Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009750
NIG:28.079.00.3-2020/0006561
Procedimiento Ordinario 326/2020
Demandante:MDELY 2000 SL
PROCURADOR Dña. MARIA NATALIA MARTIN DE VIDALES LLORENTE
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA Nº 64/22
RECURSO NÚM.: 326/2020
PROCURADOR Dña. MARIA NATALIA MARTIN DE VIDALES LLORENTE
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Ana Rufz Rey
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En la villa de Madrid, a nueve de febrero de dos mil veintidós.
Visto por la Sala del margen el recurso núm. 326/2020, interpuesto por la entidad MDELY 2000 SL, representada por la Procuradora Dña. MARIA NATALIA MARTIN DE VIDALES LLORENTE, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 19 de diciembre de 2019, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas por el concepto de Impuesto Sobre Sociedades, ejercicios 2010, 2011 y 2012, contra el acuerdo de liquidación provisional y de sanción derivada, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.
SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.
TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba, ni habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo el día 08/02/2022, en cuya fecha ha tenido lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.
Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
Fundamentos
PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 19 de diciembre de 2019, en la que acuerda estimar en parte las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:
- RE-A NUM000: contra acuerdo de liquidación (N° de liquidación: NUM002) dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Madrid, en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010, 2011 y 2012, derivado de Acta de disconformidad con número de referencia NUM003, siendo la cuantía de la reclamación de 46.020,94 euros (correspondiente al ejercicio 2010, cuantía total a ingresar de 59.244,69 euros).
- RE-A NUM001: contra acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: NUM004) derivado de la anterior liquidación provisional, en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010, 2011 y 2012, siendo la cuantía de la reclamación de 28.1894,94 euros (sanción total de 36.851,03 euros).
SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en su demanda que se declare la nulidad o, subsidiariamente, anule la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 19 de diciembre de 2019, con número de reclamación NUM000 y acumulada.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, la prescripción del derecho a liquidar el IS de este contribuyente como consecuencia del cómputo incorrecto de las dilaciones y sobre el plazo de duración del procedimiento inspector. Efectos de los artículos 104.2 y 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como el artículo 104 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, como consecuencia de haber superado el plazo de doce meses legalmente establecido del procedimiento inspector. Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante citación notificada con fecha 14 de enero de 2015, concluyendo con la notificación del pertinente acuerdo de liquidación con fecha 8 de abril de 2016, por lo que el procedimiento inspector ha tenido una duración de 450 días. La Inspección considera cumplido el plazo de duración del procedimiento, argumentando que al plazo legal de doce meses deben sumarse 83 días de interrupciones justificadas o dilaciones imputables al contribuyente. La Inspección no aclara a qué documentos concretos se refiere ni en qué circunstancias se han producido las pretendidas dilaciones, limitándose a remitir para su análisis a las Diligencias y Comunicaciones que obran en el expediente. Adicionalmente, de fecha 14 de enero de 2015 a fecha 8 de abril de 2016, el procedimiento inspector ha durado 450 días, que restando los 83 días, resulta una duración del procedimiento de 367 días, dos días más que el establecido, siendo el ejercicio 2016 bisiesto, teniendo un día más la Administración a su favor, y en ningún caso 366 días como establece el TEAR en su resolución.
Manifiesta que no se entra a valorar la dilación de 5 de marzo de 2015 a 9 de abril de 2015, que hacen un total de 35 días, los cuales se han considerado como una dilación imputable a este contribuyente. No comparte la pretensión de la Administración de imputarle dicha dilación de 35 días, porque requiere que la Administración justifique por qué y en qué medida, el posible retraso o la pretendida dilación afecta a la duración y desarrollo normal del procedimiento, así como la relevancia, influencia y significación en las actuaciones de la inspección, mediante una justificación clara y detallada. Cita las sentencias 425/2011, de 28 de enero, y 913/2011, de 24 de enero del Tribunal Supremo. Que esta parte ha aportado toda la documentación solicitada, sin que la dilación antes descrita haya impedido continuar con normalidad el desarrollo de su tarea a la Inspección. Que no puede considerarse dilación imputable al contribuyente si durante el curso del procedimiento continuaron desarrollándose las actuaciones inspectoras, requiriendo la colaboración del contribuyente, de forma que no se ha entorpecido en ningún caso el procedimiento inspector, y en este caso no puede hablarse de interrupción alguna. En la diligencia 2 de 5 de marzo de 2015 aporta la contabilidad de todos los ejercicios y las extractos bancarios de las cuentas corrientes que tenía acceso y que el propio banco le permitía extraer. Documentación suficiente y esencial para poder continuar con el procedimiento inspector. En la diligencia 3 de 18 de marzo se reitera la aportación de extractos bancarios que habían sido solicitados en la diligencia anterior pero que este contribuyente no podía extraer directamente. En dicha diligencia se aporta parte de la documentación. Tras varios intentos, en la siguiente diligencia número 4, de 9 de abril, donde se termina de aportar toda la documentación de la que esta parte dispone, se comunica a la Administración que este contribuyente no ha podido acceder al extracto de dichas cuentas bancarias y autoriza que sea la propia Administración la que los solicite a la entidad bancaria en cuestión. La imputación a este contribuyente de la dilación de 35 días no corresponde en la medida en que: (i) la Administración tenía suficiente y esencial documentación para seguir con el procedimiento inspector, y (ii) se imputa la dilación por reiterar una documentación en la que en ningún momento este contribuyente tuvo la posibilidad de extraer, y por tanto, aportar, solicitando a la Administración que fuera ella misma la que solicitase dicha documentación al banco. La excesiva duración de las actuaciones habría que buscarla en el tiempo que la Inspección estuvo inactiva, y cuando está ya contaba con toda la documentación, esto es, desde la diligencia número 8 de fecha 28 de mayo de 2015 hasta la diligencia número 9 de fecha 8 de septiembre de 2015.
Alega su disconformidad con lo que la Inspección considera como gastos no deducibles, apartado A) del acta. Ejercicio 2010: En cuanto a las facturas de MASSIMO DUTTI, las mismas y, en contra de lo que se señala en el acta y en el acuerdo de liquidación, constan en el expediente y como en las mismas se puede comprobar, se corresponden con los uniformes que utiliza el personal de recepción en su horario de trabajo (son las mismas prendas 'modelo y color' en diversas tallas, según el personal que las vaya a utilizar). En cuanto a los diversos asientos con el concepto 'ajuste' se corresponden con ajustes de otras cuentas de gastos (sueldos y salarios, intereses leasing, etc.) que se habían contabilizado por un importe menor al que realmente eran y que la Inspección en ningún caso ha entrado a valorar. Por lo que respecta a los gastos de tarjeta, los mismos están plenamente justificados, pues se trata de compras relacionadas con la actividad de la empresa.
Ejercicio 2011: los gastos a que hace referencia la Inspección se corresponden con pagos a proveedores que no han emitido la correspondiente factura. Mientras que los 'gastos que considera no correlacionados con los ingresos' (página 25 de 33 del acuerdo), además de estar su correspondiente justificante en el expediente, están plenamente correlacionados con los ingresos, ya que los mismos se realizaron para el congreso, de carácter internacional, que realizó la sociedad ORREY 21, S.L. a la cual en dicho ejercicio se le emitió, por parte de la demandante, la factura número ' NUM005' (que consta en el expediente) con una base de 32.800,00 euros y su correspondiente cuota de I.V.A..
Ejercicio 2012: la Inspección no admite los gastos correspondientes a la pérdida por créditos comerciales incobrables del ejercicio 2010, citando el artículo 12.2 del TRLIS.
Considera, citando las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 9 de enero de 2014, recursos núms. 181/2012 y 183/2012, que la Administración sólo puede denegar la deducibilidad de gastos cuando pruebe que se trata de gastos groseramente desproporcionados, respecto de los que hay omisión de contabilización o, finalmente, en los que concurre ausencia de cualquier justificación. En este caso los gastos constan debidamente contabilizados e incluidos en las autoliquidaciones correspondientes.
Manifiesta su disconformidad con lo que la Inspección denomina 'ingresos no contabilizados ni declarados' o 'anticipos de clientes que no pasan por cuenta de ingresos', ejercicio 2010, apartado B) del acta, porque el saldo de 83.981,46 euros sí que paso por cuentas de ingresos (grupo 7) en el ejercicio 2009. En el trámite de audiencia realizado en fecha 11 de febrero de 2016 con número de asiento registral ' RGE492004482016', se aportó por esta parte, tanto el libro diario, como el libro mayor y el libro de facturas expedidas correspondientes al ejercicio 2009. Los saldos de las cuentas (438), esto es las subcuentas 43800001, 43800002, 43800003, 43800004, 43800005, 43800006, 43800007, 43800008, 43800009, 43800010, 43800011, 43800012, 43800013, 43800016, 43800017 y 43800043, que señala la Inspección y que aparecen en el asiento de apertura del ejercicio 2010, se generan en el ejercicio 2009 (se puede comprobar tanto en el diario, como en el libro mayor de dicho ejercicio y que constan aportados a esa Inspección). En todos estos asientos del ejercicio 2009, las diversas cuentas (438) se abonan con cargo a la cuenta (572) de banco, es decir, representan ingresos en las cuentas bancarias de la sociedad que en ese momento no se pueden identificar. En el ejercicio 2010 las diversas cuentas (438) se saldan con abono a la cuenta '5510001 PARTIDAS PENDIENTES INGRESOS', la cual a su vez, se salda con cargo a diversas cuentas de clientes (430) que también figuran en el asiento de apertura del ejercicio 2010. El origen de los distintos saldos de estas cuentas (430) que figuran en el asiento de apertura, están en los asientos realizados en el ejercicio 2009 y que como fácilmente puede comprobarse se realizan con abono a una cuenta de ingresos (705) y su correspondiente cuenta de I.V.A. repercutido. Consecuentemente, lo que la Inspección considera como 'ingresos no contabilizados, ni declarados', son simplemente entradas en banco del ejercicio 2009 que en un primer momento no pueden ser identificados (bien porque no aparece identificado en el correspondiente extracto bancario, bien porque el ingreso lo realiza una persona distinta al paciente, por ejemplo el cónyuge del paciente o cualquier otro familiar, etc.) y que luego, una vez identificados y cotejados se saldan con los saldos de los correspondientes pacientes a los que se ha emitido la factura en el ejercicio 2009 y, que sí han pasado por una cuenta de ingresos.
El libro diario del 2009 no identifica en modo alguno al cliente por lo ya acontecido, en estos caso, se desconocía de quien eran los ingresos por ser transferencias recibidas de un familiar o cónyuge del paciente. Se está produciendo una doble imposición -ingresos que han tributado en el ejercicio 2009 y la Inspección ha imputado en el ejercicio 2010-, siendo la solución del TEAR solicitar una rectificación de la autoliquidación de IS del ejercicio 2009. Trae a colación la reciente sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, número 359/2019, de 10 de abril de 2019.
Invoca la ausencia de dolo, culpa o negligencia: existencia de una interpretación razonable. En el presente caso la liquidación se circunscribe a una discusión doctrinal acerca de cuándo y cómo deben contabilizarse unas rentas y si determinados gastos son o no deducibles fiscalmente, obtenidos todos ellos a través de la contabilidad aportada por la mercantil. La culpabilidad debe ser apreciada en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Para justificar la existencia de culpabilidad en el sujeto pasivo hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente. Los argumentos de la administración sólo contienen consideraciones genéricas y estereotipadas que describen hechos que se califican y que pueden servir para cualquier supuesto en que se detecta una deuda tributaria y que resultan insuficientes para justificar la culpabilidad.
Alega la falta de tipicidad de la conducta al responder ésta a una interpretación razonable de la norma e insuficiencia de motivación del acuerdo de imposición de sanción.
La Improcedencia de la sanción impuesta por haberse dictado de modo precipitado, citando el artículo 209.2 de la LGT, por la imposibilidad de incoar un expediente sancionador antes de que se haya producido la liquidación derivada de las actuaciones inspectoras.
Desproporcionalidad de la sanción propuesta, porque no guarda una debida relación de proporcionalidad con el efecto derivado del presunto incumplimiento de la obligación tributaria imputado a esta parte, cuando en todo caso, debería haber sido imputado a las sociedades.
TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que las dilaciones consideradas por la Administración se encuentran debidamente motivadas, de forma detallada y suficiente, encontrándose los periodos de interrupción justificados, pudiéndose apreciar que se trata de documentación solicitada de indudable trascendencia para la actuación inspectora, sin la cual no cabía el desarrollo normal de las actuaciones de inspección. Hubo un total de 3 solicitudes de aplazamiento atendidas y 3 dilaciones por falta de aportación de documentación, tratándose claramente de supuestos de retraso no imputables a la Administración, y sí al obligado tributario cuya actuación impidió seguir con normalidad el procedimiento de inspección dirigido frente a la entidad, habiéndose informado en las diligencias a la interesada de las consecuencias de la falta de aportación de la documentación requerida. Procede destacar que tal y como argumenta el TEAR de Madrid, la superación del plazo de duración de las actuaciones no determina, por sí sola, la prescripción del derecho a liquidación, pero las actuaciones realizadas en ese periodo no interrumpen el cómputo de su plazo. Por tanto ocurre que al término del plazo de duración de las actuaciones inspectoras (el 8 de abril de 2016) las actuaciones realizadas hasta esa fecha no tuvieron eficacia interruptiva de la prescripción, pero las posteriores sí la tendrían de no haber sido consumada ésta. En nuestro caso, al tratarse del IS del ejercicio 2010, el inicio del plazo del plazo de prescripción comienza al día siguiente de la finalización del plazo para presentar la declaración-liquidación de dicho ejercicio en el plazo voluntario, esto es, el 27 de julio de 2011, por lo que (en principio) si no se hubiera realizado actuación alguna de la Administración que interrumpiera dicho plazo antes del 27 de julio de 2015, habría prescrito el derecho de la Administración a liquidar. El procedimiento inspector se inició mediante notificación de 15.01.2015. Sin embargo, es preciso tener en cuenta las actuaciones realizadas en el procedimiento de verificación de datos, iniciado mediante notificación de 29.05.2012, en el que se dictó liquidación provisional notificada el 18.06.2012 y contra el que se interpuso recurso de reposición el día 17.07.2012. El recurso fue resuelto de forma desestimatoria, notificándose dicha resolución el 03.09.2012. Disconforme, el interesado lo impugnó ante el TEAR de Madrid mediante la RE-A NUM006 (en cuyos antecedentes obran las notificaciones electrónicas de los sucesivos actos del procedimiento que se mencionan), el cual dictó resolución desestimatoria que fue notificada al interesado (28.09.2015) quien, disconforme con la misma, la impugnó ante el TSJ de Madrid, que resolvió de forma estimatoria sus pretensiones mediante resolución de 08.06.2017. Todos y cada uno de los hitos temporales que se acaban de mencionar si interrumpen el plazo de prescripción del derecho a liquidar. Esto es, al menos desde el último acto interruptivo del que se tiene constancia fehaciente (la notificación de la resolución de la reclamación económico- administrativa producida en fecha 28.09.2015) hasta la notificación del acuerdo de liquidación que aquí se impugna (el día 08.04.2016) no había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años. En el caso concreto, no existe duda de que la verificación de datos se refería al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010, como claramente se identifica. En cuanto al procedimiento inspector la comunicación de inicio se refiere igualmente al ejercicio 2010 (también 11 y 12). Por tanto, resulta claro en este expediente que el inicio del procedimiento inspector, que tiene carácter general, incluye el objeto del previo procedimiento de verificación de datos.
En cuanto al fondo del asunto, la liquidación practicada regulariza la situación de la recurrente, en relación con el Impuesto de Sociedades, ejercicios 2010, 2011 y 2012, por los siguientes motivos: 1.-Existencia de gastos no deducibles por falta de aportación de documentación que los justifique. Además, parte de los gastos deducidos tampoco tienen tal carácter porque de su concepto se concluye que se trata de gastos particulares del Dr. Juan Miguel y, por tanto, no correlacionados con los ingresos de la sociedad; 2.-Existencia de gastos no deducibles por no estar relacionados con la obtención de ingresos; 3.- Existencia de ingresos no declarados con origen en cuentas contables de Anticipos de clientes que han sido saldadas sin haber pasado por cuentas de ingresos. Resultando de todo ello una cuota a ingresar de 59.244,69 €.
Que tal y como se deja constancia en la liquidación que el capital social de la entidad recurrente está formado por 3.006 participaciones siendo titular Juan Miguel del 75 por ciento de las acciones y ORREY S.L del 25 por ciento restante. A su vez, Juan Miguel es titular del 100,00 por ciento de las acciones de ORREY S.L. por lo que teniendo en cuenta la participación directa e indirecta, Juan Miguel sería titular del 100 por cien de las acciones de MDELY 2000 S.L. D. Juan Miguel aparece como único autorizado en las cuentas corrientes y en una de ellas junto con su cónyuge Francisca. De lo anterior se puede deducir que el único beneficiario de estos gastos en que ha incurrido la sociedad es Juan Miguel. La retribución al accionista, socio, partícipe o asociado por su participación en el capital de la entidad se efectúa, fundamentalmente, mediante el dividendo y mediante la prima de asistencia a las juntas de la sociedad, calificados ambos como rendimientos de capital en IRPF. Sin embargo, en este caso se están retirando fondos de la entidad sin que haya previamente un acuerdo de reparto de dividendos y además no se reparten a los socios proporcionalmente sino que los percibe íntegramente el obligado tal y como se ha puesto de manifiesto a lo largo de las actuaciones inspectoras practicadas con él y con la sociedad. Nos encontramos ante gastos de carácter personal (viajes, cuotas de colegios, gastos abonados por tarjeta visa sin justificar, etc) de D. Juan Miguel, que satisface la entidad recurrente, en la cual el Sr Juan Miguel, de forma indirecta posee el 100% del capital social, es decir, son contraprestaciones que el obligado está obteniendo de la sociedad por su condición de socio/accionista de la misma. En los ejercicios objeto de inspección, 2010, 2011 y 2012 las prestaciones de servicios realizadas por el Dr. Juan Miguel son facturadas por diversas sociedades, todas ellas controladas por el obligado y sin que exista un motivo lógico para este comportamiento, así en estos años, los servicios son facturados por las siguientes entidades:
Año 2010: MDELY 2000 S.L. y AINOS CIRANEX AÑO 2011: DIRECCION000 C.B. y DIRECCION001 C.B AÑO 2012: DIRECCION000 C.B. y DIRECCION001 C.B. Que Juan Miguel, es administrador único de las siguientes entidades: MDELY 2000 S.L., AINOS CIRANEX S.L., ORREY 21 S.L., DIRECCION001 CB, CIRPLAN S.L., DIRECCION000 CB, Y SELAÑAC SOL S.L. Tal y como se recoge en las resoluciones recurridas, estamos en presencia de un único centro de trabajo, la clínica de la Calle General Ampudia, y un único 'gerente' de la misma el Dr. Juan Miguel y sin embargo se han creado un conglomerado de sociedades y comunidades de bienes para facturar a los clientes. Siendo la entidad recurrente, MDELY 2000 S.L. una de las sociedades que utiliza Juan Miguel en el año 2010 para facturar a sus clientes. A lo largo de las actuaciones inspectoras acerca de Juan Miguel se han realizado requerimientos a los clientes del Instituto de cirugía Plástica Dr. Juan Miguel requiriéndoles el precio efectivamente satisfecho por los servicios recibidos. De los requerimientos efectuados a clientes se deduce que en ocasiones no está facturado el importe total de la intervención, estas diferencias en el año 2010 que se factura a través de sociedades, no aparecen como ingresos en la contabilidad de MDELY 2000, ni AINOS CIRANEX y en 2011 y 2012 que se factura a través de las comunidades de bienes, estos ingresos no tienen reflejo en las facturas emitidas por las C.B. En la mayoría de los casos se trata de pagos en efectivo. La inspección ha considerado que el importe cobrado a los pacientes y no declarado por las sociedades o no imputado a los comuneros en el caso de las comunidades de bienes, es el precio que cobraba directamente el Dr. Juan Miguel de sus pacientes por los servicios prestados, constituyendo una retribución de sus servicios profesionales.
Invoca los arts. 10 y 14 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. El principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura, para lo que hay que tener en cuenta, a su vez, los requisitos establecidos en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación, que estuvo vigente hasta el 1 de abril de 2016. En el caso que nos ocupa, el acuerdo de liquidación por el Impuesto de Sociedades señala los hechos que han determinado la referida liquidación, expresando de forma motivada y detallada la denegación de los gastos pretendidos por la parte actora, con argumentos que no han sido desvirtuados de contrario, señalando, especificando y fundamentando con detalle porque conforme la documentación presentada, (a pesar de las reiteradas solicitudes de aportación de los justificantes de los gastos, que no se aportaron, ni ante la inspección ni ante el TEAR de Madrid, ni se aportar en esta vía judicial), la gran mayoría de los gastos no cumplen con los requisitos para su deducibilidad, figurando en la liquidación y en la resolución del TEAR de Madrid los concretos motivos que determinan la no procedencia de los mismos, sin que la interesada haya desvirtuado los argumentos de la Administración, sin que sea necesario entrar a analizar cada uno de los gastos no admitidos por la Administración por encontrarse debidamente motivada, en la liquidación y la resolución del TEAR impugnada, la razón de la inadmisión, que esta Abogacía del Estado comparte y da aquí por reproducida. De lo expuesto, resulta evidente que la parte actora no justifica la deducibilidad de los gastos que pretende, debiendo insistir, conforme lo ya argumentado previamente que de que de forma reiterada y constante esta Sala y Sección Quinta, ha declarado que, en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios, siendo la existencia de factura necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de los gastos. Esta correlación entre los ingresos y los gastos, deberá probarse, por el interesado, por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad económica, y sin que esta exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad pueda ser suplica por afirmaciones genéricas, carentes de prueba, por parte del obligado tributario, que es lo que sucede en el caso que nos ocupa.
Por lo que se refiere a la consideración de los ingresos no contabilizados ni declarados, cita el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Es el principio de devengo el que prevalece para determinar el momento en que se debe registrar una operación y el ejercicio al que se imputarán sus efectos económicos. Este principio, plasmado en el artículo 38.d) del Código de Comercio, se define en el apartado 3º del marco conceptual de la contabilidad del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. En consecuencia, tal y como recoge el TEAR de Madrid, si al finalizar el año no se ha prestado el servicio que pudiera equipararse con los pagos realizados en concepto de reserva, estos pagos tendrían la consideración de anticipos de clientes, siempre que se trate de entregas a cuenta de prestaciones de servicios futuros, tal como se definen en la cuenta 438 del PGC, pues, de no ser así, tendrían la consideración de ingresos del ejercicio, a integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En este sentido, el importe de la reserva o pago anticipado será ingreso del ejercicio en que se paga si no es reintegrable al cliente en los supuestos que prevea el contrato. Esto es, a tenor de lo más arriba expuesto, el ingreso correspondiente a los Anticipos de Clientes, como acertadamente ha entendido la Inspección, se ha de imputar a 2010, porque si realmente fuese imputable a 2009, nunca debió contabilizarse en una cuenta de 'Anticipo de Clientes'; si se ha contabilizado como tal, sólo puede obedecer al motivo de que debía imputarse temporalmente a 2010. La alegación de que no se conocía el nombre cierto de las personas que habían ingresado en banco carece de sentido cuando las diversas cuentas de anticipo se acompañan siempre de un nombre. Se ha de señalar, por otra parte que en 2010 las cuentas 438 se saldan con cuentas de clientes cuyos nombres no coinciden con los que figuran en las cuentas de anticipos de clientes. Además, en el libro diario, mayores y facturas de 2009 que efectivamente se han aportado durante el procedimiento inspector no se identifica en modo alguno a qué cliente corresponde cada anticipo así como la factura que serviría de soporte. Por otra parte, si el ingreso realmente se contabilizó en 2009 como pretende el sujeto pasivo, en tanto se hizo con abono a una cuenta de 'Anticipo', debería solicitar una rectificación de la autoliquidación de IS de dicho ejercicio.
Sobre el expediente sancionador, el Abogado del Estado alega que en n el acuerdo sancionador, los hechos aparecen detallada y pormenorizadamente descritos, de modo que la parte recurrente no puede desconocer la actuación que se le imputa al imponérsele la sanción. La infracción atribuida a la actora está correctamente tipificada, calificada, y cuantificada, pues el acuerdo sancionador describe los hechos y motiva la conducta que imputa a la recurrente, enlazando la conducta determinante de la regularización practicada con la culpa o negligencia en los razonamientos que recoge en el propio acuerdo, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta. La recurrente mediante sus alegaciones no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma. Se trata de una conducta que no es concebible sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia, entendida esta en el sentido apuntado, de descuido o lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria, y que solo puede realizarse con evidente afán defraudatorio en aras a minorar la cuota a pagar a la Hacienda Pública. En definitiva, entiende que la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo, necesarios para calificar la conducta de la actora como constitutiva de infracción tributaria, justifica la imposición de sanción.
CUARTO:En cuanto a la primera de las alegaciones formuladas por la recurrente, es decir, la relativa a la prescripción, el art. 150.2.a), en la redacción aplicable al presenta caso, establece que 'La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.
En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.'
Hay que destacar que la resolución del TEAR considera que no se ha producido porque entiende se produjo la interrupción por las previas actuaciones de un procedimiento de verificación de datos referido al ejercicio de 2010 que concluyó con sentencia estimatoria de esta Sala.
Sin embargo, como se puede apreciar en la sentencia de 8 de Junio de 2017, dictada en el recurso contencioso administrativo núm. 1261-2015, se refiere a un procedimiento de gestión tributaria en el que el órgano revisor entiende que no es aplicable el tipo reducido por creación y mantenimiento de empleo previsto por la DA 12ª del TRLIS, introducida por la Ley 26/2009 al no cumplirse las condiciones de la norma (durante los doce meses siguientes de los periodos impositivos de 2009 a 2011 la plantilla media no sea inferior a la unidad y la plantilla media no sea inferior a la de los doce meses anteriores al primer periodo impositivo que comience a partir de 1/01/2009), ya que la plantilla media de 2010, inferior a la de 2008, es de 4,50 que coincide con la declarada y no es de 5,50. En la citada sentencia, en su Fallo se acuerda: 'Que, debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por el procurador Don Rodrigo Pascual Peña, en representación de la entidad Mdely 2000, S.L.P., contra la resolución de 28/09/2015, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM006, interpuesta contra acuerdo desestimatorio de recurso de reposición deducido contra liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010, por no ser ajustada a Derecho la resolución recurrida que se anula así como la liquidación provisional y la resolución desestimatoria del recurso de reposición deducido contra esta última, reconociendo del derecho de la mercantil recurrente a que le sea reconocido y se aplique el beneficio fiscal por mantenimiento y creación de empleo establecido por la DA 12ª del TRLIS en su declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2010.'
En decir, el indicado procedimiento tenía por objeto la aplicación del beneficio fiscal por mantenimiento y creación de empleo establecido por la DA 12ª del TRLIS, lo que nada tiene que ver con el objeto de las resoluciones impugnadas en el presente recurso en relación con el citado ejercicio de 2010.
El art. 68.1 de la Ley General Tributaria establecía que 'El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.
c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.'
El apartado a) fue modificado por el art. 1.6 de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, Ref. BOE-A-2012-13416, quedando redactado se la siguiente forma: 'Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.'
En el presente caso, no puede considerarse que la acción se dirigiera inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario, ya que como puede apreciarse en la sentencia de 8 de Junio de 2017, el contribuyente había declarado correctamente la aplicación del beneficio fiscal por mantenimiento y creación de empleo establecido por la DA 12ª del TRLIS, y es la Administración la que dicta una liquidación improcedente, que es precisamente anulada por la referida sentencia, por lo que las indicadas actuaciones no pueden producir el efecto de interrumpir el cómputo de la prescripción.
En consecuencia, cuando se notifica la liquidación, en relación con el ejercicio de 2010, se había superado el plazo de prescripción establecido en el art. 66 de la Ley General Tributaria, computado en la forma prevista en el art. 67 de la misma Ley.
Aunque debe matizarse que, como señala la recurrente las actuaciones inspectoras han durado 367 días y no los 366 días que afirma la resolución del TEAR, no existiendo discrepancia en las fechas de inicio de las actuaciones, el 15 de enero de 2015 y la fecha de notificación de la liquidación el 8 de abril de 2016.
Por ello, no procede analizar las alegaciones de la demanda referidas al ejercicio de 2010, al acordar en la presente sentencia la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación de dicho ejercicio.
Sin embargo, en cuanto a los ejercicios de 2011 y 2012, cuando se notifica la liquidación en la fecha que reconoce la recurrente de 8 de abril de 2016, no había transcurrido el plazo de cuatro años desde la finalización del plazo de presentación de la declaración correspondiente a dicho ejercicio de 2011, es decir, desde finales de julio de 2012 y finales de 2013, respectivamente, hasta el 8 de abril de 2016. Siendo la notificación de la liquidación un acto de interrupción del cómputo de la prescripción de acuerdo con lo dispuesto en el art. 68.1 de la Ley General Tributaria, por lo que no se ha producido la prescripción del derecho de la Administración a practicar la liquidación referida a dichos ejercicios, de conformidad con la reiterada doctrina del Tribunal Supremo.
Por ello, procede estimar la alegación de la demanda de prescripción únicamente respecto del ejercicio de 2010.
QUINTO:En cuanto al contenido de la liquidación relativa a los ejercicios de 2011 y 2012, hay que partir de que en la liquidación no se admite la deducibilidad de los siguientes gastos:
En dicha liquidación se argumenta, en síntesis:
'EJERCICIO 2011:
Mediante correo enviado el 10 de agosto se relacionaron los siguientes gastos respecto de los cuales no se habían aportado justificantes sin que se aportaran los mismos en la diligencia nº 9.
La relación de dichos gastos es:
En las diligencias nº 10 y siguientes se reiteró la aportación de los justificantes de dichos gastos sin que a lo largo de las actuaciones inspectoras se hayan aportado los mismos.
El contribuyente ha presentado alegaciones posteriores al acta contra este ajuste, que a continuación se extractan y se contestan.
Alegación: Ejercicio 2011: Los gastos a que hace referencia la Inspección se corresponden con pagos a proveedores que no han emitido la correspondiente factura. Mientras que los gastos que considera no correlacionados con los ingresos, además de estar su correspondiente justificante en el expediente, están plenamente correlacionados con los ingresos, ya que los mismos se realizaron para el congreso que realizó la sociedad Orrey 21, SL, a la cual en dicho ejercicio se le emitió la factura número NUM005 (que consta en el expediente) con una base de 32.800€ y su correspondiente cuota de IVA.
Respuesta: No basta con la mera explicación del contribuyente de a qué corresponden los gastos para considerarlos deducibles, es precisa justificación documental que permita corroborar tal explicación. En consecuencia se desestima la alegación y se confirma la no deducibilidad de los gastos mencionados.
EJERCICIO 2012:
PROVISIONES DE DUDOSO COBRO
En relación a la cuenta 65000000' Perdidas de créditos comerciales incobrables' se solicitó, en Diligencia nº 10, para el ejercicio 2012, la justificación del gasto contabilizado en el siguiente asiento:
65000000 PERDID.CREDIT.COMERC.INCOBR 28.000,00
Manifestando 'Se corresponde con cliente son cobrados en un plazo superior meses'.
En Diligencia nº 11 de fecha 15 de octubre de 2016, se solicitó la relación individualizada de dichos clientes, facturas emitidas y fecha de cobro exigible a cada uno de ellos.
Dicha documentación no ha sido aportada en el presente procedimiento.
En consecuencia, se considera no deducible el gasto por perdidas de créditos incobrables, por falta de acreditación de los mismos por importe de 28.000 Euros en el ejercicio 2012.
Por tanto, no cabe admitir la deducibilidad de los gastos cuyo importe no ha podido ser justificado por el contribuyente y que ascienden en el ejercicio 2010 a 41.284,94 euros, en el ejercicio 2011 a 13.446,15 euros y en el ejercicio 2012 a 28.000,00 euros.
El contribuyente ha presentado alegaciones posteriores al acta contra el ajuste referente a la cuenta de pérdidas de créditos alegaciones que a continuación se extractan y se contestan.
Alegación: Ejercicio 2012.- La Inspección no admite los gastos correspondientes a la pérdida por créditos incobrables del ejercicio 2010, sin embargo dichos saldos se arrastran desde el ejercicio 2010 sin que los mismos se hayan cobrado por lo tanto cumplen el requisito del art. 12.2 a) y sí son deducibles fiscalmente.
Respuesta: Se le ha requerido reiteradamente al contribuyente que aporte los listados de clientes que según él arrastra desde 2010 con identificación de las facturas emitidas, para que la Inspección pueda cotejar los importes y las cuantías y corroborar si dichos clientes han pagado sus deudas, cuándo y por qué importe.
Ante la falta de tal justificación se considera no deducible el gasto por perdidas de créditos incobrables por importe de 28.000 Euros del ejercicio 2012.
En definitiva, el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 de 17 de Diciembre, General Tributaria dispone:
'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'
En consecuencia, corresponde al contribuyente acreditar que las cuantías que deduce como gastos se corresponden con gastos reales de su actividad económica.
A tal efecto, además, procede traer a colación el artículo 106. 4 de la propia Ley General Tributariaque establece:
'Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'.
2- GASTOS NO CORRELACIONADOS CON LOS INGRESOS
En el Libro Diario del ejercicio 2011, están contabilizados los siguientes gastos de viajes:
Mediante correo enviado el 10 de agosto se solicitó la correlación con los ingresos de los gastos anteriores, manifestando en diligencia nº 9 'lo desconoce, pero lo aportará por correo electrónico' sin que en diligencias posteriores se haya aportado nada.
El artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece:
'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.
Por otra parte, el artículo 19 del TRLIS establece que:
'1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (...).
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. (...)' El artículo 14 del TRLIS en su apartado1. e) establece:
No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
a) Los donativos y liberalidades.
Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el TRLIS. La correlación o vinculación a la actividad deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en Derecho.
La deducibilidad de los gastos requiere una suficiente acreditación documental de su correlación con los ingresos, indicando la Ley que en la medida en que el obligado no acredite la finalidad del gasto de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo con el requerido requisito de correlación del gasto con los ingresos, requisito que exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos. La relación de gasto e ingreso ha de ser inmediata o directa en el sentido de que el gasto ha de ser causa eficiente del ingreso y, éste, la causa final de aquél, sin que, por consiguiente, pueda aceptarse la trascendencia tributaria de motivaciones lícitas pero inconcretas.
Asimismo, la Audiencia Nacional en su jurisprudencia resalta una doble perspectiva, positiva y negativa, desde la que ha de ser analizado el gasto. Dicha perspectiva positiva requiere la existencia de una auténtica contraprestación y de un verdadero beneficio o utilidad para la entidad, es decir, requiere con carácter cronológicamente previo, constatar la existencia de un auténtico servicio y, a continuación, justificar que este está directamente relacionado con la obtención del beneficio y, negativa, como contrario a donativo o liberalidad.
La constatación de este requisito traslada el debate al ámbito de la prueba, puesto que en virtud del régimen de la carga de la prueba establecido en el artículo 105.1 de la LGT, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos, referencia que alude al señalado principio de correlación de ingresos y gastos al disponer:
'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'
Por tanto, al no haberse probado la correlación con los ingresos, procede minorar los gastos deducidos en 4.772,98 euros en 2011.
El contribuyente alega que los gastos están correlacionados con los ingresos por que se efectuaron para un congreso que realizó la sociedad Orrey SL, sin embargo, dicha afirmación no queda acreditada.'
En la liquidación se concluye, en relación con los ejercicios de 2011 y 2012, que procede incrementar la base imponible por los motivos y por importes que a continuación se indican:
SEXTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se debe partir de lo dispuesto en el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio objeto del litigio, se establecía que 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.
Del mismo modo, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encontraba establecido, en relación con el ejercicio objeto del recurso, en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación en los términos previstos en el presente real decreto, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura, para lo que hay que tener en cuenta, a su vez, los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, vigente en el año 2008, respecto del contenido que deben de tener las facturas, y que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión.
Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales.'
En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.
Por otro lado, el artículo 105LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.
En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.
Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
De ahí que según el artículo 105.1 de la LGT: 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.'; y según dispone el artículo 106.1 de la misma Ley 'En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.', añadiendo el artículo 108.2 de la referida Ley que 'Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
A estos efectos, como se ha dicho, no basta la simple aportación de las facturas, siendo la recurrente la que dispone de los medios de prueba para justificar que los importes de los gastos cumplen con los requisitos de los preceptos citados para la deducibilidad.
También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente.
Pues bien, teniendo en cuenta, como ya se ha indicado en la presente sentencia que no basta la simple presentación de las facturas, sino que en necesario acreditar la correlación de los gastos con los ingresos, la obligación de justificación documental de los importes de los referidos conceptos no solo abarca a las facturas, sino a todos aquellos documentos que justifiquen el cumplimiento de los requisitos de la deducibilidad, entre los que se encuentran la afectación a la actividad y la correlación con los ingresos de conformidad con los preceptos citados anteriormente.
Como se ha indicado, es el recurrente, el que tiene a su disposición los medios de prueba necesarios para acreditar el cumplimiento de los requisitos fijados en las normas citadas para la procedencia de la deducibilidad pretendida, de tal manera que no basta alegar la simple dificultad el obtener determinados medios de prueba para cumplir los requisitos que fijan las normas referidas, pues se estaría incumpliendo los requisitos fijados por el Legislador para la aplicación de la deducibilidad de los gastos, vulnerando lo dispuesto en tales preceptos. Como se ha dicho, es el recurrente en que debe hacer el esfuerzo probatorio para acreditar el cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para la procedencia de la deducibilidad, lo que no se ha efectuado por el recurrente en el presente caso respecto de los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración.
En la liquidación constan los concretos conceptos e importes cuya deducibilidad no es admitida y precisamente el recurrente formula alegaciones frente a ellos, lo que evidencia que conoce perfectamente los motivos por los que no es admitida la deducibilidad.
En cuanto a los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración por importe de 13.226,15 que la demandante consignó en concepto de 'Ajuste Errores 2010', en el ejercicio de 2011, se debe destacar que si bien la recurrente manifiesta que se trata de gastos que se corresponden con pagos a proveedores que no han emitido la correspondiente factura, sin embargo, la demandante nada prueba sobre tal afirmación, correspondiéndole la carga de la prueba, como ya se ha indicado, pues es la que tiene a su alcance los medios para justificar tal manifestación, sin que pueda considerarse suficiente el apunte contable sin ninguna otra prueba, de conformidad con los preceptos citados y la doctrina del Tribunal Supremo.
En cuanto a los gastos no admitidos por la Administración, por importe de 4.772,98 euros que la demandante anotó bajo el concepto Gastos Viajes', se alega por la recurrente que además de estar su correspondiente justificante en el expediente, están plenamente correlacionados con los ingresos, ya que los mismos se realizaron para el congreso, de carácter internacional, que realizó la sociedad ORREY 21, S.L. a la cual en dicho ejercicio se le emitió, por parte de la demandante, la factura número ' NUM005' (que consta en el expediente) con una base de 32.800,00 euros y su correspondiente cuota de I.V.A.
Frente a dicha alegación de la demanda, hay que puntualizar que tratándose de gastos en viajes, que pueden ser susceptibles de ser utilizados para fines privados, no pueden considerarse suficientes las alegaciones de la recurrente, ya que es preciso que la prueba de que esos concretos viajes se encontraban vinculados y correlacionados con el congreso a que alude, pero no presenta prueba en el sentido pretendido, pues la existencia de la factura a la que alude respecto de la sociedad no justifica la correlación con los mencionados viajes, por lo que no procede admitir la deducibilidad de las citadas facturas.
En relación con los importes no admitidos como deducibles respecto del ejercicio de 2012, por importe de 28.000 euros, la recurrente alega que citados los gastos corresponden a la pérdida por créditos comerciales incobrables del ejercicio 2010, citando el artículo 12.2 del TRLIS, pero como se razona por la Administración en la liquidación la recurrente no ha probado qué clientes no han pagado sus deudas, cuándo y por qué importe, sin que pueda considerarse suficiente a estos efectos la simple manifestación de la recurrente y la consignación en los documentos contables, recayendo en la demandante la carga de la prueba, como ya se ha indicado, de tal manera que no prueba que se cumplan los requisitos que establece el art. 12.2 del TRLIS al que se alude en la demanda.
Es decir, como se razona en la liquidación, la recurrente no acredita en forma alguna que los importes a los que alude resultaran incobrables.
Por otro lado, el porcentaje de los gastos en relación con los ingresos no determina que proceda su admisión o denegación, de tal manera que no se trata de determinar si tales gastos son o no razonables en relación con los ingresos de la actividad, sino si los gastos cuestionados cumplen o no los requisitos de las normas citadas para su deducibilidad.
Por otro lado, debe destacarse que la resolución del TEAR se ajusta a lo dispuesto en el art. 239 de la Ley General Tributaria en la medida en la que resuelve las cuestiones planteadas, sin que sea necesario entrar a analizar cada una de las manifestaciones formuladas por la reclamante, ya que entra a analizar la motivación de la liquidación, y la deducibilidad de los gastos pretendidos por el recurrente, sin que exista incongruencia que pudiera determinar la nulidad o anulabilidad de la misma.
Teniendo en cuenta que la tutela judicial efectiva se satisface con el acceso al presente recurso, resolviéndose en la presente sentencia las cuestiones planteadas, sin que sea necesario entrar a analizar cada una de las concretas manifestaciones de la demanda, que no inciden en la conformidad a Derecho de las resoluciones impugnadas, de conformidad con la doctrina del Tribunal Constitucional.
Por todo lo cual procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, respecto de la liquidación sobre los ejercicio de 2011 y 2012, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, compartiendo esta Sala los argumentos y fundamentos de la resolución del TEAR que, a estos efectos, se tienen por reproducidos y la estimación del recurso contencioso en relación con el ejercicio de 2010, por prescripción del derecho de la administración a practicar la liquidación, declarando no conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid únicamente respecto del ejercicio de 2010, anulándola y dejándola sin efecto en cuanto al citado ejercicio de 2010, así como la liquidación en relación con el referido ejercicio de 2010 y el acuerdo sancionador consecuencia de la liquidación del ejercicio de 2010, por carecer de presupuesto de imposición de la sanción en cuanto a ese ejercicio al anularse la liquidación de 2010 por la presente sentencia.
SÉPTIMO:En cuanto a la alegación de la demanda referida al inicio procedimiento sancionador con anterioridad a que se notifique la liquidación, ya se encuentra resuelta por el Tribunal Supremo en sentido adverso al pretendido en la demanda.
Efectivamente, el Tribunal Supremo ya se ha pronunciado sobre dicha cuestión, pudiendo citarse entra las últimas sentencias, la de 21 de diciembre de 2020, dictada en el recurso de casación núm. 4992/2019, en la que se remiten a las sentencias núms. 1075/2020, de 23 de julio, dictada en el recurso de casación núm. 1993/2019, y 1161/2020, de 15 de septiembre, dictada en el recurso de casación núm. 3277/2019 y determina:
'CUARTO. Recapitulación final. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión a la luz de los artículos 209.2LGTy 25 RGRST.
1. Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.
Debemos hacerlo, obviamente, en sentido coincidente a como lo hemos hecho en las sentencias dictadas en los recursos de casación núms. 1993/2019 y 3277/2019 , en la segunda de las cuales incluimos esta recapitulación final que ahora reiteramos por constituir una síntesis que, acaso, puede resultar útil para una exposición sintética de nuestra decisión.
Ni el artículo 209.2LGT, ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, interpretada conforme a los criterios del artículo 12LGT, establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador, pudiendo inferirse del artículo 25RGRST que dicho inicio puede producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo, lo que resulta perfectamente compatible con las garantías del artículo 24.2CE, y, en particular, con los derechos a ser informados de la acusación y a la defensa.
2. Esta respuesta se justifica, resumidamente y a tenor de los fundamentos expuestos, en los siguientes extremos:
a) El primero, que nuestra sentencia núm. 194/2016, de 3 de febrero (RCA núm. 5162/2010 ) no sienta el criterio de que el procedimiento sancionador debe iniciarse tras la notificación de la liquidación, ya que la afirmación en tal sentido contenida en dicha resolución es -solo- la reproducción de un párrafo de la sentencia de instancia.
b) El segundo, que el artículo 209.2LGTno establece -para ningún tipo de infracción tributaria- que el procedimiento sancionador solo pueda instruirse después de que se haya dictado la liquidación de la que trae causa.
Antes al contrario, se limita el precepto a establecer el límite temporal máximo del que dispone el órgano competente para iniciar un expediente sancionador, pero no señala -en absoluto- cuál sea el dies a quo que resulta obligado para proceder a dicha incoación.
Es evidente que si el legislador hubiera querido que el inicio del procedimiento sancionador solo pudiera producirse una vez que exista la liquidación tributaria (en relación con todas las posibles infracciones o, específicamente, respecto de las que causen perjuicio a la Hacienda Pública) así lo habría establecido expresamente, sin limitarse a señalar -como hace el tantas veces citado precepto- cuándo 'no podrá' ya incoarse el expediente.
c) El tercero, que de los preceptos reglamentarios que más arriba se han reproducido puede inferirse que dicho procedimiento puede iniciarse sin liquidación, lo cual no supone interpretar un precepto legal secundum reglamentum, sino solo constatar cómo una norma jurídica de rango inferior a la ley contempla sin ambages aquella posibilidad sin que -desde luego- entendamos que existe un ultra vires en la regulación reglamentaria que exigiría -de prosperar la tesis mantenida por el aquí recurrente- expulsar del ordenamiento jurídico por nula de pleno derecho al menos la expresión ' o esté desarrollando las actuaciones de comprobación e investigación' contenida en el artículo 25.3 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, aprobado por Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre.
d) El cuarto, que, de la misma manera que es posible iniciar e instruir un proceso penal por delito contra la Hacienda Pública -en el que se aplican con toda su fuerza o vigor, sin matices, los derechos del artículo 24.2CEsin necesidad de que se haya liquidado ni cuantificado la deuda tributaria presuntamente defraudada -proceso que puede acabar perfectamente con una sentencia absolutoria-, cabe iniciar un procedimiento sancionador sin haber 'confirmado' previamente la comisión inequívoca de una infracción tributaria, de manera que puede aceptarse, en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la máxima de que sin liquidación no hay sanción, pero no la de que sin liquidación no puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador.
e) El quinto, que la eventual mala praxis en que puede haber incurrido la Administración en numerosas ocasiones -convirtiendo en una pura formalidad el derecho material a la separación de procedimientos- no se solventa, a nuestro juicio, haciendo decir a la ley lo que ésta no afirma, ni reclama una interpretación de esa ley que vaya más allá de su letra, de su espíritu y de su finalidad. Requiere, simplemente, la corrección de esos eventuales comportamientos contrarios a Derecho a través de los cauces que el ordenamiento jurídico pone a disposición de los ciudadanos; algo perfectamente posible con los instrumentos legales de los que se dispone.
f) El sexto, en fin, que una interpretación como la aquí sostenida no atenta contra las garantías de los sometidos a procedimientos sancionadores y que, en los supuestos en los que la notificación de la liquidación y de la sanción coinciden temporalmente, se produce una tramitación conjunta en el tiempo -que no confundida- de los procedimientos de comprobación e investigación y del procedimiento sancionador que no conlleva una quiebra del principio de separación de procedimientos y que no constituye una vulneración del principio que establece el artículo 208.1LGTni formal ni materialmente.
3. Esta interpretación, por último, no entra en contradicción en modo alguno con lo declarado en nuestra sentencia núm. 1032/2019, de 10 de julio, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 83/2018 .
En dicha sentencia anulamos el apartado nueve del artículo único del Real Decreto 1072/2017 y, en consecuencia, el apartado 4 del artículo 25del Reglamento general del régimen sancionador tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, que disponía literalmente lo siguiente:
'En caso de retraso producido en el procedimiento sancionador como consecuencia de la orden de completar el expediente del procedimiento inspector a la que se refieren los artículos 156.3.b ) y 157.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se computará una interrupción justificada en el procedimiento sancionador derivado del procedimiento inspector que se hubiera iniciado, desde el día siguiente a aquel en el que se dicte la orden de completar hasta que se notifique la nueva acta que sustituya a la anteriormente formalizada o se le dé trámite de audiencia en caso de que no sea necesario incoar una nueva acta'.
Anulamos dicho precepto reglamentario por entender, resumidamente, (i) que el mismo introducía una figura de todo punto extraña a la dinámica del procedimiento sancionador, (ii) que no existía habilitación legal expresa para su regulación reglamentaria y (iii) que resultaba incoherente e ilógica la nueva regulación en cuanto, careciendo ya de relevancia la pretendida interrupción justificada en el procedimiento inspector, se trasladaba esta figura al procedimiento sancionador.
Y añadimos en los dos últimos párrafos del fundamento jurídico sexto de la expresada sentencia lo siguiente:
'En conclusión, ni existe habilitación legal para el reglamento en este campo, ya que la interpretación del art. 211 no permite atribuir esta finalidad a la remisión que hace al art. 104.2 LGT, ni, por otra parte, resuelta congruente la previsión reglamentaria impugnada a tenor de las características del procedimiento sancionador, tal y como está configurado, ya que supondría supeditar el procedimiento sancionador al curso de un procedimiento inspector cuando la voluntad del legislador, y esto es indiscutible, fue la de hacer por completo independiente el sancionador respecto a otros procedimientos tributarios como el de inspección.
La solución legal para la eventualidad que trata de precaver la reforma que introduce el Real Decreto 1072/2017 es clara en la LGT, y radica en que el procedimiento sancionador no se inicie mecánicamente de forma simultánea o acompasada con el inspector. La indudable relevancia del procedimiento inspector en el ejercicio de la potestad sancionadora tiene perfecto acomodo en el esquema legal por la simple regla de no iniciarlo hasta la finalización del procedimiento inspector, conforme prevé el art. 209.2LGT, que otorga un plazo máximo de tres meses para hacerlo, lo que parece más que suficiente'.
Pues bien, de estos dos párrafos no se desprende en absoluto que la Sala estaba declarando -ni siquiera obiter dicta- que el artículo 209.2 de la Ley General Tributariaimpone la apertura del procedimiento sancionador después de notificada la liquidación tributaria, y que, por tanto, impide que el inicio pueda producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo.
Lo único que dijimos entonces es que no se puede supeditar el resultado de un expediente sancionador a lo acontecido en un procedimiento inspector, que ambos procedimientos deben tramitarse separadamente y que el artículo 209.2 de la Ley General Tributariaestablece con claridad un plazo de caducidad de los expedientes sancionadores. Nada más.
Y eso mismo es lo que, cabalmente, hemos afirmado en los anteriores fundamentos jurídicos y reiteramos ahora:
a) Que el artículo 209.2LGTno establece -para ningún tipo de infracción tributaria- que el procedimiento sancionador solo pueda instruirse después de que se haya dictado la liquidación de la que trae causa.
b) Que la notificación de la liquidación no constituye, por tanto, el límite mínimo para iniciar el procedimiento sancionador.
c) Que en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la liquidación constituye, ciertamente, presupuesto imprescindible para que tenga lugar la sanción tributaria (o, más precisamente, para que se dicte la resolución sancionadora), pero eso es algo distinto de que resulte legalmente necesario que tal liquidación se haya dictado y notificado antes del inicio del procedimiento tributario sancionador.
Lo hemos dicho en lo que constituye nuestro argumento esencial: puede aceptarse, en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la máxima de que sin liquidación no hay sanción, pero no la de que sin liquidación no puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador.'
En consecuencia, por los argumentos de la citada sentencia, procede llegar a la misma conclusión que en ella, lo que conduce a desestimar la indicada alegación de la demanda.
OCTAVO:En cuanto a la sanción impuesta, aunque el acuerdo sancionador se refiere a los ejercicios de 2010, 2011 y 2012, debe quedar excluido el ejercicio de 2010, pues al estimarse la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación sobre el ejercicio de 2010 y anularse la liquidación respecto de ese ejercicio en la presente sentencia, carece de presupuesto para la imposición se la sanción respecto del ejercicio de 2010, por lo que debe estimarse la demanda respecto del acuerdo sancionador en lo relativo al ejercicio de 2010 por dicho motivo.
En relación con las alegaciones de las partes, en cuanto a los ejercicios de 2011 y 2012, en el acuerdo sancionador se transcribe casi literalmente la liquidación y se argumenta lo siguiente:
'1.- TIPICIDAD
De acuerdo con lo dispuesto en el art. 183.1 y 2, de la Ley 58/2003 General Tributaria : '1.Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.
2. Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves.' El artículo 184.1 de la Ley 58/2003 , califica las infracciones tributarias como leves, graves o muy graves, de acuerdo con lo dispuesto en cada caso por los artículos 191 a 206 de esta Ley . Por otra parte el artículo 191 de la Ley 58/2003 establece:
1. 'Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley (...) La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes. La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción'.
La conducta del contribuyente es la tipificada en el artículo 191 de la LGT.
Tal y como se ha expuesto, concurre en el sujeto pasivo el elemento objetivo de la infracción descrito en el artículo 191.1LGT, toda vez que el obligado tributario ha dejado de ingresar una cuota tributaria por el IS del ejercicio 2010 de 37.579,92 euros, de 4.554,79 euros en el ejercicio 2011 y de 7.000 euros en 2012.
2.- CULPABILIDAD
El artículo 183 de la LGTdispone que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley'.
Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.
Profundizando en el concepto de 'negligencia' señalado en el artículo 77 de la LGT, el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias del Tribunal Supremo afirma que 'la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma'.
La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.
En este caso hay que considerar que la conducta del sujeto pasivo es culpable y, que la buena fe o inexistencia de culpa presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que el contribuyente no ha puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, hecho que queda sobradamente demostrado al ponerse de manifiesto que debiendo conocer, por ser sujeto pasivo del IS, la obligación de declarar todas las rentas obtenidas en el ejercicio de su actividad, y debiendo deducirse exclusivamente los gastos que cumplan los requisitos exigidos por la normativa. Sin embargo, el obligado tributario ha incumplido dicha normativa ya que, según se concluye de las actuaciones de comprobación e investigación, en los ejercicios comprobados el obligado tributario se dedujo gastos de su actividad económica que no eran deducibles bien porque no estaban justificados, o bien porque no estaban correlacionados con los ingresos, dotó una provisión que se dedujo cuando no ha aportado pruebas ni documentación alguna que acredite tener derecho a tal dotación y no incluyó como ingresos una serie de ingresos no contabilizados con origen en anticipos de clientes. Así, según se recoge en el acuerdo de liquidación:
(...)
Todo ello supone que no realizó la conducta adecuada a la normativa del Impuesto y que esa falta de acción fue, como mínimo, negligente.
Es evidente que las normas incumplidas por el obligado son muy claras y también es evidente que han sido gravemente incumplidas por el obligado, sin que dicho incumplimiento pueda quedar amparado, en modo alguno, por una interpretación mínimamente razonable de la norma. Y, por tanto, es también evidente que la conducta del obligado no cumple con el mínimo rigor y diligencia exigibles, esto es, dicha conducta es, cuando menos, negligente.
No puede alegarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 , en especial la de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del IS, en cuanto a la declaración de las rentas obtenidas.
Se contesta así a la alegación referente a la inexistencia y a la no motivación de la culpabilidad.'
Sobre el contenido del acuerdo sancionador, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que '...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), 'es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, 'la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia' [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que 'no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia' [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ('cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma').'
Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que 'Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1LGT). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).
Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179LGT, apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ('facturas rectificativas'), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española, cual es la presunción de inocencia.
Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.
De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la 'apreciación de la culpabilidad', tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: 'es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA'. Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: 'Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción'.
En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente.'
En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:
'En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.
a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.
En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no 'pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes' [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, 'no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción', sino que '[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora' [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].
# En particular, hemos dejado muy claro que 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad'. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6)' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003 ), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].
#En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.
#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que 'pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga 'experiencia', disponga de 'suficientes medios' y esté 'asistida de profesionales jurídicos''. Y es que, 'no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables' [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que 'no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25CE[véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable' ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005 ), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003 ), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005 ), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005 ), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.
# En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia 'la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT '.
Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1y 24.2 CE.
# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) 'porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia' [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT(anterior art. 77.4 de la LGT), 'es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2CE' [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].
# Y en ambos casos hemos dicho que 'no es suficiente para fundamentar la sanción' porque 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2CEno permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4LGT(actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.
A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGTestablecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice 'entre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].
#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la 'claridad de la norma' incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas 'no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente' [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que 'no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara' [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que 'la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción', y 'aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente' [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no 'puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2y 25.1 de la CE, respectivamente', 'afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes', 'sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara' [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que 'incluso en el supuesto de que la norma fuese clara', 'ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción' [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].
# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2y 3 LGT, porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.'
Pues bien, de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo referida, debe concluirse que las expresiones contenidas en los párrafos transcritos del acuerdo sancionador, que son las únicas que se refieren propiamente a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, no puede considerarse suficientemente motivada a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no basta la simple manifestación genérica sin la necesaria concreción e individualización en cada caso, pues no se concreta en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada en la liquidación, pero no se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, no conteniendo las referidas expresiones valoración alguna de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición o relato del hecho que se considera susceptible de ser sancionado, o con la referencia a dichos hechos que constan en las actuaciones de comprobación que dieron lugar a la liquidación, que es lo que parece desprenderse del acuerdo sancionador en el que del resultado de la liquidación parece deducir la culpabilidad.
De otro lado, las expresiones referidas del acuerdo sancionador incluyen una serie de consideraciones genéricas sobre la culpabilidad que pueden ser aplicables a cualquier supuesto, sin concreción de su aplicación al caso concreto objeto del presente recurso, por lo que no pueden considerarse suficientes a los efectos de la motivación de la culpabilidad de la entidad recurrente en el presente caso.
Lo expresado determina que el acuerdo sancionador incumple lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: '...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), 'es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, 'la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia' [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que 'no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia' [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ('cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma').'
Por ello, debe considerarse que el acuerdo sancionador no es conforme a Derecho, procediendo su anulación, lo que determina que no es necesario entrar a analizar el resto de las alegaciones de las partes sobre dicho acuerdo sancionador.
En consecuencia, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid respecto de la liquidación sobre los ejercicio de 2011 y 2012, declarando no conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid únicamente respecto del ejercicio de 2010, anulándola y dejándola sin efecto en cuanto al citado ejercicio de 2010, así como la liquidación en relación con el referido ejercicio de 2010 por prescripción del derecho de la Administración a practicar la liquidación, y declarando no conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en cuanto a las sanciones impuestas, anulándola y dejándola sin efecto en cuanto a las sanciones, así como el acuerdo sancionador del que trae causa.
NOVENO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.
Fallo
Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad MDELY 2000 SL, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 19 de diciembre de 2019, sobre liquidación y acuerdo sancionador en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010, 2011 y 2012, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid respecto de la liquidación sobre los ejercicio de 2011 y 2012, declarando no conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid únicamente respecto del ejercicio de 2010, anulándola y dejándola sin efecto en cuanto al citado ejercicio de 2010, así como la liquidación en relación con el referido ejercicio de 2010 por prescripción del derecho de la Administración a practicar la liquidación, y declarando no conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en cuanto a las sanciones impuestas, anulándola y dejándola sin efecto en cuanto a las sanciones, así como el acuerdo sancionador del que trae causa. Cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0326-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0326-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.
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