitadamente responsables por las deudas sociales. 3.º Por todos los administradores de las sociedades.

2. En los supuestos a que se refieren los números 2.º y 3.º del apartado anterior, si faltara la firma de alguna de las personas en ellos indicadas, se señalará en los documentos en que falte, con expresa mención de la causa.

3. En la antefirma se expresará la fecha en que las cuentas se hubieran formulado. Es decir, los representantes legales deben hacerse responsables con su firma de la veracidad de las cuentas anuales formuladas, así como de la fecha en que lo fueron. Es lógico que la normativa tributaria exija este requisito para admitir como representativo de la imagen fiel de la entidad el balance del que se han obtenido los fondos propios que han servido de base para la determinación del deterioro. Pero no hay que olvidar que la sociedad recurrente es de responsabilidad limitada y el apartado primero del artículo 41 del Código de Comercio establece que 'Para la formulación, sometimiento a la auditoría, depósito y publicación de sus cuentas anuales, las sociedades anónimas, de responsabilidad limitada y en comandita por acciones se regirán por sus respectivas normas'.

El Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, en adelante TRLSC., en su artículo 253 del TRLSC, dispone: 1. Los administradores de la sociedad están obligados a formular, en el plazo máximo de tres meses contados a partir del cierre del ejercicio social, las cuentas anuales, el informe de gestión y la propuesta de aplicación del resultado, así como, en su caso, las cuentas y el informe de gestión consolidados. 2. Las cuentas anuales y el informe de gestión deberán ser firmados por todos los administradores. Si faltare la firma de alguno de ellos se señalará en cada uno de los documentos en que falte, con expresa indicación de la causa. Como vemos, se incide en el mismo aspecto que en el Código de Comercio: los representantes legales de la entidad deben responsabilizarse, mediante su firma, de que las cuentas anuales formuladas reflejan la imagen fiel de la entidad.

Por su parte el artículo 272 del TRLSC recoge las premisas necesarias para la aprobación de las cuentas anuales: 1. Las cuentas anuales se aprobarán por la junta general. 2. A partir de la convocatoria de la junta general, cualquier socio podrá obtener de la sociedad, de forma inmediata y gratuita, los documentos que han de ser sometidos a la aprobación de la misma, así como en su caso, el informe de gestión y el informe del auditor de cuentas. En la convocatoria se hará mención de este derecho. 3. Salvo disposición contraria de los estatutos, durante ese mismo plazo, el socio o socios de la sociedad de responsabilidad limitada que representen al menos el cinco por ciento del capital podrán examinar en el domicilio social, por sí o en unión de experto contable, los documentos que sirvan de soporte y de antecedente de las cuentas anuales.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no impide ni limita el derecho de la minoría a que se nombre un auditor de cuentas con cargo a la sociedad. Tengamos en cuenta, además, que EDM era una sociedad en concurso de acreedores en aquella fecha. De hecho los liquidadores que han firmado el certificado, en aquel momento formaban parte de la administración concursal de la entidad. Lejos de pensar que la normativa concursal es laxa a este respecto, podemos verificar que, con independencia de que se produzca la intervención o la suspensión de facultades de la representación legal se sigue exigiendo la formulación de las cuentas anuales durante la duración del concurso. Así el apartado segundo del artículo 46 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal les obliga, bien a formular las cuentas anuales cuando se han sustituido las facultades de administración y disposición sobre el patrimonio del deudor, bien a supervisar la formulación de las mismas, cuando intervienen dichas facultades. De cara a la calificación del concurso como culpable, el artículo 165 del mismo texto legal presume la existencia de dolo o culpa grave, salvo prueba en contrario, cuando no se han formulado las cuentas anuales en alguno de los tres últimos ejercicios anteriores a la declaración de concurso.

De todo lo anterior consideramos que del certificado de la representación legal de EDM, S.A., que emitió el 15 de mayo de 2015 y que se aportó al expediente no se desprende que las cuentas anuales se hayan formulado y, mucho menos, que se hayan aprobado por órgano competente Hay que tener en cuenta que dada la postura de la Administración cuya negativa a la aceptación de la deducción se debía a que no consideraba que las cuentas anuales se habían formulado y aprobado por órgano competente, en mano de la recurrente estaba la exhibición de la documentación que acreditase tal extremo, sin embargo no la ha hecho sino que sostiene y mantiene que ese certificado emitido por los administradores concursales, no sobre una actuación propia, sino sobre lo que obraba en el expediente de EDM S.A., en los términos ya transcritos, cumplía y colmaba la exigencia que la Administración no apreció.

Quedaría incompleta nuestra anterior reseña normativa si no añadiéramos en orden a fijar quién es el órgano competente para la aprobación de las cuentas anuales que en las personas jurídicas la Junta General es el órgano que forma la voluntad de la sociedad y está compuesta por todos los socios que, reunidos bajo este órgano, decidirán sobre los asuntos propios que sean de competencia de la Junta General a través de las mayorías legales o estatutarias previstas, sin embargo sus competencias no son ilimitadas, sino que el Real Decreto Legislativo 1/2010 por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley de Sociedades de capital en su artículo 160 las enumera y que son: a) La aprobación de las cuentas anuales, la aplicación del resultado y la aprobación de la gestión social.b) El nombramiento y separación de los administradores, de los liquidadores y, en su caso, de los auditores de cuentas, así como el ejercicio de la acción social de responsabilidad contra cualquiera de ellos .c) La modificación de los estatutos sociales. d) El aumento y la reducción del capital social. e) La supresión o limitación del derecho de suscripción preferente y de asunción preferente. f) La adquisición, la enajenación o la aportación a otra sociedad de activos esenciales. Se presume el carácter esencial del activo cuando el importe de la operación supere el veinticinco por ciento del valor de los activos que figuren en el último balance aprobado. g) La transformación, la fusión, la escisión o la cesión global de activo y pasivo y el traslado de domicilio al extranjero.

h) La disolución de la sociedad. i) La aprobación del balance final de liquidación. j) Cualesquiera otros asuntos que determinen la ley o los estatutos.

También es competencia de la Junta la posibilidad de impartir instrucciones al órgano de administración o someter a autorización determinadas decisiones de gestión de los administradores.

De su contenido es llano concluir que tras la formulación de las cuentas anuales por los Administradores y la legalización de los libros contables, las Cuentas anuales deben ser aprobadas en Junta General Ordinaria. y las que nos ocupan no fueron aprobadas por la Junta General. Aún más el certificado sólo atestigua que los datos que aseveraba se habían extraído de la contabilidad de la empresa, en concreto del balance de situación y de la cuenta de pérdidas y ganancias, mas en ningún momento que ese balance y esas cuentas hubiesen sido formuladas o aprobadas por el órgano competente, es por lo que la Sala considera que la parte recurrente no ha desvirtuado la premisa de la que partió la Administración para no aceptar la deducción tan comentada . Premisa por otra parte tan fácil de acreditar que la ausencia de tal acreditación nos lleva a la conclusión de que no se ha cumplido con dicha obligación legal. No podemos compartir que tal obligación legal se vea sustituida por unos balances 'extraídos' de la contabilidad, pues ello implicaría, en definitiva, dejar sin contenido el ejercicio de responsabilidad que la legislación mercantil quiere que recaiga sobre el empresario o la representación legal , en el caso de sociedades de capital, sobre la observancia de los requisitos exigidos por la norma, respecto de la veracidad y la fecha en que se han llevado a cabo las cuentas anuales, y, en consecuencia, debemos mantener la conformidad a derecho de la liquidación.

OCTAVO.-La parte recurrente impugna la resolución sancionadora por su falta de motivación y porque su conducta estuvo presidida por una interpretación razonable de la norma. La denunciada falta de motivación la aprecia la parte recurrente porque la Administración no la motivó en cuanto que no justificó que la conducta reprobada estuviera alentada por alguna de las modalidades, dolo o negligencia, que integran el elemento de la culpabilidad. En general, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

El Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 (RJ 2009, 1789) que expresa: '...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (RJ 2008, 5827) (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), 'es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, 'la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia' [ SSTC 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76) , FJ B); 14/1997, de 28 de enero (RTC 1997, 14) , FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio (RTC 1998, 169) , FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre (RTC 2002, 237) , FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio (RTC 2003, 129) , FJ 8], de manera que 'no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia' [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (RJ 1998, 7945) (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (RJ 2007, 7317) (recurso de casación para la unificación de doctrina número 306/2002 ) que 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionadora quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ('cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945) ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma').'

NOVENO.-En efecto, el principio de culpabilidad se encuentra recogido en el art. 183.1 de la vigente Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945) que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76) , y 164/2005, de 20 de junio (RTC 2005, 164) .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 (RTC 2005, 164) del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 (RJ 2005, 5839) , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 (RJ 2008, 2400) , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 (RJ 2008, 5827) , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 (RJ 2010, 2805) abunda en que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2CE (RCL 1978, 2836) no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945) y así en la sentencia de 19 de diciembre de 2013 (RJ 2014, 421) , recurso 2924/2012 , afirma que 'a la vista del contenido del articulo 179.2.d) de la Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945) precepto, idéntico en lo esencial al artículo 77 de la anterior LGT de 1963 (RCL 1963, 2490) , forzoso resulta reconocer que para que una determinada conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo deber de diligencia que se le puede reclamar.Todo ello de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste en que una determinada actuación sólo puede ser calificada como infracción tributaria y, en consecuencia, resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva (entre otras muchas, sentencias de 26 de abril de 1990 (RTC 1990, 76) o 20 de junio de 2005 (RTC 2005, 164) ). En este contexto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha tenido ocasión de analizar el referido artículo 179.2.d) de la LGT/2003 (RCL 2003, 2945) invocado por el recurrente sigue considerando, como ya había hecho anteriormente bajo la aplicación de la LGT de 1963 (RCL 1963, 2490) , que la exclusión de responsabilidad que se contiene en el citado artículo no se ciñe únicamente a los supuestos de presentación de una declaración basada en una interpretación razonable de la norma, sino que lo que se exige es una actuación diligente por parte del sujeto pasivo, como demuestran la expresión 'entre otros supuestos' que se contiene en dicho precepto.Son precisamente esas menciones las que han llevado a este Tribunal Supremo a reconocer que la existencia de una interpretación razonable de la norma no agota las posibilidades de exclusión del elemento de la culpabilidad, pues lo que se exige en todo caso es que el contribuyente haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones. En la sentencia de 9 de octubre de 2014 (RJ 2014, 5071) , la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: ' respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 (RJ 1998, 485) y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril (RTC 1990, 76) , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable.' Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014 (RJ 2014, 3084) , recurso 1411/12 , en la que dice 'Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (RJ 2007, 7317) (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 (RJ 2008, 5827) , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 (RJ 2009, 187) , casa. 5018/2006 ).

DECIMO.-La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente, cierto desprecio o menoscabo de la norma, exigencias que nos imponent la transcripción de la resolución sancionadora para comprobar si cumple con ese canon exigida por la jurisprudencia.

La resolución sancionadora se manifiesta en los siguientes términos ' La concurrencia de culpabilidad, sea por vía de dolo, que implica consciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias. De los hechos se extrae que el obligado tributario, a los efectos de determinar la renta obtenida en el periodo, base imponible del impuesto, incluyó una perdida por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado incumpliendo los requisitos establecidos para admitir su deducibilidad fiscal (art.12.3 TRLIS). Como apunta el Instructor del procedimiento, la actuación del obligado tributario es voluntaria, antijurídica y negligente, pues para admitir la deducibilidad fiscal de dicho importe se establecen unos requisitos y condiciones que de los que se debió cerciorar; debió calcular el importe del deterioro fiscalmente deducible mediante el cotejo de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio de la entidades que no cotiza en un mercado regulado en los balances formulados o aprobados por el órgano competente. No constándole balances formulados o aprobados por el órgano competente, debió efectuar el ajuste positivo extracontable pertinente. Resultando de ello que su falta del cuidado y atención al confeccionar la declaración ha resultado en un evidente perjuicio a la Hacienda Pública, que ha visto minorado sus ingresos fiscales de forma simétrica al beneficio obtenido espuriamente por el obligado tributario. En razón al conjunto de lo anteriormente expuesto, se considera que concurre culpabilidad en la conducta del obligado, a efectos de lo dispuesto en los artículos 179.1y 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los artículos 179.2 y 3 de la cita Ley 58/2003 , por lo que procede la imposición de sanción'.

La principal objeción que se hace a la forma de actuar de la recurrente consiste en su negligencia pues para admitir la deducibilidad fiscal de dicho importe se debió cerciorar de los requisitos y no constándole balances formulados o aprobados por el órgano competente, debió efectuar el ajuste positivo extracontable pertinente. Tal parece que no bastaba con que la ahora recurrente hubiere tomado los datos que EDM S.A., consignó en su autoliquidación en los ejercicios de 2009 y 2010 sino que debía exigir esta sociedad que acreditase que ese balance estuvo formulado o aprobado por el órgano competente. La omisión de esa exigencia puede justificar que se le girara la liquidación, mas no que incurriera en una ligereza asimilable a la negligencia como manifestación de la imprudencia en cuanto modalidad de una de las formas de la culpabilidad.

Esa explicación se entronca con la alegación de la interpretación razonable de la norma que invoca la parte recurrente que tuvo por válido y eficaz el certificado expedido por los administradores concursales en cuanto que representantes legales de la mercantil EDM S,A, en concurso de acreedores. La presentación del balance por los administradores, tal como se certificaba, hizo que considerara que la conducta de los regidores de la mercantil EDM S.A., se atuvo a las prescripciones legales en orden a su formulación y aprobación de los balances por lo que consideró que su proceder tenía respaldo y amparo en la norma jurídica que se acogió, de ahí que en el ámbito sancionador en que nos movemos la Sala considera que la conducta de la recurrente no se haga acreedora a la sanción que se le impuso de ahí la estimación en parte del recurso y la anulación de la sanción y sin que de conformidad con el artículo 139 de la LJCA haya lugar a hacer expresa condena al pago de las costas de esta instancia.

Vistos los artículos citados y los demás de general y pertinente aplicación la Sala dicta el siguiente

Fallo

1.- Estima en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Gabinete Técnico Agrícola Sede S.L,. contra la Resolución de 26 de enero de 2018 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Sevilla, que desestimó las reclamaciones promovidas el 16 de noviembre de 2015, seguidas con los números 41/10036/2015 y 41/10040/2015 18/1787/2016, contra la liquidación por importe de 32.675,11 euros y la sanción de 13.676,89 euros que le giró e impuso, respectivamente, la Inspección Regional de la Delegación Especial en Andalucía de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 2010, acto que anulamos dejándolo sin efecto por no ser conforme a derecho en el particular de la sanción , y confirmándola, por ser conforme a derecho, en lo atinente a la liquidación.

2.- Sin costas .

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Notifíquese la presente resolución a las partes, con las prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, haciéndoles saber que, contra la misma, cabe interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, limitado exclusivamente a las cuestiones de derecho, siempre y cuando el recurso pretenda fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, y hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Para la admisión del recurso será necesario que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, de conformidad con los criterios expuestos en el art. 88.2 y 3 de la LJCA. El recurso de casación se preparará ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, y seguirá el cauce procesal descrito por los arts. 89 y siguientes de la LJCA. En iguales términos y plazos podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Superior de Justicia cuando el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma.

El recurso de casación deberá acompañar la copia del resguardo del ingreso en la Cuenta de Consignaciones núm.: 1749000024039618 , del depósito para recurrir por cuantía de 50 euros, de conformidad a lo dispuesto en la D.A. 15ª de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre, salvo concurrencia de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5º de la Disposición Adicional Decimoquinta de dicha norma o beneficiarios de asistencia jurídica gratuita.

En caso de pago por transferencia se emitirá la misma a la cuenta bancaria de 20 dígitos: IBAN ES5500493569920005001274.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.