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08/07/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 76/2021, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 114/2020 de 26 de Abril de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 26 de Abril de 2021
Tribunal: TSJ Castilla y Leon
Ponente: GONZÁLEZ GARCÍA, MARÍA BEGOÑA
Nº de sentencia: 76/2021
Núm. Cendoj: 09059330022021100078
Núm. Ecli: ES:TSJCL:2021:1668
Núm. Roj: STSJ CL 1668:2021
Encabezamiento
En la Ciudad de Burgos veintiseis de abril de dos mil veintiuno.
Vistos los autos correspondientes al recurso contencioso-administrativo registrado con el número
Habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.
Antecedentes
En la tramitación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo Ponente la Ilma. Sra. Dª. M.ª Begoña González García, magistrada especialista de la Sala y Sección, quien expresa el parecer del Tribunal.
Fundamentos
El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del TEAR de Castilla y León-Sala desconcentrada de Burgos de fecha 25 de junio de 2020, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta por la entidad mercantil recurrente frente al acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, que determinaba una cantidad a ingresar de 11.852,29€, de los cuales 10.214,02€ corresponden a la cuota del impuesto y 1.638,27€ a los intereses de demora.
La entidad mercantil demandante solicita que anule dicha resolución y en la fundamentación de la pretensión que deduce, alega los siguientes motivos, que la Consulta Vinculante de la DGT 1569/2013, así como la DGT V0441/14 y la V1613/15 siguen el mismo criterio de entender que las retribuciones satisfechas por el trabajo realizado por un socio serán deducibles siempre que cumplan los requisitos legales, así como se reseñan a nivel jurisprudencial, las sentencias del TS de 26 de noviembre de 2013 y de 2 de enero de 2014, de lo que se concluye que los salarios percibidos por el administrador de la sociedad por su trabajo laboral, no por su actividad como administrador deben considerarse deducibles.
Se invoca igualmente la doctrina del TJUE, así como el nuevo marco normativo integrado por la Ley de Sociedades de Capital y por la nueva Ley del Impuesto de Sociedades 27/2014, de la que se considera en resumen que la remuneración de los administradores de la sociedad por su actividad laboral es un gasto del ejercicio y que desde el punto de vista fiscal la Ley del Impuesto de Sociedades en su artículo 15 e), indica que serán deducibles las retribuciones de los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad y mientras que la remuneración como administradores para que sea retribuida debe estar estipulada en los estatutos, para cualquier otra función distinta deben estar justificadas mediante el correspondiente contrato y estar de acuerdo con el valor de mercado, al tratarse de un salario percibido por su actividad laboral dentro de la empresa y no por el desempeño de sus responsabilidades como Administrador único de la misma, tenemos que indicar que se trataría de un gasto deducible al encontrarse dentro de los límites normales de imputación de su salario, en este caso, al tratarse de un salario percibido por su actividad laboral dentro de la empresa y no por el desempeño de sus responsabilidades como administrador único de la misma, se trataría de un gasto deducible, al encontrarse dentro de los límites normales de imputación de su salario.
La Administración demandada, TEAR de Castilla y León-Sala de Burgos, se ha opuesto a la demanda y ha solicitado la desestimación del recurso contencioso administrativo, por considerar que el acto administrativo impugnado es conforme a derecho, en base a los siguientes motivos, tras recoger en los antecedentes de hecho de su contestación, los referidos a partir de la autoliquidación, así como exponer la normativa de aplicación integrada por el Real Decreto Legislativo 4/2004 y el RD 1777/2004, respecto de las retribuciones de los administradores desde un punto de vista mercantil y la legislación laboral, integrada por la Ley 20/2007, artículo 1.2 c).
Que, sobre la falta de relación laboral por ausencia de ajenidad, respecto del salario que pueda percibir Don Teodulfo, que se trata de una cuestión resulta por las sentencias del TS de 13 de noviembre de 2008, 26 de septiembre de 2013 en el recurso 4808/2011, que analiza las retribuciones de un administrador y socio mayoritario, por lo que, el Tribunal Supremo excluye la existencia de relación laboral, cuando no concurre la nota de ajenidad, como es el caso del administrador socio al 100 % del capital social, así como dada la normativa, el socio administrador no deja de ser sino un trabajador por cuenta propia o autónomo. Así, tanto el artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 julio, del Estatuto del trabajo autónomo, como la Disposición adicional vigésimo séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social son claros cuando consideran como trabajadores autónomos a quienes 'presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla' y en este caso el administrador de la demandante es titular del 100 % del capital social, por lo que el hecho de que el administrador único realice un 'trabajo similar' a otros trabajadores de la empresa, resulta insustancial y además lo determinante no son las labores que realiza, sino la titularidad de la mercantil.
Se invocan las sentencias de esta Sala de 18 de enero, 28 de septiembre de 2018 y 25 de enero de 2019, dictada en el recurso 157/2018.
Y además resulta que, en este caso, ni siquiera constan los servicios que se dicen prestados, la recurrente se dedica a actividad de fabricación de estructuras metálicasy en la declaración del Impuesto de Sociedades hace constar unos gastos de personal de 97.853,19 €., de los que, 40.856,08 € se corresponden con el 'sueldo' abonado al administrador, siendo esa cantidad no admitida como gasto. En el escrito de alegaciones la demandante hacía constar que son cuatro las personas que trabajan en la empresa, por lo que el montante de los sueldos que percibe D. Teodulfo supone casi el 50% de la totalidad de los gastos de personal. En las nóminas que aporta figura que la categoría del mismo es de Oficial 1ª, siendo la misma categoría que tiene el otro trabajador, según reconoce en esas alegaciones, por lo que debería cobrar lo mismo o parecido, lo que no concuerda con los gastos salariales declarados. Igualmente se hace una referencia al Convenio colectivo cuando aparece de las contestaciones a las alegaciones, que el plus de peligrosidad atribuido a D. Teodulfo excede ampliamente el estipulado en el artículo 50 del citado convenio y finalmente se destaca que el contrato de trabajo aportado teóricamente fechado el 8 de febrero de 1993, está claramente manipulado. Como se señala, el organismo que figura en su encabezamiento, el Ministerio de Empleo y Seguridad Social, fue creado en virtud del RD 1823/2011, de 21 de diciembre, por el que se reestructuran los departamentos ministeriales, además de contener menciones relativas al R. D. Legislativo 1/1995, al Real Decreto Ley 5/2013, L. O. 15/1999, Ley 3/2012, Real Decreto Ley 16/2014 o al Real Decreto Ley 1/2015, por todo lo cual, se termina solicitando la desestimación del recurso.
La actuación administrativa impugnada, como se ha dicho, es una resolución del TEAR de Castilla y León-Sala desconcentrada de Burgos, de 25 de junio de 2020, estimatoria parcialmente de la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta por la entidad mercantil recurrente frente al acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014.
1.- El acuerdo de liquidación provisional señala que resulta un importe a pagar de un importe a pagar de 11.852,29 euros, de los que 10.214,02€ corresponden a la cuota del impuesto y 1.638,27€ corresponden a los intereses de demora y ello en base a la siguiente motivación:
'
El 27-06-2019 se notificó requerimiento por el que se solicitaba la 'Aportación de documentación que, sin integrar la contabilidad mercantil, permita justificar el importe declarado en la casilla 271 en concepto de 'Sueldos y salarios' de D. Teodulfo'.
- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.
2.- Contra la citada liquidación provisional se interpone la reclamación económico-administrativa, que fue desestimada con la resolución objeto del presente procedimiento jurisdiccional.
La resolución administrativa impugnada desestima la reclamación económico-administrativa en base al siguiente argumento jurídico:
....
Alega la reclamante que según consta en las nómina presentadas, estas son percibidas por la realización por parte del Sr Teodulfo como Oficial montador, siendo cuatro personas las que trabajan en la empresa, de las cuales una es administrativo y otra comercial, por lo que sólo dos personas las dedicadas al trabajo de montadores.
Pues bien, del examen de la documentación obrante en el expediente, resulta que la empresa se dedica a actividad de fabricación de estructuras metálicas, con unos gastos de personal de 97.853,19 euros, de los que 40.856,08 son los no admitidos por la Oficina gestora, siendo cuatro las personas que trabajan en la actividad. Consta igualmente en el expediente las nóminas del Sr. Cristobal, figurando en las mismas como categoría profesional, 'Oficial de 1ª', manifestando que realizan funciones de montador, pero sin aportar prueba alguna que acredite sus manifestaciones, y que haga inferir que las funciones que realiza sean distintas de las propias inherentes a su condición de administrador de la mercantil, teniendo en cuenta que dispone de tres trabajadores, y que del montante de los sueldos que percibe el Sr Teodulfo suponen casi el 50% de la totalidad de los gastos de personal, existiendo otro trabajador con la categoría de Oficial de 1ª, según manifiesta el propio reclamante. Por último, señalar que el Sr. Cristobal es administrador único y partícipe del 100% del capital social de la entidad junto a su esposa. En consecuencia, no queda acreditado el carácter de deducible de las cantidades abonadas al mismo.
Dicha resolución constituye el objeto de impugnación, en el presente recurso jurisdiccional.
Y esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse respecto a las mismas cuestiones que las planteadas en el presente recurso y lo ha hecho indicando lo que establece la normativa aplicable, así el artículo 1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al supuesto que se enjuicia por razones cronológicas, establece: El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta ley.
El artículo 10 del mismo Texto Refundido establece:
1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. ... 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. ...
El artículo 14 del mismo Texto establece:
1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios. ... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
El artículo 16 del Texto Refundido establece:
1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. ... 3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o partícipes. b) Una entidad y sus consejeros o administradores. ...
Del artículo 14 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, resulta que no todos los gastos en los que puede incurrir la sociedad para obtener sus ingresos son deducibles. Para que un gasto sea deducible debe ser real y correlativo al ingreso.
El artículo 105 de la LGT de 2003 establece respecto de la carga de la prueba, que:
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Como antes se ha dicho, el artículo 14 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades enumera los gastos no deducibles. Entre estos gastos no deducibles se encuentran las retribuciones de fondos propios (letra a)) y los donativos y liberalidades (letra e)).
Entre los previstos en la letra a), retribuciones de fondos propios, se encuentran los repartos de beneficios obtenidos por la sociedad, explicándose su inclusión en el precepto legal por el intento de evitar que bajo otra apariencia se produzcan distribuciones encubiertas de beneficios que sean deducidas como gastos del ejercicio.
Si tal reparto no encuentra su fundamento en la condición de socio, accionista o partícipe del perceptor y retribuye el trabajo de administrador, sí será deducible, siempre que se den unos presupuestos en cuanto a la determinación estatutaria de su retribución y que el cargo no sea gratuito.
Entre los gastos previstos en la letra e), donativos y liberalidades, no se entenderán comprendidos, como no deducibles, los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.
Esta Sala, en la sentencia nº 35/2018, de 23 de febrero de 2018, ya ha examinado una cuestión similar a la que se plantea en el presente recurso contencioso-administrativo, en dicho recurso, la parte actora, entre otras, hacía la siguiente alegación:
Pero la Sala concluyó en esta sentencia:
'CUARTO.- Expuestos en dichos términos el objeto del presente recurso, la cuestión jurídica suscitada, no es otra, que determinar sí las cantidades percibidas por Doña Gloria , como administradora de la mercantil recurrente, son susceptibles de tener la consideración de gastos deducibles en el Impuesto de Sociedades, para el ejercicio 2012, debiendo de partir de los datos siguientes, que dicha administradora es además titular del 100% del capital social de dicha entidad mercantil y única administradora de la misma y que conforme establece el artículo 12 de los Estatutos de la Sociedad de Responsabilidad Limitada Unipersonal, 'Pilar Rodríguez Asesores S.L.', y que han sido aportados como documento del escrito de interposición del recurso:
6.- Los administradores tendrán la retribución que fije, para cada ejercicio y por la mayoría ordinaria antes dicha, la Junta General y consistirá en una participación en beneficios sin que pueda exceder del diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios. -----
Además, tendrán la retribución que, como salario, señale la Reglamentación de Trabajo correspondiente a la industria o comercio que constituye el objeto social, bien todos los administradores o parte de ellos, según permita la misma. La remuneración podrá no ser igual para todos los administradores si el órgano de administración está compuesto por más de uno
Por otro lado resultan acreditas las funciones realizadas por Doña Gloria , a través de la testifical practicada en autos, pero lo cierto y a pesar de todo ello, lo determinante en este caso, no es la concreta retribución o efectivo desempeño de las actividades, sino el hecho de que al ser la administradora, titular del 100% del capital social de la mercantil recurrente, su relación con la misma no reúne las características necesarias de ajenidad que determinarían la existencia de una relación laboral, para que cumplidos el resto de los requisitos, las cantidades percibidas como retribuciones a la administradora, si fueran susceptibles como susceptibles de deducción como gastos.
Y así en la resolución del TEAR se cita, a los efectos de resolver la reclamación económico administrativa, la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de septiembre de 2013 dictada en el recurso 4808/2011 , que recoge la denominada teoría del vínculo, en virtud de la cual se concluía que:
'Por otra parte, no pone en duda esta Sala la trascendencia y relevancia de las funciones que pueda llevar a cabo el Sr. Justino en la entidad LICIDIA, S.L. (luego, PONTEGADEA INVERSIONES, S.L.), pero ello no impide que dada su condición de administrador y, por prescripción expresa estatutaria, no puede concederse remuneración de servicios prestados, por lo que la otorgada solo puede tener carácter de liberalidad y, en consecuencia, no deducible en el Impuesto de Sociedades.
Y si de la importancia pasamos a la distinción entre funciones, debe señalarse que la jurisprudencia de la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo (representada por las Sentencias recogidas en el Fundamento de Derecho Décimocuarto de la de fecha 13 de noviembre de 2008 ), ha entendido que sólo es compatible la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia) con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos. Y esto se hace más patente cuando el Presidente y administrador de la sociedad posee el 97,16% de las participaciones, lo que, por otra parte, impediría apreciar la nota de 'ajeneidad' según la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de 20 de noviembre de 2003). '
Frente a dichos argumentos de la resolución del TEAR, la recurrente considera que con el criterio confirmado por dicho Tribunal, se está vulnerando el artículo 15 e) del Impuesto de Sociedades, ya que en este caso se invoca que las labores realizadas por Doña Gloria exceden de los cometidos de un administrador, por lo que han de calificarse como una relación laboral de carácter especial y que el Tribunal Supremo había legitimado la posibilidad de dichas contraprestaciones y si bien es cierto que el Tribunal Supremo en la sentencias de 11 de marzo de 2010 , en los recursos que se siguieron por la representación mercantil de la entidad Mahou S.A sobre los requisitos que deberían reunir las remuneraciones satisfechas a los administradores de la sociedad, por servicios prestados en régimen contractual, distintos a los propios como miembros del Consejo de Administración, para que pudieran considerarse gastos deducibles, concluía que era necesario que evidentemente que se pudiera hablar de una relación laboral de carácter especial, lo cual se ha precisado posteriormente en la sentencia del mismo Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015 en el sentido de que la condición de miembro del Consejo de Administración de una sociedad, por el hecho de que se realicen actividades que supongan un plus de dedicación o actividad, al margen de la propia actividad como administrador, de que se le hubiera dado de alta en la Seguridad Social, o de que se les hubiera practicado sobre sus retribuciones la retención prevista para los rendimientos del trabajo, e incluso de que se hubieran contabilizado las mismas, no implicaba que no debiera estarse a la naturaleza jurídica de las relaciones, las cuales se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes, concluyendo que al no existir la nota de ajeneidad propia de la relación laboral, se rechazaba la posibilidad de admitir la deducibilidad de dicho de personal en el Impuesto sobre Sociedades.
Frente a ello la recurrente sostiene que resulta errónea la aplicación en este caso de la teoría del vínculo de la sentencia del TS de la Sala de lo Civil, de 13 de noviembre de 2008 , ya que no resultaría aplicable a la vista de la pequeña entidad de la mercantil recurrente, pero lo cierto es que en dicha sentencia, lo determinante no es que exista o no diferenciación de funciones, dado que en este caso si existiría diferenciación entre las funciones a desarrollar dentro del objeto social, de las propias como administradora única de la mercantil, sino que no concurre la nota de ajenidad, ya que estamos ante una mercantil cuyo capital social es íntegramente de la administradora, por lo que como precisa la sentencia de nuestra Sala homónima de este TSJ Castilla y León, de Valladolid, de 1 diciembre de 2017, sec. 3 ª, de 1 de diciembre de 2017, nº 1344/2017 y dictada en el recurso 479/2016:
'Para resolver esta cuestión, en relación con la deducibilidad de los gastos debatidos, se debe considerar que, en lo que se refiere a la acreditación de la misma, la misma corresponde, conforme lo prevenido en los artículos 105 de la Ley 8/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria, y 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, a la parte actora, en cuanto que es ella quien quiere beneficiarse de la procedencia de la deducción que como gasto alega. De ahí que sea a ella a quien corresponde traer, efectivamente, a la convicción de la Sala, que ese gasto es deducible del total de ingresos que tiene y debe pasar por el tamiz de la actuación tributaria. Por otra parte, ha de indicarse que la compatibilidad de las retribuciones de los administradores de las sociedades mercantiles que no está expresamente prevista en las normas estatutarias es vista con disfavor por la doctrina y la jurisprudencia, que arrancan, es cierto, de una situación legislativa anterior a la aplicable al caso, pero que, en cuanto a su regulación, no es divergente en esencia de la actualmente aplicable. Esa doctrina que admite la posibilidad de poder remunerar actuaciones laborales de los administradores, exige la acreditación de los requisitos que se piden para cualquier servicio prestado por terceros, como su contabilización en el ejercicio en que se devenguen y la justificación del gasto, así como la acreditación de la obligatoriedad que el pago tenga para la empresa por la existencia de un vínculo laboral entre ella y el administrador que realice tales trabajos; acreditación que, obvio es decirlo, debe hacerse con un mayor rigor, a fin de no permitir que la sociedad, contradiciendo sus propias normas internas, que siempre puede cambiar y si no lo hace, será por su propia voluntad, las soslaye, con perjuicio de los ingresos e intereses públicos.'
Así como en otra sentencia de esa misma Sala de lo Contencioso-Administrativo, también de 1 diciembre de 2017, sec. 3ª, nº 1348/2017 y dictada en el recurso 871/2016 , se contiene el siguiente razonamiento jurídico sobre la deducibilidad como gastos de estas retribuciones:
'SEGUNDO.- Sobre la deducibilidad de las retribuciones de los administradores .
La norma aplicable lo constituye el art. 14 del TRLIS y lo que interesa recalcar es que se ha de impedir que, bajo la apariencia formal de relaciones laborales, una empresa se deduzca determinados pagos, en concepto de gastos del personal, cuando en puridad, constituyen retribuciones a sus fondos propios (dividendos), no siendo, por tanto, fiscalmente deducibles ( artículo 14.1 a) de la LIS ).
Se trata en suma de un problema de índole probatorio, en orden a acreditar si los administradores y socios de la recurrente mantienen una situación laboral con la misma, por los servicios personales (el trabajo personal) prestados por cuenta de aquella, lo cual no puede determinarse a priori, sino que ha de ser analizado caso por caso.
La existencia para las entidades con forma societaria, de una personalidad jurídica, distinta a la de sus socios y administradores, posibilita la coexistencia de la condición de socio con la de trabajador por cuenta ajena, pero esta afirmación ha de entenderse con cautela, para evitar que se deduzcan pagos bajo la apariencia de 'gastos de personal' cuando en realidad, se trate de 'dividendos'.
Por ello convenimos con la Administración demandada, que es irrelevante que en este caso se trate de una empresa o microempresa como la califica la propia recurrente o la naturaleza de la actividad que desarrollaba la administradora, lo determinante es que faltan las notas de ajenidad y dependencia, este mismo criterio lo ha sustentado esta Sala a los efectos de deducción de dietas en el Impuesto de Sociedades, entre otros en las sentencias dictadas con fecha 22 de junio y 13 de julio de 2017 , entre otros, en los recursos 155 y 158/2016 .
Por lo que como indica la sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso-Administrativo de 22 diciembre de 2015, nº 1197/2015 dictada en el recurso 646/2012 , respecto de las notas de ajenidad:
...Pues bien, a la luz de la citada doctrina, en la medida en que, Dª Socorro era administradora y socia mayoritaria de la mercantil recurrente en el ejercicio 2007 debe entenderse que su vínculo con la sociedad citada era exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral. Además, se hace difícil de admitir la existencia de una relación laboral fundamentada en la ajenidad y dependencia por parte de quien pretende ser, simultáneamente, el administrador/socia mayoritaria y una trabajadora de la sociedad, no teniendo acogida esta pretensión en nuestro actual marco laboral y mercantil y, por ende, en el ámbito tributario. Si se dirige y gestiona una empresa con pleno dominio de la misma, no se puede intentar ser, al mismo tiempo, un trabajador dependiente y sujeto a la organización y dirección ajena, pues son conceptos incompatibles e irreales.
Así pues, no existiendo la relación de ajenidad y dependencia propia de la relación laboral, debe rechazarse la posibilidad de aplicar la reducción pretendida, máxime cuando estamos ante un beneficio fiscal que debe interpretarse de forma restrictiva, tal como establece el artículo 14 de la Ley General Tributaria cuando dice que ' no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales'.
Criterio que si bien no se comparte en las sentencias del TSJ de la Región de Murcia Sala de lo Contencioso-Administrativo de 10 de marzo de 2016 , que se citan en la demanda, se ha de destacar que las misma abordaban una problemática diferente a la deducción por gastos, dado que se refería a la existencia o no de actividad profesional a los efectos de la aplicación del tipo reducido de imposición a las empresas de tenencia de bienes, siendo esta una cuestión distinta, todo lo cual conduce a considerar que dada la normativa aplicable a la presente liquidación, cuál era el artículo 14.1 e) del TRLIS aprobada por el Real Decreto Legislativo 4/2004 , no estamos ante cantidades que puedan considerarse como gastos fiscalmente deducibles, sino la retribución de fondos propios, debiéndose por ello desestimar el recurso contra la resolución impugnada en cuanto confirmaba la liquidación por el referido impuesto'.
El mismo criterio ha seguido esta Sala, entre otras, en la sentencia nº 9/2020, de fecha 22 de enero de 2020, recaída en el recurso contencioso-administrativo autos de P.O. nº 79/2019, o la sentencia de 26 de febrero de 2021 recaída en el PO nº 125/2020 o la más reciente de 16 de abril de 2021 dictada en el PO nº 81/2020, en todos los cuales se ha examinado cuestiones similares a las que nos ocupa
De lo que consta acreditado en autos aparece que la mercantil recurrente, Cerrajería Artística Gutiérrez S.L. es una sociedad limitada de carácter unipersonal, de la que tiene la condición de socio único y administrador, Don Teodulfo, como resulta del propio acuerdo acreditativo del cumplimiento de los requisitos para el ejercicio de acciones en nombre de las personas jurídicas que se ha aportado como acontecimiento 3 del escrito de interposición del recurso.
En el presente recurso no se plantea ni en la demanda, ni tampoco en vía administrativa, donde tanto en las alegaciones a la propuesta de liquidación, como en la reclamación, lo que se planteaba era que según se desprende de los estatutos de la sociedad el cargo de administrador era gratuito, pero no se estaba cobrando por realizar funciones de administrador, sino que estaba cobrando un salario como trabajador, en concreto como montador de los productos que fabrica.
Pero no cabe pretender que la retribución de los trabajos realizados como trabajador, dado que esta condición no puede darse en la medida que el Sr. Teodulfo es titular del 100% de las participaciones de la sociedad, siendo el mismo el único administrador y único socio, por lo que no es posible apreciar una relación laboral con el sujeto pasivo, ahora recurrente, pues no están presentes las notas de dependencia y ajenidad, de hecho el mismo admite que para la TGSS está encuadrado como trabajador por cuenta ajena al tener más del 25% del capital social.
En efecto, lo que sin duda caracteriza a una persona que es titular del 100% del capital social y administrador único de la sociedad, es su interés en nombre propio en la actividad de la empresa, así como la percepción directa de los resultados de la misma, lo que no es compatible con la ajenidad que se predica de una relación laboral, a lo que ha de añadirse que es muy difícil considerar acreditado que el Sr. Teodulfo pueda recibir instrucciones de alguien en la empresa, ya que la titularidad del 100% del capital social excluye tal posibilidad de que concurran las notas propias de una relación laboral.
Sobre la nota de 'ajenidad', cabe recordar la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de 26 de septiembre de 2013, dictada en el recurso 4808/2011, en la que se concluye al efecto:
'... Y si de la importancia pasamos a la distinción entre funciones, debe señalarse que la jurisprudencia de la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo (representada por las Sentencias recogidas en el Fundamento de Derecho Décimocuarto de la de fecha 13 de noviembre de 2008 ), ha entendido que sólo es compatible la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia) con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos. Y esto se hace más patente cuando el Presidente y administrador de la sociedad posee el 97,16% de las participaciones, lo que, por otra parte, impediría apreciar la nota de 'ajeneidad' según la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de 20 de noviembre de 2003). ...'.
Las propias consultas vinculantes invocadas por la recurrente en su demanda no avalan la postura sostenida por la misma, dado que en la consulta V1569/13 de 9 de mayo, se indica que no corresponde a ese Centro Directivo calificar la naturaleza laboral o mercantil que une al socio mayoritario con la entidad consultante, si bien para realizar dicha calificación debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 julio, del Estatuto del trabajo autónomo, así como tampoco se precisa, que estemos como en este caso no ante un socio mayoritario, sino único, así como en la que se cita igualmente de 26 de mayo de 2015, V1613/2015, en la que se precisa la distribución de los socios en participaciones entre el 25% y el 15%, por lo que tampoco se trata de una sociedad unipersonal, en todo caso ha de tenerse en cuenta que todas esas consultas aparecen modificadas por la jurisprudencia que se ha reseñado en la presente sentencia, por lo que habría de tenerse en cuenta lo que respecto a las mismas indica el artículo 84.2 de la Ley General Tributaria.
Y sin que el hecho de que se hayan aportado nominas permita concluir que exista dicha relación de ajenidad, ni que, en base a las mismas, quepa calificar la relación jurídica como una relación laboral, debe tenerse igualmente en cuenta que está relación de ajenidad o dependencia laboral, de hecho las propias nóminas evidencian esa inexistencia de relación laboral dado que a la vista de las propias alegaciones de la recurrente resulta que de los gastos de personal de 97.853,19 €, 40.856,08€ son los que corresponden a las retribuciones del socio y administrador único, siendo cuatro las personas que trabajan en la actividad, así como resultando de la categoría profesional que aparece en las referidas nóminas como, 'Oficial de 1ª', existiendo otro trabajador con la misma categoría de Oficial de 1ª, según consta en las propias alegaciones de la recurrente, resultando que tampoco estaría el salario del socio único dentro de los límites normales como se postula en la demanda, dado que como se puso de relieve en la fundamentación de la liquidación tributaria los pluses incluidos en las nóminas, no se correspondían con lo estipulado en el Convenio Colectivo aportado, ni al resto del importe del gasto salarial por los otros trabajadores, sobre esta cuestión, así como las referencias a que el contrato de trabajo aportado de 8 de febrero de 1993 se revela manipulado, dada la referencia a una normativa posterior, que no se había aprobado en la fecha indicada en el mismo, así como la referencia al organismo indicado en su encabezamiento, sin que sobre estas objeciones se haya hecho referencia alguna en la demanda, en consecuencia, ha de concluirse que, en puridad, las cantidades cuya deducibilidad pretende la actora constituyen retribuciones a sus fondos propios (dividendos) o liberalidades, no siendo, por tanto, fiscalmente deducibles.
Y como tiene dicho esta Sala, lo determinante en estos casos, no es la concreta retribución o efectivo desempeño de las actividades, sino el hecho de que al ser el administrador único y titular mayoritario del capital social de la mercantil actora, la relación con la sociedad recurrente del perceptor de las cantidades no reúne las características necesarias de ajenidad que determinarían la existencia de una relación laboral y para que cumplidos el resto de los requisitos, las cantidades percibidas como retribuciones por la administradora, sí fueran susceptibles de deducción como gastos, solo resulta cuando el cargo de administrador se encontrara establecido en los estatutos como retribuido, a lo que ha de añadirse que es muy difícil considerar acreditado que el Sr. Teodulfo, pueda recibir instrucciones de alguien en la empresa, dadas las circunstancias indicadas, procediendo por todo ello desestimar el recurso interpuesto, al ser la resolución administrativa impugnada conforme a derecho en los términos y conclusiones que se recogen en la presente sentencia.
De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no obstante desestimarse el recurso contencioso-administrativo, no procede hacer una condena en costas, toda vez que el asunto presenta dudas jurídicas, como ha concluido esta Sala en asuntos sobre la misma cuestión jurídica debatida en el presente recurso.
Fallo
Que se desestima el recurso contencioso administrativo registrado con el número
Y en virtud de dicha desestimación se confirma la resolución impugnada y todo ello, sin que proceda hacer una condena en costas a ninguna de las partes.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley , presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA.
Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.