Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 65/2022, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 71/2021 de 18 de Marzo de 2022

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA Y LEON CON/AD SEC.2

BURGOS

SENTENCIA: 00065/2022

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE

CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS

SECCION 2ª

Presidente/aIlmo. Sr. D. José Matías Alonso Millán

SENTENCIA

Sentencia Nº : 65/2022

Fecha Sentencia: 18/03/2022

TRIBUTARIA

Recurso Nº: 71/2021

PonenteDª. M. Begoña González García

Letrado de la Administración de Justicia:Sra. Rodríguez Vázquez

Ilmos. Sres.:

D. José Matías Alonso Millán

Dª. M. Begoña González García

D. Alejandro Valentín Sastre

En la Ciudad de Burgos a dieciocho de marzo de dos mil veintidós.

Vistos los autos correspondientes al recurso contencioso-administrativo registrado con el número 71/2021iniciado a instancias de la mercantil Cárnicas Negrete SL Unipersonal, representa da por la Procuradora Doña María del Carmen Villamuza Rodríguez y defendida por la letrado Don Eduardo Moreno Herrero, contra la resolución del TEAR de Castilla y León-Sala desconcentrada de Burgos de fecha 29 de septiembre de 2020, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta por la entidad mercantil recurrente frente al acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, que determinaba una cantidad a ingresar de 9.246,85 €, de los cuales 7.935 € corresponden a la cuota del impuesto y 1.311,85 € a los intereses de demora.

Habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO.-Mediante Auto de 1 de marzo de 2021 se remitieron a esta Sala, donde tuvieron entrada el 21 de abril de 2021, el procedimiento interpuesto ante el Juzgado Contencioso Administrativo nº 1 de Burgos, donde se había presentado el recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAR de Castilla y León-Sala desconcentrada de Burgos de fecha 29 de septiembre de 2020, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta por la entidad mercantil recurrente frente al acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014.

SEGUNDO.-Que previos los oportunos trámites, la parte recurrente formalizó su demanda con fecha 14 de junio de 2021, en la que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes, terminó suplicando se dicte sentencia estimatoria de los pedimentos de demanda, revocando la resolución desestimatoria y con costas a cargo de la parte demandante.

TERCERO. -Que asimismo se confirió traslado a la Administración demandada para contestación a la demanda, lo que se verificó por medio de escrito de 14 de julio de 2021, en la que tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que consideró pertinentes, la parte terminó solicitando la desestimación del recurso contencioso administrativo con condena en costas a la demandante.

CUARTO.-Una vez dictado Decreto de fijación de cuantía y habiéndose acordado el recibimiento del recurso a prueba se practicó con el resultado que obra en autos, habiéndose solicitado por las partes la presentación de conclusiones, se presentaron por las mismas sus escritos de conclusiones y quedaron los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el díadiecisiete de marzo de dos mil veintidóspara votación y fallo, lo que se efectúo.

En la tramitación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo Ponente la Ilma. Sra. Dª. M.ª Begoña González García, magistrada especialista de la Sala y Sección, quien expresa el parecer del Tribunal.

Fundamentos

PRIMERO. - Objeto del recurso jurisdiccional y argumentos jurídicos de las partes.

El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del TEAR de Castilla y León, Sala desconcentrada de Burgos de fecha 29 de septiembre de 2020, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta por la entidad mercantil recurrente frente al acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014.

La entidad mercantil demandante solicita que anule dicha resolución y en la fundamentación de la pretensión que deduce, alega los siguientes motivos, tras recoger el origen de la misma y lo que conlleva su actividad que se trata de una pequeña empresa que exige mano de obra directa, así como la necesidad de realizar labores de transporte, todo lo cual consta acreditado, así como su cifra de negocios y que siempre ha tenido dos trabajadores prestando servicios y que también es un hecho acreditado que el socio y administrador Don Salvador se ha jubilado en agosto de 2019 y por ello se ha contratado a un nuevo trabajador en abril de 2019, para sustituir al socio y administrador en el desempeño de las funciones propias de una relación laboral.

Por lo que, se concluye que la remuneración que percibe la persona que ocupa el cargo de administrador es por el desempeño de su trabajo personal en la entidad, distinto del propio de administración.

Ya que las labores de administración se tienen contratados los servicios de una asesoría fiscal y laboral que se encarga de ello y que conforme el artículo 15 de la Ley del Impuesto de Sociedades, su finalidad es la de atajar la calificación como gasto no deducible de las retribuciones que respondan a una prestación de servicios incuestionable del administrador a la sociedad y que por tanto reduce la capacidad económica de la empresa, pero que es claro que la retribución del administrador por funciones distintas a las propias del Administrador único, no ha de estar regulada en los estatutos sociales.

Que en este caso, las funciones del administrador Sr. Salvador no pueden ser calificadas como liberalidades para denegar su deducibilidad a efectos fiscales, ya que no son liberalidades no deducibles aquellas retribuciones que responden al ejercicio por el administrador de funciones propias de una relación laboral, con independencia de que gocen o no de cobertura estatutaria.

Ya que la función pura de administrador solo ocupa una mínima parte, ya que el Sr. Salvador se dedica de forma casi exclusiva a labores comerciales y de transporte, lo que se requiere para realizar la actividad propia del objeto social y que respecto de los servicios que presta en la sociedad conforme el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, no existe una identidad entre el concepto tributario de rendimientos del trabajo y la relación laboral propia del Derecho del Trabajo y no se puede afirmar que no ha quedado acreditado que Don Salvador perciba retribuciones como remuneraciones de trabajo y tampoco se puede afirmar que las retribuciones del perceptor son por su cargo de Administrador porque no exista una relación por cuenta ajena, ya que la relación del socio con la sociedad y el encuadramiento en el régimen general o en el régimen de trabajadores autónomos se deriva de las normas de Derecho del Trabajo y de la Seguridad Social, y el concepto de retribución y de trabajo personal es mucho más amplio en la normativa tributaria.

El concepto de rendimientos de trabajo que establece el artículo 17.1 de la Ley 35/2006 es mucho más amplio, además de que se establece que no se debe mezclar legislación laboral y tributaria.

Se invoca que la Dirección General de Tributos realiza una interpretación más flexible, sobre los requisitos para la deducción de las retribuciones, lo cuales se cumplen por el socio que desempeña el cargo de administrador sin ningún tipo de contraprestación por dicho cargo tal como figura en los estatutos de la sociedad, pero que también actúa como trabajador de la empresa y recibe una retribución por esa tarea, siendo la misma fiscalmente deducible en el Impuesto de Sociedades.

Que el Sr. Salvador tiene fijada una retribución fija todos los meses, constando aportadas las nóminas y justificantes de algunas de las transferencias, estando registrado en la contabilidad de la empresa y la imputación se hace con criterio al devengo, con existencia de correlación de ingresos y gastos, siendo necesario para la obtención de los ingresos y no tiene carácter en modo alguno de liberalidad, siendo una contraprestación a precio de mercado dado el importe del salario bruto medio en España.

Que la inclusión en el RETA no es impedimento para dicha deducción y se insiste en que el T.J.U.E. se ha pronunciado en diversas ocasiones, como las sentencias de 11 noviembre de 2010 en 'CASO DO NO SA ' y de 9 de julio de 2015 en 'CASO BALCAYA', sobre sí que es posible que un administrador sea al mismo tiempo trabajador y se le retribuya por ello.

Y que estos extremos se acordaron cuando se constituyó la sociedad en la primera Junta General, reiterando que se trata de una pequeña empresa y que lo que se pretende por la Administración es dar un tratamiento distinto a la retribución por Ia prestación de servicios por el mero hecho de que se realice en el marco de una sociedad y el trabajador no es considerado como trabajador por cuenta ajena según la normativa laboral.

Reiterando la procedencia de la deducción y que si el socio no prestara sus servicios como trabajador, la sociedad tendría que haber contratado como mínimo a otra persona a jornada completa y otra a media jornada.

Y por la Administración demandada, TEAR de Castilla y León, Sala de Burgos, se ha opuesto a la demanda y ha solicitado la desestimación del recurso contencioso administrativo, por considerar que el acto administrativo impugnado es conforme a derecho, en base a los siguientes motivos, tras recoger, en los antecedentes de hecho de su contestación a la demanda, los referidos a la liquidación practicada, ya que partiendo de la normativa fiscal aplicable, el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y el Real Decreto 1777/2004, en sus artículos 10 y 14, así como respecto de las retribuciones de los administradores lo establecido en el artículo 217.1 del RD 1/2010, así como el artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 julio, del Estatuto del trabajo autónomo, en cuanto a la deducibilidad de las retribuciones del administrador, se invocan las sentencias del TS de 13 de noviembre de 2008, de 26 de septiembre de 2013 y de esta Sala de 18 de enero de 2018, dictada en el recurso contencioso-administrativo 89/2017, siendo similares las Sentencias de 28 de septiembre de 2018, recurso 208/2017 y la de 25 de enero de 2019 recurso 157/2018.

Y que en cuanto a las consultas y resolución que cita la demandante, vienen referidas a casos distintos que se encargan de matizar, ya que hacen referencia a supuestos en que sólo se realizan funciones ajenas al cargo de administrador, que no es el caso y en que existe un valor de mercado de esas labores, categoría laboral conforme a convenio colectivo, pero en el caso de autos, puede verse que en las nóminas figura como Gerente, lo que acredita que no es un trabajador más de la empresa y que no existe un 'valor de mercado' de la prestación que realiza para su propia empresa.

SEGUNDO.- Antecedentes necesarios para la resolución del recurso.

La actuación administrativa impugnada, como se ha dicho, es una resolución del TEAR de Castilla y León-Sala desconcentrada de Burgos, de 29 de septiembre de 2020, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta por la entidad mercantil recurrente frente al acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, que determinaba una cantidad a ingresar de 9.246,85 €, de los cuales 7.935 € corresponden a la cuota del impuesto y 1.311,85 € a los intereses de demora.

Y son datos que resultan del expediente, que:

1.- Con fecha 20 de julio de 2015 se presentó declaración y autoliquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2014, de donde resultaba una cantidad a ingresar de 945,06 €.

2.- La Dependencia de Gestión de la AEAT acuerda iniciar procedimiento de comprobación limitada y requerir a la demandante de la justificación documental que, sin integrar la contabilidad mercantil de la entidad, acredite el gasto deducido por sueldos y salarios de D. Salvador.

3.- Por la Dependencia de Gestión de la AEAT se practicó con fecha 8 de octubre de 2019 propuesta de liquidación provisional eliminando el gasto deducible correspondiente a sueldos y salarios de D. Salvador, propietario al 100 % del capital social y administrador de la sociedad.

4.- Presentadas alegaciones, en fecha 19 de diciembre de 2019 la Dependencia de Gestión de la AEAT dictó liquidación provisional, de la que resultaba una cantidad a ingresar de 9.246,85 €, de las cuales 7.935 € correspondían a cuota y 1.311,85 € a intereses de demora, con la siguiente fundamentación:

Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las 'Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Gastos por donativos y liberalidades ( art. 14.1.e) L.I.S.)', conforme a lo establecido en el artículo 14.1.e) del texto refundido de la L.I.S.

- La entidad fue debidamente requerida para la aportación de documentación que, sin integrar la contabilidad mercantil, permita justificar el importe declarado en la casilla 271 en concepto de 'Sueldos, salarios y asimilados' correspondiente a Don Salvador.

No ha contestado al requerimiento notificado el 07/07/2019 en relación a Salvador por un importe total de 31.740,00 euros de sueldos y salarios.

La sociedad se constituyó en fecha 19-03-2008, mediante escritura pública con el carácter de Unipersonal, resultando ser Don Salvador socio único y también administrador único de la misma.

El artículo 217 del Real Decreto legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, referido a la remuneración de los administradores, establece que 'el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración'.

Por su parte el artículo 25 de los Estatutos sociales de la entidad establece que 'los miembros del órgano de administración ejercerán su cargo de forma gratuita'.

Una vez analizada la documentación obrante en el expediente, a juicio de este Órgano no ha quedado acreditado, que, entre Don Salvador, titular del 100 por ciento del capital y a la vez administrador único de la entidad 'Cárnicas Negrete, S.L. UNIPERSONAL', y esta última, exista una relación laboral con sus notas de dependencia y ajenidad propias de la misma, que dé lugar al pago obligatorio de sueldos y salarios a favor del primero.

El artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del Trabajador Autónomo, establece que se declaran expresamente comprendidos en el ámbito de aplicación de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos a los que se refiere el apartado anterior, entre otros, 'quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio'.

- Concurriendo en Don Salvador la doble circunstancia, de desempeñar el cargo de administrador y poseer el control efectivo de la entidad 'Cárnicas Negrete, S.L. UNIPERSONAL', se encontraría comprendido en el ámbito de aplicación de la mencionada Ley y en consecuencia quedaría excluida la relación laboral con la entidad.

A mayor abundamiento, Don Salvador cotiza en el régimen especial de trabajadores autónomos de la Seguridad Social.

Siendo la relación correspondiente al desempeño del cargo de administrador en una Sociedad Limitada de carácter mercantil, y en la medida en que no ha quedado acreditada en el expediente una relación laboral entre Don Salvador y la entidad 'Cárnicas Negrete, S.L. UNIPERSONAL', procede concluir que esta tiene carácter mercantil. En consecuencia, disponiéndose en los Estatutos Sociales que 'los miembros del órgano de administración ejercerán su cargo de forma gratuita', las cantidades que esta última abona a aquel no resultan obligatorias, y en consecuencia deben calificarse como una liberalidad que a tenor de lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, no tienen la consideración de gasto fiscalmente deducibles. En el mismo sentido se pronuncia, tanto el Tribunal Supremo en sentencia de 26 de septiembre de 2013, como el Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de fecha 6 de febrero de 2014, dictada en recurso Extraordinario de Alzada para la Unificación de Criterio, criterio este último, que ha sido recogido expresamente como adecuado por el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 5 de febrero de 2015 (ref. Nº 2448/2013).

- Por otra parte, la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en Sentencia de fecha 13 de noviembre de 2008 ha entendido que sólo es compatible una relación laboral de carácter especial de dirección con el carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que se llevan a cabo por razón de la segunda y se trate de actividad específica diversa (lo que no ha quedado acreditado que ocurra en el presente caso). En otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación de mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos Sociales.

Consecuencia de lo anterior, en orden a determinar la Base Imponible del Impuesto, procede realizar una corrección al resultado de la cuenta de Pérdidas y Ganancias, consistente en un aumento por importes de 31.740,00 euros, tal como consta en la Propuesta de Liquidación que se acompaña a este acuerdo.

- En fecha 30-10-2019 (RGE291053912019) tras la notificación del trámite de audiencia y propuesta de liquidación provisional el contribuyente aporta al expediente recibos de salarios correspondientes a Salvador en los que se indica como categoría o grupo profesional 'Gerente', por un importe total de 31.740,00 euros, mayor, vida laboral, factura asesoría, justificante pago nóminas, baja del administrador en el 2019, una serie de facturas de venta de pieles etc.

Sigue sin aportar si en los estatutos el cargo es retribuido, y en las nóminas bien a decir que el cargo es de Gerente, y de acuerdo con las diferencias sentencias del TSJ 1344/2017, 134/2017 de Valladolid, TSJ 49/2018, 91/2018, 38/2018, 14/2019, 141/2018 de Burgos que entre otras cosas dicen:

'lo determinante en este caso, no es la concreta retribución o efectivo desempeño de las actividades, sino el hecho de que al ser administrador y titular del 100% del capital social de la mercantil recurrente, su relación con la misma no reúne las características necesarias de ajenidad que determinarían la existencia de una relación laboral, para que, cumplidos el resto de los requisitos, las cantidades percibidas como retribuciones, sí fueran susceptibles de deducción como gastos.'' Esa doctrina que admite la posibilidad de poder remunerar actuaciones laborales de los administradores, exige la acreditación de los requisitos que se piden para cualquier servicio prestado por terceros, como su contabilización en el ejercicio en que se devenguen y la justificación del gasto, así como la acreditación de la obligatoriedad que el pago tenga para la empresa por la existencia de un vínculo laboral entre ella y el administrador que realice tales trabajos; acreditación que, obvio es decirlo, debe hacerse con un mayor rigor, a fin de no permitir que la sociedad, contradiciendo sus propias normas internas, que siempre puede cambiar y si no lo hace, será por su propia voluntad, las soslaye, con perjuicio de los ingresos e intereses públicos!'.

Consecuencia de lo anterior, en orden a determinar la Base Imponible del Impuesto, procede realizar una corrección al resultado de la cuenta de Pérdidas y Ganancias, consistente en un aumento por importes de 31.740,00 euros, tal como consta en la Liquidación provisional que se acompaña a este acuerdo desestimando sus alegaciones.

5.- Interpuesta reclamación económico-administrativa contra dicha liquidación, la misma fue desestimada por la resolución de 29 de septiembre de 2020 de la Sala de Burgos del TEAR de Castilla y León y en la que en orden a la desestimación de la reclamación económico administrativa contra la liquidación tributaria por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2014, se fundamenta la misma, tras recoger la motivación de la Oficina Gestora, así como la doctrina del TEAC, del Tribunal Supremo y de esta Sala que se consideró de aplicación , dicha resolución constituye el objeto de impugnación, en el presente recurso jurisdiccional.

TERCERO.- Sobre la normativa de aplicación.

Y planteados en dichos términos el presente recurso, esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse respecto a las mismas cuestiones que las planteadas en el mismo y lo ha hecho indicando lo que establece la normativa aplicable, así el artículo 1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al supuesto que se enjuicia por razones temporales, cuando señala que: El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta ley.

El artículo 10 del mismo Texto Refundido establece:

1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. ... 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. ...

El artículo 14 del mismo Texto establece:

1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios. ... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

El artículo 16 del Texto Refundido establece:

1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. ... 3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o partícipes. b) Una entidad y sus consejeros o administradores. ...

Del artículo 14 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, resulta que no todos los gastos en los que puede incurrir la sociedad para obtener sus ingresos son deducibles. Para que un gasto sea deducible debe ser real y correlativo al ingreso.

El artículo 105 de la LGT de 2003 establece respecto de la carga de la prueba, que:

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Como antes se ha dicho, el artículo 14 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades enumera los gastos no deducibles. Entre estos gastos no deducibles se encuentran las retribuciones de fondos propios (letra a)) y los donativos y liberalidades (letra e)).

Entre los previstos en la letra a), retribuciones de fondos propios, se encuentran los repartos de beneficios obtenidos por la sociedad, explicándose su inclusión en el precepto legal por el intento de evitar que bajo otra apariencia se produzcan distribuciones encubiertas de beneficios que sean deducidas como gastos del ejercicio.

Si tal reparto no encuentra su fundamento en la condición de socio, accionista o partícipe del perceptor y retribuye el trabajo de administrador, sí será deducible, siempre que se den unos presupuestos en cuanto a la determinación estatutaria de su retribución y que el cargo no sea gratuito.

Entre los gastos previstos en la letra e), donativos y liberalidades, no se entenderán comprendidos, como no deducibles, los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

La parte actora sostiene que en modo alguno estamos ante un donativo o liberalidad, ya que a su juicio lo que se está retribuyendo son trabajos propios de una actividad laboral para la entidad mercantil de la que se es administrador y socio único, dado que no se cuestiona en modo alguno que los estatutos no establecían la condición de retribuidas del cargo de administrador, sino que lo que se está realizando es una actividad laboral, propia de la actividad a la que se dedica la empresa recurrente, como es la adquisición, transporte y venta de productos cárnicos.

CUARTO. - Precedentes jurisprudenciales de esta Sala.

Esta Sala, en la sentencia nº 35/2018, de 23 de febrero de 2018, ya ha examinado una cuestión similar a la que se plantea en el presente recurso contencioso-administrativo, en dicho recurso, la parte actora, entre otras, hacía la siguiente alegación:

'... ya que la administradora de la mercantil recurrente no solo realiza funciones propias del cargo de administrador, sino que efectivamente realiza la totalidad del trabajo que contribuye a la generación de ingresos, sino fuera así, se tendría que contratar a otra persona, lo que no podía realizarse dado el ajustado presupuesto de la sociedad, por lo que dada la dimensión de la sociedad, no se puede distinguir entre categorías y la administradora única realiza un trabajo laboral contribuyendo a la generación de ingresos de forma directa y efectiva, siendo por ello, por lo que se retribuye mensualmente su labor de colaboradora social propia del objeto social, como se acredita con los certificados de clientes.'.

Pero la Sala concluyó en esta sentencia:

'CUARTO.- Expuestos en dichos términos el objeto del presente recurso, la cuestión jurídica suscitada, no es otra, que determinar sí las cantidades percibidas por Doña Gloria , como administradora de la mercantil recurrente, son susceptibles de tener la consideración de gastos deducibles en el Impuesto de Sociedades, para el ejercicio 2012, debiendo de partir de los datos siguientes, que dicha administradora es además titular del 100% del capital social de dicha entidad mercantil y única administradora de la misma y que conforme establece el artículo 12 de los Estatutos de la Sociedad de Responsabilidad Limitada Unipersonal, 'Pilar Rodríguez Asesores S.L.', y que han sido aportados como documento del escrito de interposición del recurso:

6.- Los administradores tendrán la retribución que fije, para cada ejercicio y por la mayoría ordinaria antes dicha, la Junta General y consistirá en una participación en beneficios sin que pueda exceder del diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios. -----

Además, tendrán la retribución que, como salario, señale la Reglamentación de Trabajo correspondiente a la industria o comercio que constituye el objeto social, bien todos los administradores o parte de ellos, según permita la misma. La remuneración podrá no ser igual para todos los administradores si el órgano de administración está compuesto por más de uno

Por otro lado resultan acreditas las funciones realizadas por Doña Gloria , a través de la testifical practicada en autos, pero lo cierto y a pesar de todo ello, lo determinante en este caso, no es la concreta retribución o efectivo desempeño de las actividades, sino el hecho de que al ser la administradora, titular del 100% del capital social de la mercantil recurrente, su relación con la misma no reúne las características necesarias de ajenidad que determinarían la existencia de una relación laboral, para que cumplidos el resto de los requisitos, las cantidades percibidas como retribuciones a la administradora, si fueran susceptibles como susceptibles de deducción como gastos.

Y así en la resolución del TEAR se cita, a los efectos de resolver la reclamación económico administrativa, la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de septiembre de 2013 dictada en el recurso 4808/2011 , que recoge la denominada teoría del vínculo, en virtud de la cual se concluía que:

'Por otra parte, no pone en duda esta Sala la trascendencia y relevancia de las funciones que pueda llevar a cabo el Sr. Bernabe en la entidad LICIDIA, S.L. (luego, PONTEGADEA INVERSIONES, S.L.), pero ello no impide que dada su condición de administrador y, por prescripción expresa estatutaria, no puede concederse remuneración de servicios prestados, por lo que la otorgada solo puede tener carácter de liberalidad y, en consecuencia, no deducible en el Impuesto de Sociedades.

Y si de la importancia pasamos a la distinción entre funciones, debe señalarse que la jurisprudencia de la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo (representada por las Sentencias recogidas en el Fundamento de Derecho Décimocuarto de la de fecha 13 de noviembre de 2008 ), ha entendido que sólo es compatible la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia) con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos. Y esto se hace más patente cuando el Presidente y administrador de la sociedad posee el 97,16% de las participaciones, lo que, por otra parte, impediría apreciar la nota de 'ajeneidad' según la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de 20 de noviembre de 2003). '

Frente a dichos argumentos de la resolución del TEAR, la recurrente considera que con el criterio confirmado por dicho Tribunal, se está vulnerando el artículo 15 e) del Impuesto de Sociedades, ya que en este caso se invoca que las labores realizadas por Doña Gloria exceden de los cometidos de un administrador, por lo que han de calificarse como una relación laboral de carácter especial y que el Tribunal Supremo había legitimado la posibilidad de dichas contraprestaciones y si bien es cierto que el Tribunal Supremo en la sentencias de 11 de marzo de 2010 , en los recursos que se siguieron por la representación mercantil de la entidad Mahou S.A sobre los requisitos que deberían reunir las remuneraciones satisfechas a los administradores de la sociedad, por servicios prestados en régimen contractual, distintos a los propios como miembros del Consejo de Administración, para que pudieran considerarse gastos deducibles, concluía que era necesario que evidentemente que se pudiera hablar de una relación laboral de carácter especial, lo cual se ha precisado posteriormente en la sentencia del mismo Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015 en el sentido de que la condición de miembro del Consejo de Administración de una sociedad, por el hecho de que se realicen actividades que supongan un plus de dedicación o actividad, al margen de la propia actividad como administrador, de que se le hubiera dado de alta en la Seguridad Social, o de que se les hubiera practicado sobre sus retribuciones la retención prevista para los rendimientos del trabajo, e incluso de que se hubieran contabilizado las mismas, no implicaba que no debiera estarse a la naturaleza jurídica de las relaciones, las cuales se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes, concluyendo que al no existir la nota de ajeneidad propia de la relación laboral, se rechazaba la posibilidad de admitir la deducibilidad de dicho de personal en el Impuesto sobre Sociedades.

Frente a ello la recurrente sostiene que resulta errónea la aplicación en este caso de la teoría del vínculo de la sentencia del TS de la Sala de lo Civil, de 13 de noviembre de 2008 , ya que no resultaría aplicable a la vista de la pequeña entidad de la mercantil recurrente, pero lo cierto es que en dicha sentencia, lo determinante no es que exista o no diferenciación de funciones, dado que en este caso si existiría diferenciación entre las funciones a desarrollar dentro del objeto social, de las propias como administradora única de la mercantil, sino que no concurre la nota de ajenidad, ya que estamos ante una mercantil cuyo capital social es íntegramente de la administradora, por lo que como precisa la sentencia de nuestra Sala homónima de este TSJ Castilla y León, de Valladolid, de 1 diciembre de 2017, sec. 3 ª, de 1 de diciembre de 2017, nº 1344/2017 y dictada en el recurso 479/2016:

'Para resolver esta cuestión, en relación con la deducibilidad de los gastos debatidos, se debe considerar que, en lo que se refiere a la acreditación de la misma, la misma corresponde, conforme lo prevenido en los artículos 105 de la Ley 8/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria, y 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, a la parte actora, en cuanto que es ella quien quiere beneficiarse de la procedencia de la deducción que como gasto alega. De ahí que sea a ella a quien corresponde traer, efectivamente, a la convicción de la Sala, que ese gasto es deducible del total de ingresos que tiene y debe pasar por el tamiz de la actuación tributaria. Por otra parte, ha de indicarse que la compatibilidad de las retribuciones de los administradores de las sociedades mercantiles que no está expresamente prevista en las normas estatutarias es vista con disfavor por la doctrina y la jurisprudencia, que arrancan, es cierto, de una situación legislativa anterior a la aplicable al caso, pero que, en cuanto a su regulación, no es divergente en esencia de la actualmente aplicable. Esa doctrina que admite la posibilidad de poder remunerar actuaciones laborales de los administradores, exige la acreditación de los requisitos que se piden para cualquier servicio prestado por terceros, como su contabilización en el ejercicio en que se devenguen y la justificación del gasto, así como la acreditación de la obligatoriedad que el pago tenga para la empresa por la existencia de un vínculo laboral entre ella y el administrador que realice tales trabajos; acreditación que, obvio es decirlo, debe hacerse con un mayor rigor, a fin de no permitir que la sociedad, contradiciendo sus propias normas internas, que siempre puede cambiar y si no lo hace, será por su propia voluntad, las soslaye, con perjuicio de los ingresos e intereses públicos.'

Así como en otra sentencia de esa misma Sala de lo Contencioso-Administrativo, también de 1 diciembre de 2017, sec. 3ª, nº 1348/2017 y dictada en el recurso 871/2016 , se contiene el siguiente razonamiento jurídico sobre la deducibilidad como gastos de estas retribuciones:

'SEGUNDO.- Sobre la deducibilidad de las retribuciones de los administradores .

La norma aplicable lo constituye el art. 14 del TRLIS y lo que interesa recalcar es que se ha de impedir que, bajo la apariencia formal de relaciones laborales, una empresa se deduzca determinados pagos, en concepto de gastos del personal, cuando en puridad, constituyen retribuciones a sus fondos propios (dividendos), no siendo, por tanto, fiscalmente deducibles ( artículo 14.1 a) de la LIS ).

Se trata en suma de un problema de índole probatorio, en orden a acreditar si los administradores y socios de la recurrente mantienen una situación laboral con la misma, por los servicios personales (el trabajo personal) prestados por cuenta de aquella, lo cual no puede determinarse a priori, sino que ha de ser analizado caso por caso.

La existencia para las entidades con forma societaria, de una personalidad jurídica, distinta a la de sus socios y administradores, posibilita la coexistencia de la condición de socio con la de trabajador por cuenta ajena, pero esta afirmación ha de entenderse con cautela, para evitar que se deduzcan pagos bajo la apariencia de 'gastos de personal' cuando en realidad, se trate de 'dividendos'.

Por ello convenimos con la Administración demandada, que es irrelevante que en este caso se trate de una empresa o microempresa como la califica la propia recurrente o la naturaleza de la actividad que desarrollaba la administradora, lo determinante es que faltan las notas de ajenidad y dependencia, este mismo criterio lo ha sustentado esta Sala a los efectos de deducción de dietas en el Impuesto de Sociedades, entre otros en las sentencias dictadas con fecha 22 de junio y 13 de julio de 2017 , entre otros, en los recursos 155 y 158/2016 .

Por lo que como indica la sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso-Administrativo de 22 diciembre de 2015, nº 1197/2015 dictada en el recurso 646/2012 , respecto de las notas de ajenidad:

...Pues bien, a la luz de la citada doctrina, en la medida en que, Dª Mónica era administradora y socia mayoritaria de la mercantil recurrente en el ejercicio 2007 debe entenderse que su vínculo con la sociedad citada era exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral. Además, se hace difícil de admitir la existencia de una relación laboral fundamentada en la ajenidad y dependencia por parte de quien pretende ser, simultáneamente, el administrador/socia mayoritaria y una trabajadora de la sociedad, no teniendo acogida esta pretensión en nuestro actual marco laboral y mercantil y, por ende, en el ámbito tributario. Si se dirige y gestiona una empresa con pleno dominio de la misma, no se puede intentar ser, al mismo tiempo, un trabajador dependiente y sujeto a la organización y dirección ajena, pues son conceptos incompatibles e irreales.

Así pues, no existiendo la relación de ajenidad y dependencia propia de la relación laboral, debe rechazarse la posibilidad de aplicar la reducción pretendida, máxime cuando estamos ante un beneficio fiscal que debe interpretarse de forma restrictiva, tal como establece el artículo 14 de la Ley General Tributaria cuando dice que ' no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales'.

Criterio que si bien no se comparte en las sentencias del TSJ de la Región de Murcia Sala de lo Contencioso-Administrativo de 10 de marzo de 2016 , que se citan en la demanda, se ha de destacar que las misma abordaban una problemática diferente a la deducción por gastos, dado que se refería a la existencia o no de actividad profesional a los efectos de la aplicación del tipo reducido de imposición a las empresas de tenencia de bienes, siendo esta una cuestión distinta, todo lo cual conduce a considerar que dada la normativa aplicable a la presente liquidación, cuál era el artículo 14.1 e) del TRLIS aprobada por el RDL 4/2004 , no estamos ante cantidades que puedan considerarse como gastos fiscalmente deducibles, sino la retribución de fondos propios, debiéndose por ello desestimar el recurso contra la resolución impugnada en cuanto confirmaba la liquidación por el referido impuesto'.

El mismo criterio ha seguido esta Sala, entre otras, en la sentencia nº 9/2020, de fecha 22 de enero de 2020, recaída en el recurso contencioso-administrativo autos de P.O. nº 79/2019, o la sentencia de 26 de febrero de 2021 recaída en el PO nº 125/2020 o la más reciente de 16 de abril de 2021 dictada en el PO nº 81/2020, en todos los cuales se ha examinado cuestiones similares a las que nos ocupa.

QUINTO.- Aplicación de dicha doctrina jurisprudencial al presente caso.

De lo que consta acreditado en autos aparece que la mercantil recurrente, Cárnicas Negrete S.L., es una sociedad limitada de carácter unipersonal, de la que tiene la condición de socio único y administrador, Don Salvador, como resulta del propio acuerdo acreditativo del cumplimiento de los requisitos para el ejercicio de acciones en nombre de las personas jurídicas que, se ha aportado como acontecimiento 1 del escrito sin especificar en el Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 1 donde se interpuso inicialmente el recurso, acontecimiento 11 del mismo y en donde consta el certificado del acta de consignación de decisiones del órgano de administración mercantil, firmado por aquél.

En el presente recurso no se plantea ni en la demanda, ni tampoco en vía administrativa, donde tanto en las alegaciones a la propuesta de liquidación, como en la reclamación, que Don Salvador estuviera percibiendo cantidad alguna como administrador, ya que según se desprende de los estatutos de la sociedad el cargo de administrador era gratuito y ello no se cuestiona, ya que se alega que no se estaba cobrando por realizar funciones de administrador, sino que estaba cobrando un salario como trabajador, en concreto por las funciones propias de una relación laboral, por el transporte necesario para ir a los mercados o a las explotaciones ganaderas, para la adquisición de los lechazos y su posterior traslado al matadero y distribución a los distintos clientes, como ratificaron en el acto de la vista los testigos que fueron propuestos por la parte actora, lo cual no es cuestionado por esta Sala, pero lo que no se puede admitir ni pretender es que la retribución de los trabajos realizados sea en su condición de trabajador por cuenta ajena, dado que esta condición no puede darse en la medida que el Sr. Salvador es titular del 100% de las participaciones de la sociedad, siendo el mismo el único administrador y único socio, por lo que no es posible apreciar una relación laboral con el sujeto pasivo, ahora recurrente, pues no están presentes las notas de dependencia y ajenidad, de hecho el mismo admite que para la TGSS está encuadrado como trabajador por cuenta ajena al tener más del 25% del capital social, sin que quepa admitir sus alegaciones de que no quepa apreciar dicha relación propia del derecho laboral y que no cabe asimilar la condición de relación laboral a efectos tributarios y a efectos propios del derecho laboral, ya que en modo alguno cabe hacer dicha distinción, ya que aquí no se trata de determinar si estamos ante un concepto de rendimiento de trabajo, sino si se trata de un gasto deducible y no lo son las retribuciones de fondos propios, que es en realidad la naturaleza de las prestaciones que recibe el Sr. Salvador, dado que en modo alguno puede tener la condición de trabajador de la empresa de la que es titular y socio único.

Ya que lo que sin duda caracteriza a una persona que es titular del 100% del capital social y administrador único de la sociedad, es su interés en nombre propio en la actividad de la empresa, así como la percepción directa de los resultados de la misma, lo que no es compatible con la ajenidad que se predica de una relación laboral, a lo que ha de añadirse que es muy difícil considerar acreditado que el Sr. Salvador pudiera recibir instrucciones de alguien en la empresa, ya que la titularidad del 100% del capital social excluye tal posibilidad de que concurran las notas propias de una relación laboral y no se puede pretender considerar que a estos efectos la relación laboral tenga unas características propias diferentes a las de la relación de tal tipo en el Derecho Laboral.

Y sobre la nota de 'ajenidad', cabe recordar la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de 26 de septiembre de 2013, dictada en el recurso 4808/2011, en la que se concluye al efecto:

'... Y si de la importancia pasamos a la distinción entre funciones, debe señalarse que la jurisprudencia de la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo (representada por las Sentencias recogidas en el Fundamento de Derecho Decimocuarto de la de fecha 13 de noviembre de 2008 ), ha entendido que sólo es compatible la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia) con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos. Y esto se hace más patente cuando el Presidente y administrador de la sociedad posee el 97,16% de las participaciones, lo que, por otra parte, impediría apreciar la nota de 'ajeneidad' según la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de 20 de noviembre de 2003). ...'.

Las consultas vinculantes existentes en esta materia, tampoco avalan la postura sostenida en la demanda, dado que en la consulta V1569/13 de 9 de mayo, se indica que no corresponde a ese Centro Directivo calificar la naturaleza laboral o mercantil que une al socio mayoritario con la entidad consultante, si bien para realizar dicha calificación debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 julio, del Estatuto del trabajo autónomo, así como tampoco se precisa, que estemos como en este caso no ante un socio mayoritario, sino único, así como en la que se cita igualmente de 26 de mayo de 2015, V1613/2015, en la que se precisa la distribución de los socios en participaciones entre el 25% y el 15%, por lo que tampoco se trata de una sociedad unipersonal, en todo caso ha de tenerse en cuenta que todas esas consultas aparecen modificadas por la jurisprudencia que se ha reseñado en la presente sentencia, por lo que habría de tenerse en cuenta lo que respecto a las mismas indica el artículo 84.2 de la Ley General Tributaria.

Por otro lado, las sentencias del TJUE a las que se refiere la recurrente en demanda, referidas al caso Danosa, C-232/09, nada tiene que ver con la cuestión debatida referida a la deducción como gastos de las retribuciones del administrador como trabajador, ya que dicha sentencia resolvía una cuestión prejudicial relativa a la interpretación de la Directiva 92/85/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, referida a la aplicación de medidas para promover la mejora de la seguridad y de la salud en el trabajo de la trabajadora embarazada, con el cargo de miembro del consejo de dirección de una sociedad y además en la referida sentencia se subraya el hecho de que el concepto de trabajador por cuenta propia no excluye que una persona no pueda ser calificada de trabajador en el sentido de la directiva, pero no resolvía en modo alguno si un administrador y socio único de una mercantil puede tener la condición de trabajador por cuenta ajena.

Y en la sentencia de 9 de julio de 2015, C-229/14 Caso Balkaya, en la que se concluía que el artículo 1, apartado 1, letra a), de la Directiva 98/59/CE del Consejo, de 20 de julio de 1998, relativa a la aproximación de las legislaciones de los Estados miembros que se refieren a los despidos colectivos, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa o práctica nacional que no tiene en cuenta, en el cálculo del número de trabajadores empleados previsto en esa disposición, a un miembro de la dirección de una sociedad de capital, como el controvertido en el asunto principal, que ejerce su actividad bajo la dirección y el control de otro órgano de la sociedad, que percibe una retribución a cambio de su actividad y que no posee él mismo ninguna participación en dicha sociedad, por lo que tampoco examinaba ni resolvía cuestión alguna como la planteada en autos.

Y sin que el hecho de que se hayan aportado nominas en el expediente de gestión como aparece del mismo, donde constan en el PDF 1 Nominas 2014 Salvador, permita concluir que exista dicha relación de ajenidad, ni que, en base a las mismas, quepa calificar la relación jurídica como una relación laboral, ya que debe tenerse igualmente en cuenta la ausencia pese a todo ello de la relación de ajenidad o dependencia laboral, de hecho las propias nóminas evidencian esa inexistencia de relación laboral, puesto que se hace constar como categoría o grupo profesional la de Gerente.

Ya que dado que a la vista de las propias alegaciones de la recurrente resulta que de los gastos de personal de 56.796,28 €, que constan en la declaración del Impuesto de Sociedades, en relación a Salvador suponen un importe total de 31.740,00 euros de sueldos más del 50% de dicha cantidad y ello a pesar de contar con otros dos trabajadores como se invoca en el apartado 5 de los hechos de la demanda y contratando un trabajador más en el periodo vacacional, por lo que tampoco estaría el salario del socio único dentro de los límites normales como se postula en la demanda, teniendo en cuenta el resto del importe del gasto salarial por los otros trabajadores, por lo que en consecuencia, ha de concluirse que, en puridad, las cantidades cuya deducibilidad pretende la actora constituyen retribuciones a sus fondos propios (dividendos) o liberalidades, no siendo, por tanto, fiscalmente deducibles.

Y como tiene dicho esta Sala, lo determinante en estos casos, no es la concreta retribución o efectivo desempeño de las actividades, sino el hecho de que al ser el administrador único y titular mayoritario del capital social de la mercantil actora, la relación con la sociedad recurrente del perceptor de las cantidades no reúne las características necesarias de ajenidad que determinarían la existencia de una relación laboral y para que cumplidos el resto de los requisitos, las cantidades percibidas como retribuciones por la administradora, sí fueran susceptibles de deducción como gastos, solo resulta cuando el cargo de administrador se encontrara establecido en los estatutos como retribuido, a lo que ha de añadirse que es muy difícil considerar acreditado que el Sr. Salvador, pueda recibir instrucciones de alguien en la empresa, dadas las circunstancias indicadas, procediendo por todo ello desestimar el recurso interpuesto, al ser la resolución administrativa impugnada conforme a derecho en los términos y conclusiones que se recogen en la presente sentencia.

SEXTO. - Costas procesales.

De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no obstante desestimarse el recurso contencioso-administrativo, no procede hacer una condena en costas, toda vez que el asunto presenta dudas jurídicas, como ha concluido esta Sala en asuntos sobre la misma cuestión jurídica debatida en el presente recurso.

VISTOSlos preceptos legales citados y demás generales de pertinente aplicación

Fallo

Que se desestima el recurso contencioso administrativo registrado con el número 71/2021iniciado a instancias de la entidad mercantil Cárnicas Negrete SL Unipersonal, representada por la Procuradora Doña María del Carmen Villamuza Rodríguez y defendida por la letrada Don Eduardo Moreno Herrero, contra la resolución del TEAR de Castilla y León-Sala desconcentrada de Burgos de fecha 29 de septiembre de 2020, reseñada en el encabezamiento de la presente sentencia.

Y en virtud de dicha desestimación se confirma la resolución impugnada y todo ello, sin que proceda hacer una condena en costas a ninguna de las partes.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley, presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.