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06/05/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 8/2021, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 262/2019 de 22 de Enero de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 22 de Enero de 2021
Tribunal: TSJ Castilla y Leon
Ponente: GONZÁLEZ GARCÍA, MARÍA BEGOÑA
Nº de sentencia: 8/2021
Núm. Cendoj: 09059330022021100005
Núm. Ecli: ES:TSJCL:2021:257
Núm. Roj: STSJ CL 257:2021
Encabezamiento
Sentencia Nº : 8/2021
En la ciudad de Burgos a veintidós de enero de dos mil veintiuno.
Vistos los autos correspondientes al recurso contencioso-administrativo sustanciado en esta Sala y tramitado conforme a las reglas del procedimiento ordinario, sobre ADMINISTRACION TRIBUTARIA, a instancia de la mercantil DEHESA DE LOS SANTOS S L, representada por el Procurador Don Carlos Farelo Leal y defendida por letrado, siendo demandado el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO DE CASTILLA Y LEON-SALA DE BURGOS, representado y defendido por el Abogado del Estado.
Antecedentes
a) Que se declare gasto fiscalmente deducible en el Impuesto de Sociedades de 2015: a.1.- La retribución que han percibido los cinco administradores mancomunados por dicho cargo de la sociedad Dehesa de los Santos SL. durante la totalidad de dicho ejercicio tanto por sus tareas como trabajadores de la mercantil, como por sus funciones como administradores mancomunados de la misma desde el acuerdo de retribuir dichas funciones.
a.2.- subsidiariamente:
a.2.1.- La retribución que han percibido los cinco socios la sociedad Dehesa de los Santos SL. como trabajadores de la mercantil durante los seis primeros meses del ejercicio 2015 y a partir del 1 de julio de 2015 y hasta el 31 de diciembre de dicho ejercicio la retribución percibida en nómina y que es proporcional a la distribución del 50% de la jornada laboral (18 horas) de cada uno afecta a sus funciones contratados como trabajadores según el contrato formalizado.
a.2.2.-. - La retribución que han percibido los cinco socios como administradores mancomunados por dicho cargo de la sociedad Dehesa de los Santos SL. durante los seis segundos meses del ejercicio 2015 a partir del 1 de julio de 2015 y hasta el 31 de diciembre de dicho ejercicio.
b) Que se ANULE la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Burgos, y que es objeto de recurso, dejando sin efecto el Acuerdo de Liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades dictado por el jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT en Ávila declarando haber lugar a la devolución con intereses de las cantidades ingresadas en su caso.
Y ello con condena en costas a la Administración.
En la sustanciación del procedimiento se han observado las prescripciones legales.
Fundamentos
El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del TEAR de Castilla y León-Sala desconcentrada de Burgos de fecha 27 de septiembre de 2019, estimatoria en parte de la reclamación económico-administrativa nº NUM000 y acumulada NUM001; en concreto, desestima la reclamación interpuesta frente al acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, que determina una cantidad a ingresar de 12.943,26 euros, de los que 11.858,27 euros, corresponden a la cuota del impuesto y 1084,99 euros, a los intereses, y estima la reclamación interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, derivada de la liquidación provisional antes citada, por importe de 5.929,13 euros, acuerdo que se anula.
La entidad mercantil demandante solicita que se anule la liquidación practicada y alega en fundamentación de la pretensión que deduce, los siguientes motivos:
1.-Que, en cuanto a la retribución de los socios como trabajadores de la sociedad, se invoca el artículo 196.4 de la LGT y los artículos 11 y 120 de la Ley del Impuesto de Sociedades.
Que el gasto de la sociedad en el pago como trabajadores está contabilizado y que no existe norma fiscal respecto del requisito de la necesidad del gasto para su deducibilidad, todo gasto contabilizado de acuerdo con el principio del devengo es deducible.
2.- Respecto de la retribución del cargo de los administradores, se invoca el artículo 217 apartado 2 y la jurisprudencia sobre la deducibilidad de las retribuciones de los administradores en el Impuesto de Sociedades, como la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2008, así como la doctrina de la Dirección General de Tributos en su informe de 12 de marzo de 2009 y demás sentencias que se citan en el escrito de demanda, de lo que resulta que han de separarse dos supuestos el de retribución de funciones inherentes al cargo de administración y las que sean ajenas a dicho cargo y que en el presente caso, los administradores mancomunados de la recurrente se les retribuye su función como administradores en base a un porcentaje de la jornada dedicado a dichas funciones y ello con independencia de que sean socios o puedan ser trabajadores, jornada a la que dedican igualmente y proporcionalmente un tiempo, que en este caso ejercen facultades deliberativas, representativas y ejecutivas, tengan mucha, poca o nula actividad.
La finalidad de la norma es clara, en cuanto a atajar la calificación como gasto no deducible de las retribuciones que responden a una prestación de servicios incuestionable del administrador a la empresa y que reduce, verdaderamente, la capacidad económica de la empresa que los contrata, por lo que se considera que la letra f) añadida al elenco de gastos no deducibles en el artículo 15 de la nueva Ley del Impuesto de Sociedades, según la cual no serán deducibles los gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico, no debe ser óbice para admitir la deducibilidad de las retribuciones a esos administradores que desempeñan funciones ejecutivas en el día a día de la entidad, como es el caso de la recurrente, a través de sus Administradores Mancomunados, ya que cualquier firma de contrato, escritura pública para el desarrollo del objeto social se precisa la intervención de esos administradores, como igualmente en la gestión interna de la sociedad, por lo que debe permitirse su íntegra deducibilidad de sus salarios.
La Administración demandada, TEAR de Castilla y León-Sala de Burgos, se ha opuesto a la demanda y ha solicitado que se desestime el recurso contencioso-administrativo, oponiendo que el gasto no es deducible, por los siguientes motivos:
Respecto de las retribuciones hasta el 30 de junio por la condición de trabajadores de los administradores de la sociedad, que para que la remuneración sea deducible se exige que el perceptor sea trabajador y en este caso cuando una persona es administrador de una sociedad, la empresa actora no tiene las notas de control, por oposición a dependencia, respecto de los administradores sociales, así como tampoco concurren las notas de ajenidad, conforme a la normativa correspondiente al Estatuto de los Trabajadores, normativa relativa a la Seguridad Social y jurisprudencia que se cita al efecto.
Y en cuanto a las retribuciones percibidas a partir del 30 de junio y su deducibilidad de las retribuciones a los administradores, tras determinar el régimen retributivo y la jurisprudencia al efecto, se reiteran los argumentos del TEAR, en cuanto a que en este caso la recurrente aportó una copia del Acta de la Junta General de Socios de fecha 30 de junio de 2015 en la que se modificaba el artículo 24 de los Estatutos sociales, pero sin fijar ninguna cantidad, por lo que se considera que la única función de la retribución de los administradores sociales en el caso de autos es la erosión de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, por lo que la resolución impugnada es conforme a derecho.
La actuación administrativa impugnada, como se ha dicho, es una resolución del TEAR de Castilla y León-Sala desconcentrada de Burgos que desestima una reclamación económico-administrativas interpuesta, por la mercantil ahora recurrente, contra un acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, que determina una cantidad a ingresar de 12.943,26 euros, de los que 11.858,27 euros, corresponden a la cuota del impuesto y 1084,99 euros, a los intereses, y estima la reclamación interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, derivada de la liquidación provisional antes citada, por importe de 5.929,13 euros, acuerdo que se anula.
El acuerdo de liquidación provisional señala que resulta un importe a pagar de 12.943,26 euros, con el desglose antes indicado, señalando, lo que se concluye en la misma a modo de resumen, que:
...En primer lugar, respecto a la retribución de los sueldos y salarios de los socios-trabajadores no se consideran deducibles pues los socios de la entidad que son también administradores poseen el 100% de la sociedad. Según la doctrina administrativa, en concreto en la resolución TEAC 6 de febrero de 2014, en unificación de criterio, establece que para que dicho gasto sea fiscalmente deducible, ha de probarse que los trabajos o servicios que se retribuyen no son los que el administrador está obligado a prestar por razón de su cargo, por existir un vínculo laboral entre el socio trabajador y la sociedad. El Estatuto de los Trabajadores, en art.1.2 c, dispone que no tendrán la consideración de trabajadores por cuenta ajena, quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de administrador, o cuando presten servicios a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, o cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquella. Además, precisamente ha sido el sujeto pasivo quien ha presentado una autoliquidación complementaria en el ejercicio 2014 modificando la declaración presentada y considerando que el gasto por salarios pagados a los socios era un gasto no deducible.
Respecto a la retribución que perciben los socios a partir del 30 de junio como administradores, se reitera este órgano en la motivación de la propuesta pues según El artículo 217 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital regula que el cargo de administradores es gratuito a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución. En relación con la fórmula en la que debe ser definida por los Estatutos la retribución a los administradores para que pueda ser entendida como obligatoria, la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo en su sentencia de 13/11/2008 señala lo que se define como la 'doctrina del milímetro': '----para considerar que la remuneración de los administradores es un gasto obligatorio a efectos de su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades no basta con que los estatutos sociales hagan una mención a las mismas, sino, que, además, como ha señalado la Sentencia de la Sala Primera de este Tribunal 21 de abril de 2005 (rec. Cas. núm. 249/2005), 'la retribución de los administradores ha de constar en los estatutos con certeza y no ser contraria a los dispuesto' en el art. 130 L.S.A____'.
Para que pueda apreciarse que los estatutos establecen la retribución de los administradores 'con certeza' es preciso que se cumplan, al menos, determinados requisitos: 1º. Los estatutos han de precisar el concreto sistema retributivo, deben determinar de forma clara e inequívoca el específico sistema de retribución que podría aplicarse, definido de modo preciso, completo y ajustado a los límites legales. 2º. En el supuesto de que el sistema elegido sea el variable, y se concrete en una participación en los beneficios de la sociedad, el porcentaje debe estar perfectamente determinado en los estatutos. 3º. Cuando la retribución consista en una asignación de carácter fijo, como sucede en este caso, no basta con que se prevea la existencia y obligatoriedad de la misma, sino que, además, es preciso que en todo caso los estatutos prevean el quantum de la remuneración o, al menos, los criterios que permitan determinar perfectamente, sin ningún margen de discrecionalidad, su cuantía.
- En su caso se establece que, por acuerdo de la Junta General Extraordinaria de Socios de 30 de junio de 2015, se modifica el artículo 24 de los Estatutos sociales para que el cargo de administrador de la sociedad en lo sucesivo esté retribuido, cuya retribución consistirá en una cantidad fija a determinar anualmente por la Junta General. Por tanto, aplicando la doctrina del Tribunal Supremo, sería una forma discrecional y arbitraria de retribuir a los administradores.
En consecuencia, debe considerarse que las retribuciones satisfechas a los administradores y socios de la sociedad Luis Andrés, Antonia, Covadonga, Flora y Vicente , responden, en realidad, a una liberalidad en los términos establecidos en el artículo 15.1 e) de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, no siendo fiscalmente deducibles a efectos de determinar la base imponible...'
La resolución administrativa impugnada desestima la reclamación económico-administrativa, con respecto a las retribuciones a los administradores como trabajadores por la falta de dependencia y ajenidad, en base la jurisprudencia que se recoge al efecto en su Fundamento quinto y respecto a las retribuciones del cargo de administrador, por cuanto se concluye que:
'la entidad reclamante aporta copia del Acta de la Junta General de Socios de fecha 30 de junio de 2015 en la que se modifica el artículo 24 de los Estatutos sociales quedando redactados como se expone, pero sin fijar ninguna cantidad. Por otra parte, se aportan unos contratos idénticos en los que se fija una retribución de 4.120,76 euros anuales. Pues bien, a juicio de este Tribunal no es suficiente la prueba aportada a los efectos de acreditar la deducibilidad de las retribuciones, y ello en la medida en que dicha cuantía no figura determinada con certeza en los Estatutos, ni es cuantificada en el Acta de la Junta General de Socios, en la cual, por otra parte, no figuran las firmas originales, sino que las mismas son imágenes pegadas, dado que no están íntegramente reproducidas, al igual que las que constan en los contratos aportados. Por lo tanto, a juicio de este Tribunal, las retribuciones a los administradores han de ser consideradas como no deducibles, y ello en la medida en que las mismas no están correlacionadas con los ingresos de la actividad.
El examen del expediente administrativo evidencia los siguientes antecedentes de interés para la resolución del asunto:
1.- La entidad actora presentó declaración liquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2015, el 14 de julio de 2016, de la que resultaba una cantidad a ingresar de 17.107,00 euros. La Sociedad consignó en la casilla 271 referida a gastos de sueldos y salarios por importe de -124.351,81€.
2.- El 17 de septiembre de 2018 la Dependencia de Gestión de la AEAT efectuó un requerimiento a la sociedad demandante para que aportase determinada documentación, contestado el requerimiento el 10 de octubre de 2018, aportando, la autorización de representación, el Acta de modificación de los estatutos y aprobación de remuneraciones y la escritura de modificación de los estatutos sociales, autorizada el día 30 de junio de 2015, así como nóminas y salarios de trabajadores y administradores.
3.- La Administración el 6 de noviembre de 2018, realizó propuesta de liquidación provisional de la que resulta el importe a pagar de 11.858,27 €, diferencia entre el líquido a ingresar declarado de 11.932,62 € y el resultante de la propuesta de liquidación provisional de 23.790,89 €.
4.- Tras el trámite de alegaciones a la propuesta de liquidación se presenta escrito y con fecha 2 de enero de 2019 la dependencia de gestión practica liquidación provisional, frente al que se interpuso la reclamación económico- administrativa, que fue desestimada, siendo el objeto del presente recurso jurisdiccional.
En la demanda se indica que se trata de una sociedad familiar y que los cinco socios son hermanos, poseyendo cada uno de ellos el veinte por ciento de su capital social.
En periodo probatorio, la Tesorería General de la Seguridad Social informa que no consta, respecto de la entidad demandante DEHESA DE LOS SANTOS S. L, que no consta ningún antecedente a nombre de dicha sociedad, relativa al cambio de encuadramiento a los administradores.
En el presente supuesto que se enjuicia, la mercantil recurrente sostiene que las retribuciones percibidas por los socios de la misma, los cinco hermanos Don Luis Andrés, Antonia, Covadonga, Flora y Don Vicente constituyen un gasto deducible a efectos de la liquidación del Impuesto de Sociedades, como trabajadores de la sociedad.
Así el artículo 1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al supuesto que se enjuicia por razones cronológicas, establece que:
'El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta ley.
El artículo 10 del mismo Texto Refundido establece:
1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. ... 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. ...
El artículo 14 del mismo Texto establece: 1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios. ... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
El artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece: No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios. A los efectos de lo previsto en esta Ley, tendrá la consideración de retribución de fondos propios, la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable. ... e) Los donativos y liberalidades. ... Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
Del artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, resulta que no todos los gastos en los que puede incurrir la sociedad para obtener sus ingresos son deducibles. Para que un gasto sea deducible debe ser real y correlativo al ingreso.
El artículo 16 del Texto Refundido establece: 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. ... 3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o partícipes. b) Una entidad y sus consejeros o administradores. ...
Del artículo 14 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades,
El artículo 105 de la LGT de 2003 establece: Carga de la prueba. 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Como antes se ha dicho, el artículo 14 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades enumera los gastos no deducibles. Entre estos gastos no deducibles se encuentran las retribuciones de fondos propios (letra a)) y los donativos y liberalidades (letra e)).
Entre los previstos en la letra a), retribuciones de fondos propios, se encuentran los repartos de beneficios obtenidos por la sociedad, explicándose su inclusión en el precepto legal por el intento de evitar que bajo otra apariencia se produzcan distribuciones encubiertas de beneficios que sean deducidas como gastos del ejercicio.
Si tal reparto no encuentra su fundamento en la condición de socio, accionista o partícipe del perceptor y retribuye el trabajo de administrador, sí será deducible.
Entre los gastos previstos en la letra e), donativos y liberalidades, no se entenderán comprendidos, como no deducibles, las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección u otras funciones derivadas de un contrato laboral con la entidad.
La parte actora sostiene que en modo alguno estamos ante un donativo o liberalidad, ni ante una retribución por fondos propios, sino como la retribución de los trabajos realizados por los administradores mancomunados hasta el 1 de julio de 2015 como trabajadores de la sociedad y desde esa fecha y además de como tales, en función de la retribución fijada como administradores de la sociedad como consecuencia de la modificación estatutaria efectuada.
Esta Sala, en la sentencia nº 35/2018, de 23 de febrero de 2018 dictada en el recurso 58/2017, ha examinado una cuestión similar a la que se plantea en el presente recurso contencioso-administrativo y lo ha hecho en los siguientes términos:
'CUARTO.- Expuestos en dichos términos el objeto del presente recurso, la cuestión jurídica suscitada, no es otra, que determinar sí las cantidades percibidas por Doña Otilia , como administradora de la mercantil recurrente, son susceptibles de tener la consideración de gastos deducibles en el Impuesto de Sociedades, para el ejercicio 2012, debiendo de partir de los datos siguientes, que dicha administradora es además titular del 100% del capital social de dicha entidad mercantil y única administradora de la misma y que conforme establece el artículo 12 de los Estatutos de la Sociedad de Responsabilidad Limitada Unipersonal, 'Pilar Rodríguez Asesores S.L.', y que han sido aportados como documento del escrito de interposición del recurso:
6.- Los administradores tendrán la retribución que fije, para cada ejercicio y por la mayoría ordinaria antes dicha, la Junta General y consistirá en una participación en beneficios sin que pueda exceder del diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios.
Además tendrán la retribución que, como salario, señale la Reglamentación de Trabajo correspondiente a la industria o comercio que constituye el objeto social, bien todos los administradores o parte de ellos, según permita la misma. La remuneración podrá no ser igual para todos los administradores si el órgano de administración está compuesto por más de uno
Por otro lado resultan acreditas las funciones realizadas por Doña Otilia , a través de la testifical practicada en autos, pero lo cierto y a pesar de todo ello, lo determinante en este caso, no es la concreta retribución o efectivo desempeño de las actividades, sino el hecho de que al ser la administradora, titular del 100% del capital social de la mercantil recurrente, su relación con la misma no reúne las características necesarias de ajenidad que determinarían la existencia de una relación laboral, para que cumplidos el resto de los requisitos, las cantidades percibidas como retribuciones a la administradora, si fueran susceptibles como susceptibles de deducción como gastos.
Y así en la resolución del TEAR se cita, a los efectos de resolver la reclamación económico administrativa, la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de septiembre de 2013 dictada en el recurso 4808/2011 , que recoge la denominada teoría del vínculo, en virtud de la cual se concluía que:
'Por otra parte, no pone en duda esta Sala la trascendencia y relevancia de las funciones que pueda llevar a cabo el Sr. Higinio en la entidad LICIDIA, S.L. (luego, PONTEGADEA INVERSIONES, S.L.), pero ello no impide que dada su condición de administrador y, por prescripción expresa estatutaria, no puede concederse remuneración de servicios prestados, por lo que la otorgada solo puede tener carácter de liberalidad y, en consecuencia, no deducible en el Impuesto de Sociedades.
Y si de la importancia pasamos a la distinción entre funciones, debe señalarse que la jurisprudencia de la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo (representada por las Sentencias recogidas en el Fundamento de Derecho Décimocuarto de la de fecha 13 de noviembre de 2008 ), ha entendido que sólo es compatible la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia) con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos. Y esto se hace más patente cuando el Presidente y administrador de la sociedad posee el 97,16% de las participaciones, lo que, por otra parte, impediría apreciar la nota de 'ajenidad' según la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de 20 de noviembre de 2003 ).'
Frente a dichos argumentos de la resolución del TEAR, la recurrente considera que con el criterio confirmado por dicho Tribunal, se está vulnerando el artículo 15 e) del Impuesto de Sociedades, ya que en este caso se invoca que las labores realizadas por Doña Otilia exceden de los cometidos de un administrador, por lo que han de calificarse como una relación laboral de carácter especial y que el Tribunal Supremo había legitimado la posibilidad de dichas contraprestaciones y si bien es cierto que el Tribunal Supremo en la sentencias de 11 de marzo de 2010 , en los recursos que se siguieron por la representación mercantil de la entidad Mahou S.A sobre los requisitos que deberían reunir las remuneraciones satisfechas a los administradores de la sociedad, por servicios prestados en régimen contractual, distintos a los propios como miembros del Consejo de Administración, para que pudieran considerarse gastos deducibles, concluía que era necesario que evidentemente que se pudiera hablar de una relación laboral de carácter especial, lo cual se ha precisado posteriormente en la sentencia del mismo Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015 en el sentido de que la condición de miembro del Consejo de Administración de una sociedad, por el hecho de que se realicen actividades que supongan un plus de dedicación o actividad, al margen de la propia actividad como administrador, de que se le hubiera dado de alta en la Seguridad Social, o de que se les hubiera practicado sobre sus retribuciones la retención prevista para los rendimientos del trabajo, e incluso de que se hubieran contabilizado las mismas, no implicaba que no debiera estarse a la naturaleza jurídica de las relaciones, las cuales se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes, concluyendo que al no existir la nota de ajenidad propia de la relación laboral, se rechazaba la posibilidad de admitir la deducibilidad de dicho de personal en el Impuesto sobre Sociedades.
Frente a ello la recurrente sostiene que resulta errónea la aplicación en este caso de la teoría del vínculo de la sentencia del TS de la Sala de lo Civil, de 13 de noviembre de 2008 , ya que no resultaría aplicable a la vista de la pequeña entidad de la mercantil recurrente, pero lo cierto es que en dicha sentencia, lo determinante no es que exista o no diferenciación de funciones, dado que en este caso si existiría diferenciación entre las funciones a desarrollar dentro del objeto social, de las propias como administradora única de la mercantil, sino que no concurre la nota de ajenidad, ya que estamos ante una mercantil cuyo capital social es íntegramente de la administradora, por lo que como precisa la sentencia de nuestra Sala homónima de este TSJ Castilla y León, de Valladolid, de 1 diciembre de 2017, sec. 3 ª, de 1 de diciembre de 2017, nº 1344/2017 y dictada en el recurso 479/2016:
'Para resolver esta cuestión, en relación con la deducibilidad de los gastos debatidos, se debe considerar que, en lo que se refiere a la acreditación de la misma, la misma corresponde, conforme lo prevenido en los artículos 105 de la Ley 8/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria, y 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, a la parte actora, en cuanto que es ella quien quiere beneficiarse de la procedencia de la deducción que como gasto alega. De ahí que sea a ella a quien corresponde traer, efectivamente, a la convicción de la Sala, que ese gasto es deducible del total de ingresos que tiene y debe pasar por el tamiz de la actuación tributaria. Por otra parte, ha de indicarse que la compatibilidad de las retribuciones de los administradores de las sociedades mercantiles que no está expresamente prevista en las normas estatutarias, es vista con disfavor por la doctrina y la jurisprudencia, que arrancan, es cierto, de una situación legislativa anterior a la aplicable al caso, pero que, en cuanto a su regulación, no es divergente en esencia de la actualmente aplicable. Esa doctrina que admite la posibilidad de poder remunerar actuaciones laborales de los administradores, exige la acreditación de los requisitos que se piden para cualquier servicio prestado por terceros, como su contabilización en el ejercicio en que se devenguen y la justificación del gasto, así como la acreditación de la obligatoriedad que el pago tenga para la empresa por la existencia de un vínculo laboral entre ella y el administrador que realice tales trabajos; acreditación que, obvio es decirlo, debe hacerse con un mayor rigor, a fin de no permitir que la sociedad, contradiciendo sus propias normas internas, que siempre puede cambiar y si no lo hace, será por su propia voluntad, las soslaye, con perjuicio de los ingresos e intereses públicos.'
Así como en otra sentencia de esa misma Sala de lo Contencioso-Administrativo, también de 1 diciembre de 2017, sec. 3ª, nº 1348/2017 y dictada en el recurso 871/2016 , se contiene el siguiente razonamiento jurídico sobre la deducibilidad como gastos de estas retribuciones:
'SEGUNDO.- Sobre la deducibilidad de las retribuciones de los administradores.
La norma aplicable lo constituye el art. 14 del TRLIS y lo que interesa recalcar es que se ha de impedir que, bajo la apariencia formal de relaciones laborales, una empresa se deduzca determinados pagos, en concepto de gastos del personal, cuando en puridad, constituyen retribuciones a sus fondos propios (dividendos), no siendo, por tanto, fiscalmente deducibles ( artículo 14.1 a) de la LIS ).
Se trata en suma de un problema de índole probatorio, en orden a acreditar si los administradores y socios de la recurrente mantienen una situación laboral con la misma, por los servicios personales (el trabajo personal) prestados por cuenta de aquella, lo cual no puede determinarse a priori, sino que ha de ser analizado caso por caso.
La existencia para las entidades con forma societaria, de una personalidad jurídica, distinta a la de sus socios y administradores, posibilita la coexistencia de la condición de socio con la de trabajador por cuenta ajena, pero esta afirmación ha de entenderse con cautela, para evitar que se deduzcan pagos bajo la apariencia de 'gastos de personal' cuando en realidad, se trate de 'dividendos'.
Por ello convenimos con la Administración demandada, que es irrelevante que en este caso se trate de una empresa o microempresa como la califica la propia recurrente o la naturaleza de la actividad que desarrollaba la administradora, lo determinante es que faltan las notas de ajenidad y dependencia, este mismo criterio lo ha sustentado esta Sala a los efectos de deducción de dietas en el Impuesto de Sociedades, entre otros en las sentencias dictadas con fecha 22 de junio y 13 de julio de 2017 , entre otros, en los recursos 155 y 158/2016 .
Por lo que como indica la sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso-Administrativo de 22 diciembre de 2015, nº 1197/2015 dictada en el recurso 646/2012 , respecto de las notas de ajenidad:
...Pues bien, a la luz de la citada doctrina, en la medida en que, Dª Vicenta era administradora y socia mayoritaria de la mercantil recurrente en el ejercicio 2007 debe entenderse que su vínculo con la sociedad citada era exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral. Además, se hace difícil de admitir la existencia de una relación laboral fundamentada en la ajenidad y dependencia por parte de quien pretende ser, simultáneamente, el administradora/socia mayoritaria y una trabajadora de la sociedad, no teniendo acogida esta pretensión en nuestro actual marco laboral y mercantil y, por ende, en el ámbito tributario. Si se dirige y gestiona una empresa con pleno dominio de la misma, no se puede intentar ser, al mismo tiempo, un trabajador dependiente y sujeto a la organización y dirección ajena, pues son conceptos incompatibles e irreales.
Así pues, no existiendo la relación de ajenidad y dependencia propia de la relación laboral, debe rechazarse la posibilidad de aplicar la reducción pretendida, máxime cuando estamos ante un beneficio fiscal que debe interpretarse de forma restrictiva, tal como establece el artículo 14 de la Ley General Tributaria cuando dice que ' no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales'.
Criterio que si bien no se comparte en las sentencias del TSJ de la Región de Murcia Sala de lo Contencioso-Administrativo de 10 de marzo de 2016 , que se citan en la demanda, se ha de destacar que las misma abordaban una problemática diferente a la deducción por gastos, dado que se refería a la existencia o no de actividad profesional a los efectos de la aplicación del tipo reducido de imposición a las empresas de tenencia de bienes, siendo esta una cuestión distinta, todo lo cual conduce a considerar que dada la normativa aplicable a la presente liquidación, cuál era el artículo 14.1 e) del TRLIS aprobada por el Real Decreto Legislativo 4/2004 , no estamos ante cantidades que puedan considerarse como gastos fiscalmente deducibles, sino la retribución de fondos propios, debiéndose por ello desestimar el recurso contra la resolución impugnada en cuanto confirmaba la liquidación por el referido impuesto'.
Lo que se reitera en sentencias de esta Sala, como la de 21 de febrero de 2020 en el recurso 47/2019, sentencia de 13 de noviembre de 2020 dictada en el recurso 259/2019.
El mismo criterio debe aplicarse en el supuesto ahora enjuiciado, dado que si bien se aporta en el expediente administrativo, en del documento denominado pdf nóminas, contratos, a los folios 1 a 111, donde aparecen nóminas de los integrantes de la sociedad, como trabajadores por cuenta ajena y a partir del folio 113 los contratos celebrados a partir del 1 de julio de 2015, que se han incluido igualmente en la demanda, en su página 5 y siguientes y en los que se establecen una distribución de tareas, labores y funciones propias de las representación de la sociedad y otras en las que se trataría de funciones técnicas, productivas y comerciales, pero respecto de estas, para poder ser considerado como un trabajador por cuenta ajena, es evidente que lo determinante en estos casos, no es la concreta retribución o efectivo desempeño de las actividades, sino el hecho de que al ser los administradores y titulares del 100% del capital social de la mercantil recurrente, la relación con la sociedad recurrente de los perceptores de las cantidades, no reúne las características necesarias de ajenidad que determinarían la existencia de una relación laboral, para que cumplidos el resto de los requisitos, las cantidades percibidas como retribuciones por los administradores, sí fueran susceptibles de deducción como gastos, por lo que no cabe considerar en modo alguno que entre el sujeto pasivo, en este caso la sociedad y los administradores de la misma, exista una relación laboral con sus características de ajenidad y dependencia que diera lugar al devengo obligatorio de salarios, ante la imposibilidad de considerar a los administradores y socios de la sociedad a su vez como trabajadores por cuenta ajena de la misma.
Lo que, sin duda, caracteriza a los integrantes de la sociedad y titulares en este caso, cada uno de ellos del 20% del capital social y administradores de la sociedad, es su interés en nombre propio en la actividad de la empresa, así como la percepción directa de los resultados de la misma, lo que no es compatible con la ajenidad que se predica de una relación laboral, a lo que ha de añadirse que es muy difícil considerar acreditado que los socios partícipes de la sociedad, pueda recibir instrucciones de alguien en la empresa, dadas las circunstancias indicadas.
Por lo que se ha desestimar la pretensión de la recurrente referida a que se pudiera considerar como como gasto fiscalmente deducible en el Impuesto de Sociedades de 2015, las retribuciones percibidas por los cinco administradores mancomunados de la sociedad recurrente, tanto respecto de los primeros seis meses del ejercicio, como respecto de los siguientes a partir del 1 de julio de 2015 por sus funciones como trabajadores, dada la imposibilidad de existencia de una relación laboral a la vista de lo expuesto y razonado en la presente sentencia.
A estos efectos y además de dar por reproducida la normativa que hemos recogido en el Fundamento de Derecho Tercero de la presente sentencia, hemos de indicar los pronunciamientos de esta Sala sobre esta cuestión referida a la retribución de los Administradores, así esta Sala, en su sentencia nº 60/2018, de 6 de abril de 2018, recaída en el recurso 30/2017, de la que fue ponente el Ilmo. Sr. Alonso Millán, ha señalado:
'... Por último, lo que prevé el artículo 15 e) de la Ley 27/2014 es que no se comprenden las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad, pero excluye precisamente las funciones propias de administrador.'.
El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución. El artículo 217 del RDLegvo. 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el TR de la Ley de Sociedades de Capital, establece: Remuneración de los administradores. 1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración. 2. El sistema de remuneración establecido determinará el concepto o conceptos retributivos a percibir por los administradores en su condición de tales y que podrán consistir, entre otros, en uno o varios de los siguientes: a) una asignación fija, b) dietas de asistencia, c) participación en beneficios, d) retribución variable con indicadores o parámetros generales de referencia, e) remuneración en acciones o vinculada a su evolución, f) indemnizaciones por cese, siempre y cuando el cese no estuviese motivado por el incumplimiento de las funciones de administrador y g) los sistemas de ahorro o previsión que se consideren oportunos. 3. El importe máximo de la remuneración anual del conjunto de los administradores en su condición de tales deberá ser aprobado por la junta general y permanecerá vigente en tanto no se apruebe su modificación. Salvo que la junta general determine otra cosa, la distribución de la retribución entre los distintos administradores se establecerá por acuerdo de éstos y, en el caso del consejo de administración, por decisión del mismo, que deberá tomar en consideración las funciones y responsabilidades atribuidas a cada consejero. 4. La remuneración de los administradores deberá en todo caso guardar una proporción razonable con la importancia de la sociedad, la situación económica que tuviera en cada momento y los estándares de mercado de empresas comparables. El sistema de remuneración establecido deberá estar orientado a promover la rentabilidad y sostenibilidad a largo plazo de la sociedad e incorporar las cautelas necesarias para evitar la asunción excesiva de riesgos y la recompensa de resultados desfavorables.
El precepto legal fue redactado por el apartado diez del artículo único de la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, por la que se modifica la Ley de Sociedades de Capital para la mejora del gobierno corporativo (B.O.E. de 4 diciembre). Su vigencia es desde el día 1 de enero de 2015.
Esta Sala, en la sentencia nº 60/2018, de 6 de abril de 2018, recaída en el recurso 30/2017, después de reproducir parcialmente la sentencia 180/2015, de 9 de abril, de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, Sección 1, dictada en recurso 1785/2013, ha señalado: '... Esta sentencia establece la amplia libertad de la sociedad para fijar en los estatutos la forma y el sistema de retribución del administrador, hasta el punto de que inclusive basta con que se deje la determinación de la retribución a la Junta General en los supuestos de sociedades de responsabilidad limitada, pero sin embargo exige que se concrete un sistema de remuneración, como pueda ser la fórmula genérica que recoge la OM JUS/3185/2010, de 9 de diciembre de 2010, pero siempre exigiendo un cierto sistema, aun cuando este sistema sea solamente indicar que la retribución será una cuantía fija determinada por la Junta General. No obstante, esta sentencia recoge a continuación una mayor concreción en la redacción del sistema retributivo por parte de los estatutos. A pesar de esta lasitud que parece permitir esta sentencia, lo cierto es que los estatutos de la mercantil (que ya hemos dicho, en cuanto a la retribución fijada a favor de los administradores, no es oponible a terceros hasta que no ha accedido al Registro Mercantil) sólo indica que lo fijara la Junta General, sólo especificando que no es preciso que sea igual a todos los miembros del Consejo. Se llega a la conclusión de que los estatutos no fijan sistema retributivo alguno, sino que lo dejan al albur de la Junta General. Por ello, procede considerar acertada la conclusión a la que ha llegado la administración y el TEAR de considerar este gasto como no deducible por entender que se trata de una liberalidad;....'.
En la misma sentencia de esta Sala, en anterior párrafo, puede leerse: '... Existe un hecho probado que no es contrapuesto por las partes, como es que los estatutos prevén que el cargo de administrador es remunerado. Y así, en los estatutos de la sociedad se recoge que ' La remuneración de los Administradores o miembros del Consejo consistirá en una cantidad fija que acordará la Junta General de la Sociedad para cada ejercicio. La remuneración de los Administradores o miembros del Consejo no es preciso sea igual para todos ellos. Con independencia de esta remuneración, se compensarán los gastos de desplazamiento realizados por actuaciones encargadas por el Consejo'. ...'.
En el presente caso es cierto que, los estatutos sociales fueron modificados mediante acuerdo adoptado en Junta General Extraordinaria celebrada el día 30 de junio de 2015, documento pdf del expediente administrativo denominado DEHESA SANTOS CAMB NOMINAS ADMOS, en la que se estableció en el artículo 24 que el cargo de Administrador será retribuido mediante una cantidad fija que establecerá anualmente la Junta General; que la retribución consistirá en una asignación fija mensual cuya cuantía se decidirá mediante acuerdo adoptado por la Junta General para cada año, con validez para los ejercicios que la propia Junta establezca. Dicha retribución se incrementará en el mismo porcentaje que la base máxima de cotización del Grupo I de la Seguridad Social, en dicho documento consta la elevación a público como el acuerdo que obra al documento Acta aprobación de la remuneración 2015, siendo cierto que en dicho acuerdo no aparecen las firmas como originales. sino que se aprecia del mismo que su primera página aparecen las firmas escaneadas, además y como resulta del documento antes citado y donde consta la elevación a públicos de los acuerdos sociales, aparece que el contenido del Acta de la Junta General Extraordinaria de los Socios difiere de lo que hemos transcrito anteriormente que fue elevado a escritura pública.
Por lo que si bien, esta Sala no desconoce que la Sala Primera del Tribunal Supremo ha considerado que preceptos estatutarios que contemplan la retribución del cargo de administrador de la sociedad en términos similares a los empleados por el artículo 24 de los estatutos de la mercantil recurrente, respetan el artículo 217 del TR de la LSC, sin que ello se realice por el mero hecho de la remisión a lo que determine la Junta General lo determinará, lo que tampoco se realiza en este caso, ya que no se concreta en modo alguno la cantidad a percibir.
Ya que en este caso los administradores, durante
El artículo 1 del R.D.Legvo. 2/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, establece:
1. Esta ley será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario.... 3. Se excluyen del ámbito regulado por esta ley: ... c) La actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa solo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo.
El artículo 1 de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo, establece:
2. Se declaran expresamente comprendidos en el ámbito de aplicación de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos a los que se refiere el apartado anterior: ... c) Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio.
La disposición adicional vigésima séptima del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, vigente hasta el 2 de enero de 2016, establecía:
1. Estarán obligatoriamente incluidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquélla. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando concurran algunas de las siguientes circunstancias: 1.ª Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios, con los que conviva, y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado. 2.ª Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo. 3.ª Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad. En los supuestos en que no concurran las circunstancias anteriores, la Administración podrá demostrar, por cualquier medio de prueba, que el trabajador dispone del control efectivo de la sociedad.
El artículo 305 del RDLegvo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, establece:
2. A los efectos de esta ley se declaran expresamente comprendidos en este régimen especial: ... b) Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad de capital, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquella. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: 1.º Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios con los que conviva y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado. 2.º Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo. 3.º Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad. En los supuestos en que no concurran las circunstancias anteriores, la Administración podrá demostrar, por cualquier medio de prueba, que el trabajador dispone del control efectivo de la sociedad.
El artículo 136 del mismo Texto Refundido establece:
2. A los efectos de esta ley se declaran expresamente comprendidos en el apartado anterior: ... c) Como asimilados a trabajadores por cuenta ajena, los consejeros y administradores de las sociedades de capital, siempre que no posean su control en los términos previstos por el artículo 305.2.b), cuando el desempeño de su cargo conlleve la realización de las funciones de dirección y gerencia de la sociedad, siendo retribuidos por ello o por su condición de trabajadores por cuenta de la misma. Estos consejeros y administradores quedarán excluidos de la protección por desempleo y del Fondo de Garantía Salarial.
Cabe señalar, en primer lugar, que este último precepto legal no impone que los administradores de las sociedades de capital deban tener asignada una retribución. Del mencionado precepto, lo que se extrae es que para la inclusión en el Régimen General de la Seguridad Social de los consejeros y administradores de las sociedades de capital su cargo debe ser retribuido. En segundo lugar, en el presente supuesto, los administradores y a la vez socios, partícipes cada uno al 20% del capital social, según resulta de las distintas escrituras aportadas y de los apellidos de los mismos, son hermanos todos ellos, dato a partir del que resulta fácil inferir que los administradores tienen el control de la sociedad.
En segundo lugar, ha de señalarse que esta Sala, en su sentencia nº 169/2018, de 28 de noviembre de 2018, recaída en el recurso nº 161/2018, ha señalado: '...Por otra parte, los perceptores de rentas son administradores de la sociedad y, en cualquier caso, para que la renta sea deducible, se exige que el perceptor sea trabajador, debiendo concurrir las notas de dependencia y ajenidad exigidas por la normativa aplicable, y en este sentido, hemos de acudir al artículo 1.1 del Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores-en lo sucesivo Estatuto de los trabajadores- que dice: ' 1. Esta ley será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario.' A la vista de tal precepto, no puede considerarse trabajador al administrador de la sociedad, pues estos son los que asumen la gestión de la misma y toman las decisiones relativas a la organización y dirección de la empresa. Por otra parte, el estatuto de los trabajadores excluye en su artículo 1.3 del ámbito regulado por esta ley: a) La actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa solo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo. Así, no pueden considerarse trabajadores a quienes sean administradores sociales y tan sólo realicen funciones relativas a la Administración. Con todo ello, lo que se trata de impedir es que, bajo la apariencia formal de la existencia de una relación laboral una empresa deduzca determinados pagos, en concepto de gastos de personal, cuando en realidad constituyen retribuciones de sus fondos propios, siendo por lo tanto necesario que se acredite que el socio mantiene con su entidad una relación de carácter laboral, por lo servicios prestados a aquélla.'
El artículo 209 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital establece: Es competencia de los administradores la gestión y la representación de la sociedad en los términos establecidos en esta ley. El artículo 233 del mismo Texto Refundido establece: 1. En la sociedad de capital la representación de la sociedad, en juicio o fuera de él, corresponde a los administradores en la forma determinada por los estatutos, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente. El artículo 234 establece: 1. La representación se extenderá a todos los actos comprendidos en el objeto social delimitado en los estatutos.
Esta Sala, en la sentencia nº 38/2018, de 23 de febrero de 2018, recaída en el recurso 57/2017, de la que fue ponente el Ilmo. Sr. Alonso Millán, también después de trascribir parcialmente la sentencia 180/2015, de 9 de abril, de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, Sección 1, dictada en recurso 1785/2013, ha señalado: '... Esta sentencia establece la amplia libertad de la sociedad para fijar en los estatutos la forma y el sistema de retribución del administrador, hasta el punto de que inclusive basta con que se deje la determinación de la retribución a la Junta General en los supuestos de sociedades de responsabilidad limitada, pero sin embargo exige que se concrete un sistema de remuneración, como pueda ser la fórmula genérica que recoge la OM JUS/3185/2010, de 9 de diciembre de 2010, pero siempre exigiendo un cierto sistema, aun cuando este sistema sea solamente indicar que la retribución será una cuantía fija determinada por la Junta General. No obstante, esta sentencia recoge a continuación una mayor concreción en la redacción del sistema retributivo por parte de los estatutos. A pesar de esta lasitud que parece permitir esta sentencia, lo cierto es que los estatutos de la mercantil 'Plaza y Plaza Aseguradores Correduría de Seguros, S.L.U.' sólo indica que lo fijara la Junta General, y en el presente supuesto la Junta General y el administrador es exactamente lo mismo, es la misma persona, que reúne el 100% del capital social; lo que determina la falta de ajeneidad y la evidencia de encontrarnos ante un supuesto de reparto de beneficios, como precisa la sentencia de nuestra Sala homónima de este TSJ Castilla y León, de Valladolid, de 1 diciembre de 2017, sec. 3 ª, de 1 de diciembre de 2017, nº 1344/2017 y dictada en el recurso 479/2016: ....'.
Y así mismo la sentencia de la Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso), sec. 2ª, de 20 de julio de 2020, en el recurso 642/2017, de la que fue Ponente Doña Concepción Mónica Montero Elena, nos recuerda, que:
QUINTO.- No siendo, como hemos dicho, cuestionable la necesidad de que la remuneración de los administradores venga determinada en los estatutos de la sociedad para que puedan ser considerados fiscalmente deducibles, la cuestión gira en torno a precisar cuándo puede considerarse que dicha retribución aparece efectivamente fijada y, por ende, debe considerarse obligatoria. En este sentido, comenzamos poniendo de manifiesto en las referidas Sentencias de 13 de noviembre de 2008(FFDD Sexto y Décimo) que, para considerar que la remuneración de los administradores es un gasto obligatorio a efectos de su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades no basta con que los estatutos sociales hagan una mención a las mismas, sino que, además, como ha señalado la Sentencia de la Sala Primera de este Tribunal de 21 de abril de 2005 (rec. cas. núm. 249/2005), «la retribución de los administradores ha de constar en los estatutos con certeza y no ser contraria a lo dispuesto» en el art. 130 del T.R.L.S.A. (EDL 1989/15265) [FD Tercero; recogen esta afirmación la Sentencia de la Sala Primera de 12 de enero de 2007 (rec. cas. núm. 494/2000), FD Tercero; y la Sentencia de esta Sala de 6 de febrero de 2008, cit., FD Tercero], no pudiendo «modificarse por el Consejo de Administración, pues para hacerlo es necesario modificar los Estatutos en Junta General ( Sentencias de 21 de abril de 2005, cit., FD Tercero ; de 12 de enero de 2007, cit., FD Tercero; y de 6 de febrero de 2008, cit., FD Tercero).'
En el presente supuesto, no es difícil apreciar que la Junta General está compuesta por los administradores, pues es la reunión de todos los socios, como se hace constar en el acta de 30 de junio y dado que el artículo 159 del TRLSC establece: 1. Los socios, reunidos en junta general, decidirán por la mayoría legal o estatutariamente establecida, en los asuntos propios de la competencia de la junta y los cinco administradores son en este caso también los socios, como se ha señalado anteriormente. Y no puede alcanzar eficacia dicha modificación por la indeterminada remisión que en el presente caso se hace a la Junta General de Socios en el artículo 24 de los estatutos de la sociedad recurrente.
Por lo que ha de concluirse en la forma en que se realizó en las sentencias antes citadas, ya que en este caso, no concurren en los perceptores de las cantidades incluidas como gastos deducibles las notas de dependencia y ajenidad exigidas por la normativa aplicable, para que las mismas puedan considerarse gasto deducible, así hemos concluido en el fundamento precedente para negar la procedencia de la deducción de sus retribuciones como trabajadores de la sociedad.
Y respecto de los indicados gastos incluidos como deducibles, no se acredita que sean correlativos a ningún ingreso, ni cabe compartir la afirmación de la demanda, de que baste la contabilización de un gasto para que sea deducible, dado que normativa y jurisprudencialmente, lo que es reiteradamente exigible es que sea correlativo y necesario para la obtención de los ingresos.
La conclusión que se obtiene es que las retribuciones en cuestión realmente constituyen un reparto de beneficios, por lo que no pueden considerarse gastos deducibles.
En consecuencia, la resolución administrativa impugnada es conforme a derecho en cuanto mantiene el Acuerdo de liquidación provisional, pues no se acredita la deducibilidad del gasto.
De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no obstante desestimarse la pretensión deducida en el presente recurso contencioso-administrativo, no procede hacer una condena en costas, al apreciarse que el recurso plantea dudas de derecho.
Fallo
Que se desestima el recurso contencioso administrativo
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley, presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA.
Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.