Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG:28.079.00.3-2020/0000086
Procedimiento Ordinario 9/2020
Demandante:AGRANTIA SLU
PROCURADOR D. RODRIGO PASCUAL PEÑA
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA Nº 650/21
RECURSO NÚM.: 9/2020
PROCURADOR D. RODRIGO PASCUAL PEÑA
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Ana Rufz Rey
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En la villa de Madrid, a uno de diciembre de dos mil veintiuno.
Visto por la Sala del margen el recurso núm. 9/2020, interpuesto por la entidad AGRANTIA SLU, representada por el Procurador D. RODRIGO PASCUAL PEÑA, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de marzo de 2019, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas por el concepto de Impuesto Sobre Sociedades, ejercicios 2010, 2011 y 2012, contra el acuerdo de liquidación provisional y de sanción derivada, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.
SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.
TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba, ni habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo el día 30/11/2021, en cuya fecha ha tenido lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.
Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.
Fundamentos
PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 28 de marzo de 2019 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra sendos acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la entidad aquí recurrente, respectivamente, la liquidación definitiva (confirmada en reposición) del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010, 2011 y 2012, derivada del acta de disconformidad A02 número NUM002 por importe total a ingresar de 25.884 euros (22.246,53 euros de cuota y 3.637,47 euros de intereses de demora) y se impone una sanción total de 11.898,52 euros en los siguientes términos: 3.589,79 euros, 3.345,49 euros y 4.187,99 euros por las apreciadas infracciones leves cometidas, respectivamente, en los ejercicios 2010, 2011 y 2012, consistentes en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT); 87,03 euros y 688,22 euros por las apreciadas infracciones graves cometidas, respectivamente, en los ejercicios 2011 y 2012, consistentes en acreditar improcedentemente bases imponibles a compensar en declaraciones futuras, tipificada en el artículo 195.1 de la LGT.
La cuantía del pleito fue fijada en 37.782,52 euros mediante decreto, no recurrido, de fecha 1 de diciembre de 2020.
El presente litigio trae causa de las actuaciones inspectoras incoadas para la comprobación e investigación de los ejercicios 2010 a 2012, ambos inclusive, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuesto sobre Sociedades, con alcance general, conforme a lo establecido en el artículo 148 de la LGT y el artículo 178 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y Desarrollo de las normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGAT).
SEGUNDO.-En primer término, el Sr. Abogado del Estado plantea la inadmisibilidad del presente recurso contencioso-administrativo por haberse interpuesto fuera de plazo, ello al amparo de lo previsto en los artículos 68.1.a) y 69.e) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (en adelante, LJCA).
Se alega que en el expediente administrativo consta el acuse de recibo de la notificación de la resolución del TEAR en el que se aprecian dos intentos de notificación, habiéndose practicado a través de la publicación en el BOE con fecha 15 de julio de 2019.
De otro lado, el recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto el 3 de enero de 2020, esto es, superado el plazo de dos meses estipulado en el artículo 46.1 de la LJCA.
La parte actora combate dicha argumentación alegando que existe un defecto de notificación, pues no se verificó en el domicilio designado por el contribuyente a tales efectos, quien sólo tuvo conocimiento de la resolución cuando recibió las consiguientes providencias de apremio, comprobando seguidamente la publicación en el BOE.
Planteado en dichos términos un defecto de notificación, es necesario traer a colación la jurisprudencia expuesta, entre otras, en la STS de 12 de mayo de 2011 (ponente: Excmo. Sr. Magistrado D. Ángel Aguallo Avilés, recurso de casación 2697/2008), en la que se dice:
'TERCERO.-(...) El punto de partida de esta labor no puede ser otro que, como ha señalado el Tribunal Constitucional, reconocer que los actos de notificación 'cumplen una función relevante, ya que, al dar noticia de la correspondiente resolución, permiten al afectado adoptar las medidas que estime más eficaces para sus intereses, singularmente la oportuna interposición de los recursos procedentes' ( STC 155/1989, de 5 de octubre , FJ 2); teniendo la 'finalidad material de llevar al conocimiento' de sus destinatarios los actos y resoluciones 'al objeto de que éstos puedan adoptar la conducta procesal que consideren conveniente a la defensa de sus derechos e intereses y, por ello, constituyen elemento fundamental del núcleo de la tutela judicial efectiva' sin indefensión garantizada en el art. 24.1CE( STC 59/1998, de 16 de marzo , FJ 3; en el mismo sentido, SSTC 221/2003, de 15 de diciembre, FJ 4 ; 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2).
Y aunque el grueso de la doctrina constitucional sobre la incidencia que tienen las notificaciones defectuosamente practicadas sobre el derecho a la tutela judicial efectiva se ha forjado en el ámbito del proceso judicial, el propio máximo intérprete de la Constitución ha puesto de relieve que existen determinados supuestos en los que este derecho puede verse afectado en el ámbito del procedimiento administrativo, supuestos en los que la doctrina sentada en relación con los actos de comunicación procesal practicados por los órganos judiciales resultará aplicable mutatis mutandis a las notificaciones de los actos y resoluciones efectuadas por la Administración. Así sucede, en particular: a) cuando el vicio en la notificación haya dificultado gravemente o impedido al interesado el acceso al proceso; b) cuando falte la notificación personal del inicio de la vía de apremio, aunque se haya podido impugnar la liquidación tributaria; y c) cuando en el ámbito de un procedimiento sancionador no se haya emplazado al interesado, causándole indefensión, pese a que podía ser localizado a partir de los datos que obraban en el expediente [ SSTC 291/2000, de 30 de noviembre, FFJJ 3,4 y 5; 54/2003, de 24 de marzo, FJ 3 ; 113/2006, de 5 de abril, FFJJ 5 y 6; y 111/2006, de 5 de abril , FFJJ 4 y 5].
Una vez reconocida la aplicación del derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito del procedimiento administrativo, resulta necesario poner de manifiesto que es doctrina del Tribunal Constitucional que, en materia de notificaciones, únicamente lesiona el art. 24 de la CEla llamada indefensión material y no la formal, impidiendo 'el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que permitan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución' ( SSTC 155/1989, de 5 de octubre, FJ 3 ; 184/2000, de 10 de julio, FJ 2 ; y 113/2001, de 7 de mayo , FJ 3), con el 'consiguiente perjuicio real y efectivo para los interesados afectados' [ SSTC 155/1988, FJ 4 ; 112/1989, FJ 2 ; 91/2000, de 30 de marzo ; 184/2000, de 10 de julio, FJ 2 ; 19/2004, de 23 de febrero ; y 130/2006, de 24 de abril , FJ 6. En igual sentido Sentencias de esta Sala de 25 de octubre de 1996 (rec. apel. núm. 13199/1991), FD Cuarto ; y de 22 de marzo de 1997 (rec. de apel. núm. 12960/1991), FD Segundo].
Lo anterior implica, básicamente, en lo que aquí interesa, que si, pese a los vicios de cualquier gravedad en la notificación, puede afirmarse que el interesado llegó a conocer el acto o resolución por cualquier medio -y, por lo tanto, pudo defenderse frente al mismo-, o no lo hizo exclusivamente por su negligencia o mala fe, no cabe alegar lesión alguna de las garantías constitucionales, dado el principio antiformalista y el principio general de buena fe que rigen en esta materia [ SSTC 101/1990, de 4 de junio, FJ1 ; 126/1996, de 9 de julio, FJ 2 ; 34/2001, de 12 de febrero, FJ 2 ; 55/2003, de 24 de marzo, FJ 2 ; 90/2003, de 19 de mayo, FJ 2 ; y 43/2006, de 13 de febrero , FJ 2].
Igual doctrina se contiene en distintos pronunciamientos de esta Sala. En particular, hemos aclarado que el rigor procedimental en materia de notificaciones 'no tiene su razón de ser en exagerado formulismo, sino en constituir una pieza clave para la proscripción de la indefensión y la garantía del derecho a la tutela judicial efectiva que consagran el Art. 24 de la Constitución ' [ Sentencias de 25 de febrero de 1998 (rec. apel. núm. 11658/1991), FD Primero ; de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero ; y de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto]; hemos afirmado que las exigencias formales 'sólo se justifican en el sentido y en la medida en que cumplan una finalidad' ( Sentencia de 6 de junio de 2006 , cit., FD Tercero); hemos dicho que 'todos los mecanismos y garantías con que las leyes procesales o procedimentales rodean los actos de comunicación' entre el órgano y las partes 'no tienen otra finalidad o razón de ser que la de asegurar que, en la realidad, se ha producido aquella participación de conocimiento, o que, en la ficción jurídica, se ha producido en determinadas circunstancias o no se ha producido' [ Sentencia de 25 de febrero de 1998 , cit., FD Primero]; hemos destacado que 'el objeto de toda notificación administrativa y de las formalidades de que ha de estar revestida, para tener validez, es el de garantizar que el contenido del acto, en este supuesto de la liquidación tributaria, llegue a conocimiento del obligado' [ Sentencia de 7 de octubre de 1996 (rec. cas. núm. 7982/1990 ), FD Segundo]; hemos declarado que '[l]os requisitos formales de las notificaciones, que las diferentes normas invocadas establecen, tienen por finalidad garantizar que el contenido del acto administrativo llegue cabalmente a conocimiento del interesado y que incluya los medios y plazos de impugnación, de forma que, cuando ese fin está cumplido, pierden las referidas formalidades su razón de ser y cualesquiera que sean otras consecuencias que pudieran producir su inobservancia (responsabilidad del funcionario, por ejemplo), lo que no puede causar es la anulación de la notificación misma pues resultaría absurdo convertir el medio (el requisito garante de que la notificación se produce) en fin de si mismo' [ Sentencia de 2 de junio de 2003 (rec. cas. núm. 5572/1998 ), FD Tercero]; y, en fin, hemos dejado claro que 'lo relevante, pues, no es tanto que se cumplan las previsiones legales sobre cómo se llevan a efecto las notificaciones, sino el hecho de que los administrados lleguen a tener conocimiento de ellas', de manera que 'cuando se discute acerca del cumplimiento de las formalidades legales, sobre el cómo han de hacerse las notificaciones, lo decisivo no es que se cumplan esas previsiones legales, sino que efectivamente el sujeto pasivo tenga o haya podido tener conocimiento efectivo del acto notificado' [ Sentencia de 7 de mayo de 2009 (rec, cas. núm. 7637/2005 ), FD Cuarto].
En otros términos, 'y como viene señalando el Tribunal Constitucional 'n[i] toda deficiencia en la práctica de la notificación implica necesariamente una vulneración del art. 24.1CE' ni, al contrario, 'una notificación correctamente practicada en el plano formal' supone que se alcance 'la finalidad que le es propia', es decir, que respete las garantías constitucionales que dicho precepto establece [ SSTC 126/1991, FJ 5 ; 290/1993, FJ 4 ; 149/1998, FJ 3 ; y 78/1999, de 26 de abril , FJ 2], lo que sucedería, por ejemplo, en aquellos casos en los que la Administración no indaga suficientemente sobre el verdadero domicilio del interesado antes de acudir a la notificación edictal, o habiéndose notificado el acto a un tercero respetando los requisitos establecidos en la Ley, se prueba que el tercero no entregó la comunicación al interesado' [ Sentencia de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007 ), FD Tercero].
Por la misma razón, no cabe alegar indefensión material cuando el interesado colaboró en su producción [ ATC 403/1989, de 17 de julio , FJ 3; Sentencias de este Tribunal de 14 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3253/2002), FD Sexto ; y de 10 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3466/2002 ), FD Cuarto], ni, desde luego, cuando ha rehusado personalmente las notificaciones ( SSTC 68/1986, de 27 de mayo, FJ 3 ; y 93/1992, de 11 de junio , FJ 4).
CUARTO.-Una vez establecido que en el ámbito de las notificaciones de los actos y resoluciones administrativas resulta aplicable el derecho a la tutela judicial efectiva, conviene comenzar aclarando, como presupuesto general, que lo trascendente en el ámbito de las notificaciones es determinar si, con independencia del cumplimiento de las formalidades legales, el interesado llegó a conocer el acto o resolución a tiempo para -si lo deseaba- poder reaccionar contra el mismo, o, cuando esto primero no sea posible, si, en atención a las circunstancias concurrentes, debe presumirse o no que llegó a conocerlos a tiempo.
Pues bien, el análisis pormenorizado de la jurisprudencia de esta Sala y Sección en materia de notificaciones en el ámbito tributario -inevitablemente, como hemos señalado anteriormente, muy casuística- pone de relieve que, al objeto de determinar si debe entenderse que el acto administrativo o resolución notificada llegó o debió llegar a conocimiento tempestivo del interesado, los elementos que, con carácter general deben ponderarse, son dos. En primer lugar, el grado de cumplimiento por la Administración de las formalidades establecidas en la norma en materia de notificaciones , en la medida en que tales formalidades van únicamente dirigidas a garantizar que el acto llegue efectivamente a conocimiento de su destinatario. Y, en segundo lugar, las circunstancias particulares concurrentes en cada caso , entre las que necesariamente deben destacarse tres: a) el grado de diligencia demostrada tanto por el interesado como por la Administración; b) el conocimiento que , no obstante el incumplimiento en su notificación de todas o algunas de las formalidades previstas en la norma, el interesado haya podido tener del acto o resolución por cualesquiera medios ; y, en fin, c) el comportamiento de los terceros que , en atención a la cercanía o proximidad geográfica con el interesado, pueden aceptar y aceptan la notificación.
La primera de las circunstancias concurrentes a valorar es, como acabamos de referir, el deber de diligencia exigible tanto al obligado tributario como a la Administración. Con relación a la diligencia que ha de demostrar el obligado tributario, se ha dicho que corresponde a los obligados tributarios realizar todas las actuaciones necesarias dirigidas a procurar la recepción de las comunicaciones enviadas por la Administración tributaria, y, en particular, 'declarar el domicilio fiscal para facilitar una fluida comunicación con las Administraciones Tributarias' [ Sentencia de 12 de diciembre de 1997 (rec. cas. núm. cas. en interés de ley 6561/1996 ), FD Octavo].
Esta Sala ha puesto especial énfasis en el deber de los obligados tributarios de comunicar su domicilio y los cambios en el mismo. En particular, se ha afirmado con rotundidad que, en la medida en que la carga de fijar y comunicar el domicilio 'recae normativamente sobre el sujeto pasivo', 'si tal obligado tributario no cumple con la citada carga, el potencial cambio real de domicilio no produce efectos frente a la Administración hasta que se presente la oportuna declaración tributaria'. En este sentido, se ha rechazado que la notificación edictal lesionara el art. 24.1CEen ocasiones en las que se ha modificado el domicilio sin comunicárselo a la Administración tributaria [entre las más recientes, Sentencias de esta Sala de 27 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 5777/2006), FD Quinto ; 7 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 7637/2005), FD Quinto ; y 21 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 2598/2004 ), FD Tercero], pero -conviene subrayarlo desde ahora- siempre y cuando la Administración tributaria haya actuado a su vez con la diligencia y buena fe que le resultan exigibles .
Por lo que se refiere a la diligencia que corresponde a la Administración, ha de traerse necesariamente a colación la doctrina que ha sentado el Tribunal Constitucional en relación con la especial diligencia exigible a los órganos judiciales en la comunicación de los actos de naturaleza procesal, trasladable, como hemos dicho, mutatis mutandis, a la Administración.
En particular, el máximo intérprete de nuestra Constitución, subrayando el carácter 'residual', 'subsidiario', 'supletorio' y 'excepcional', de 'último remedio' -apelativos, todos ellos, empleados por el Tribunal- de la notificación mediante edictos [ SSTC 65/1999, de 26 de abril, FJ 2 ; 55/2003, de 24 de marzo, FJ 2 ; 43/2006, de 13 de febrero, FJ 2 ; 163/2007, de 2 de julio, FJ 2 ; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 2 ; 231/2007, de 5 de noviembre, FJ 2 ; 2/2008, de 14 de enero, FJ 2 ; y 128/2008, de 27 de octubre , FJ 2], ha señalado que tal procedimiento ' sólo puede ser empleado cuando se tiene la convicción o certeza de la inutilidad de cualquier otra modalidad de citación' ( STC 65/1999 , cit., FJ 2); que el órgano judicial 'ha de extremar las gestiones en averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios normales a su alcance, de manera que el acuerdo o resolución judicial que lleve a tener a la parte en un proceso como persona en ignorado paradero debe fundarse en criterios de razonabilidad que conduzcan a la certeza, o cuando menos a una convicción razonable, de la inutilidad de los medios normales de citación' ( SSTC 163/2007, cit., FJ 2 ; 231/2007 , cit., FJ 2; en términos similares, SSTC 2/2008 , cit., FJ 2 ;128/2008, cit., FJ 2 ; 32/2008, de 25 de febrero, FJ 2 ; 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 2 ; y 158/2008, de 24 de noviembre, FJ 2 ; 223/2007, cit., FJ 2 ; y 231/2007 , cit., FJ 2). En fin, recogiendo implícita o explícitamente esta doctrina, en la misma dirección se ha pronunciado recientemente esta Sala en Sentencias de 21 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 4883/2006), FD Tercero ; de 28 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 3341/2007), FD 3 ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 90/2007), FD Tercero ; de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. núms. 4689/2006 y 4883/2006), FD Tercero ; y de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 2270/2002 ), FD Sexto.
Ahora bien, sobre estas afirmaciones generales deben hacerse algunas matizaciones:
- En primer lugar, que el deber de diligencia del órgano judicial a la hora de indagar el domicilio no tiene siempre la misma intensidad, sino que varía en función del acto que se comunica (inicio de actuaciones judiciales o actos procesales de un procedimiento ya abierto) [ SSTC 113/2001, cit., FJ 5 ; 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 2 ; y 158/2008, de 24 de noviembre , FJ 2].
- En segundo lugar, que 'dicha obligación debe ponderarse en función de la mayor o menor dificultad que el órgano judicial encuentre para la identificación o localización de los titulares de los derechos e intereses en cuestión, pues no puede imponérseles a los Tribunales la obligación de llevar a cabo largas y complejas indagaciones ajenas a su función' ( STC 188/1987, de 27 de noviembre , FJ 2; y Sentencia de esta Sala 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 90/2007 ), FD Tercero); sin que se pueda 'demandar del Juez o Tribunal correspondiente una desmedida labor investigadora y de cercioramiento sobre la efectividad del acto de comunicación en cuestión' ( STC 113/2001, de 7 de mayo , FJ 5; en términos parecidos, SSTC 55/2003, de 24 de marzo, FJ 2 ; 90/2003, de 19 de marzo, FJ 2 ; 43/2006, de 13 de febrero, FJ 2 ; y 76/2006, de 13 de marzo ).
- En tercer lugar, el Tribunal Constitucional viene señalando que existe un especial deber de diligencia de la Administración cuando se trata de la notificación de sanciones, con relación a las cuales, en principio, 'antes de acudir a la vía edictal', debe 'intentar la notificación en el domicilio que aparezca en otros registros públicos ' (SSTC 32/2008, de 25 de febrero, FJ 2; y 128/2008, de 27 de octubre, FJ 2).
Todos los citados elementos deben ser ponderados tendiendo siempre presente, de un lado, el principio antiformalista que, como ya hemos señalado, rige en materia de notificaciones, y, en síntesis, viene a implicar que, en este ámbito, lo decisivo no es que se cumplan las formalidades legales, sino que el interesado haya tenido o haya podido tener conocimiento tempestivo del acto; y, de otro, el principio de buena fe que debe regir las relaciones entre la Administración y los administrados.
En lo que a los ciudadanos se refiere, esta Sala ha señalado que el principio de buena fe 'impid[e] que el administrado, con su conducta, pueda enervar la eficacia de los actos administrativos' [ Sentencias de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero ; y de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto], y les impone 'un deber de colaboración con la Administración en la recepción de los actos de comunicación que aquella les dirija' [ Sentencias 28 de octubre de 2004 (rec. cas. en interés de ley núm. 70/2003), FD Quinto; de 10 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 9547/2003), FD Cuarto; y de 16 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 7305/2003), FD Segundo], lo que conlleva, entre otros los siguientes corolarios:
a) Que el acto o resolución debe entenderse por correctamente practicada cuando, como advierten expresamente algunas normas vigentes ( arts. 111.2LGT ; 59.4 de la Ley 30/1992 ; y 43.a) del Real Decreto 1829/1999 ), el interesado rehúse su notificación [ Sentencia de esta Sala de 18 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 3302/2006 ), FD Tercero; en los mismos términos, Sentencias de 2 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 3251/2006), FD Tercero ; y de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007 ), FD Tercero].
b) Que carece de trascendencia que la notificación sea defectuosa si consta que el interesado ha podido conocer la decisión que se le pretendía comunicar; porque el principio de buena fe impide tutelar al recurrente cuando utiliza los errores incurridos por la Administración en la notificación, 'con propósitos no de auténtica defensa, sino de obstrucción a la actuación de la Administración tributaria' [ Sentencia de 28 de julio de 2000 (rec. cas. núm. 6927/1995 ), FD Tercero].
c) Que si el interesado incumple con la carga de comunicar el domicilio o el cambio del mismo, en principio -y, reiteramos la precisión, siempre que la Administración haya demostrado la diligencia y buena fe que también le son exigibles-, debe sufrir las consecuencias perjudiciales de dicho incumplimiento [ Sentencias de 10 de junio de 2009, cit., FD Cuarto ; y de 16 de junio de 2009 , cit., FD Segundo].
d) Y, finalmente, que, con carácter general, no cabe que el interesado alegue que la notificación se produjo en un lugar o con persona improcedente cuando recibió sin problemas y sin reparo alguno otras recogidas en el mismo sitio o por la misma persona [ STC 155/1989, de 5 de octubre , FJ 3; ATC 89/2004, de 22 de marzo , FJ 3; ATC 387/2005, de 13 de noviembre , FJ 3; Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 2004 (rec. cas. en interés de ley núm. 70/2003), FD Cuarto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006), FD Cuarto; y de 22 de marzo de 1997 (rec. de apelación. núm. 12960/1991), FD Segundo].
La buena fe, sin embargo, no sólo resulta exigible a los administrados, sino también a la Administración. En particular, esta buena fe obliga a la Administración a que, aún cuando los interesados no hayan actuado con toda la diligencia debida en la comunicación del domicilio (bien porque no designaron un domicilio a efectos de notificaciones, bien porque los intentos de notificación en el indicado han sido infructuosos), antes de acudir a la notificación edictal o mediante comparecencia, intente la notificación en el domicilio idóneo, bien porque éste consta en el mismo expediente [ SSTC 76/2006, de 13 de marzo, FJ 4 ; y 2/2008, de 14 de enero , FJ 3], bien porque su localización resulta extraordinariamente sencilla, normalmente acudiendo a oficinas o registros públicos (SSTC 135/2005, de 23 de mayo, FJ 4; 163/2007, de 2 de julio, FJ 3; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 3; 231/2007, de 5 de noviembre, FJ 3; y 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 4), especialmente cuando se trata de la notificación de sanciones administrativas ( SSTC 54/2003, de 24 de marzo, FFJJ 2 a 4 ; 145/2004, de 13 de septiembre, FJ 4 ; 157/2007, de 2 de julio, FJ 4 ; 226/2007, de 22 de octubre, FJ 4 ; 32/2008, de 25 de febrero, FJ 3 ; 128/2008, de 27 de octubre, FFJJ 2 y 3; y 158/2008, de 24 de noviembre , FJ 3).'
TERCERO.-Sentado lo anterior, es lo cierto que tanto en la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación como en la que se formula frente al acuerdo sancionador se indica, como domicilio a efectos de notificaciones, la CARRETERA000 número NUM003, Pozuelo de Alarcón. Esto no obstante, los intentos de notificación se llevan a cabo en la CALLE000 número NUM004, Madrid, por lo que no pueden reputarse válidos al no haberse remitido a la dirección correcta. Por tanto, tampoco puede admitirse la notificación en el BOE, lo que conlleva que las fechas indicadas no son admisibles a los efectos de estimar la excepción de extemporaneidad que, por tanto, habrá de ser rechazada.
Es evidente que el contribuyente tuvo conocimiento de la resolución del TEARM habida cuenta que ha sido objeto de impugnación ante la Sala. Ante la falta de prueba en sentido contrario, en los términos expuestos, es obligado considerar que el presente recurso contencioso-administrativo se interpuso dentro del plazo de dos meses estipulado en el artículo 46.1 de la LJCA.
En definitiva, la excepción de extemporaneidad alegada por el Sr. Abogado del Estado ha de ser desestimada.
CUARTO.-En lo que hace al fondo del asunto, consta en actuaciones que la entidad Agrantia S.L.U. se constituye el 16 de julio de 2007 con un capital social totalmente suscrito y desembolsado por el socio único, D. Armando.
La sociedad tiene por objeto la prestación de servicios médicos, quirúrgicos y la explotación de los locales en los que se realice la actividad. No obstante, la actividad real se limita a la de clínica de medicina estética. Su domicilio fiscal está en la calle Modesto Lafuente, número 78, 1º C, Madrid. Está dada de alta en el epígrafe del IAE, 942 'Consultorios Médicos Sanitarios'.
Los administradores solidarios por tiempo indefinido son D. Armando y su cónyuge, Dª. Leticia.
La Inspección considera que el único profesional con titulación suficiente para la prestación de servicios médicos es precisamente su socio único, D. Armando. Aunque la entidad tiene algunos empleados, su cualificación es la de ayudante de clínica y recepcionista.
Todos los servicios que factura la sociedad son generados por el médico especialista D. Armando, que realiza su trabajo en las clínicas, Nisa Pardo Aravaca, Centro Médico Majadahonda, etc., pues la clínica que la entidad tiene en su domicilio social de carretera de Húmera, Pozuelo de Alarcón, es un local en donde los servicios realizados son secundarios, derivados de la intervenciones efectuadas en la Clínica Nisa Pardo Aravaca, y también en donde recibe e informa a los pacientes. Los ingresos más relevantes de la entidad son los que provienen de las operaciones de cirugía desarrolladas en la Clínica Nisa Pardo Aravaca.
La Inspección concluye que si bien Agrantia SLU tienen una estructura física empresarial, pues cuenta con medios materiales, como el precitado inmueble de la CARRETERA000, junto con un mobiliario adecuado para la práctica de la consultoría médica, lo relevante es la intervención personal y directa de D. Armando como médico especialista en medicina estética por cuanto es el único cirujano y experto en medicina estética que desarrolla su actividad para la sociedad. Ninguno de los empleados tiene titulación suficiente para ello (carecen de licenciatura en medicina). Por ello considera que el importe percibido de los clientes por la sociedad en cada año se debe a la participación directa, personal y exclusiva de D. Armando como médico especialista, sin perjuicio de la colaboración secundaria de otro personal en el desarrollo de esa actividad (enfermeras, auxiliares o personal administrativo) que, por su cualificación profesional, en modo alguno de forma personal e individual puede dar lugar a una actividad de cirugía estética como la desarrollada por la entidad.
Por cuanto antecede, la Inspección lleva a cabo una regularización tributaria a la entidad Agrantia, SLU, en sede de Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido, y también al socio único en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En el acuerdo de liquidación se recogen, entre otras, las siguientes consideraciones:
'1.1 Hechos que acreditan la existencia de ingresos ocultos.
La Inspección ha solicitado reiteradamente la aportación de las correspondientes facturas relacionadas con las intervenciones privadas efectuadas por Don Armando, alegando el obligado tributario a través de su representante en diligencia nº 4 de fecha 3 de marzo de 2015, 'que por protección de datos, considera que no es factible entregar dicha documentación', aportando una relación de los importes facturados a pacientes privadosdurante los ejercicios que se inspeccionan que contiene una información incompleta ya que no incluye ni el NIF de los pacientes ni el segundo apellido.
Con la relación aportada se han realizados las comprobaciones pertinentes en cuanto a los registros contables de las relaciones de ingresos que constan en la mencionada relación resultando los siguientes elementos de interés:
.- que no existe la cuenta de clientes (pacientes).
.- que el registro contable se efectúa directamente con el cargo a la cuenta corriente bancaria y el abono a la cuenta 700 por el concepto de ingresos de explotación, es decir, en la práctica el concepto contable del cliente no existe, lo que se contabiliza directamente es un ingreso bancario. Por tanto, todo ingreso que no haya 'pasado' por la cuenta bancaria ha quedado sin contabilizar.
(..)
1.3 Requerimiento al Hospital Nisa Pardo Aravaca
La Inspección ha realizado un requerimiento de información a la Clínica NISA PARDO ARAVACA, en donde el Dr. Armandopasa consulta a pacientes asegurados por diferentes compañías y donde realiza todas las intervenciones, tanto de pacientes privados cómo de pacientes asegurados.
(..)
De toda la información obtenida de la clínica HOSPITAL NISA PARDO ARAVACA y de la información facilitada por el obligado se pueden extraer las siguientes conclusiones:
.- Que existen una serie de pacientes operados por el Sr. Armando en el Hospital NISA respecto de los que la sociedad no ha incluido ingreso alguno en su contabilidad ya que no figuran entre la relación de pacientes aportada.
.- Que las cantidades señaladas como ingresos cuando han sido contabilizadas son en la mayoría de importes reducidos en relación con los precios que las actuaciones de cirugía estética suelen tener en el mercado, que están en la media de los 6.000 euros.
1.4 Requerimientos a Pacientes
(..)
Del conjunto de esta información (requerimientos a pacientes) caben extraerse las siguientes conclusiones:
- Existen ingresos cobrados por Agrantia SL por importe superior a los declarados, importes superiores tanto en el caso de clientes que aparecen en los listados proporcionados por la sociedad (en estos casos, el importe declarado sería inferior al realmente exigido a los
clientes) como en el caso de clientes que ni siquiera aparecen en los listados entregados por
la sociedad a la Inspección como clientes de la misma.
- La sociedad ha realizado gestiones ante alguno de estos pacientes en los que les ha animado a no atender el requerimiento de la Inspección, de forma que no se ha obtenido respuesta en todos los casos o se han obtenido respuestas evasivas que no permiten conocer la realidad de las prestaciones y de los ingresos de la actividad de la entidad.
1.5 Facturas de quirófano.
(..)
Por todo lo señalado en los puntos 4 y 5 anteriores, incluido el contenido de los diferentes requerimientos, las conclusiones que se pueden alcanzar son las siguientes:
- El obligado tributario no ha emitido facturas a sus clientes por los servicios realizados de intervención quirúrgica. En ninguno de los requerimientos contestados se hace referencia a la existencia de facturación. La única documentación aportada al respecto son recibís de los importes pagados por los pacientes, donde igualmente no coinciden los importes que dicen haber pagado por la intervención con los importes declarados por el obligado tributario.
- La dinámica de los trámites para realizar una intervención es la siguiente:
1. Los pacientes se ponen en contacto con el Dr. Armando, que en la mayoría de los casos los recibe en su Clínica privada sita en la CARRETERA000 -Pozuelo de Alarcón, en dónde les pasa las consultas que procedan y les informa de la intervención incluida la forma de pago. Según han manifestado los diferentes pacientes que han comparecido ante la Inspección, se les informa de manera verbal aunque hay pacientes que han traído un presupuesto en el que se hace constar que el pago se tiene que realizar antes de la intervención, aportando un 40 % en un primer pago a cuenta y el segundo pago por el 60% restante; también hay otro presupuesto que son dos plazos al 50 % cada uno. Hay otros pacientes que simplemente han realizado los dos pagos sin porcentajes predeterminados. Esto en relación a los plazos.
Respecto a la forma, la mayoría de las veces se realiza en efectivo o bien con talones al portador. De hecho, aparece en el presupuesto aportado por una de las pacientes. También han manifestado la mayoría de las pacientes que dentro de dichos pagos están incluidos los gastos de la clínica Nisa Pardo Aravaca, que lógicamente son las facturas que con anterioridad se han relacionado en el punto 5.
2. Que en cuanto a los importes cobrados, que no facturados, pues no hay factura como se ha reiterado en el presente informe, se puede observar por el listado anterior, que no coinciden los importes que las pacientes han pagado por la intervención, con los importes declarados por el obligado tributario.
- También se observa que sabiendo que las intervenciones relacionadas con la cirugía estética tienen un precio elevado en el mercado, esta circunstancia en cambio no se refleja en los importes declarados por el contribuyente y más comparándolo con los importe facturados por Nisa Pardo por los costes de la intervención.
- Reiterando la manera de contabilizar los ingresos, efectivamente lo que se contabiliza es parte del pago de los pacientes al obligado tributario, no la factura propiamente dicha por la intervención efectuada.
1.6 Retribuciones al Sr. Armando
(..)
1.7 Análisis de los Flujos de Caja de la familia Armando Leticia
(..)
Por todo ello, existen indicios inobjetables respecto de la necesidad de que haya ingresos obtenidos por la sociedad que no han sido declarados, no sólo porque así lo confirman las respuestas habidas en los requerimientos de información sino porque el comportamiento económico de la familia del Sr. Armando así lo exige, ya que su única fuente de ingresos es la actividad que desarrolla a través de su sociedad, AGRANTIA SL, por lo que la única forma de cubrir los gastos que tiene es con la existencia de mayores ingresos en la actividad de la sociedad.'
QUINTO.-Llegados a este punto es obligado tener en cuenta que ya nos hemos pronunciado sobre algunas de las cuestiones que son objeto del presente pleito, en relación con el precitado socio único, D. Armando, y la regularización de su tributación en los ejercicios fiscales 2010, 2011 y 2012, en nuestra Sentencia 728/2020, de 2 de diciembre (ponente: Ilma. Sra. Magistrada Dª. María Rosario Ornosa Fernández, recurso contencioso-administrativo número 927/2019).
Es por ello que razones de coherencia, unidad de criterio, igualdad en la aplicación de la norma y el principio de seguridad jurídica obligan a resolver los pleitos en el mismo sentido.
En consecuencia, transcribimos aquí y hacemos nuestros los fundamentos de la Sentencia 728/2020, de 2 de diciembre en la que hemos dicho:
'QUINTO.-Así delimitado el ámbito del presente recurso, debemos de comenzar con el análisis de si fue correcto el método de estimación indirecta utilizado por la administración en este caso, lo cual debe analizarse a partir de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable a los ejercicios fiscales que nos ocupan.
El art. 28.1 del citado texto legal, norma referida a las reglas generales de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas, dispone:
'1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.'
Esta norma remite al Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en su art. 10.2 determina:
'La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.'
..... ...... ......
En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el sujeto. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de los gastos.
SEXTO.-En el caso que nos ocupa es preciso, además, tener en cuenta lo regulado en los siguientes preceptos de la Ley General Tributaria:
'Artículo 53. Método de estimación indirecta
.... ...... ......
El artículo 158 regula la aplicación del método de estimación indirecta y determina:
..... ...... .....
Y en su desarrollo, el artículo 193 del Real Decreto 1065/2007 , por el que se aprobó el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, dispone:
..... ...... ......
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en relación a la
aplicación subsidiaria y excepcional del método de estimación indirecta, en caso de anomalías sustanciales de la contabilidad, en Sentencia de 23 de julio de 2012, dictada en el recurso de casación 2903/10 , determina:
'La estimación directa de la base imponible, en principio, es la que mejor se ajusta a la capacidad económica real del sujeto pasivo y, por lo tanto, es a la que la Administración debe acudir en primer y preferente lugar. La estimación indirecta tiene, por lo tanto, carácter subsidiario, lo que obliga a la Administración tributaria a agotar todas las posibilidades para la determinación directa de la base imponible. Como dijimos en la citada sentencia de 9 de mayo de 2011 (ahora en su FJ 4º), por el carácter subsidiario que el método indirecto de estimación de bases imponibles tiene en nuestro sistema, no basta con que se comprueben irregularidades contables, sino que resulta menester que tales irregularidades sean consecuencia de incumplimientos sustanciales y hurten a la Administración el conocimiento de los datos para la obtención completa de las bases, según se infiere del artículo 50 de la Ley General Tributaria de 1963 . En un caso semejante al actual, hemos afirmado en nuestra sentencia 20 de marzo del 2009 (casación 228/04 , FJ 4º) que, aunque existían sustanciales anomalías en la contabilidad, éstas no impedían la aplicación del régimen de estimación directa al haberse reunido en el expediente datos suficientes para la determinación del rendimiento neto de la actividad empresarial del recurrente, sin tener que acudir al régimen de estimación indirecta de la base imponible, de aplicación subsidiaria a los demás existentes, tal y como hemos indicado. Y ello porque el régimen de estimación indirecta sólo es aplicable en los casos en que sea el único procedimiento posible para determinar la base imponible de los sujetos pasivos que hayan incumplido sus obligaciones fiscales en términos tales que no permitan comprobar los rendimientos objeto de imposición. Por último, en la sentencia de 18 de junio del 2008 (casación 435/04 , FJ 4º), hemos vinculado la viabilidad de la estimación indirecta de bases a la 'acreditada imposibilidad de obtención por la Inspección de los datos necesarios para
el cálculo de la base'. Es decir, sólo se admite ese método cuando resulte la última opción, siendo la única posibilidad que le queda a la Administración, quien además deberá justificar y motivar su decisión de acudir a ese cauce, en los términos que hemos expresado en los anteriores párrafos.'
Y la STS de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 20 de julio de 2016, dictada en el recurso de casación 3338/15 se refiere expresamente a la ausencia de contabilidad como una de las causas de la aplicación del régimen de estimación indirecta:
'...como razona la Inspección era procedente la aplicación del régimen de estimación indirecta para determinar el importe de las operaciones en cada uno de los ejercicios comprobados, por concurrir el supuesto que contempla el artículo de 53.1.c) de la LGT, al no poderse aplicar la estimación directa dodo las anomalías sustanciales de la contabilidad que fueron detectadas...'
SEPTIMO.-Una vez establecidas las bases normativas y jurisprudenciales aplicables para la resolución de este recurso, cabe hacer una breve referencia a los datos destacables que fueron constatados por la inspección en el curso de las actuaciones y que se reflejan en el acuerdo de liquidación.
Las actuaciones inspectoras se originaron por la constatación por parte de la administración de la existencia de mayores ingresos respecto de los declarados. Dichos mayores ingresos se derivaban de las prestaciones profesionales que el actor realizaba a favor la entidad AGRANTIA SL, sociedad de la que era socio único y administrador solidario, conjuntamente con su cónyuge, Dª Leticia. Los citados ingresos se corresponden con los ingresos descubiertos por la inspección en la comprobación que simultáneamente ha realizado a la sociedad AGRANTIA, los cuales, una vez obtenidos, no se incorporaban al activo de la sociedad por lo que se consideró por la inspección que los mismos habían sido apropiados por el Sr. Armando en concepto de mayor retribución de sus prestaciones profesionales a favor de la entidad.
Por otra parte, se produjo una regularización de los gastos deducidos en las declaraciones en concepto de gastos de la actividad profesional, sobre lo que no existe
oposición en la demanda.
El actor era socio de AGRANTIA ostentando el 100% de la titularidad de sus participaciones y era la única persona dentro de la sociedad que tenía titulación y conocimientos para realizar los servicios de medicina estética que prestaba AGRANTIA.
Además del Sr. Armando, la sociedad tenía como trabajadores por cuenta ajena a personas que realizaban servicios enfermería, ayudante de clínica y recepcionista. Dentro del personal contratado a jornada completa se encontraba Dª Leticia cónyuge del actor y coadministradora de la sociedad.
De todo esto cabe inferir que las cantidades percibidas de los pacientes por la sociedad se debían a la actuación personalísima del actor como médico de cirugía estética, que fue la actividad profesional a la que se dirigieron las actuaciones inspectoras.
El actor y su esposa, dado que ejercían el control absoluto de la sociedad, disponían en todo momento, de las cantidades que se ingresaban en las cuentas bancarias, bien por transferencia o cheque nominativo, cuando se trataba de ingresos procedentes de las compañías médicas o aseguradoras y, en efectivo o cheque al portador, cuando se trataba de pacientes privados en las operaciones de cirugía estética, en las que el Sr. Armando ingresaba una parte y otra se la quedaba directamente.
AGRANTIA satisfacía unas retribuciones al actor como trabajador por cuenta ajena, que fueron de 15.000 € en los tres ejercicios inspeccionados y unas retribuciones por sus actividades profesionales que fueron de y como actividad profesional se 24.000,00 € en 2010, de 39.176,47 € en 2011 y de 77.600,00 € en 2012.
En el año 2012, se adquirió por el actor y su esposa un inmueble en la URBANIZACION000 por un precio, según escritura pública, de 1.472.500 €, lo que supuso un aumento de los gastos por amortizaciones y financieros de 38.000 € al año respecto a los gastos que ya satisfacían por el mismo concepto en años anteriores. Paralelamente se aumentan por AGRANTIA las retribuciones por actividades profesionales del actor en este ejercicio, que pasan de 39.176,47 € a 77.600 €.
En el acuerdo de liquidación se hace un análisis de los flujos de ingresos y gastos de la familia Armando- Leticia apreciándose que los gastos en los que incurre la familia son muy superiores a los ingresos netos declarados, destacándose por la inspección que en ese análisis no se han podido tener en cuenta todos los gastos, lo cual es lógico, ya que se trata únicamente de establecer unos indicios. Sin que se pretenda ser exhaustivo con los ingresos no declarados y que no constan a la AEAT y tampoco fueron acreditados por el actor. Aun así, se pone de manifiesto por la inspección que, dado el volumen de gastos, tienen que existir ingresos adicionales para hacer frente a los mismos.
En la Diligencia nº 4 de las actuaciones inspectoras, de 3 de marzo de 2015, el actor se negó a entregar las facturas justificativas de las operaciones privadas de cirugía estética que había realizado en los ejercicios inspeccionados con el pretexto de que era por protección de datos, aportando únicamente una relación de pacientes, solo con su primer apellido y sin NIF, con los importes facturados a los mismos.
La AEAT requirió al HOSPITAL NISA PARDO DE ARAVACA donde el actor efectuaba sus operaciones de cirugía estética, para que le diese un listado de las intervenciones realizadas por el Sr. Armando y su importe y a través de ese listado se pudo comprobar que la citada lista de pacientes era superior a la de los pacientes del listado facilitado por el actor en los ejercicios controvertidos en un 18%, 15% y 8%, respectivamente.
La AEAT requirió a 70 de los pacientes del listado para que le facilitasen las facturas de las intervenciones y contestaron 55 de ellos. En todos los casos señalaron que AGRANTIA, que era la entidad a través de la que se concertaban las operaciones, nunca les dio factura, a pesar de solicitarla en muchos de los casos, y que el modo de pago era siempre en metálico o por talón al portador.
Además, varios de los pacientes señalaron que el actor les había llamado o enviado un correo electrónico solicitándoles que no le diesen información alguna a la AEAT.
Por otra parte, los importes de los gastos cobrados por AGRANTIA por las citadas intervenciones era muy superior a los importes declarados por AGRANTIA, en los casos en los que coincidían esos pacientes en los dos listados, ya que había pacientes en el listado de NISA PARDO que no figuraban en el listado del actor y respecto de los que no se había declarado cantidad alguna. A título de ejemplo Dª María Luisa declaró haber pagado 7.000 € mientras que el importe declarado por AGRANTIA fue de 650 € y el de gastos de quirófano fue de 850,79 €; Dª Beatriz y Dª María Consuelo, que no están en las listas, declararon haber pagado 6000 € y 4.200 €, respectivamente, y Dª María Rosario declaró haber pagado 10.900 € mientras que solo consta en el listado que pagó 361,12 € de quirófano.
Resulta evidente que no se anotaban en la contabilidad de AGRANTIA los importes reales de las intervenciones quirúrgicas, ya que lo abonado por los pacientes era siempre una suma mucho mayor a lo realmente incluido en la contabilidad, y en muchos casos, ni tan siquiera se anotaba cantidad alguna.
De ahí que, de acuerdo con los preceptos legales más arriba reproducidos, ante la actitud obstruccionista del actor, y ante la ausencia de facturación y de contabilidad correcta o, directamente, ante la ausencia de contabilidad de los ingresos que no se declararon y que supusieron entre un 37% y un 48% de los ingresos totales, estaría más que justificado el recurso al método subsidiario de estimación indirecta utilizado por la AEAT y el incremento en los rendimientos obtenidos por el actor de 178.809,98 € en 2010, 185.089,42 € en 2011 y 128.531,21€ en 2012, con lo resultaron finalmente unas cuotas de 75.477,73 € en 2010, 80.029,63 e en 2011 y 68.152,96 € en 2012. Si el actor quería que los cálculos de la AEAT fuesen exactos y conforme al método de estimación directa, podía haberle facilitado a la administración la información requerida, con lo que solo se acude a ese método indirecto, precisamente, por la ausencia de colaboración del actor.
Por otra parte, la AEAT no estaba obligada a acudir a los métodos de valoración del art. 16TRLIS, previstos para las operaciones vinculadas, ya que, en este caso, se da una especialidad y es que, a pesar de la clara vinculación del actor con la sociedad AGRANTIA y de la evidencia de que todos los servicios contratados por AGRANTIA lo eran en función de la actividad profesional personalísima del actor, lo cierto es que hay una ausencia total de facturación y una contabilidad inexacta, en muchos casos, e inexistente en otros, siendo el propio actor el que, directamente, se quedaba dentro de su patrimonio con los importes de las intervenciones que consideraba oportunos, ingresando únicamente en la cuenta corriente de AGRANTIA las cantidades necesarias para los gastos de esa entidad y de ahí que no existan en este caso los datos necesarios para determinar el valor de mercado de las entidades vinculadas que regula el art. 16TRLIS ya que ni tan siquiera se podría empelar el método del precio libre comparable que regula el apartado 4 a) de ese precepto.
OCTAVO.-En relación a lo alegado sobre que se ha omitido por la AEAT el informe preceptivo a que hace referencia el art. 158LGTdebe señalarse que en el informe ampliatorio al acta en disconformidad expresamente se señala que el informe de valoración por el método de estimación indirecta se adjuntó al acta en disconformidad, en las actuaciones inspectoras efectuadas respecto de la entidad AGRANTIA ( NUM002), y se adjunta, su vez, como Apéndice 9, en el informe ampliatorio al acta en disconformidad, incoada en las actuaciones inspectoras al actor, con lo que cabe entender que dicho informe existe y prueba de ello es que el actor se refiere a él en la demanda para rebatirlo, con lo que no se aprecia que haya podido sufrir indefensión alguna.
Por otra parte, en cuanto al contenido del propio informe de valoración por el método de estimación indirecta, cabe señalar que se efectuaron 70 requerimientos a los pacientes de los listados facilitados por el Hospital Nisa Pardo de Aravaca y contestaron 55, teniendo en cuenta que manifiestan que el actor les había enviado un correo electrónico en el que les indicaba que no estaban obligados a contestar.
El cálculo de la inspección se efectuó únicamente sobre los importes cobrados a los pacientes privados, sometidos a operaciones de estética en el Hospital Nisa Pardo.
Se utilizan para ello tres tramos diferentes: los pacientes a los que se cobró menos de 700 €, lo que se les cobró de 700 a 1000 € y los que pagaron más de 1000 €.
Se sumaron los importes abonados y se divide ese importe entre el número de ellos para determinar el precio medio de las operaciones: a título de ejemplo, en los que pagaron de 700 a 1000 € se divide la cantidad total pagada por todos ellos, de 74.500 €, entre 13 pacientes y da un precio medio de 5.730,76 € que se multiplica por el número total de pacientes, facilitado por el Hospital Nisa Pardo y respecto de los que pagaron más de 1000 €, el importe total de lo pagado, 53.300 €, se divide entre 7 pacientes y da un precio medio de 7.185,71 €, que se multiplica también por el número total de pacientes que pagaron cifras superiores a 1000 €.
Se efectúan l7uego los correspondientes ajustes respecto de los que se conoce el importe real de la operación.
Dadas las dificultades obstruccionistas a las que se ha visto sometida la inspección, la Sala entiende que con los datos con los que contaba, ha realizado una correcta valoración por el método de estimación indirecta y la consecuencia debe ser que se deba confirmar la Resolución del TEAR en cuanto al acuerdo de liquidación.'
SEXTO.-Siguiendo con lo expuesto en fundamentos anteriores, las alegaciones de la parte actora acerca del erróneo análisis del flujo económico de la familia Armando- Leticia así como sobre la improcedencia de la aplicación del método de estimación indirecta y la calificación de la operación vinculada han de ser desestimadas con remisión a todo lo expuesto en el Fundamento Quinto al transcribir parte de nuestra Sentencia 728/2020, de 2 de diciembre, pues se trata de cuestiones ya analizadas y resueltas en la misma a propósito de la regularización practicada al socio único, en la que se llevan a cabo operaciones idénticas.
SÉPTIMO.-En lo que hace a los gastos fiscalmente deducibles, en el acuerdo de liquidación se lleva a cabo a siguiente regularización:
'OCTAVO: REGULARIZACIÓN DE GASTOS.
(..)
Ejercicio 2010
Gastos declarados: 182.241,62 euros. En los Antecedentes de Hecho de este acuerdo de liquidación figura el detalle de los gastos identificándose el importe y el número de cuenta en el que están contabilizados.
No son deducibles los siguientes:
.- Gastos comunidad inmueble CARRETERA000 cuando no se ha acreditado que corran a cargo del arrendatario. Importe 147,50 euros. Cta 62200100
.- Primas de seguro de un vehículo para uso privado. Importe 795,33 euros. Cta 62500000
.- Publicidad, Propaganda y Relaciones Públicas. Constituyen una liberalidad son gastos en restaurantes privados, regalos socio administrador, restaurantes, celebración familiar, factura pastelería Mallorca, cestas y regalos de navidad. Importe 3464,00 y 951,30 euros. Cta 62700000
.- Combustible vehículo uso privado. Cta 62800200
.- Compras en PC City y Media Mark que son gastos privados del socio y administrador. Importe 1.885,44. Cta 62900000
.- Gastos comidas, parking peaje y taxis del socio y administrador. Cta 62900001
.- Gastos de viaje. No se acredita que estén relacionados con la actividad profesional del Dr. Armando. Importe 10.405,62. Cta 62900600.
.- Amortización del inmovilizado. No es deducible la amortización del vehículo de uso privado del administrador. Importe 2.388,49 euros. Cta 68100000.
.- Ajuste del IVA soportado. El obligado tributario no ha presentado declaraciones de IVA al considerar que todos los ingresos que ha facturado estaban amparados por la exención del artículo 20.uno.3º de la LIVA. Al no repercutir IVA tampoco ha desglosado las cuotas de IVA soportado, por lo que el importe total de las facturas recibidas (base imponible y cuota soportada) se lo ha deducido como gasto en el Impuesto sobre Sociedades. Se ha confeccionado un listado de facturas recibidas correspondiente al cuarto trimestre de 2010, que es el primer periodo no prescrito al inicio de las actuaciones de comprobación, desglosando la base imponible y la cuota de IVA soportada, cuantificada la cuota soportada procede por este importe minorar los gastos deducibles. El importe asciende a 991,69 euros.
.- Ajustes por aplicación prorrata.
Tal y como refleja el acta A02 NUM005 extendida al obligado tributario por el IVA 4T 2010 a 4T de 2012, el obligado está sujeto a la regla de prorrata siendo la prorrata definitiva para el año 2010 del 80%. Por tanto de la cuota del IVA soportado del 4T de 2010, el 20% será deducible en el Impuesto sobre Sociedades: 991,69 Å~ 0,20 = 198,34 euros.
Ejercicio 2011
Gastos declarados: 186.291,46 euros. En los Antecedentes de Hecho de este acuerdo de liquidación figura el detalle de los gastos identificándose el importe y el número de cuenta en el que están contabilizados.
No son deducibles los siguientes:
.- Gastos inmueble CARRETERA000 cuando no se ha acreditado que corran a cargo del arrendatario. Importe 382,20 euros. Cta 62200100
.- Primas de seguro de un vehículo para uso privado. Cta 62500000.
.- Electricidad: gasto no deducible porque hace referencia al domicilio particular del socio en este periodo. Cta 62800100.
.- Notas de gastos: no se ha acreditado su relación con la obtención de ingresos. Cta 62900007.
.- Gastos de viaje: viaje a Málaga mes de julio y septiembre, no se ha acreditado su relación con la obtención de ingresos. Cta 62900600.
.- Intereses deuda: relacionados con el leasing de la adquisición del vehículo no afecto. Cta 66200000.
.- Amortización del inmovilizado intangible: se ha amortizado el bien sobre una base de amortización que incluye el IVA soportado al haber considerado que las intervenciones de cirugía estética era una actividad exenta de IVA. No procede considerar como gasto deducible el porcentaje de amortización sobre la cuota de IVA soportado.
.- Amortización del inmovilizado.
No es deducible la amortización del vehículo de uso privado del administrador al igual que en el ejercicio 2010. Cta 68100000.
Factura Prodermica. Al haber considerado el obligado que la actividad estaba exenta de IVA se ha amortizado sobre una base que incluye el IVA soportado y además se ha corregido el importe amortizado por la fecha de adquisición del bien.
Factura de Cristalería. Al igual que en el caso anterior el obligado ha amortizado el bien sobre una base que incluía el IVA soportado y debe tenerse en cuenta que el bien se adquirió en 30 de junio de 2011.
.- Ajuste del IVA soportado. Procede hacer los mismos ajustes respecto al IVA soportado del ejercicio 2011 que el realizado para el 4T de 2010. Analizadas las cuotas de IVA soportado el importe no deducible como gasto en el Impuesto sobre Sociedades asciende a 5.590,33 euros
.- Ajustes por aplicación prorrata.
Tal y como refleja el acta A02 NUM005 extendida al obligado tributario por el IVA 4T 2010 a 4T de 2012, el obligado está sujeto a la regla de prorrata siendo la prorrata definitiva para el año 2011 del 82%. Por tanto de la cuota del IVA soportado del ejercicio 2011, el 18% será deducible en el Impuesto sobre Sociedades: 5.590,33 Å~ 0,18 = 1.006,26 euros.
Adicionalmente, en relación con los gastos contabilizados, se ha de tener en cuenta lo siguiente:
El obligado tributario ha efectuado una disminución del resultado contable mediante un ajuste negativo al resultado contable por acogerse a la libertad de amortización para empresas de reducida dimensión, por importe de 23.760,00 euros. No obstante dentro de este importe ha incluido el importe que se ha soportado por IVA corregido con anterioridad en este apartado al hablar del tratamiento de las cuotas soportadas de IVA. Dicho importe asciende a 1.760,00 €. Por tanto, el ajuste negativo lo debe ser sólo por importe de 22.000,00 €, por lo que la diferencia de 1.760,00 debe eliminarse de los ajustes negativos que sirven para determinar la base imponible comprobada.
Ejercicio 2012
Gastos declarados: 203.571,71 euros. En los Antecedentes de Hecho de este acuerdo de liquidación figura el detalle de los gastos identificándose el importe y el número de cuenta en el que están contabilizados.
No son deducibles los siguientes:
.- Gastos inmueble CARRETERA000 cuando no se ha acreditado que corran a cargo del arrendatario al igual que en ejercicios anteriores. Cta 62200100
.- Primas de seguro de un vehículo para uso privado. Cta 62500000. Y el seguro de responsabilidad civil que se ha duplicado.
.- Notas de gastos: no se ha acreditado su relación con la obtención de ingresos. Cta 62900007.
.- Intereses deuda: relacionados con el leasing de la adquisición del vehículo no afecto. Cta 66200000.
.- Amortización del inmovilizado intangible: se ha amortizado el bien sobre una base de amortización que incluye el IVA soportado al haber considerado que las intervenciones de cirugía estética era una actividad exenta de IVA. No procede considerar como gasto deducible el porcentaje de amortización sobre la cuota de IVA soportado.
.- Amortización del inmovilizado.
No es deducible la amortización del vehículo de uso privado del administrador al igual que en el ejercicio 2010 y 2011. Y tampoco la moto Harley adquirida el 30 de junio de 2012. Cta 68100000.
Factura Prodermica. Al haber considerado el obligado que la actividad estaba exenta de IVA se ha amortizado sobre una base que incluye el IVA soportado. El obligado se acogió a la libertad de amortización de este bien por lo que lo amortizó en su totalidad siendo improcedente el gasto, no obstante en la declaración del Impuesto sobre sociedades realizó el correspondiente ajuste.
Factura de Cristalería. Al igual que en el caso anterior el obligado ha amortizado el bien sobre una base que incluía el IVA soportado.
.- Ajuste del IVA soportado. Procede hacer los mismos ajustes respecto al IVA soportado del ejercicio 2012 que el realizado para el 4T de 2010 y el ejercicio 2011. Analizadas las cuotas de IVA soportado el importe no deducible como gasto en el Impuesto sobre Sociedades asciende a 3.942,70 euros
.- Ajustes por aplicación prorrata.
Tal y como refleja el acta A02 NUM005 extendida al obligado tributario por el IVA 4T 2010 a 4T de 2012, el obligado está sujeto a la regla de prorrata siendo la prorrata definitiva para el año 2012 del 79%. Por tanto de la cuota del IVA soportado del ejercicio 2012, el 21% será deducible en elImpuesto sobre Sociedades: 3.942,70 Å~ 0,21 = 827,97 euros.
Adicionalmente, en relación con los gastos contabilizados, hay que tener realizar dos ajustes:
a) Que el obligado tributario ha incrementado el resultado contable para ajustar la amortización del bien inmovilizado' Prodérmica' por importe de 5.184,00 € para evitar la duplicidad de su amortización, como gasto y cómo ajuste por' Libertad de amortización'. Dado que ya se ha rectificado en el gasto, procede anular el ajuste positivo efectuado.
b) También el contribuyente ha disminuido el resultado contable por acogerse a la amortización acelerada por importe de 16.008,01 €, correspondiente a la adquisición de una moto, considerada como un elemento de transporte privado del socio/administrador, por lo que no procede admitir dicho ajuste.'
OCTAVO.-En relación con la deducción de gastos, hemos de recordar que esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales.'
En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se afectan a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse los gastos. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de los gastos soportadas.
Por otro lado, el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.
En relación con la carga de la prueba, la STS de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la Sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.
Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
Según dispone el artículo 106 de la misma Ley, en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el CC y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa, añadiendo el artículo 108.2 del mismo texto legal: 'Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
Por tanto, de acuerdo con los artículos citados, incumbe al aquí recurrente la carga de la prueba de la efectiva realización de los gastos y su correlación con la actividad económica.
En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (aplicable ratione temporis), serán deducibles los que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.
Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura. En lo que hace a su contenido, hay que tener en cuenta los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión.
NOVENO.-Sentado lo anterior, en lo que hace a la deducción de gastos, el escrito de demanda contiene exactamente las mismas alegaciones que las formuladas en el marco del recurso contencioso-administrativo número 1739/19 a propósito de la deducción de las cuotas de IVA soportadas por la entidad en los gastos cuya deducción aquí se cuestiona. Por tanto, motivos de coherencia, igualdad en la aplicación de la norma y el principio de seguridad obligan a resolver los litigios en el mismo sentido.
En consecuencia, transcribimos aquí y hacemos nuestros los fundamentos de la Sentencia 630/2021, de 17 de noviembre, dictada por esta misma ponente en el precitado recurso contencioso-administrativo número 1739/19, en la que hemos dicho:
'NOVENO.-Sentado lo anterior, en el escrito de demanda se indica que los gastos de taxis y de combustible corresponden a viajes a congresos científicos, por lo que estarían afectos a la prestación de servicios profesionales. Sin embargo, en los tickets correspondientes no aparece ningún dato que permita vincular tales gastos con dicha actividad, por lo que se aprecia un defecto de prueba que, conforme a lo previsto en el artículo 105.1 de la LGT, ha de perjudicar a la entidad aquí recurrente.
Idénticas consideraciones merecen los gastos de restaurantes y hostelería descartados por la Inspección habida cuenta que no puede identificarse quién es el destinatario del servicio ni los comensales, por lo que difícilmente puede estimarse acreditado que se corresponden con 'comidas de trabajo con personal de hospital, clientes potenciales y proveedores'.
Finalmente, la Inspección únicamente admite la deducción del 50% de las cuotas satisfechas en el arrendamiento financiero de un vehículo BMW, lo que ha de ser asimismo confirmado por la Sala toda vez que no se ha acreditado una mayor afectación del vehículo a la actividad, por lo que procede aplicar el porcentaje estipulado en el artículo 95.Tres.2º de la LIVApues, aunque efectivamente es una presunción de naturaleza iuris tantum que puede ser destruida tanto por el contribuyente (acreditando por cualquier medio de prueba admitido en derecho un grado de utilización superior en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional) como por la Hacienda Pública (que deberá probar que el grado de afectación es inferior al presumido por la ley para minorar la deducción), la parte actora no ha acreditado un mayor grado efectivo de utilización del vehículo en el desarrollo de su actividad profesional. No es admisible que se aluda a la dificultad de acreditar una afectación exclusiva pues es el contribuyente quien utiliza el vehículo y está en posesión de los medios de prueba que considere oportuno emplear para beneficiarse de la deducción.
En definitiva, con desestimación de todas las alegaciones de la entidad recurrente, el acuerdo de liquidación ha de ser íntegramente confirmado.'
Las consideraciones anteriores son plenamente aplicables al supuesto que nos ocupa, en el que se discute el carácter deducible de los gastos cuyas cuotas de IVA soportadas ya fueron rechazadas por los motivos expuestos, esto es, por no estar acreditada la vinculación de los gastos a la actividad profesional y, por tanto, a la generación de ingresos.
En cuanto a la amortización del vehículo BMW, tal como se ha analizado, el vehículo no está relacionado de manera exclusiva con los ingresos de la actividad. En el ámbito del IVA no se exige una afectación total a la actividad profesional pues el artículo 95.Tres.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece una presunción de afectación al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100 que, sin embargo, no es aplicable en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades. En este sentido, tal como ha declarado el Tribunal Supremo en la reciente Sentencia de fecha 13 de junio de 2019 (recurso de casación número 1463/2017), se trata de tributos diferentes con hechos imponibles disímiles, lo que conduce directamente al principio de estanqueidad, plasmado en cierta medida en el art. 7.1.d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al disponer que los tributos se regirán por las leyes reguladoras de cada uno. Y en este caso es diferente la regulación en uno y otro impuesto, 'no siendo dable exigir que la solución dada para un impuesto sea la misma que para el otro impuesto, en virtud del principio de estanqueidad tributaria'.
En suma, el acuerdo de liquidación ha de ser confirmado.
DÉCIMO.-Por último, se insta la nulidad del acuerdo sancionador por inexistencia del elemento objetivo del tipo trayendo a colación que, como la liquidación es nula de pleno derecho, el acuerdo sancionador ha de ser asimismo anulado.
Es evidente que la confirmación del acuerdo de liquidación conlleva la desestimación de esta alegación sin mayores consideraciones.
Subsidiariamente, se insta la nulidad del acuerdo sancionador por falta de motivación de la culpabilidad y, por último, por inexistencia de culpabilidad al haber actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma.
Como venimos repitiendo, la tipificación de una conducta no conlleva sin más su sancionabilidad, pues como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril, 'toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción' -Fundamento 8.B)-.
En particular, sobre la certeza del juicio de culpabilidad, ha de reiterarse igualmente que la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley, artículo 183.1 de la LGT 58/2003) y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ('las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia': artículo 77.1 de la LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril: 'no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente'; y artículo 183.1 de la LGT 58/2003: 'acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia'). La LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende 'potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados'.
Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias'( artículo 179.2.d) de la LGT 58/2003). En este precepto se añade: 'Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados'.
En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, 'una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6, in fine: 'Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado'.
UNDÉCIMO.-Sentado lo anterior, para acoger la interpretación razonable de la norma como causa de exoneración de la culpabilidad no basta la existencia de una discrepancia jurídica, sino que se precisa que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, lo que no es predicable de la postura aquí mantenida por la entidad recurrente, quien insiste en la realidad y precisión de una contabilidad en la que se han omitido importantes ingresos que se han puesto de manifiesto en el curso de las actuaciones inspectoras y que, además, carece de elementos esenciales tales como facturas -algunas se expiden por menor cuantía de la que se cobra por el servicio- y libros debidamente cumplimentados. De otro lado, no hay coherencia en los movimientos bancarios de la entidad y el socio único y, en realidad, la prestación de servicios es desarrollada por este último, especialista en medicina estética, en la forma ampliamente expuesta a lo largo de fundamentos anteriores. Además, se pretende la deducción de gastos cuya vinculación con la actividad profesional no ha sido debidamente acreditada.
Lo anterior nos conduce directamente a la valoración de la culpabilidad, pues difícilmente puede defenderse la diligencia en una actuación voluntaria como la descrita, que supone la elusión de la declaración de una importante cantidad de ingresos.
Por lo demás, en cuanto a la motivación, tras la extensa transcripción de los hechos constatados en el acuerdo de liquidación, a la que nos remitimos aquí por motivos de claridad expositiva, y tras la cita de la normativa aplicable, en el acuerdo sancionador se dice:
'2.- CULPABILIDAD
(..)
En el presente expediente dos son los motivos que originan la regularizaciónde la situación del obligado tributario: la existencia de un importante volumen de ingresos ocultos en la sociedad y la improcedencia en la deducción de determinadas partidas de gasto.
El primero de los motivos de la regularización, la ocultación de un volumen muy relevante de ingresos, es el hecho de mayor gravedad. Supone una conducta claramente contraria a Derecho y manifestación expresa de una voluntad inequívoca de ocultación de importantes rentas de la sociedad, conducta que es merecedora del máximo reproche administrativo. No obstante, como ha quedado acreditado, los ingresos ocultos de la sociedad no son aprovechados en la práctica por ésta sino por el profesional que le presta los servicios médicos, D. Armando, socio único de la entidad y administrador solidario de la misma. En realidad estamos ante un entramado en el que la sociedad se utiliza como mecanismo para ocultar una buena parte de los ingresos de los pacientes y las posteriores retribuciones también ocultas más elevadas que la sociedad paga a dicho profesional. En la práctica, todos los ingresos ocultos que obtiene la sociedad se transfieren al Sr. Armando, habiéndose calificado dichas transferencias de fondos por la Inspección como mayor retribución del profesional.
Por tanto, en la medida en que los ingresos ocultos son íntegramente compensados con los gastos por mayor retribución que se hace al profesional, y que en esta persona, el Sr. Armando, se produce simultáneamente una falta de declaración de rentas con origen en los ingresos ocultos de Agrantia, conducta ésta de la persona física que será objeto de valoración respecto a su reprochabilidad en el específico expediente sancionador que se incoe al Sr. Armando, se considera que no procede su imputación como infracción en sede de la sociedad, no porque no haya un proceder inexcusable y altamente reprochable en la sociedad como consecuencia de la dedicida y dolosa ocultación de ingresos, sino porque al entender de este instructor, al compensarse plenamente los ingresos ocultos con las mayores retribuciones al socio profesional, no existe cuota tributaria ni variación alguna de la base imponible de la entidad que se derive de dichos hechos, por lo que al faltar el elemento de tipicidad se entiende que no existe infracción en la sociedad por estos concretos supuestos: la falta de declaración de parte de los ingresos de la sociedad y de parte de los gastos por retribución de los servicios recibidos del Sr. Armando.
En cuanto al segundo elementoque supone una regularización de la base imponible, la improcedencia de la deducción de determinados gastos contabilizados por la sociedad, estamos ante las conductas que determinan directamente las cuotas a ingresar en todos los periodos y la eliminación de las bases imponibles negativas que se habían declarado en los años 2011 y 2012. Por tanto, es esta conducta la relevante a los efectos de determinar la concurrencia en este expediente del elemento subjetivo exigido por la normativa para sancionar.
De acuerdo con los datos que se han hecho constar en el acta de referencia, los gastos cuya deducibilidad no se admite tienen básicamente la consideración de gastos particulares de la familia Armando Leticia. Se trata por tanto de gastos que no guardan ninguna relación con la actividad de la sociedad, como por ejemplo gastos de viaje a lugares como Nueva York, gastos en restaurantes por celebraciones familiares, cestas y regalos de Navidad o gastos relacionados con la vivienda particular de la familia, por citar sólo algunos ejemplos. En estos casos, la falta de afectación de los gastos a la actividad de la sociedad es indudable constituyéndose en auténticas liberalidades de la sociedad para con su socio único, y con este procederlo que ha buscado el Sr. Armando es que sea su sociedad la que afronte determinados gastos suyos personales, rebajando así artificialmente el beneficio contable y por tanto la base imponible del impuesto, siendo que por su naturaleza dichos gastos no eran deducibles en el IRPF.
Igualmente, constan en el expediente otros gastos cuya afectación a la actividad no ha quedado acreditada como es la cesión gratuita de un vehículo para uso privado del profesional Sr. Armando o la existencia de una serie de gastos que si bien están vinculados con bienes de uso de la sociedad, en la práctica suelen ser gastos de los propietarios de los bienes y no de sus usuarios (nos estamos refiriendo a los gastos de comunidad del inmueble de la calle CARRETERA000 en Pozuelo), sin que el contribuyente haya aportado prueba alguna que aclare quién debe hacer frente a los mismos.
Aunque ya se ha dicho que la falta de contabilización de los ingresos de la sociedad antes comentada no ocasiona una falta de ingreso en el Tesoro en la práctica por parte de la entidad, aunque sí la hay en el IRPF del profesional, no podemos aislar esta conducta del proceder ordinario del obligado tributario, tanto antes de la Inspección como en el devenir de la misma.
Lo anterior se expone porque esta Inspección, analizando en su conjunto el total de los hechos acreditados en el expediente de comprobaciónseguido con la sociedad Agrantia no sólo por el Impuesto sobre Sociedades sino también por IVA, y teniendo también presentes los hechos analizados en las actuaciones de comprobación seguidas ante su socio único y profesional que le presta con exclusividad los servicios de medicina estética a Agrantia,nos encontramos con un conjunto muy variado de conductas irregulares de ambos sujetos, todas ellas con un doble denominador común: eludir decididamente el pago de los impuestos que corresponden a las rentas obtenidas de los clientes finales del Sr. Armando y de Agrantia y además, obtener una situación de ventaja competitiva frente a otros profesionales del sector que en cambio sí cumplan con sus obligaciones fiscales.
En efecto, no sólo existen ingresos ocultosen la actividad sino que como bien se ha visto al analizar las contestaciones a los requerimientos de información, el obligado tributario dejó de exigir, conscientemente de su ilegalidad, el IVA correspondientea las prestaciones de servicio de carácter no terapéutico (en una contestación a un requerimiento de información se ve cómo el paciente manifiesta que ante su petición de que le emitirán una factura, el doctor le dijo que entonces debía cobrarle el IVA, por lo que es indudable que sabía de tal obligación). A estas conductas, ocultación de ingresos y falta de exigencia del IVA, debe añadirse también el proceder del obligado tributario tendente a obstruir la acción de la Inspección, no aportando la información solicitadaamparándose en pretendidas excusas jurídicas, aportando otra documentación de forma incompleta o en formatos distintos de los solicitadospor la Inspección para impedir un uso eficaz de esta información por dicho órgano y, finalmente, como una evidente muestra de obstrucción, animando a sus clientes a que no respondieran a la Inspección cuando fueran requeridos para aportar pruebas sobre el verdadero valor de sus prestaciones.
Todo lo expuesto revela una clara voluntad de defraudación, dentro de la cual entiende la Inspección que debemos situar también la contabilización de gastos improcedentes. No se trata de simples descuidos, sino de un uso adicional de la sociedad para esconder rentas del Sr. Armando, en este caso a través de la contabilización de gastos personales del profesional o bien para que la sociedad se hiciera cargo de gastos que aunque pudieran estar vinculados con la actividad profesional del Sr. Armando, serían no deducibles en el IRPF de esta persona como consecuencia de las especiales reglas que rigen en algunas materias en dicho impuesto, como por ejemplo en materia de uso de vehículos ya que en el IRPF expresamente el artículo 22 del Reglamento del Impuesto exige para su deducibilidad su uso exclusivo, circunstancia que en este caso no se cumple porque es utilizado por el Sr. Armando, entre otros, con fines particulares.
Por todo lo expuesto, se entiende que la deducción improcedente de gastos es una conducta más dolosa del obligado tributario dentro de su estrategia general de reducir improcedentemente a su más mínima expresión cualquier pago de impuestos al Tesoro. Por tanto, se entiende que concurren las circunstancias exigidas por el artículo 183.1 de la LGTen este punto.'
La mera lectura de los párrafos transcritos evidencia que la única conclusión posible es que el acuerdo sancionador está ampliamente motivado, sin recurrir en ningún momento a fórmulas genéricas o estereotipadas que debieran rechazarse, pues individualiza clara y ampliamente la conducta de la entidad recurrente que es merecedora de reproche, vinculando su actuación voluntaria con los hechos objetivos constatados en el marco de las actuaciones de investigación y justificando los motivos por los que se aprecia una conducta culpable.
La falta de declaración de los ingresos puestos al descubierto por la Inspección únicamente puede responder a una actuación voluntaria guiada por la finalidad de evitar impuestos e incrementar indebidamente los beneficios en importantes porcentajes, pues en cada uno de los años comprobados, del 2010 al 2012, no se ha declarado entre un 37% y un 48% de los ingresos totales.
Además, la deducción improcedente de gastos no puede ser interpretada como un simple descuido pues la valoración conjunta de la actuación de la entidad, que incluso omitió la repercusión del IVA a todos sus clientes consiguiendo así unos precios más competitivos, pone de manifiesto la intención de eludir, indebidamente, el pago de impuestos.
Todo cuanto antecede justifica debidamente la imposición de las pertinentes sanciones.
En definitiva, la confirmación del acuerdo sancionador conlleva la íntegra desestimación del presente recurso contencioso-administrativo.
DUODÉCIMO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: 'En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.
En el presente caso se imponen a la actora las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 3.000 euros como importe máximo en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
Fallo
PRIMERO.- DESESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo número 9/2020 interpuesto contra la resolución del TEARM objeto de la presente litis y los actos administrativos de los que trae causa.
SEGUNDO.- IMPONEMOSa la parte actora las costas procesales devengadas en la presente instancia, con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0009-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campoconceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0009-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.
Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.
