Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 655/2020, Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 2464/2019 de 03 de Junio de 2020

Encabezamiento

T R I B U N A L S U P R E M O

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 655/2020

Fecha de sentencia: 03/06/2020

Tipo de procedimiento: R. CASACION

Número del procedimiento: 2464/2019

Fallo/Acuerdo:

Fecha de Votación y Fallo: 26/05/2020

Ponente: Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés

Procedencia: T.S.J. COM. VALENCIANA CON/AD SEC. 3

Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo

Transcrito por:

Nota:

R. CASACION núm.: 2464/2019

Ponente: Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés

Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 655/2020

Excmos. Sres. y Excma. Sra.

D. Nicolás Maurandi Guillén, presidente

D. José Díaz Delgado

D. Ángel Aguallo Avilés

D. José Antonio Montero Fernández

D. Francisco José Navarro Sanchís

D. Jesús Cudero Blas

D. Isaac Merino Jara

Dª. Esperanza Córdoba Castroverde

En Madrid, a 3 de junio de 2020.

Esta Sala ha visto el recurso de casación núm. 2464/2019,interpuesto por la mercantil IBIAZUR, S.L., representada por el procurador de los Tribunales don Carlos Gil Cruz, contra la sentencia de la Sección tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 23 de enero de 2019, dictada en el recurso núm. 123/2016, en relación con la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 y 2013.

Ha sido parte demandada la Administración General del Estado, representada por el abogado del Estado.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés.

Antecedentes

PRIMERO.- Resolución recurrida en casación y hechos del litigo.

1.El presente recurso de casación se interpuso por IBIAZUR, S.L. contra la sentencia de la Sección tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 23 de enero de 2019, que desestima el recurso núm. 123/2016 instado por la citada entidad frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana ['TEARCV'] de 24 de noviembre de 2015, que desestima las reclamaciones núms. 46/6807/14 y 46/17618/14, confirmando las liquidaciones practicadas en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 y 2013, y estima la reclamación núm. 46/9993/14, anulando la sanción impuesta.

2.Los hechos sobre los que ha versado el litigio, en lo que hace a las cuestiones que suscita el recurso que nos ocupa, esencialmente recogidos en la resolución del TEAC, y no combatidos por las partes, son los siguientes:

a)La Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Valencia de la AEAT practicó a la entidad IBIAZUR, S.L. una liquidación provisional, notificada el 2 de abril de 2014, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012, por un importe a ingresar de 10.761,07 euros (núm. de liquidación A4660014206002892), con fundamento, en esencia, en que la entidad no desarrolla una actividad económica, tal y como aparece definida en el artículo 27 de la Ley 35/2006, 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio (BOE de 29 de noviembre) ['LIRPF'].

b)La misma Oficina gestora le impuso a IBIAZUR, S.L. una sanción por infracción tributaria leve, notificada el 9 de junio de 2014, por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, por el impuesto citado, correspondiente al periodo 2012, resultando una sanción a ingresar de 5.202,37 euros (clave de liquidación A4660014506045756).

c)Con fecha 8 de agosto de 2014 IBIAZUR, S.L. presentó un escrito en el que se solicitó la rectificación de su declaración por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2013, aplicando los beneficios de empresa de reducida dimensión y por mantenimiento o creación de empleo. Por acuerdo de 14 de noviembre de 2014, la Oficina gestora desestimó la solicitud de rectificación efectuada por la interesada, al no constar que la sociedad, que se dedica al alquiler de locales industriales, tuviera una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para el ejercicio de la actividad.

d)Contra la liquidación, la sanción y la desestimación de la solicitud de rectificación mencionadas, IBIAZUR, S.L. instó reclamaciones económico-administrativas. El TEARCV dictó resolución el 24 de noviembre de 2015, por la que desestima las reclamaciones núms. 46/6807/14 y 46/17618/14, confirmando las liquidaciones practicadas en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 y 2013, y estima la reclamación núm. 46/9993/14, anulando la sanción impuesta.

SEGUNDO.- La sentencia de instancia.

Discrepando de la anterior resolución, IBIAZUR, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana que, como hemos señalado, fue desestimado por la ahora recurrida sentencia de 23 de enero de 2019, en la que el Tribunal señala en sus fundamentos jurídicos:

'CUARTO.- La presente cuestión ha sido ya resuelta por esta misma Sala y sección en Sentencia de fecha 24-4-2018 recaída en autos de recurso ordinario 641/14, siendo idénticas las partes pero siendo el objeto de impugnación en aquella, las liquidaciones del IS relativas a los ejercicios 2008,2009 y 2011 al haber aplicado en las mismas el tipo del 20% para el régimen de empresas de reducida dimensión (DA Duodécima del TRLIS), por mantenimiento y creación de empleo, siendo corregidos tales tipos de gravamen al 25% por considerar que la sociedad demandante, como sociedad de tenencia de bienes, dedicada al arrendamiento de locales industriales, carecía de actividad económica por no contar con local de negocios ni empleados (artículo 27 TRLIRPF), lo que debía suponer la inaplicabilidad de los incentivos fiscales referidos, procediendo a liquidar la deuda tributaria correspondiente a esos tres ejercicios del I. Sociedades.

No obstante, con carácter previo y en cuanto a los motivos de impugnación vertidos por la actora relativos al error en el que incurre la administración al extraer de la normativa del IRPF los requisitos para determinar el carácter empresarial de la actividad desarrollada, es doctrina pacífica de esta Sala que las mercantiles dedicadas al arrendamiento de inmuebles, como ocurre en este supuesto con la actora, deberá cumplir un mínimo de requisitos para determinar que la actividad que desarrollan tiene o no carácter empresarial, cuales son el de disponer de un local y de empleados sin que se observe error alguno susceptible de invalidar los procedimientos tramitados por la administración tributaria, y sin que en definitiva el procedimiento de comprobación limitada se estime inadecuado para apreciar tales conclusiones, a partir del examen de los datos contables facilitados por la actora, alegación ésta que ya había sido respondida por esta Sala en la sentencia aludida y a la que nos remitimos dada la identidad con las cuestiones suscitadas y el supuesto de hecho enjuiciado cual es la aplicación, o no, de los referidos incentivos fiscales.

' TERCERO.- La lectura de los hechos comprobados por la Administración tributaria resulta clara, estando ante una cuestión de marcado carácter jurídico y de no sencilla resolución.

Para comenzar, no se aprecian las irregularidades denunciadas por la demanda en lo tocante al procedimiento seguido para regularizar la situación tributaria de la actora, puesto que la oficina de gestión utilizó un procedimiento de comprobación limitada a partir de los datos proporcionados por la recurrente en sus autoliquidaciones, constatando que no se cumplían determinadas exigencias legales para poder aplicar un tipo de gravamen reducido, de conformidad al artículo 136.1 y 2 de la Ley General Tributaria .

En cuanto al fondo, el capítulo XII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo) regula el régimen especial de tributación de las denominadas empresas de reducida dimensión.

Este régimen especial se desarrolla en los artículos 108 a 114 del TRLIS, si bien podemos encontrar otros artículos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades en los que también se regulan ciertas peculiaridades que afectan a las empresas de reducida dimensión. Así, el artículo 36 del TRLIS, que recoge la deducción para el fomento de las tecnologías, de la información y de la comunicación y el 115.6 del mismo texto legal , relativo a los contratos de arrendamiento financiero, afectan de forma directa al régimen fiscal de estas entidades.

De este modo, los beneficios fiscales de las empresas de reducida dimensión, en lo que toca al presente supuesto, consistiría en un tipo de gravamen reducido del 25% para los primeros 120.202,41 euros de base imponible, aplicándose el tipo general del 35% sobre el exceso (art. 114 TRLIS), además de poder aplicar la libertad de amortización de la Disposición Adicional Undécima del TRLIS, con un tipo de gravamen del 20% por mantenimiento y creación de empleo, lo que exigía contar con una plantilla media superior a un empleado.

Con carácter inicial, la consideración de una entidad como empresa de reducida dimensión en un determinado ejercicio está condicionada al cumplimiento de un requisito objetivo previsto legalmente que es el importe máximo de su 'cifra de negocios' pero referido al período impositivo inmediato anterior, así como , en su caso, al mantenimiento y creación de empleo. De este modo, la norma se dirige a las pequeñas y medianas empresas.

El artículo 108 TRLIS, establece que los incentivos fiscales establecidos en el Capítulo XII del Título VII se aplicarán a las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 millones de euros. Se trata de una condición previa y excluyente que supone que aquellas entidades cuya cifra de negocio del ejercicio anterior supere la citada cantidad de 8 millones de euros no podrán acceder a ninguno de los beneficios fiscales regulados para las empresas de reducida dimensión.

El Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su Disposición adicional duodécima reguló el tipo de gravamen reducido en el Impuesto sobre Sociedades por mantenimiento o creación de empleo (redacción dada por Ley 26/2009, de 23 de diciembre), que dispone:

' 1. En los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010 y 2011, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en dichos períodos sea inferior a 5 millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados, tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general:

a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo del 20 por ciento. b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 25 por ciento.

Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, se aplicará lo establecido en el último párrafo del artículo 114 de esta Ley.

2. La aplicación de la escala a que se refiere el apartado anterior está condicionada a que durante los doce meses siguientes al inicio de cada uno de esos períodos impositivos, la plantilla media de la entidad no sea inferior a la unidad y, además, tampoco sea inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009.

Cuando la entidad se haya constituido dentro de ese plazo anterior de doce meses, se tomará la plantilla media que resulte de ese período.

Los requisitos para la aplicación de la escala se computarán de forma independiente en cada uno de esos períodos impositivos.

En caso de incumplimiento de la condición establecida en este apartado, procederá realizar la regularización en la forma establecida en el apartado 5 de esta disposición adicional.

3. Para el cálculo de la plantilla media de la entidad se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa.

Se computará que la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009 es cero cuando la entidad se haya constituido a partir de esa fecha'.

La lectura de esta norma, la intención del legislador al crearla, su condición de medida de creación de empleo y su naturaleza de beneficio fiscal (tipo de gravamen reducido del IS) permite apreciar un evidente error conceptual de la demanda, que olvida la naturaleza y fines de esta norma para intentar invertir la carga de la prueba e imputar a la Administración tributaria la carga de demostrar la inexistencia de los requisitos exigidos por la DA 12a, cuando lo cierto es que dicho precepto debe ser interpretado restrictivamente y sin analogías por tratarse de un beneficio fiscal y, en segundo lugar, no debe olvidarse que es una norma que pretende otorgar beneficios a cambio de empleo y en ese contexto debe interpretarse. Por ello, corresponde a la recurrente probar que cumple las exigencias legales y que respeta la finalidad de la norma.

Resulta evidente que con dicho régimen se pretendió fomentar, desde el punto de vista de la regulación fiscal, a las pequeñas y medianas empresas, para posibilitar la reactivación de estos importantes agentes económicos. Por ello, la indudable finalidad de los beneficios fiscales consistía en reactivar las inversiones y el empleo generados en este sector económico.

Por tanto, como sea que la Administración tributaria, por medio de la comprobación realizada por su oficina de gestión, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria o de la improcedencia de aplicar unos beneficios fiscales, la carga probatoria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven y, particularmente, que es acreedora a los beneficios fiscales pretendidos.

Para ello, resulta imprescindible que exista una actividad económica, lo que no parece casar con el régimen de las sociedades de mera tenencia de bienes como la presente, que se dedica a un objeto social de alquiler de locales industriales, pero que no ha generado empleo por la ausencia de actividad económica real.

La determinación de cuando existe actividad económica se establece en el Artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , Rendimientos íntegros de actividades económicas, que dice:

'1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'.

De ello se desprende que, a los efectos de lo dispuesto en la norma antedicha, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente, cuando concurran las siguientes circunstancias: a).- Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad. b).- Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

Interpretando el alcance de esta norma, la STS de 27 de octubre de 2014 (Rec. 4428/2012 ) sostiene que: '... con arreglo al artículo 61.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, tienen la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas,......El mencionado precepto remite a la regulación propia del impuesto sobre la renta de las personas físicas para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, regulación conforme a la que cabe hablar de tal cuando el contribuyente ordena por cuenta propia medios de producción y recursos humanos, o uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (artículo 25.1); precisamente, esa actividad es la que realizaba la sociedad recurrente dedicándose, según ha declarado probado la Audiencia Nacional, a la promoción inmobiliaria'.

Matizando la sentencia que 'ciertamente, el apartado 2 de ese artículo 25 entiende que habrá actividad económica únicamente si en el desarrollo del giro empresarial se cuenta, al menos, con un local destinado exclusivamente a llevar a cabo la gestión de la misma, empleando, también al menos, una persona con contrato laboral a jornada completa; pero esta acotación se refiere al arrendamiento o compraventa de inmuebles, no a la promoción inmobiliaria, actividad de mayor amplitud, que incluye, además del arrendamiento o compraventa del producto final, la adquisición del suelo y su transformación hasta alcanzar el estado, físico y jurídico, que permite la edificación sobre el mismo, conforme a los parámetros fijados en la ordenación del territorio' .

Procederá, pues, determinar la relación existente entre IBIAZUR, S.L., y Da. ..., que se dice por la demanda que era empleada de la sociedad, con el fin de esclarecer si le correspondía o no la deducción practicada en el IRPF que, obviamente, venía ligada a la existencia de una relación laboral.

Pues bien, examinando las condiciones fácticas existentes en el presente supuesto, deberá sentarse que estamos ante una relación mercantil entre la mercantil actora y la Sra. ..., de la que es socia y administradora solidaria, lo que hace que en absoluto pueda reconocerse la existencia de una relación laboral y, por tanto, se tratará de una empresa sin un solo trabajador de plantilla, incompatible con los beneficios fiscales pretendidos de la D.A.12a TRLIS.

Las razones de que se aprecie una relación mercantil deberán partir de la dicción del artículo 66 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada , que establece lo siguiente:

'1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución.

2. Cuando la retribución tenga como base una participación en los beneficios, los estatutos determinarán concretamente la participación, que en ningún caso podrá ser superior al diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios.

3. Cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la Junta General'.

Existe, pues, una presunción de gratuidad del cargo de administrador de una sociedad de responsabilidad limitada, tal como señala la STS, Sala Tercera, Sección Segunda de 26-9-2013 (rec. cas. no 4808/2011 ), que establece en su FD Cuarto lo siguiente:

'... Y en el presente caso, amén de la presunción legal de gratuidad del cargo de administrador de sociedades de responsabilidad limitada (el artículo 66.1 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada establece que 'El cargo de administrador es gratuito a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución' y en el mismo sentido se ha pronunciado posteriormente el artículo 217.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio), el artículo 21 de los Estatutos de LICIDIA, S.L, ratificando la referida presunción legal, dispone que el 'cargo de administrador será gratuito', por lo que la concesión de una retribución al Sr. Rosendo solo puede hacerse con el carácter de liberalidad y, por tanto, no deducible, sin que frente a ello pueda oponerse que, a virtud de participación que aquél dispone en la sociedad, en cualquier momento podrían modificarse los estatutos según su criterio, pues lo cierto es que en el momento de producirse los hechos la modificación no ha tenido lugar'.

Más adelante, continúa dicha sentencia '...p or otra parte, no pone en duda esta Sala la trascendencia y relevancia de las funciones que pueda llevar a cabo el Sr. Rosendo en la entidad LICIDIA, S.L. (luego, PONTEGADEA INVERSIONES, S.L.), pero ello no impide que dada su condición de administrador y, por prescripción expresa estatutaria, no puede concederse remuneración de servicios prestados, por lo que la otorgada solo puede tener carácter de liberalidad y, en consecuencia, no deducible en el Impuesto de Sociedades.

Y si de la importancia pasamos a la distinción entre funciones, debe señalarse que la jurisprudencia de la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo (representada por las Sentencias recogidas en el Fundamento de Derecho Décimocuarto de la de fecha 13 de noviembre de 2008 ), ha entendido que sólo es compatible la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia) con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos. Y esto se hace más patente cuando el Presidente y administrador de la sociedad posee el 97,16% de las participaciones, lo que, por otra parte, impediría apreciar la nota de 'ajeneidad' según la jurisprudencia dela Sala delo Social del Tribunal Supremo(por todas Sentencia de 20 de noviembre de 2003 )'.

En relación al Impuesto sobre Sociedades (si bien respecto a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre), la STS de 21-2-2013 (rec. cas. no 1978/2010 ), en un supuesto igual de administradores de sociedades de responsabilidad limitada, fija idéntica doctrina en su FD Cuarto.

Pues bien, a la luz de la citada doctrina, en la medida en que la Sra. ... era administradora y socia (titular del 50% de las participaciones a través de empresas vinculadas, en las que su marido contaba con el otro 50%), debe entenderse que su vínculo con la entidad recurrente era exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral, porque la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes.

Además, se hace difícil de admitir la existencia de una relación laboral fundamentada en la ajenidad y dependencia por parte de quien es, simultáneamente, el administrador/socio y un trabajador de la sociedad, no teniendo acogida esta pretensión en nuestro actual marco laboral y mercantil y, por ende, en el ámbito tributario. Si se dirige y gestiona una empresa con pleno dominio de la misma, no se puede intentar ser, al mismo tiempo, un trabajador dependiente y sujeto a la organización y dirección ajena, pues son conceptos incompatibles e irreales.

Así pues, no existiendo la relación de ajenidad y dependencia propia de la relación laboral, debe rechazarse la posibilidad de aplicar la reducción pretendida, máxime cuando estamos ante un beneficio fiscal que debe interpretarse de forma restrictiva, tal como establece el artículo 14 de la Ley General Tributaria cuando dice que ' no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales' .

Por todo ello, como sea que la Administración tributaria, por medio de la comprobación ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria o de la improcedencia de aplicar unos beneficios fiscales, la carga probatoria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven y, particularmente, que es acreedora a los beneficios fiscales pretendidos, cosa que no ha hecho.

En consecuencia, deberá desestimarse el recurso contencioso-administrativo'

Trasladado lo anterior al presente supuesto y siendo idéntico el supuesto de hecho enjuiciado en aras a la unidad de doctrina procede desestimar sin más, el recurso interpuesto'.

TERCERO.- Preparación del recurso de casación.

1.El procurador don Carlos Gil Cruz, en representación de IBIAZUR, S.L., presentó escrito de preparación del recurso de casación, fechado el 8 de marzo de 2019, contra la sentencia anteriormente mencionada.

2.Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, considera la parte actora que la sentencia recurrida incurre en la infracción de los artículos 108 y 114, y la Disposición Adicional 12ª, del texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) ['TRLIS'], en su redacción aplicableratione temporis, tras la reforma operada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio.

3. La Sala de instancia acordó, mediante auto de 27 de marzo de 2019, tener por preparado el recurso de casación contra la sentencia dictada en el procedimiento ordinario núm. 123/2016.

CUARTO.- Admisión del recurso.

Preparado el recurso en la instancia y emplazadas las partes para comparecer ante esta Sala, por auto de 19 de septiembre de 2019, la Sección de Admisión de esta Sala aprecia la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

'Determinar si, a la luz de la reforma operada en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, con la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, la aplicación de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión del Capítulo XII del Título VII de dicho texto refundido se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, que habrá de reunir los requisitos previstos en el artículo 27 de la citada Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas, cuando se trate de la actividad económica de alquiler de inmuebles, o, por el contrario, sólo se requiere que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 del mencionado texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades'.

Además, el referido auto advierte que 'la cuestión ha sido resuelta por la Sección Segunda de esta Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo en la sentencia de 18 de julio de 2019 (RCA 5873/2017, ES:TS:2019:2706), en un sentido coincidente al que aquí propugna la parte recurrente'.

QUINTO.- Interposición del recurso de casación y oposición.

1.El representante procesal de IBIAZUR, S.L. interpuso recurso de casación mediante escrito fechado el 15 de octubre de 2019, que observa los requisitos legales, y en el que: (i) se manifiesta que su pretensión casacional coincide plenamente con la acogida en nuestra sentencia de 18 de julio de 2019, citada por el auto de admisión del recurso; (ii) que, de acuerdo con dicha sentencia, 'para acogerse a los incentivos fiscales previstos para las empresas de reducida dimensión (ERD) del art. 108 del TRLIS, 'no hay razón para excluir de los incentivos fiscales a una sociedad que se dedique a cualquier actividad económica por no cumplir los requisitos establecidos en la normativa reguladora de otro impuesto como es el IRPF, alegando que a partir del ejercicio 2007, tras la reforma operada en el Impuesto sobre Sociedades por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, no existe soporte jurídico alguno para exigir a las sociedades ningún otro requisito distinto del importe neto de su cifra de negocios, para acogerse a los incentivos fiscales de las empresas de reducida dimensión', incluida la aplicación de un tipo de gravamen inferior al general' (pág. 3); (iii) que la pretensión que se deduce en el presente recurso de casación es que se anule la sentencia impugnada en aplicación de la doctrina sentada en nuestra sentencia de 18 de julio de 2019, ' según la cual, a partir de los ejercicios iniciados el 1 de enero de 2007, y '(a) la luz de la reforma operada en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, con la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, la aplicación de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión del Capítulo XII del Título VII de dicho texto refundido, hemos de responder que ya no se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, entendiendo por tal la que reúna los requisitos previstos en el artículo 27 de la citada Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas, cuando se trate de la actividad económica de alquiler de inmuebles, de forma que a partir de entonces sólo se requiere que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 del mencionado texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades'' (pág. 4); (iv) que en 'el caso que nos ocupa, la Administración Tributaria niega a [su] representada, cuya actividad es el alquiler de locales industriales, la aplicación de los incentivos fiscales para las ERD previstos en el Capítulo XII del Título VII del TRLIS y la aplicación del tipo de gravamen del art. 114 TRLIS y el reducido establecido en la Disposición Adicional ( DA) 12ª de la citada norma -incorporado con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2009, por el art. 77 de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, que estableció una escala de tipos impositivos vinculada a la cifra de negocios y evolución de la plantilla-, por incumplimiento del requisito contemplado en el art. 27.2.b) de la Ley 35/2006 (LIRPF), pues, aun cuando la compañía cuenta con una empleada que es también la administradora de la sociedad, por razón de dicha condición, ésta no daría cumplimiento al requisito de utilizar al menos una 'persona empleada con contrato laboral y a jornada completa' previsto en el citado precepto' (pág. 4); (v) que la 'Sala de instancia confirma dicha decisión pues, a su juicio, en la actividad de arrendamiento, 'la determinación de cuándo existe actividad económica se establece en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas', por lo que 'no existiendo la relación de ajenidad y dependencia propia de la relación laboral, debe rechazarse la posibilidad de aplicar la reducción pretendida', y, por tanto, la aplicación del tipo impositivo del art. 114 TRLIS así como el regulado en la DA 12ª del mismo texto legal' (pág. 4); y (vi) que, por tanto, 'procede estimar este recurso y casar la sentencia de la Sala de instancia, en la que, efectuando una interpretación de la normativa expuesta contraria a la jurisprudencia de este Alto Tribunal, considera que para aplicar los incentivos fiscales de las ERD es necesario que las sociedades dedicadas al arrendamiento, desarrollen una actividad económica, entendiendo por tal aquella que cumpla con los requisitos establecidos en el art. 27 de la LIRPF' (pág. 5).

En virtud de lo expuesto, se solicita de esta Sala que '1º) se declare que ha lugar al recurso de casación preparado por mi representada contra la sentencia de 23 de enero de 2019, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJCV, dictada en el recurso n° 123/2016, procediendo en consecuencia a casarla y anularla; y 2°) se estime el recurso contencioso-administrativo n° 123/2016 seguido ante el TSJCV y, en su virtud, se declare la nulidad del acto administrativo impugnado en él, por ser disconforme con el ordenamiento jurídico, con todos los efectos legales inherentes a tal declaración de nulidad, incluida la de la liquidación por el IS ejercicio 2012, y la procedencia de la rectificación de la autoliquidación presentada por el IS, ejercicio 2013, origen del proceso' (pág. 5).

2.El abogado del Estado se opuso al recurso de casación mediante escrito fechado el 29 de noviembre de 2019, que observa los requisitos legales. En dicho escrito, se hacen, entre otras, las afirmaciones siguientes: (i) que se estima procedente formular oposición, pese a que recientemente se ha dictado sentencia de 18 de julio de 2019, contraria a la tesis que defiende, porque esa sentencia 'se dictó sin tomar en consideración los argumentos de la Abogacía del Estado que por error involuntario no se personó en el recurso' (pág. 4); (ii) que 'atendiendo fundamentalmente a un criterio de interpretación finalista plenamente justificado, sin descuidar la interpretación literal y sistemática, se llega a la conclusión de que los incentivos para las empresas de reducida dimensión solamente pueden reconocerse si se desarrolla una actividad económica y, cuando se trata de arrendamiento de inmuebles, el ordenamiento tributario contiene una definición de actividad económica, aplicable al caso de conformidad con el art. 12.2 LGT' (págs. 9-10); (iii) que avalarían esa tesis las sentencias de este Tribunal de 5 julio 2012, rec. cas. 724/2010 (Roj: STS 5203/2012- ECLI: ES:TS:2012:5203), de 21 junio 2013, rec. cas. 863/2011 (Roj: STS 3706/2013- ECLI: ES:TS:2013:3706), y de 25-6- 2013, rec. cas. 5414/2010 (Roj: STS 3676/2013- ECLI: ES:TS:2013:3676); (iv) que, en atención a lo expuesto, considera que 'la sentencia recurrida es ajustada a derecho y procede su confirmación, con desestimación del recurso de casación' (pág 13); y (v), por último, que, en relación con la cuestión doctrinal planteada en el auto de admisión, propugna como doctrina correcta la siguiente: '[l]a aplicación de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión del Capítulo XII del Título VII del texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, que habrá de reunir los requisitos previstos en el artículo 27 de la citada Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas, cuando se trate de la actividad económica de alquiler de inmuebles sin que sea suficiente que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 del mencionado texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades' (págs. 13-14).

SEXTO.- Señalamiento para deliberación del recurso.

Mediante providencia de 2 de diciembre de 2019, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por no advertir la Sala la necesidad de dicho trámite.

Por providencia de 10 de febrero de 2020, se designó como ponente al Excmo. Sr. don Ángel Aguallo Avilés, y se señaló para deliberación, votación y fallo el 26 de mayo de 2020, fecha en la que tuvieron lugar dichos actos, por los medios tecnológicos disponibles por esta Sección como consecuencia de las disfunciones generadas por el COVID19, con el resultado que se expresa a continuación.

Fundamentos

PRIMERO.- Necesaria remisión a la sentencia núm. 1114/2019, de 18 de julio, dictada en el recurso de casación núm. 5873/2017 .

Las cuestiones que el presente recurso plantea han sido en esencia abordadas y resueltas por esta Sección en la sentencia núm. 1114/2019, a la que hemos de remitirnos por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica.

Afirmamos entonces, en relación con una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, que mantiene el mismo criterio (en lo que importa) al que aquí se cuestiona, lo siguiente:

' SEGUNDO.- La cuestión de interés casacional objeto del recurso.

La cuestión casacional consiste en 'Determinar si, a la luz de la reforma operada en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, con la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, la aplicación de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión del Capítulo XII del Título VII de dicho texto refundido se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, que habrá de reunir los requisitos previstos en el artículo 27 de la citada Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas , cuando se trate de la actividad económica de alquiler de inmuebles, o, por el contrario, sólo se requiere que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 del mencionado texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades'. Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación serán los artículos 108 y 114 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en la redacción aplicable ratione temporis, a la luz de la reforma realizada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre.

TERCERO.-El juicio de la Sala sobre la cuestión de interés casacional

La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades define el concepto de actividad económica y entidad patrimonial en los apartados 1 y 2 del artículo 5 en los siguientes términos:

'1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.

2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica[...]'.

Esa definición constituye una novedad de esta Ley con respecto a la anterior, extremo al que se refiere su preámbulo en estos términos: 'En la regulación del hecho imponible, se incorpora el concepto de actividad económica, que no presenta diferencias relevantes respecto al concepto tradicionalmente utilizado en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Sin embargo, resulta esencial que un Impuesto cuya finalidad primordial es gravar las rentas obtenidas en la realización de actividades económicas, y siendo este el Impuesto que grava por excelencia las rentas de este tipo de actividades, contenga una definición al respecto, adaptada a la propia naturaleza de las personas jurídicas. Asimismo, se introduce el concepto de entidad patrimonial, que toma como punto de partida a las sociedades cuya actividad principal consiste en la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, si bien se acomoda a las necesidades específicas de este Impuesto'.

El Capítulo IX ('Incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión') del Título VII (Regímenes tributarios especiales) incluye el artículo 101 ('Ámbito de aplicación. Cifra de negocios'), en cuyo apartado 1 se establece que 'los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros'.

Por su parte, el VI ('Deuda tributaria'), dedica su Capítulo I al tipo de gravamen y cuota íntegra, estableciendo el apartado 1 del artículo 29, en sus dos primeros párrafos que:

'El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.

No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior', disponiéndose en el último párrafo del mismo apartado y precepto que 'el tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley'.

En la regulación vigente, representada, como decimos, por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, no se contempla un tipo de gravamen distinto del general para las empresas de reducida dimensión, a diferencia de lo que tradicionalmente venía sucediendo. No es la legislación aplicable, pero resulta oportuno traerla a colación, puesto que es mencionada en el auto de admisión, con objeto de poner de manifiesto su contraste con la regulación inmediatamente precedente, que sí es la aplicable, y también porque es invocada por las partes y por la Sentencia aquí recurrida.

El Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establecía que el tipo general de gravamen era el 35 por 100, pero para las empresas de reducida dimensión era inferior, disponiendo el artículo 114 del mismo RDL, en la redacción introducida por el artículo 1.3 del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre , con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, que 'Las entidades que cumplan las previsiones del artículo 108 de esta Ley tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general:

a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 25 por ciento.

b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 30 por ciento.

Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 25 por ciento será la resultante de aplicar a 300.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior'.

La redacción inmediatamente precedente de dicho artículo 114, introducida por la disposición final 2.12 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, era la siguiente:

'Las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 108 de esta Ley tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta ley deban tributar a un tipo diferente del general:

a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo del 25 por ciento.

b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 30 por ciento.

Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 25 por ciento será la resultante de aplicar a 120.202,41 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior'.

Para los ejercicios de 2005 y 2006, por mor de la disposición adicional 58 de la Ley 2/2004, de 27 de diciembre , también se preveía un tipo más bajo que el general, siendo la redacción de dicho artículo 114 la siguiente:

'Las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 108 de esta Ley tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general:

a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo 30 por 100.

b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 35 por 100.

Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 30 por 100 será la resultante de aplicar a 120.202,41 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando ésta fuera inferior'.

Por consiguiente, durante muchos ejercicios a las empresas de reducida dimensión se les ha aplicado un tipo de gravamen distinto (más bajo) que el general, si bien ello ha estado supeditado al cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 108 ('Ámbito de aplicación. Cifra de negocios'), cuyo texto ha cambiado a lo largo de dichos ejercicios, de manera que para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2008 la redacción aplicable era la siguiente:

'1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 millones de euros.

2. Cuando la entidad fuere de nueva creación, el importe de la cifra de negocios se referirá al primer período impositivo en que se desarrolle efectivamente la actividad. Si el período impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duración inferior al año, o la actividad se hubiere desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

3. Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia de las entidades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas'.

A esa redacción le sucedieron otras, de manera que la última que estuvo vigente, con efectos para los ejercicios iniciados el 1 de enero de 2011, era la siguiente:

'1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros.

2. Cuando la entidad fuere de nueva creación, el importe de la cifra de negocios se referirá al primer período impositivo en que se desarrolle efectivamente la actividad. Si el período impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duración inferior al año, o la actividad se hubiere desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

3. Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia de las entidades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

4. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo también serán de aplicación en los tres períodos impositivos inmediatos y siguientes a aquél período impositivo en que la entidad o conjunto de entidades a que se refiere el apartado anterior, alcancen la referida cifra de negocios de 10 millones de euros, determinada de acuerdo con lo establecido en este artículo, siempre que las mismas hayan cumplido las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en aquél período como en los dos períodos impositivos anteriores a este último.

Lo establecido en el párrafo anterior será igualmente aplicable cuando dicha cifra de negocios se alcance como consecuencia de que se haya realizado una operación de las reguladas en el capítulo VIII del título VII de esta Ley acogida al régimen fiscal establecido en dicho capítulo, siempre que las entidades que hayan realizado tal operación cumplan las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en el período impositivo en que se realice la operación como en los dos períodos impositivos anteriores a este último'.

Muy sintéticamente, lo que queremos decir es que a las empresas de reducida dimensión se les ha venido aplicando un tipo de gravamen especifico, más reducido que el general, siempre que el importe de la cifra de negocios no superara determinado importe (en los periodos reseñados, entre 6 y 10 millones de euros).

Como se apunta en el auto de admisión, sobre la regulación vigente, esta Sala no se ha pronunciado aún. Sí lo ha hecho, sin embargo, sobre regulaciones precedentes, y es ahí, donde se suscita la controversia puesto que esos pronunciamientos no se refieren a los ejercicios de 2010 y 2011, sino a ejercicios anteriores a 2007.

La clave reside en la modificación realizada en el Impuesto sobre Sociedades por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

La disposición derogatoria segunda de dicha Ley deroga el régimen fiscal especial de las sociedades patrimoniales, cuestión que merece la siguiente explicación en su preámbulo:

'Por lo que se refiere a la supresión del régimen de las sociedades patrimoniales, conviene recordar que el mismo vino a sustituir al anterior régimen de transparencia fiscal, con la finalidad de evitar el diferimiento de la tributación, por parte de las personas físicas, de las rentas procedentes de bienes y derechos no afectos a actividades económicas mediante la interposición de una sociedad.

Este régimen estaba construido de forma tal que se alcanzase en sede de la sociedad patrimonial una tributación única equivalente a la que hubiere resultado de obtener los socios directamente esas rentas, todo ello en el marco de un modelo donde el Impuesto sobre Sociedades era un antecedente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La reforma de este último impuesto vuelve al modelo clásico de no integración de ambos impuestos por cuanto se unifica el tratamiento fiscal del ahorro cualquiera que sea el origen del mismo, lo cual motiva una tributación autónoma de ambos impuestos no estando, por tanto, justificada la integración que representa el régimen de las sociedades patrimoniales.

Asimismo, la finalidad antidiferimiento de dicho régimen pierde ahora su sentido con el nuevo régimen de la tributación del ahorro. En definitiva, con la eliminación del régimen de las sociedades patrimoniales, cuando un contribuyente realice sus inversiones o lleve a cabo sus actividades a través de la forma societaria, la tributación será la que corresponda aplicando las normas generales del Impuesto sobre Sociedades sin ninguna especialidad, dado que la elección de la forma jurídica responderá no tanto a motivos fiscales sino económicos. No obstante, se regula un régimen transitorio al objeto de que estas sociedades puedan adoptar su disolución y liquidación sin coste fiscal'.

El régimen de las sociedades patrimoniales estaba contenido en el Capítulo VI del Título VII, Regímenes tributarios especiales, del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, del que formaban parte los artículos 61 a 63, hoy derogados con efectos 1 de enero de 2007, de cuyo texto nos interesan exclusivamente los siguientes párrafos del apartado 1 del primero de ellos:

'1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:

a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad [...]'.

Durante el tiempo en que dichos artículos estuvieron vigentes, para determinar si existía actividad económica no había que acudir a un concepto definido en la propia Ley, ni al definido como tal en el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino al definido en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (otro tanto, sucede con el impuesto sobre el Patrimonio, a los efectos de la exención prevista en el artículo 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio ).

A lo largo de los años, el concepto de actividad económica en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ha cambiado. En los últimos periodos en que estuvieron vigentes esos artículos la redacción era la siguiente:

En 2006 estaba vigente el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuyo artículo 25 ('rendimientos íntegros de actividades económicas') disponía:

'1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'.

En cambio, para el ejercicio 2007 (y sucesivos hasta el 31 de diciembre de 2014) el texto vigente era la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, cuyo artículo 27 establecía:

'1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'.

Hubo un tiempo, pues, en que para definir que había de considerarse actividad económica en el impuesto sobre sociedades se producía una remisión expresa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, resultando particularmente discutido lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de su Ley reguladora.

A partir del 1 enero de 2007 estos artículos han seguido vigentes, pero la remisión a ellos ya no está prevista.

Actualmente, el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre sociedades también se remite al Impuesto sobre la Renta de las Personas, cuyo artículo 27 establece ahora:

'1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados .

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'.

Pues bien, apoyándose en esas remisiones de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la Ley del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, tradicionalmente esta Sala ha acudido, para pronunciarse sobre los casos sometidos a su revisión cuando se trata del ejercicio de actividades económicas, a comprobar si se cumplen los requisitos previstos en la Ley de IRPF, particularmente cuando se trata del ejercicio de determinadas actividades, tal como exige la normativa aplicable.

No se discute aquí y ahora acerca del concepto 'cifra de negocios' (Cfr. A título de mero ejemplo, STS de 20 de diciembre de 2017, rec. 3153/2016 y STS de 8 de junio de 2015, rec. 1819/2014 ), únicamente se discute acerca de si se realizan actividades económicas, por parte de una determinada sociedad, la hoy recurrente, en dos ejercicios concretos, el 2010 y el 2011. Aunque estamos en el Impuesto sobre sociedades, se pretende por la administración aplicar, y ello lo refrenda la sentencia recurrida, el concepto de actividades económicas que rige en otro impuesto, el IRPF, sin haber una habilitación expresa. Es cierto que tanto el IS como el IRPF gravan la renta, pero ello no quiere decir que eso conduzca inexorablemente a su equiparación en el aspecto que nos ocupa. A partir de los ejercicios iniciados el 1 de enero de 2007 no es posible hacer extensivo al IS lo previsto en el IRPF en ese concreto aspecto. Qué duda cabe que se ha producido una ampliación del ámbito de aplicación subjetiva del régimen especial de empresas de reducida dimensión, ampliación que esta Sala considera que es voluntad de legislador y que ésta en consonancia, puesto que ello se produce simultáneamente, con la derogación del régimen de empresas patrimoniales. Si el legislador quería que a las sociedades de mera tenencia de bienes no se les aplicará el régimen de entidades de reducida dimensión debería haberlo dicho de manera expresa, puesto que su silencio nos lleva a la interpretación que se acaba de apuntar.

CUARTO.-Contenido interpretativo de esta sentencia.

La cuestión con interés casacional consiste en 'Determinar si, a la luz de la reforma operada en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, con la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, la aplicación de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión del Capítulo XII del Título VII de dicho texto refundido se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, que habrá de reunir los requisitos previstos en el artículo 27 de la citada Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas, cuando se trate de la actividad económica de alquiler de inmuebles, o, por el contrario, sólo se requiere que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 del mencionado texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades'

A la luz de la reforma operada en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, con la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, la aplicación de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión del Capítulo XII del Título VII de dicho texto refundido, hemos de responder que ya no se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, entendiendo por tal la que reúna los requisitos previstos en el artículo 27 de la citada Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas , cuando se trate de la actividad económica de alquiler de inmuebles, de forma que a partir de entonces sólo se requiere que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 del mencionado texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades'.

SEGUNDO.- Resolución de las pretensiones de las partes.

Como dijimos en nuestra sentencia 1114/2017 (FD 5º), la 'evolución legislativa del Impuesto sobre Sociedades, la finalidad de la supresión del régimen de sociedades patrimoniales y la normativa contenida en el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades de 2004 vigente en 2010 y 2011 no avalan el establecimiento de distinciones en función de su objeto social o de cualquier otra circunstancia a la hora de acogerse a los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión previstos en los artículos 108 y ss, incluida la aplicación de un tipo de gravamen inferior al general previsto en el artículo 114 TRLIS.- Menos aun cuando la exigencia se basa en una norma ( artículo 27.2 Ley 35/2006, de 28 de noviembre), solo aplicable a los rendimientos obtenidos por personas físicas que desarrollen una actividad empresarial por cuenta propia, sin que resulte admisible una interpretación analógica para aplicarla a las personas jurídicas.- Por lo demás, (...), ni siquiera el artículo 53 del TRLIS, que regula el régimen de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas remite al artículo 27.2 LIRPF y tampoco prevé requisito complementario alguno para que las sociedades dedicadas a dicha actividad puedan acogerse al mismo.

A la vista de todo cuanto se ha dicho, debemos hacer los siguientes pronunciamientos:

1º.Declarar haber lugar al recurso de casación interpuesto por la mercantil IBIAZUR, S.L. contra la sentencia de la Sección tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 23 de enero de 2019, dictada en el recurso núm. 123/2016, en relación con la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 y 2013, sentencia que se casa y anula a los efectos de lo que seguidamente se resuelve. Y ello porque la sentencia impugnada en esta sede establece un criterio contradictorio con el de nuestra sentencia 1114/2019 al declarar que 'la sociedad demandante, como sociedad de tenencia de bienes, dedicada al arrendamiento de locales industriales, carecía de actividad económica por no contar con local de negocios ni empleados (artículo 27 TRLIRPF), lo que debía suponer la inaplicabilidad de los incentivos fiscales' previstos en el artículo 108 TRLIS; que 'las mercantiles dedicadas al arrendamiento de inmuebles, como ocurre en este supuesto con la actora, deberá cumplir un mínimo de requisitos para determinar que la actividad que desarrollan tiene, o no carácter empresarial, cuales son el de disponer de un local y de empleados'; y que para disfrutar de los beneficios fiscales pretendidos 'resulta imprescindible que exista una actividad económica, lo que no parece casar con el régimen de las sociedades de mera tenencia de bienes como la presente, que se dedica a un objeto social de alquiler de locales industriales, pero que no ha generado empleo por la ausencia de actividad económica real'.

2º.Enjuiciar el proceso seguido en la instancia y, dado que no se ha cuestionado por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana ni por el abogado del Estado el requisito (que la sentencia impugnada cita expresamente) de que el importe total de ingresos obtenido por la entidad en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 millones de euros, estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por IBIAZUR, S.L. frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de 24 de noviembre de 2015, en la medida en que desestima las reclamaciones núms. 46/6807/14 y 46/17618/14, confirmando las liquidaciones practicadas en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 y 2013, y, consecuentemente, declaramos la nulidad de dicha resolución y de las liquidaciones, al tiempo que acordamos la devolución del importe ingresado más los intereses.

TERCERO.- Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación. Y respecto de las causadas en el procedimiento seguido en la Sala del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, dado el contenido de esta sentencia, cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido

1°)Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, por remisión al fundamento jurídico cuarto de nuestra sentencia 1114/2019, de 18 de julio, dictada en el recurso de casación núm. 5873/2017.

2º)Declarar haber lugar al recurso de casación interpuesto contra la sentencia de la Sección tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 23 de enero de 2019, dictada en el recurso núm. 123/2016, en relación con la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 y 2013, sentencia que se casa y anula.

3º)Enjuiciar el proceso seguido en la instancia y, en la medida en que no se ha cuestionado el requisito de que el importe total de ingresos obtenido por la entidad en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 millones de euros, estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por IBIAZUR, S.L. frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de 24 de noviembre de 2015, en la medida en que desestima las reclamaciones núms. 46/6807/14 y 46/17618/14, confirmando las liquidaciones practicadas en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 y 2013, y, consecuentemente, declaramos la nulidad de dicha resolución y de las liquidaciones, al tiempo que acordamos la devolución del importe ingresado más los intereses.

4º)Hacer el pronunciamiento sobre costas expresado en el último fundamento de derecho.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

D. Nicolás Maurandi Guillén D. José Díaz Delgado

D. Ángel Aguallo Avilés D. José Antonio Montero Fernández

D. Francisco José Navarro Sanchís D. Jesús Cudero Blas

D. Isaac Merino Jara Dª. Esperanza Córdoba Castroverde

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ángel Aguallo Avilés, estando la Sala celebrando audiencia pública, lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.