Sentencia Contencioso-Administrativo 28/2024 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 915/2022 de 18 de enero del 2024

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 29 de abril de 2022 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, estimatoria en parte de la reclamación núm. NUM000 en su día presentada por doña Clara frente al Acuerdo dictado el 7 de abril de 2021 por el Jefe de la Dependencia Regional Adjunto de Recaudación de la Delegación Especial de la AEAT de Castilla y León, sede León, por el que se derivaban a la reclamante deudas de la mercantil INSTITUTO DE TECNOLOGÍA ESTÉTICA, S.L., siendo el importe de las deudas objeto de derivación de 62.378,30 euros.

La resolución impugnada confirmó el Acuerdo de derivación de responsabilidad -excluyendo del mismo las deudas correspondientes a la liquidación, acuerdo sancionador y exigencia de la reducción por pronto pago por el IRPF Retenciones del ejercicio 2015-, por entender, en esencia, que resulta del expediente administrativo, y se detalla ampliamente en el acuerdo de derivación de responsabilidad, que la ahora reclamante era administradora al tiempo en que se cometieron por la sociedad la infracción tributaria consistentes en la falta de ingreso del Impuesto sobre Sociedades e IVA de los ejercicios 2013 y 2014 e IRPF Retenciones del ejercicio 2015, así como la declaración incorrecta de renta neta en el Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios 2013 y 2014, al falta de atención a los requerimientos y la diligencia de embargo y la presentación fuera de plazo del modelo 200 del ejercicio 2015, y que fueron objeto de las correspondientes sanciones cuya obligación de pago también es objeto de derivación al responsable subsidiario, por lo que la derivación de responsabilidad efectuada al amparo del artículo 43.1.a) LGT 2003 se ajusta a Derecho; que se regulariza el IVA y el Impuesto sobre Sociedades con respecto a gastos correspondientes a vehículos cuya afección a la actividad de forma íntegra no ha sido probada por la deudora principal, por otro lado, en el Impuesto sobre Sociedades se practicaron ajustes extracontables positivos derivados del beneficio de libertad de amortización/amortización acelerada que la deudora principal no se practicó, hay gastos que no son deducibles conforme al artículo 41 de la LIS, remuneraciones a administradores cuando en los estatutos sociales se recoge que el cargo es gratuito y pasivos inexistentes como consecuencia de un asiento contable del libro diario de 2014, y en el IRPF Retenciones no se han aplicado conforme a la normativa; que la contabilidad y los registros fiscales puedan ser normales no es incompatible con los ajustes efectuados por la Inspección de los tributos sobre Sociedades e IVA y por la Gestión Tributaria en el IRPF Retenciones; que en cuanto a los acuerdos sancionadores resulta del expediente que la deudora principal dejó de ingresar la deuda correspondiente al Impuesto sobre Sociedades e IVA de los ejercicios 2013 y 2014, dejando por ello de ingresar las deudas tributarias e incurriendo así en el tipo objetivo de la infracción prevista en el artículo 191 LGT; que asimismo en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014 la deudora principal declaró incorrectamente una renta neta sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación, incurriendo en la infracción prevista en el párrafo segundo del artículo 195.1 de la LGT de 2003; que en este caso la decisión administrativa de imposición de sanción se fundamenta en que la deudora principal en el Impuesto sobre Sociedades dejó de realizar un ajuste por libertad de amortización, se dedujo unos gastos que no tenían carácter deducible y contabilizó un pasivo ficticio, y por otra parte se dedujo un IVA por unos vehículos que no están afectos totalmente a la actividad debiendo haberse deducido sólo el 50%; que la sanción se encuentra debidamente motivada; que la deudora principal cometió la infracción tributaria prevista en el artículo 203 LGT al hacer caso omiso y no atender los requerimientos que le fueron debidamente notificados; y que la presentación fuera de plazo del modelo 200 del ejercicio 2015 revela al menos una omisión de la diligencia debida por parte de la deudora principal, concurriendo por ello también el elemento subjetivo determinante de la responsabilidad por la infracción cometida.

Doña Clara impugna en la demanda las actas de disconformidad correspondientes al Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2013 y 2014 de la deudora principal, y las sanciones derivadas de las mismas; que en cuanto a las sanciones por incumplimiento de diversos requerimientos todas ellas -al igual que las anuladas por el TEAR- adolecen de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, respondiendo a un texto tipo o estandarizado, aparte de que, de conformidad con la jurisprudencia comunitaria sobre el derecho a guardar silencio, el administrado no tiene obligación de aportar documentación que le exija la Administración tributaria para elaborar posteriormente actas que rectifiquen en su perjuicio las autoliquidaciones presentadas, siendo contrarios a la Constitución y al ordenamiento europeo la legalidad de tales requerimientos ex artículo 203 LGT; y que no tuvo intervención personal alguna en los hechos que motivan la derivación de responsabilidad pues residía en Estados Unidos desde noviembre de 2012, habiendo encomendado las tareas de gestión de tributos y relaciones con la AEAT a empleados de la compañía y asesores externos, en los que confió en que cumplieran diligentemente las mismas.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda sosteniendo la conformidad de las liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido; que en la medida en que en los acuerdos sancionadores se expresa por que motivo se hizo la regularizacion, y a que motivo se debió la no admisibilidad de ciertos gastos, ante la vaguedad de las alegaciones del recurrente y la invocacion abstracta de dudas de interpretacion que no concreta, debe considerarse esta motivacion literosuficiente, consideradas las circunstancias concretas concurrentes en este caso, de la culpabilidad del contribuyente; que no existe ningun pronunciamiento judicial interno ni europeo que anule el artículo 203 LGT, por lo que no cabe sostener la nulidad de la sancion con base en estos presupuestos; y que es claro que la recurrente era la administradora al tiempo en que se cometieron las infracciones tributarias (2013, 2014 y 2015), y aunque insinúe que no participaba en las decisiones de la sociedad por vivir en el extranjero, no existe ninguna prueba que acredite tal extremo, no pudiendo el administrador de la sociedad desligarse de la responsabilidad derivada del incumplimiento de esas obligaciones alegando que a pesar de ser administrador, no tenia intervencion en las decisiones de la sociedad pues debió vigilar que fueran cumplidas por las personas a quienes se hubiere encomendado tal funcion.

SEGUNDO.-Sobre la impugnación de la liquidación correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2013 y 2014, y la sanción derivada de la misma. Desestimación.

El hecho determinante de la liquidación por IVA correspondiente a los ejercicios comprobados reside en que la deudora principal dedujo el 100% de los gastos y cuotas de IVA soportadas correspondientes a alquiler de vehiculos y combustible. El actuario consideró que no se había acreditado que correspondan a gastos afectos a la actividad, por lo que aplicando la presuncion de afectacion al ejercicio de la actividad de los vehiculos automóviles de turismo que se establece en la Ley del IVA IVA (Ley 28/1992, de 27 de diciembre) en su articulo 95.Tres, consideró deducible únicamente el 50 por ciento de las cuotas de IVA soportadas.

En la liquidación practicada, tras reseñar que "Tras el inicio de actuaciones por personacion, compareció ante la inspeccion D. Feliciano, representante autorizado por la administradora de la sociedad, si bien tras la visita en las oficinas de la inspeccion en la Agencia Tributaria de Leon el dia 6 de marzo de 2017, documentada en la diligencia numero 3 de dicha fecha incorporada al expediente, dejo de comparecer y de aportar documentacion al procedimiento", se hace constar que "Por lo que se refiere al alquiler de vehiculos y al combustible, a lo largo del procedimiento el actuario ha solicitado de forma reiterada la aportacion de los soportes documentales que justifican las anotaciones realizadas sin que la representacion de la entidad, que reiteramos dejo de comparecer antes de finalizar el procedimiento de comprobacion, haya aportado las mismas... Como consecuencia de esta falta de aportacion de documentacion no se ha probado fehacientemente la naturaleza de los vehiculos arrendados y, en consecuencia, su utilizacion efectiva en el ejercicio de la actividad economica. Por ello, coincidimos con el actuario en que es aplicable la presuncion del articulo 95.Tres transcrito en lineas anteriores, por lo que solo es deducible el 50 de las cuotas soportadas relativas a los gastos de arrendamiento y suministro de vehiculos".

Por otro lado, el acuerdo sancionador derivado de dicha liquidación refiere que "La entidad, en los periodos de comprobacion, dedujo la totalidad de las cuotas soportadas en la adquisicion de los bienes y servicios relacionados con los vehiculos automóviles descritos en el articulo 95.Tres.2a de la Ley del impuesto.

El citado articulo establece una presuncion de que tales cuotas soportadas deben ser deducidas exclusivamente en un 50 por ciento a falta de prueba que acredite una deducibilidad mayor o menor. En la propuesta, el actuario aplica el porcentaje previsto en la Ley.

En consecuencia, el actuario considero que no eran deducibles en su totalidad las cuotas soportadas por la adquisicion de tales bienes y servicios, sino solo en un 50 por ciento, lo que implica la minoracion de las cuotas soportadas deducibles declaradas en los siguientes importes:...

En el presente caso, la conducta observada por la entidad contraviene lo que claramente expone el articulo 95.Tres de la Ley del Impuesto: para poder deducir la totalidad de las cuotas soportadas en la adquisicion, arrendamiento o gastos relativos a los vehiculos de turismo es necesario acreditar su utilizacion exclusiva en el ejercicio de la actividad, sin que sea suficiente, a tenor del apartado 4º de dicho articulo, la mera contabilizacion y presentacion de la correspondiente autoliquidacion. Por eso, la falta de aportacion de prueba alguna para acreditar la utilizacion exclusiva, a pesar de haberse solicitado expresamente por el actuario en la diligencia numero 3 del expediente, asi como en las sucesivas comunicaciones efectuadas, indica una conducta negligente de la entidad en el cumplimiento de la obligacion de probar su derecho a deducir la totalidad de las cuotas soportadas por su utilizacion exclusiva en el ejercicio de la actividad economica. Esta negligencia indica un descuido en la aplicacion de la norma que, a todas luces, esta instancia considera que merece el reproche sancionador.

Por otra parte, la conducta descrita tampoco halla acomodo en ninguna de las excepciones previstas en el articulo 179.2 mencionado, exculpatorias de responsabilidad. En particular, a nuestro juicio, no cabe ninguna razonable interpretacion de esas normas que ampare la conducta del interesado.

Es evidente que la infraccion se ha cometido por medio de una conducta voluntaria y culpable, y, por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones. Como ya quedo dicho, resulta clara la normativa, que ningun margen deja a la interpretacion en contrario, sin que, por otra parte, sea lo bastante compleja como para plantear problemas de comprension en quien deba de aplicarla".

La ahora recurrente no centra su impugnación propiamente en que los vehículos sí estaban afectos a la actividad, sino en que no es cierto que el actuario requiriera expresamente a la sociedad la aportación de la documentación que acreditara dicha exclusividad de afectación de los vehículos; que es en el acta y en el acuerdo sancionador cuando por primera vez el actuario se pronuncia sobre esta cuestión, con la consiguiente indefensión; y que el acuerdo adolece de motivación respecto del elemento subjetivo de la culpabilidad.

Así las cosas, este motivo de impugnación ha de correr suerte desestimatoria; es cierto, en efecto, que no hubo como tal un requerimiento expreso sobre la acreditación de la afectación exclusiva de los vehículos a la actividad; ahora bien, al entender de la Sala la inclusión en el acuerdo sancionador de la expresión controvertida ligada a la falta de aprobación de prueba de la afectación exclusiva ("...a pesar de haberse solicitado expresamente por el actuario en la diligencia numero 3 del expediente, asi como en las sucesivas comunicaciones efectuadas") trae causa del hecho incuestionable de que la deudora principal sí fue reiteradamente requerida de aportacion de los soportes documentales que justificaran las anotaciones realizadas, sin que la entidad aportase prueba alguna, debiendo significarse lo siguiente:

a) Es reitera la doctrina acerca de exigir a cargo del interesado prueba bastante de la afectación exclusiva del vehículo a la actividad en sede de IRPF, o de una afectación superior a la presunción legal del 50% en sede de IVA; se trata de una cuestión de hecho que exige al recurrente la demostración, a través de los distintos medios probatorios, de que el vehículo se encuentra en exclusiva afecto a su actividad económica y corresponde al Tribunal valorar en su conjunto y, con arreglo a las normas de la sana crítica, las pruebas practicadas. Es al obligado tributario y no a la Administración a quien corresponde la carga de probar dicha afectación exclusiva del vehículo a la actividad en tanto que sólo sobre dicha exclusiva afectación -o superior al 50% en caso del IVA- puede fundar la deducibilidad de la totalidad del gasto o de las cuotas soportadas en cada caso, todo ello de acuerdo con lo establecido en el artículo 105 LGT en cuya virtud " 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo" y es la deudora principal la que incluyó en la autoliquidación la deducibilidad del 100% de las cuotas soportadas, señalando el artículo 106 LGT que " 1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", precepto que establece que incumbe a la parte actora la carga de probar la certeza de los hechos de los que se desprenda el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda, y al demandado la carga de probar los hechos extintivos o impeditivos de las pretensiones deducidas en la demanda, todo ello además de acuerdo con los principios de disponibilidad y facilidad probatoria, siendo incuestionable que estos principios han de predicarse en este caso del propio contribuyente, que es quien en definitiva sí conoce cabalmente en qué ha utilizado los vehículos en cada momento.

b) En el presente caso, el requerimiento inicial de actuaciones de comprobación e investigación relativas al Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido de 2013 y 2014 comprendía, entre otra documentación, la aportación de los Libros Registro exigibles especificamente por normas de caracter tributario, en cuanto a actividades empresariales, profesionales, artisticas o agrarias, asi como los justificantes que respalden las anotaciones y los Libros y registros contables. Y en posteriores comunicaciones, además de reiterar lo anterior, la aportación de copia de las facturas recibidas en 2013 y 2014 relativas al arrendamiento de vehículos y a la adquisición de combustibles.

c) Sin perjuicio de que tales requerimientos incluyen la totalidad de la documentación relativa a la justificación de la deducibilidad al 100% de las cuotas de IVA soportadas por estos conceptos, por más que no mencionen de modo expreso el particular de la afectación exclusiva, y de que el representante de la deudora no volvió a comparecer a partir de la diligencia nº 3, por lo que no parece estuviera dispuesto a cumplir requerimiento alguno cualquiera que fuera su contenido, en todo caso lo decisivo al entender de la Sala es si el concepto finalmente regularizado fue o no incluido de forma sorpresiva o inesperada en la liquidación, antecedente de la ulterior sanción.

Pues bien, el acta de disconformidad, previo a la liquidación, incluía de modo específico la siguiente consideración: "Los datos declarados se modifican por estos motivos:

El contribuyente, en los periodos objeto de comprobacion, dedujo la totalidad de las cuotas soportadas en la adquisicion de bienes y servicios relacionados con los vehiculos automóviles descritos en el articulo 95.tres.2º de la Ley del Impuesto, servicios que, con mas detalle se describen en el apartado cuatro de dicho articulo.

El articulo citado establece una presuncion de que tales cuotas soportadas deben ser deducidas exclusivamente en un 50% a falta de prueba que acredite una deducibilidad mayor o menor. En la presente regularizacion la Inspeccion ha aplicado el porcentaje de deduccion previsto en la Ley.

En consecuencia no resultan completamente deducibles las cuotas soportadas por la adquisicion de tales bienes y servicios, sino solo en un 50%, lo que implica la minoracion de las cuotas soportadas deducibles declaradas en los siguientes importes...

5. El obligado tributario no suscribe el acta/manifiesta su disconformidad con la propuesta de regularizacion formalizada por la Inspeccion.

6. La Inspeccion advierte al interesado de su derecho a presentar las alegaciones que considere oportunas, dentro del plazo de los quince dias contados a partir del dia siguiente a la fecha del acta o de la notificacion de la misma".

En definitiva, habida cuenta que la deudora principal no formuló alegación alguna a la propuesta de regularización por dicho concreto concepto -tampoco a la posterior propuesta de acuerdo sancionador-, carece de total consistencia la invocada indefensión, que ha de ser material y efectiva y no sólo formal.

d) Y tampoco es acogible el defecto de motivación del acuerdo sancionador en relación con el elemento subjetivo de la culpabilidad. Con o sin requerimiento expreso, lo cierto es que ni la deudora principal -antes-, ni la administradora - después- han aportado la más mínima prueba que pudiera justificar la pretendida afectación exclusiva de vehículos a la actividad empresarial, que es lo que reprocha el acuerdo sancionador como reflejo de una falta de diligencia en el actuar societario, máxime cuando el propio acuerdo de liquidación rectificó al actuario en relación con uno de los vehículos ("El vehiculo que figura en el activo de la empresa, un Citroen Nemo HD es un vehiculo que por sus caracteristicas es mas factible que se utilice para el transporte de equipos que para un uso privativo de los administradores, por lo que, rectificando al actuario, entendemos que esta totalmente afecto a la actividad economica de la sociedad"), lo que refleja una actuación inspectora que no puede considerarse como arbitraria o indiscriminada.

TERCERO.-Sobre la impugnación de la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014, y la sanción derivada de la misma. Desestimación del motivo.

No se discute que la actividad principal desarrollada por la deudora principal Instituto de Tecnología Estética, S.L., (ITE) en los periodos comprobados fue la de salones e institutos de belleza, actividad clasificada en el epigrafe 972.2 de la Seccion Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Economicas.

En este apartado la recurrente impugna la liquidación practicada por la Inspección de los tributos por el concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014 en relación con los siguientes tres conceptos de los cinco objeto de regularización:

a) Por gastos derivados de la amortización, consumo de combustibles y alquiler de vehículos. La recurrente alega que el actuario consideró que los vehículos no son necesarios para la actividad, olvidándose que la mercantil ITE tenía centros abiertos en toda la geografía nacional y que también forma parte de la actividad la tarea comercial y la de visitas y reuniones con proveedores, no sólo la ejecución de trabajos de depilación; y que la deudora no fue requerida por la Inspección para acreditar la exclusividad, remitiéndose a lo ya dicho en cuanto a la inconsistencia del argumento de la AEAT y la indefensión generada.

El acuerdo de liquidación señala al respecto lo siguiente: "La obligada tributaria dedujo en los ejercicios comprobados gastos correspondientes a arrendamiento de vehiculos y gastos de combustible, asi como la amortizacion de un vehiculo que figura en el activo de la sociedad: un Citroen Nemo HD. El actuario ha considerado que no se ha acreditado que correspondan a gastos afectos a la actividad y aplicando la presuncion de afectacion al ejercicio de la actividad de los vehiculos automoviles de turismo que se establece en la Ley del IVA IVA (Ley 37/1992, de 27 de diciembre) en su articulo 95.Tres, considera deducible el 50 por ciento de dichos gastos.

Esta instancia, a la vista de la actividad ejercida por la entidad que, de acuerdo a las actividades de las que esta dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Economicas, tiene varios locales donde ejerce la actividad en diversas provincias y ademas existen anotaciones contables relativas a arrendamiento de equipos láser y en el activo figuran cajas de transporte, entiende que es razonable pensar que al menos una parte de los equipos son itinerantes".

Admitida por la Administración tributaria la deducción del 50% de tales gastos, nos remitimos a lo ya dicho en cuanto a la falta de prueba -a cargo exclusivo de la interesada- de la afectación al 100% de los vehículos a la actividad.

b) Retribuciones de doña Ascension en el año 2013. El acuerdo de liquidación dice al respecto que "En el ejercicio 2013 la entidad ha presentado el modelo 190 resumen de retenciones a cuenta del Impuesto sobre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas, incluyendo retribuciones como trabajador por cuenta ajena de Dª Ascension por importe de 41.750,92 euros. En este ejercicio 2013 Dª Ascension era administradora de la sociedad, en cuyos estatutos consta la gratuidad del cargo de administrador...

En base a todo lo expuesto queda claro que las remuneraciones satisfechas al administrador en el ejercicio de su cargo, no son gastos fiscalmente deducibles al estar establecido en los estatutos de la entidad que dicho cargo sera gratuito.

A este respecto, de la exposicion anterior queda claro que las retribuciones al administrador son un gasto contable para la entidad, pero si la funcion de administrador es por imperativo legal gratuita salvo que en los estatutos se establezca lo contario y en este caso no se ha fijado retribucion alguna al administrador, debe considerarse, como ya hemos indicado, que la retribucion satisfecha al administrador de la entidad responde, en realidad, a una liberalidad en los terminos establecidos en el articulo 14.1.e) del TRLIS al resultar superior a lo estatutariamente previsto y, en consecuencia, no sera fiscalmente deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto de Sociedades.

En consecuencia, procede confirmar la propuesta de liquidacion efectuada por el actuario en relacion a las retribuciones a la administradora".

La recurrente alega que el actuario excluye la deducción en el IS de los 41.750,92 euros percibidos por esta persona, pese a que reconoce en el razonamiento jurídico cuarto del informe de disconformidad fue declarado en el Modelo 190 del año 2013 como pago como retribución a trabajador por cuenta ajena, siendo ingresado en las arcas de la AEAT el importe de la retención; que la condición de administradora de doña Ascension no impide que desarrolle otras funciones como Directora, Gerente, Apoderada o Empleada y sea retribuida por ello, tal como expresamente se prevé en el art. 25 de los Estatutos de la Sociedad; que no consta requerimiento alguno del actuario para que la entidad aportara las nóminas de la trabajadora, por lo que el argumento para la exclusión de las retribuciones no fue puesto en conocimiento de ITE hasta el dictado del acta de disconformidad y, nuevamente, generó indefensión a dicha mercantil, quien no pudo prever la utilización de ese argumento por la Inspección y, consecuentemente, no percibió la necesidad de aportar prueba alguna al respecto; y que doña Ascension comunicó a la sociedad en abril de 2013 su renuncia al cargo de administradora, por lo que no puede el actuario mantener que sus emolumentos son una liberalidad porque es gratuito el cargo de administrador, ya que a comienzos de 2013 la trabajadora dejó de serlo.

Al igual que en el IVA, la deudora no formuló alegación alguna a la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad en la que ya se incluía la regularización por este concepto. No concurre, pues, indefensión alguna, y no se ha aportado ni antes ni después ninguna prueba a cargo del interesado tendente a acreditar que doña Ascension ejerciera efectivamente funciones de directora comercial, gerente o empleada o cualquier otra ajena y distinta a su cargo de administradora; de hecho, el informe de disconformidad pone de relieve que a partir de su renuncia como administradora doña Ascension dejó de percibir remuneraciones por lo que es evidente, dice el actuario -y esta Sala comparte-, que dicha remuneracion traía causa, exclusivamente, de su condicion de administradora, tratándose sin embargo de un cargo gratuito.

c) Y existencia de pasivos ficticios en el ejercicio 2014 por importe de 50.096,01 euros. El acuerdo liquidatorio concluye al respecto que "Como se ha dicho en los antecedentes de hecho, en la contabilidad del ejercicio 2014 la entidad realiza un asiento, el 17214 que se reproduce en el informe ampliatorio del acta de disconformidad, en el que se eliminan los saldos de cuentas de proveedores (que empiezan por "410"), sin que se trate de una mera reclasificación de saldos, puesto que no se ve de forma clara el nacimiento de otra cuenta de proveedor con el mismo importe (lo que se haría si se tratase de una reclasificación). Se trata de una mera compensacion de pasivos que no son tales, pero que no se saldan con una cuenta de ingresos.

Esta instancia coincide con el actuario en que resulta de aplicacion el articulo 134 del TRLIS, el cual dispone en sus apartados 4 y 5:

« 4. Se presumira la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes.

5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputara al periodo impositivo mas antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros.»

En el presente caso, se observa que en el largo asiento casi todas las cuentas terminan incrementando la cuenta con las socias de la entidad, Dª Clara y Dª Ascension, que aparecen como acreedoras de todas las deudas eliminadas.

El actuario, aplicando el criterio mas favorable para la entidad ha considerado que el importe a regularizar es el de los activos, a excepcion del Impuesto sobre Beneficios diferido, es decir, 50.096,01 euros. Decimos que es lo mas favorable para la sociedad porque en el haber del asiento figuran varias partidas cuya naturaleza no corresponde a la contrapartida de los proveedores regularizados, como son remuneraciones pendientes a socias, o las propias cuentas corrientes con socios, cuyo importe es superior al regularizado".

La recurrente alega que el yerro del actuario es más que evidente, pues el propio informe de disconformidad reconoce que dicho importe cuadra con el asiento de dos acreedoras (cuentas 551100003 Clara y 551100005 Ascension) que califica como cuentas "escoba" porque las denomina socias de ITE; que, sin embargo, se trata de una generalización que queda desvirtuada por la escritura de compraventa de participaciones sociales otorgada ante notario el 23 de marzo de 2011; y que, además, la Administración tributaria está obligada a definir lo que considera cuenta "escoba" y presentar, cuando menos, un principio de prueba de esa calificación, sin que baste para ello invocar la condición de socias de las titulares de esas cuentas.

Este motivo de impugnación también ha de correr suerte desestimatoria pues no desvirtúa los argumentos contemplados por la Inspección de los tributos, teniendo en cuenta lo siguiente:

* Aunque el asiento 17214 de 31 de diciembre de 2014 en cuestión se denomine "reclasificación de saldos erróneos" proyectado sobre saldos de cuentas de proveedores, no se trata en realidad de una mera reclasificación de saldos puesto que no se ve de forma clara el nacimiento de otra cuenta de proveedor con el mismo importe, y no existe coincidencia entre los pasivos -que se eliminan, sin que se salden con ninguna cuenta de ingresos- que la Inspección considera como ficticios, y los nuevos creados.

* No es cierto, como dice la recurrente, que las cuentas de las dos socias cuadren con el importe regularizado, sino que, como sostiene la Inspección, se trata de dos cuentas que cuadran el asiento para que coincida el importe total eliminado con el creado, de ahí el calificativo de "escoba".

* La Sala no acierta a comprender qué relación tiene el concepto regularizado con la invocada escritura de compraventa de participaciones sociales de 23 de marzo de 2011, de la que resulta que tras dicha operación la recurrente era dueña de 76 participaciones sociales y doña Ascension de otras 76, siendo ambas, por tanto, socias de la entidad, que es lo que pone de manifiesto la liquidación.

Finalmente, la recurrente denuncia que el acuerdo sancionador utiliza una argumentación estándar, sin explicar por qué no aprecia la existencia de las cinco excepciones a la culpabilidad que establece el artículo 179.2 LGT.

El acuerdo sancionador de 19 de enero de 2018, tras describir todos y cada uno de los conceptos regularizados -que en los discutidos ya hemos reseñado- señala al respecto lo siguiente: "En el presente caso, las conductas observadas son contrarias a lo que establece meridianamente la ley, como es la necesidad de realizar los ajustes extracontables previstos en la norma, revirtiendo en su caso aquellos de naturaleza temporaria, asi como deduciendo gastos que claramente, de acuerdo con el articulo 14 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, no son deducibles, ignorando incluso lo que preven los estatutos sobre la gratuidad del cargo de administrador y sin aplicar lo previsto en el articulo 134 de la misma norma sobre pasivos ficticios. Todo ello indica una negligencia y un descuido en la aplicacion de la norma que, a todas luces, esta instancia considera que merece el reproche sancionador.

Por otra parte, la conducta descrita tampoco halla acomodo en ninguna de las excepciones previstas en el articulo 179.2 mencionado, exculpatorias de responsabilidad. En particular, a nuestro juicio, no cabe ninguna razonable interpretacion de esas normas que ampare la conducta del interesado.

Es evidente que la infraccion se ha cometido por medio de una conducta voluntaria y culpable, y, por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones. Como ya quedo dicho, resulta clara la normativa, que ningun margen deja a la interpretacion en contrario, sin que, por otra parte, sea lo bastante compleja como para plantear problemas de comprension en quien deba de aplicarla".

Al entender de la Sala las expresiones utilizadas por la Inspección de los tributos colman las exigencias sobre la exigible motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad; debemos significar que la deudora principal tampoco formuló alegación alguna a la propuesta de sanción, siendo a la interesada a la que, motivada la culpabilidad, corresponde justificar mínimamente la potencial concurrencia de alguna de las causas de exclusión, lo que aquí no ha acaecido.

CUARTO.-Sobre la improcedencia del resto de sanciones derivadas. Estimación parcial.

La Administración tributaria impone las sanciones cuestionadas al amparo de lo dispuesto en el artículo 203 LGT, en cuya virtud " 1. Constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.

Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones.

Entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas:

a) No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria.

b) No atender algún requerimiento debidamente notificado.

c) La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo que se hubiera señalado.

d) Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la Administración tributaria o el reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones relacionados con las obligaciones tributarias.

e) Las coacciones a los funcionarios de la Administración tributaria.

2. La infracción prevista en este artículo será grave.

3. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros salvo que sea de aplicación lo dispuesto en los apartados siguientes de este artículo.

4. Cuando la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la Administración tributaria consista en desatender en el plazo concedido requerimientos distintos a los previstos en el apartado siguiente, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de:

a) 150 euros, si se ha incumplido por primera vez un requerimiento.

b) 300 euros, si se ha incumplido por segunda vez el requerimiento.

c) 600 euros, si se ha incumplido por tercera vez el requerimiento.

5. Cuando la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la Administración tributaria se refiera a la aportación o al examen de documentos, libros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas, sistemas operativos y de control o consista en el incumplimiento por personas o entidades que realicen actividades económicas del deber de comparecer, de facilitar la entrada o permanencia en fincas y locales o el reconocimiento de elementos o instalaciones, o del deber de aportar datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 93 y 94 de esta ley, la sanción consistirá en:

a) Multa pecuniaria fija de 300 euros, si no se comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el primer requerimiento notificado al efecto.

b) Multa pecuniaria fija de 1.500 euros, si no se comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el segundo requerimiento notificado al efecto.

c) Multa pecuniaria proporcional de hasta el dos por ciento de la cifra de negocios del sujeto infractor en el año natural anterior a aquél en que se produjo la infracción, con un mínimo de 10.000 euros y un máximo de 400.000 euros, cuando no se haya comparecido o no se haya facilitado la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el tercer requerimiento notificado al efecto. Si el importe de las operaciones a que se refiere el requerimiento no atendido representa un porcentaje superior al 10, 25, 50 ó 75 por ciento del importe de las operaciones que debieron declararse, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 0,5, uno, 1,5 y dos por ciento del importe de la cifra de negocios, respectivamente.

Si los requerimientos se refieren a la información que deben contener las declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional de hasta el tres por ciento de la cifra de negocios del sujeto infractor en el año natural a aquél en el que se produjo la infracción, con un mínimo de 15.000 euros y un máximo de 600.000 euros. Si el importe de las operaciones a que se refiere el requerimiento no atendido representa un porcentaje superior al 10, 25, 50 ó 75 por ciento del importe de las operaciones que debieron declararse, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del uno, 1,5, dos, y tres por ciento del importe de la cifra de negocios, respectivamente.

En caso de que no se conozca el importe de las operaciones o el requerimiento no se refiera a magnitudes monetarias, se impondrá el mínimo establecido en los párrafos anteriores.

No obstante, cuando con anterioridad a la terminación del procedimiento sancionador se diese total cumplimiento al requerimiento administrativo, la sanción será de 6.000 euros".

La recurrente formula diversas alegaciones, esencialmente centradas en la falta de motivación de la culpabilidad, en relación con las siete sanciones impuestas a la deudora principal objeto luego de derivación. Y así:

1.- No contestar requerimiento Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014. Res. act. Admon. ( art. 203.5 LGT MOD 200) (Clave liquidación NUM001). Importe derivado 225 euros.

En fecha 13 de diciembre de 2016 se comunicó el inicio de actuaciones inspectoras por los conceptos de Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2013 y 2014, practicándose la primera diligencia el día 15 de diciembre.

Pues bien, Sala comparte la queja de la recurrente de que es inconcebible que habiéndose comunicado el inicio de actuaciones inspectoras de carácter general por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 en fecha 13 de diciembre de 2016, la oficina de gestión tributaria de la Delegación de León practicase requerimiento en fecha 20 de diciembre de 2016 -cuya inatención dio lugar al acuerdo sancionador de 28 de agosto de 2017 que aquí nos ocupa- en relación a ese mismo impuesto y ejercicio, dando inicio a un procedimiento de comprobación limitada dirigido a comprobar documentalmente, sin examen de la contabilidad mercantil, el cumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa vigente para tener la condicion de entidad que puede aplicar el tipo reducido por mantenimiento o creacion de empleo ( disposicion adicional duodécima del texto refundido de la L.I.S.).

Al entender de la Sala la anómala duplicidad simultánea de procedimientos tributarios, uno inspector de carácter general, imputable en exclusiva a la propia Administración tributaria, no permite la imposición de sanción por el incumplimiento de un requerimiento practicado en el otro, de comprobación limitada, pues iniciado aquél la Administración tributaria pudo y debió concentrar toda su labor en las actuaciones inspectoras, careciendo por ello de virtualidad y justificación el requerimiento -inatendido- practicado por la dependencia gestora.

2.- Sanción Autoliq.s/ing.f.plazo Impuesto sobre Sociedades 2015 ( Art. 198.1 LGT MOD 200) (Clave liquidación NUM002). Importe derivado de 75 euros.

Este procedimiento sancionador se inició ex artículo 198.1 LGT por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio economico, lo cual se ha puesto de manifiesto al presentar fuera del citado plazo la declaracion con solicitud de devolucion del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2015. La declaracion se presentó el 11-10-2016 habiendo vencido el plazo el 25-07-2016. Y en el apartado motivación se dice que "La normativa tributaria preve que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso, hay que tener en cuenta que los plazos de presentacion de las declaraciones son suficientemente divulgados, particularmente, en el caso de empresarios y profesionales. En este supuesto, el contribuyente no ha cumplido en plazo con su obligacion, sin que existan circunstancias que justifiquen esta inobservancia. La norma tributaria establece de forma expresa y clara la obligacion de presentar la declaracion omitida.

Es de destacar que la Administracion tributaria pone, asimismo, a disposicion de los contribuyentes una gran variedad de servicios de informacion y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la obligatoriedad y plazos para la presentacion de este tipo de declaraciones.

Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el minimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infraccion tributaria".

La recurrente reitera alega que el tenor de la fundamentación del elemento culpabilidad responde a un texto tipo o estandarizado y válido para cualquier infracción con independencia de quien sea el sujeto infractor y las circunstancias que atañan al mismo, por lo que esta sanción también debe excluirse de la derivación.

Sin embargo, la Sala no aprecia el defecto de motivación que se denuncia, referido específicamente a la falta de presentación en plazo de una autoliquidación obligatoria, sin que se hubiesen alegado circunstancias eventualmente justificativas de dicho retraso.

3.- Sanción tributaria. Res. act. Admon. ( Art. 203 LGT MOD 303) IVA 2015. Importe derivado de 225 euros.

Este procedimiento sancionador trae causa del requerimiento practicado el 17 de marzo de 2017 relativo al IVA 2015, 1T a 4T, que dio lugar a un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada y que tenía por objeto la aportación de los justificantes correspondientes para subsanar las diferencias existentes entre la suma de lo declarado como IVA deducible por cuotas devengadas en las importaciones de bienes corrientes y de inversion y los datos de los que dispone la Administracion por este mismo concepto. Y el acuerdo sancionador de 28 de agosto de 2017 dice que "Mediante escrito de fecha 01-06-2017 se le notifico la iniciacion de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infraccion tributaria de las clasificadas como graves:

Resistencia, obstruccion, excusa a las actuaciones de la Administracion tributaria, lo cual se ha puesto de manifiesto al no aportar los documentos o libros requeridos en relacion con las siguientes declaraciones:

MOD.-303 AUTOLIQUIDACION EJ. PE.- 2015 1T 2T 3T 4T

La infraccion se califica como grave por el siguiente motivo:

- Asi lo establece la Ley General Tributaria expresamente para este incumplimiento.

Asimismo, en el escrito de inicio del procedimiento sancionador se le notifico el derecho que tenia a consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos. La Entidad no ha presentado escrito alguno al respecto ni aportado datos o pruebas distintas de las que estaban ya a disposicion de la Administracion...

La normativa tributaria preve que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no daran lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso, se aprecia una omision de la diligencia exigida en relacion con la obligacion de atender los requerimientos de la Administracion tributaria. Esta conducta reviste especial importancia porque la falta de aportacion de la documentacion requerida dificulta el seguimiento y control de las obligaciones tributarias de las personas o entidades a que se refiere la misma.

Los requerimientos han sido notificados cumpliendo la normativa vigente como se ha detallado en el apartado de hechos de la infraccion y no han sido atendidos en el plazo establecido; por tanto, concurre el minimo de culpabilidad necesario para que pueda entenderse cometida la infraccion tributaria".

La recurrente se queja de que el requerimiento era ambiguo, al no limitarse a documentos concretos propios del procedimiento de comprobación, así como de la falta patente de motivación perseverando en una retórica estereotipada, y que la estar de lleno inmersa en un procedimiento general de inspección, la deudora principal seguramente pensó que se trataba de documentación que ya había aportado en dicho procedimiento de inspección.

Este motivo de impugnación también ha de correr suerte desestimatoria. Si la deudora tuvo alguna duda sobre el alcance de la documentación requerida bien pudo presentar escrito solicitando una aclaración, lo que, desde luego, no hizo. Por otro lado, no parece pudiera existir confusión alguna entre la documentación que había aportado al inicio de las actuaciones inspectoras por el Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido de 2013 y 2014 y la que ahora le requería la dependencia gestora de León por el Impuesto sobre el Valor Añadido de 2015. En fin, en ausencia de alegación de cualquier circunstancia que pudiera justificar la desatención del requerimiento, el hecho de que se notificara cumpliendo la normativa vigente y no fuera sin más atendido se erige en motivación suficiente de la falta de diligencia exigible en relación con la obligación de cumplir con los requerimientos de la Administración tributaria.

4.- Sanción tributaria. No at.req. varias decl. ( Art. 203 LGT MOD 303) IVA 4T 2017. (Clave liquidación NUM003). Importe derivado de 112,50 euros.

La recurrente alega que se imputa a ITE la comisión de una infracción grave por resistencia u obstrucción a la actuación de la Administración Tributaria, imponiendo la sanción prevista en el art. 203.4 b) de la LGT, esto es, por haber incumplido por segunda vez el requerimiento y que, sin embargo, en el expediente sancionador de la AEAT consta un único requerimiento -el de 15 de marzo de 2018- por lo que decae por sí mismo el precepto punitivo aplicado.

Este alegato no puede acogerse ya que, en contra de lo que sostiene la recurrente, la sanción no se impuso al amparo de lo dispuesto en el artículo apartado b) del artículo 203.4 LGT que, en efecto, contempla un importe de sanción de 300 euros " si se ha incumplido por segunda vez el requerimiento", sino del apartado a) en el que el importe es de 150 euros " si se ha incumplido por primera vez un requerimiento".

Y en cuando al defecto de motivación, el acuerdo sancionador de 28 de septiembre de 2018 reproduce la contenida, por ejemplo, en el anterior acuerdo, sin que ello no obstante, al referirse en ambos casos al incumplimiento de atención de un requerimiento sin mediar alegato alguno, pueda exigirse una motivación complementaria a la ya referida.

5.- Sanción tributaria. No at.req.dec.Inf. ( art. 203 LGT MOD 190) Retención Trabajo Personal 2017. (Clave liquidación NUM004). Importe derivado de 225 euros.

Dada la similitud entre este acuerdo sancionador y alegato de impugnación formulado por la recurrente, y el analizado en el anterior apartado, nos remitimos en su integridad a lo ya expuesto.

6.- Expediente sancionador NUM005 (Clave liquidación NUM006). Importe derivado de 225 euros.

Esta sanción trae causa de la no atencion por la deudora principal de la diligencia de embargo de los créditos -debidamente notificada y reiterada- que ésta tuviese pendientes de pago a favor del deudor MILESMAN SL. El acuerdo refiere sobre la culpabilidad que "En este caso, estamos ante una conducta omisiva, de caracter negligente, al no atender correctamente una orden de embargo. Si bien es preciso analizar las conductas caso por caso, la negligencia suele ponerse de manifiesto por el incumplimiento de la orden de embargo teniendo el destinatario la posibilidad de cumplirlo sin grave perjuicio (disponiendo de la informacion solicitada), y no concurriendo circunstancias anómalas que le impidan tal cumplimiento (acreditacion de la existencia de fuerza mayor o de que se ha actuado con la diligencia debida) y, en consecuencia, le eximan de responsabilidad.

En el presente caso se pone de manifiesto la existencia de una actuacion negligente por la falta de atencion de una orden de embargo a pesar de estar debidamente notificada, de haberse reiterado y de haberse ofrecido facilidades para su atencion tales como la posibilidad de aportar la informacion solicitada desde internet (consta en la diligencia que "Podra realizar la cumplimentación y el envío del Anexo por Internet, utilizando el programa de ayuda habilitado al efecto...").

En relacion con las alegaciones presentadas por el interesado, debe indicarse al respecto, como parte de la motivacion del presente acuerdo que: En el plazo establecido para el tramite de audiencia no se han presentado alegaciones".

La recurrente alega que, con relación al elemento subjetivo, la resolución sancionadora prescinde del análisis de las circunstancias que impidieron atender al requerimiento, tales como la inspección tributaria a la que había sido sometida ITE, que le obligaba a centrase en dichas actuaciones. Sin embargo, aparte de que difícilmente la Administración tributaria pudo analizar circunstancias potencialmente justificativas del incumplimiento no alegadas ni sugeridas por la interesada, no parece que la falta de atención de la diligencia de embargo de créditos notificada el 14 de enero de 2018 y reiterada el 26 de marzo de 2018 pudiera explicarse por la dedicación de la deudora principal a unas actuaciones inspectoras cuyos acuerdos de liquidación se dictaron el 19 de enero de 2018 y respecto de las que había dejado de comparecer y aportar documentación ya desde la diligencia nº 3 de 6 de marzo de 2017, sin que, por lo demás, llegase a formular alegación alguna a las propuestas de liquidación ni de imposición de sanción.

7.- Sanción tributaria. No at.req. varias decl. ( art. 203 LGT) Impuesto sobre Sociedades, 2016 y 2017. (Clave liquidación NUM007). Importe derivado de 112,50 euros.

Esta sanción trae causa del requerimiento dirigido a la deudora principal el 14 de mayo de 2019 con el siguiente contenido: "De los datos y antecedentes que obran en poder de esta Oficina, se deduce que la Entidad arriba indicada se encuentra obligada por el Impuesto sobre Sociedades o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes. Sin embargo, no consta que, en el dia de la fecha, haya presentado las preceptivas declaraciones-liquidaciones correspondientes al/los ejercicio/s 2016-2017.

En consecuencia, la Entidad debera presentar las declaraciones omitidas y efectuar, en su caso, el pago de la deuda tributaria que resulte".

Y el acuerdo sancionador de 8 de octubre de 2019 refiere que "Mediante escrito de fecha 12-07-2019 se le notifico la iniciacion de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infraccion tributaria de las clasificadas como graves:

Resistencia, obstruccion, excusa a las actuaciones de la Administracion tributaria, lo cual se ha puesto de manifiesto al no atender en tiempo y forma el requerimiento en relacion con las siguientes declaraciones:

MOD.-200 IMPUESTO DE SOCI EJ. PE.- 2016 0A

MOD.-200 IMPUESTO DE SOCI EJ. PE.- 2017 0A

La infraccion se califica como grave por el siguiente motivo:

- Asi lo establece la Ley General Tributaria expresamente para este incumplimiento.

Asimismo, en el escrito de inicio del procedimiento sancionador se le notifico el derecho que tenia a consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos. La Entidad no ha presentado escrito alguno al respecto ni aportado datos o pruebas distintas de las que estaban ya a disposicion de la Administracion...

La normativa tributaria preve que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no daran lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso, se aprecia una omision de la diligencia exigida en relacion con la obligacion de atender los requerimientos de la Administracion tributaria. Esta conducta reviste especial importancia ya que dificulta el seguimiento y control de las obligaciones tributarias de las personas o entidades a quienes se refieren esos datos.

Los requerimientos han sido notificados cumpliendo la normativa vigente como se ha detallado en el apartado de hechos de la infraccion y no han sido atendidos en el plazo establecido; por tanto, concurre el minimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infraccion tributaria".

Dado que la recurrente alega que dicho acuerdo sancionador contiene idéntico déficit de fundamentación que los anteriores, nos remitimos a lo ya dicho determinante de la desestimación del motivo.

Finalmente, en relación con estas sanciones la recurrente alega que el tipo de injusto del art. 203 de la LGT contraviene palmariamente el derecho fundamental previsto en el art. 24.2 de la Constitución -y artículos 47 y 48 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, en conexión con el artículo 6 del CEDH-, que en el ámbito del Derecho Penal permite a los encausados no declararse culpables y no declarar contra sí mismos, de lo que se deriva que el administrado no tiene obligación de aportar los documentos que le exija la Administración Tributaria para elaborar posteriormente actas que rectifiquen en su perjuicio las liquidaciones tributarias presentadas y sirvan de base a una postrera sanción. Cita la STJUE de 2 de febrero de 2021 de la que resultaría que el derecho a guardar silencio se opone a que un administrado sea sancionado por oponerse a facilitar información de la que pueda resultar su responsabilidad en infracciones, sean penales o administrativas, amparando este derecho no sólo a las personas físicas, sino también a las personas jurídicas.

Anulada por la Sala la sanción identificada con el nº 1, este alegato afectaría a las sanciones impuestas al amparo del artículo 203.1 a 5 LGT, es decir, al resto de sanciones analizadas salvo la nº 2 impuesta por presentación de la declaración fuera de plazo.

La STJUE, Gran Sala, de 2 de febrero de 2021, asunto C-481/19, conocida como sentencia Consob (abreviatura de la Comisión Nacional del Mercado de Valores de Italia), fue dictada en relación con la legalidad de dos sanciones impuestas al interesado, persona física, por un total de 300.000 euros por infracciones por uso y divulgación ilícita de información privilegiada y falta de cooperación con ocasión de una investigación llevada a cabo por la citada Comisión en orden a garantizar la suficiencia de un marco comunitario contra el abuso del mercado; asimismo le impuso a una multa de 50.000 euros por la infracción administrativa contemplada en el artículo 187 quindecies del Texto refundido debido a que el interesado, tras solicitar reiteradamente un aplazamiento de la fecha de la audiencia a la que había sido citado en calidad de persona informada de los hechos, se había negado a responder a las preguntas que se le habían formulado cuando compareció en dicha audiencia. El Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha señalado que, aunque el artículo 6 del CEDH no menciona expresamente el derecho a guardar silencio, este constituye una norma internacional generalmente reconocida, que conforma la base del concepto de proceso equitativo. También declara que el derecho a guardar silencio no puede justificar cualquier falta de cooperación con las autoridades competentes, como sucede en el caso de una negativa a presentarse a una audiencia prevista por estas o maniobras dilatorias dirigidas a aplazar su celebración. Y que en el marco del cumplimiento de las obligaciones derivadas de la Directiva 2003/6 o del Reglamento n.º 596/2014, les incumbe, por tanto, garantizar, que, de conformidad con el derecho a guardar silencio reconocido por los artículos 47 y 48 de la Carta, la autoridad competente no pueda sancionar a una persona física por su negativa a dar respuestas a dicha autoridad de las que pueda resultar su propia responsabilidad por una infracción que conlleve sanciones administrativas de carácter penal o su responsabilidad penal.

Así las cosas, y sin perjuicio de que la citada sentencia Consob recae sobre el derecho a guardar silencio de una persona física, no de una persona jurídica, y que por la escasa cuantía de las sanciones aquí impuestas (150 y 300 euros) merezcan a estos exclusivos efectos el calificativo de sanción administrativa de "carácter penal", la Sala no estima aplicables al caso sus consideraciones ya que ni los requerimientos inatendidos por la sociedad deudora fueron practicados en el seno de un procedimiento sancionador, sino que constituían el inicio de procedimientos de comprobación, ni, lógicamente, la documentación requerida y no aportada pudo ser utilizada en un ulterior procedimiento sancionador por los conceptos y ejercicios a que tales requerimientos se referían, aparte de que toda la documentación interesada por la Administración tributaria se proyectaba sobre documentación contable, mercantil o tributaria integrante de obligaciones preexistentes de la deudora principal, no sobre informes, valoraciones, opiniones, declaraciones o manifestaciones sobre cuestiones de hecho a prestar por la obligada tributaria.

Como dice la STS de 23 de julio de 2020, recurso 1993/2019 -y otras posteriores, STS de 26 de enero de 2021, recurso 5758/2019- « la necesaria salvaguarda del derecho a no autoincriminarse no reclama adelantar el inicio del procedimiento tributario sancionador al momento en el que se pueda atribuir al sujeto inspeccionado, más o menos fundadamente, la realización de una infracción tributaria. Reclama que la información que ha sido obtenida bajo medios coactivos - concurriendo la coacción legal que se deriva del artículo 203 LGT - en el procedimiento inspector no sea utilizada posteriormente en el seno del procedimiento tributario sancionador para enervar la presunción de inocencia del obligado tributario y, más concretamente en el caso que nos ocupa, para fundamentar por parte de la Administración tributaria la imposición de cualesquiera de las sanciones que se cuantifican en función del importe de la cuota liquidada al término del procedimiento de inspección.

Defender lo contrario supondría desposeer a la Administración tributaria de una facultad que le corresponde en el seno del procedimiento inspector con fundamento en el deber constitucional establecido en el artículo 31.1 CE -a saber, la facultad de requerir al sujeto inspeccionado cuanta información con trascendencia tributaria sea necesaria para llevar a buen término las actuaciones de comprobación e investigación- en aras de la supuesta salvaguarda de un derecho fundamental del obligado tributario -el derecho a no autoincriminarse- que no surte efectos en el seno del procedimiento inspector y que nuestro Tribunal Constitucional ha considerado aplicable, en exclusiva, a los procedimientos que pueden concluir en su seno con la imposición de sanciones (tributarias o de cualquier otra naturaleza)».

QUINTO.-Sobre la responsabilidad subsidiaria de la administradora recurrente: concurrencia. Desestimación del motivo.

En esencia, la recurrente alega que no tuvo intervención personal alguna en los hechos que motivan la derivación de responsabilidad pues residía en Estados Unidos desde noviembre de 2012, habiendo encomendado las tareas de gestión de tributos y relaciones con la AEAT a empleados de la compañía y asesores externos, en los que confió en que cumplieran diligentemente las mismas.

La Administración tributaria deriva la responsabilidad a la recurrente al amparo del artículo 43.1 a) LGT, en cuya virtud " 1. Seran responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el parrafo a) del apartado 1 del articulo 42 de esta ley , los administradores de hecho o de derecho de las personas juridicas que, habiendo estas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad tambien se extendera a las sanciones".

No se discute que tras la renuncia expresa de Dna. Ascension a su cargo de administradora solidaria de la sociedad mediante escritura autorizada en San Andres del Rabanedo (Leon) el dia 10-04- 2013, inscrita en el Registro Mercantil de Leon el dia 08-08-2013, la hoy recurrente quedó como única administradora de la sociedad deudora principal.

Sobre el requisito de la actuación negligente del administrador, la STS de 9 de abril de 2015 estimatoria del recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 1997/2013 interpuesto por la Abogacía del Estado -de la que se hace eco nuestra sentencia de 27 de junio de 2019, recurso 1101/18-, citada por otras posteriores como la STS de 18 de noviembre de 2015, recurso de casación 3641/2014, resume su doctrina declarando la siguiente: « Así, en la Sentencia de esta Sala de 30 de junio de 2011 (recurso de casación 2294/2009 ), se dio respuesta al tercer motivo de casación, en el que se alegaba infracción del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria de 1963 y de la jurisprudencia aplicable por entender que el acuerdo de derivación adolecía de falta de motivación al no reflejar la conducta ilícita en la que incurrió el administrador y ello a través del Fundamento de Derecho Cuarto, en el que se dijo:

"Con relación a los requisitos que exige el art. 40.1, párrafo primero, de la LGT , para derivar la responsabilidad a los administradores esta Sala ha señalado en la Sentencia de fecha 25 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 1597/2005 ) que de la lectura del art. 40.1 de la LGT «se desprende que la derivación de responsabilidad se fundamenta en dos causas distintas: una, por el incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de la persona jurídica, originador de infracciones tributarias simples o graves. Dos, por la existencia de obligaciones tributarias "pendientes", en el supuesto de que la persona jurídica haya cesado en su actividad.

En el primer supuesto, se exige la declaración administrativa de la existencia de la infracción tributaria imputada a la persona jurídica a través del correspondiente expediente sancionador, dado que, como sujeto pasivo, es la responsable principal del incumplimiento tributario; de forma que, declarada tal responsabilidad, queda expedita la vía de derivación de responsabilidad a los administradores, que hubieren obrado, en principio, con pasividad o consentido el incumplimiento, declarado como infracción simple o grave.

En el segundo supuesto, la norma se limita a derivar dicha responsabilidad cuando se da la circunstancia del "cese de la actividad" de la persona jurídica, lo que supone su desaparición del tráfico mercantil y la imposibilidad del cobro de la deuda tributaria del sujeto pasivo, y se trate de "deudas pendientes".

El incumplimiento por parte de la sociedad deudora de sus obligaciones con la Hacienda Pública, incurriendo en infracciones tributarias, implica el incumplimiento por parte de los administradores de uno de sus deberes esenciales, cual es llevar o vigilar que se lleve correctamente la contabilidad, y cumplir y velar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias. El administrador de la sociedad no puede desligarse de la responsabilidad derivada del incumplimiento de esas obligaciones, pues, en todo caso, debió vigilar que esas obligaciones fueran cumplidas por las personas a quienes se hubiere encomendado tal función» (FD Sexto). [En el mismo sentido, Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 5120/2004 ), FD Primero].

De igual forma, esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha entendido, y ya con respecto a la responsabilidad subsidiaria regulada en el citado art. 40.1, párrafo primero, de la LGT de 1963 , que: «(1º) la responsabilidad alcanza a quienes tuvieran la condición de administradores al cometerse la infracción, aunque posteriormente hubieran cesado en el cargo; (2º) la imputación de responsabilidad es consecuencia de los deberes normales en un gestor, siendo suficiente la concurrencia de la mera negligencia; y (3º) si de la naturaleza de las infracciones tributarias apreciadas se deduce que los administradores, aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención, hicieron «dejación de sus funciones» y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, la atribución de responsabilidad subsidiaria resulta correcta, al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad»...

También hicimos notar en la Sentencia de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2679/2005 ) que, como ya se dijo en «la sentencia de la Sala Tercera de 31 de mayo de 2007 (rec. casación unif. doctrina núm. 37/2002), los administradores responsables serán quienes tuvieran esa condición al cometerse la infracción, aunque posteriormente hubieran cesado en el cargo» (FD Cuarto)".

Por otra parte, en la Sentencia de 31 de mayo de 2012 (recurso de casación 3145/20009 ), también ofrecida como contraste, se transcribió la anterior doctrina y tras constatar la existencia de una infracción tributaria por IVA, declara que "De esa conducta debe responder el recurrente con independencia del hecho de que existiera apoderados, pues como señala nuestra jurisprudencia "en todo caso, debió vigilar que esas obligaciones fueran cumplidas por las personas a quienes se hubiere encomendado tal función"».

El acuerdo de declaración de responsabilidad subsidiaria de 7 de abril de 2021 señala, entre otras consideraciones, que "Puesto que las entidades juridicas actuan mediante las personas fisicas que ostentan la condicion de organos sociales con funciones de representacion y gestion, la actuacion material que constituye el presupuesto factico de una infraccion tributaria necesariamente tiene su origen en la actuacion de dichas personas. Siendo responsabilidad de los administradores verificar el adecuado cumplimiento de los deberes tributarios de la entidad de la que forman parte, la comision de una infraccion tributaria revela, como minimo, una evidente negligencia en su actuacion cuyo resultado se concreta en un perjuicio para la Hacienda Publica.

A la vista del expediente resulta patente la conducta negligente del obligado tributario respecto de sus obligaciones tributarias, poniendose de manifiesto una serie de actuaciones del administrador que acreditan la falta de diligencia a la que esta obligado, en particular:

- Como consecuencia de las actuaciones de comprobacion e investigacion realizadas por la Inspeccion de los Tributos, se han regularizado los importes declarados por el obligado tributario en sus declaraciones del Impuesto sobre el Valor Anadido de los ejercicios 2013 y 2014, al comprobar que no resultan deducibles en su totalidad las cuotas soportadas por la adquisicion de determinados bienes y servicios, lo que implica la minoracion de las cuotas soportadas deducibles declaradas.

Por lo que se refiere al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014, la Inspeccion regularizo los importes declarados por la existencia de diversas contingencias fiscales que suponen un aumento de la base imponible en ambos ejercicios.

- Los organos de Gestion tributaria comprobaron las Retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas sobre rendimientos del trabajo y de actividades economicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de rentas correspondientes al ejercicio 2015, detectando que las retenciones practicadas no se ajustan a lo establecido en la norma del Impuesto.

- Se ha presentado fuera de plazo la declaracion con solicitud de devolucion del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015.

- No se han atendido en el plazo establecido los requerimientos que la Administracion le ha notificado en relacion con varios conceptos impositivos y diferentes periodos, apreciandose una omision de la diligencia exigida en relacion con la obligacion de atender los requerimientos de la Administracion tributaria.

Los hechos sancionados se tipifican como infracciones tributarias en los siguientes articulos de la Ley 58/2003, General Tributaria:

- Articulo 191.1: "Constituye infraccion tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidacion del tributo, salvo que se regularice con arreglo al articulo 27 o proceda la aplicacion del parrafo b) del apartado 1 del articulo 161, ambos de esta ley."

- Articulo 195.1: "Constituye infraccion tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o creditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

Tambien se incurre en esta infraccion cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un periodo impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtencion indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobacion o investigacion cantidades pendientes de compensacion, deduccion o aplicacion."

- Articulo 198.1: "Constituye infraccion tributaria no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones, asi como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio economico a la Hacienda Publica".

- Articulo 203.1: "Constituye infraccion tributaria la resistencia, obstruccion, excusa o negativa a las actuaciones de la Administracion tributaria".

Asimismo, en el expediente sancionador no consta, ni el obligado tributario ha aportado prueba alguna, en virtud de la cual pueda considerarse que concurre causa legal de exoneracion de la responsabilidad.

De lo expuesto resulta acreditado que la conducta de Dna. Clara, administradora de la persona juridica infractora, fue cuanto menos negligente en sus relaciones con la Administracion Tributaria, pues teniendo capacidad para ello y siendo de su incumbencia, no observo el comportamiento que le es exigible para no contravenir las normas juridicas, ocasionando de esta forma un perjuicio a la Hacienda Publica".

Asimismo, en contestación a las alegaciones de la hoy recurrente sobre su falta de intervención personal en los hechos, el acuerdo de la Dependencia de Recaudación continúa señalando que "En el expediente consta que Dna. Clara fue nombrada administradora de la sociedad INSTITUTO DE TECNOLOGIA ESTETICA SL en fecha 03-06-2011 y no consta la revocacion de dicho nombramiento ni se aporta documentacion que acredite la fecha de la renuncia al cargo.

Las deudas pendientes de satisfacer por parte del deudor principal corresponden a liquidaciones practicadas por los organos de inspeccion y gestion tributaria por los conceptos Impuesto sobre el Valor Anadido e Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014 y Retenciones e ingresos a cuenta del IRPF del ejercicio 2015. En los procedimientos de comprobacion iniciados se considero que los hechos comprobados eran constitutivos de infraccion tributaria, lo que motivo la correspondiente imposicion de sanciones a la entidad INSTITUTO DE TECNOLOGIA ESTETICA SL, administrada en dichos ejercicios por Dna. Clara. Estos hechos en los que se fundamenta la regularizacion efectuada han quedado acreditados y constan en el expediente electronico puesto de manifiesto.

Tambien consta en el expediente puesto de manifiesto, que la entidad INSTITUTO DE TECNOLOGIA ESTETICA SL cometio infracciones tributarias, al no aportar los documentos o libros requeridos en relacion con la comprobacion relativa a diferentes conceptos y periodos, no atender en tiempo y forma requerimientos recibidos y presentar fuera de plazo la declaracion con solicitud de devolucion del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, por las que fue sancionada.

En cuanto a la conducta observada por Dna. Clara, cabe resenar que son los administradores los que tienen el deber de adoptar las medidas precisas para garantizar una gestion ordenada y la buena direccion de la sociedad, y por tanto atender al cumplimiento de las obligaciones fiscales. Al respecto el Tribunal Supremo senala en Sentencia de fechas 9 y 20 de abril y 2 de julio de 2015 que " El incumplimiento por parte de la sociedad deudora de sus obligaciones con la Hacienda Publica incurriendo en infracciones tributarias, implica el incumplimiento por parte de los administradores de uno de sus deberes esenciales, cual es llevar o vigilar que se lleve correctamente la contabilidad, y cumplir y velar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias".

El Tribunal Supremo asimismo senala que la actitud negligente o culpable del administrador se halla relacionada no con la conducta de ejecucion material del acto constitutivo de infraccion, sino en funcion del debido ejercicio de la condicion de administrador y de las obligaciones que dicho cargo conlleva.

Asi, estando acreditado que era administradora de la sociedad deudora de la Administracion Tributaria, poco importan las funciones realmente desarrolladas puesto que la responsabilidad viene determinada tanto por hacer como por dejar de hacer y asimismo por incumplir las obligaciones propias del cargo que ostentaba (TS 19-10-12, 19-05-2011).

El mismo Tribunal tambien ha precisado que no se trata de una responsabilidad objetiva del administrador sino de una responsabilidad por actuacion ilicita, sea por dolo, culpa o simple negligencia, aun cuando los administradores pudieran haber actuado sin malicia o intencion, hicieron dejacion de sus funciones y de su obligacion de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales ( TS 31-5-07, 17-03-08, 20-05-10).

En el presente caso, la administradora no ofrece un relato alternativo que desvirtue la responsabilidad que se le imputa en este expediente. Por el contrario, se ha podido comprobar que existe falta de diligencia por parte de la sociedad y por parte de aquellos que debieron vigilar el correcto cumplimiento de sus obligaciones fiscales, en este caso, Dna. Clara que consta como administradora.

Como se ha indicado en el apartado TERCERO anterior, la Inspeccion de los Tributos ha regularizado los importes declarados por el obligado tributario en sus declaraciones del Impuesto sobre el Valor Anadido y del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014, los organos de Gestion tributaria comprobaron las Retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas sobre rendimientos del trabajo y de actividades economicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de rentas correspondientes al ejercicio 2015, detectando que las retenciones practicadas no se ajustan a lo establecido en la norma del Impuesto, a la sociedad se le habian notificado requerimientos en relacion con diferentes conceptos y periodos y estos no fueron atendidos en plazo, observandose una evidente negligencia en la actuacion de la administradora, lo cual evidencia la comision de las correspondientes infracciones tributarias. Es por ello, que se advierte un elemento subjetivo que puede calificarse, al menos como culpa in vigilando, en los terminos a que se refiere el articulo 1903 del Codigo Civil. Sin perjuicio de lo anterior, no se ha acreditado circunstancia alguna que le exonere de la responsabilidad en relacion con las infracciones tributarias, sin que baste para dicha exoneracion las manifestaciones efectuadas en su escrito de alegaciones".

Así las cosas, este motivo de impugnación también ha de correr suerte desestimatoria, pues sobre la base de que no se discute ni la condición de única administradora de la recurrente al tiempo de comisión de las infracciones por parte de la deudora principal, sino sólo el componente subjetivo de la culpabilidad causal determinante de la responsabilidad subsidiaria que le atribuye la Administración tributaria, al entender de la Sala dicho elemento subjetivo queda ampliamente explicitado en el acuerdo de derivación sin que, correlativamente, su motivación haya sido combatida eficazmente ni desvirtuada por la recurrente, debiendo significarse lo siguiente:

a) El artículo 225, sobre el deber de diligente administración, del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (LSC), en su redacción original establecía que: " 1. Los administradores desempeñarán su cargo con la diligencia de un ordenado empresario.

2. Cada uno de los administradores deberá informarse diligentemente de la marcha de la sociedad."

Tras la reforma operada por Ley 31/2014, de 3 de diciembre, en vigor a partir del 31 de diciembre de 2014, el precepto dio una tipificación más precisa del deber de diligencia: " 1. Los administradores deberán desempeñar el cargo y cumplir los deberes impuestos por las leyes y los estatutos con la diligencia de un ordenado empresario, teniendo en cuenta la naturaleza del cargo y las funciones atribuidas a cada uno de ellos.

2. Los administradores deberán tener la dedicación adecuada y adoptarán las medidas precisas para la buena dirección y el control de la sociedad.

3. En el desempeño de sus funciones, el administrador tiene el deber de exigir y el derecho de recabar de la sociedad la información adecuada y necesaria que le sirva para el cumplimiento de sus obligaciones."

Por último, la Ley 5/2021, de 12 de abril, en vigor desde el 3 de mayo de 2021, ha modificado el apartado 1 ("... para reforzar el deber de diligencia de los administradores, en consonancia con las exigencias del buen gobierno corporativo"), con la siguiente redacción: " 1. Los administradores deberán desempeñar el cargo y cumplir los deberes impuestos por las leyes y los estatutos con la diligencia de un ordenado empresario, teniendo en cuenta la naturaleza del cargo y las funciones atribuidas a cada uno de ellos; y subordinar, en todo caso, su interés particular al interés de la empresa."

Aunque las sucesivas redacciones del artículo 225 LSC no son directamente aplicables por razones temporales al caso que nos ocupa, sin embargo, sí sirven al entender de la Sala para ofrecernos una interpretación auténtica de la expresión invariable empleada por el artículo 43.1 a) LGT referida a los administradores que " no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios", o que " hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan". Tales actos " de su incumbencia" habrá que conectarlos, bien directamente o bien por culpa in eligendo o in vigilando, con " la naturaleza del cargo y las funciones atribuidas a cada uno de ellos".

De lo hasta aquí expuesto se desprende que los administradores han de hacer todo aquello que una actuación diligente exija, para conocer la situación de la sociedad -teniendo los instrumentos jurídicos al efecto-, y adoptar las medidas encaminadas al buen funcionamiento de la misma, ya sea mediante actuaciones relativas al objeto social, ya solicitando las debidas explicaciones de las actuaciones de otros administradores. Así las cosas, el administrador, para eludir su responsabilidad, habrá de, al menos, alegar, aportando hechos concretos, que efectivamente actuó tratando de esclarecer y resolver la actuación prohibida, o bien que no lo hizo por concurrencia de fuerza mayor o caso fortuito. Y ello no supone que nos encontremos ante una inversión de la carga de la prueba en orden a la determinación de la responsabilidad del administrador; bien al contrario, lo que ocurre es que cuando el ordenamiento jurídico coloca a un sujeto de derecho en posición de garante, y le encomienda la realización de la actividad necesaria y racionalmente posible, para la evitación de un concreto resultado -en este caso el incumplimiento de obligaciones tributarias-, cuando éste se produce, es obvio que cabe deducir, con arreglo a los criterios de la sana crítica, que la actividad impuesta por el ordenamiento jurídico no se ha producido, y teniendo en cuenta que el mismo arbitra medios para alcanzar el fin determinado, es también lógico concluir que quien estaba obligado a utilizar esos medios no los utilizó de forma voluntaria. Cuestión distinta es la concurrencia de especiales circunstancias, que hicieran imposible la actuación de quien es garante, pero tales circunstancias han de ser alegadas de forma racional y fundada por quien omitió la conducta expresamente impuesta por la norma jurídica, y ello, porque tales circunstancias suponen una justificación de la omisión del comportamiento debido, cuya prueba corresponde a quien la alegue.

b) Pues bien, la Sala estima que es de plena aplicación al caso la doctrina jurisprudencial citada en el sentido de que «... si de la naturaleza de las infracciones tributarias apreciadas se deduce que los administradores, aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención, hicieron «dejación de sus funciones» y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, la atribución de responsabilidad subsidiaria resulta correcta, al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad».

En efecto, no podemos obviar que las sanciones no fueron cuestionadas por la sociedad siendo la hoy recurrente su máxima responsable como única administradora y, por tanto, la única persona física a la que cabe atribuir la dejación de funciones y tales incumplimientos.

Y c) En definitiva, el acuerdo de derivación es literosuficiente en cuanto a los elementos objetivo y subjetivos que justifican la declaración de responsabilidad, sin que concurran en el expediente -ni se hayan alegado de modo eficaz- circunstancias que permitan excluir la responsabilidad que legalmente incumple a los administradores en cuanto a la correcta llevanza de la sociedad. No se trata, pues, de aplicar una suerte de responsabilidad objetiva o automática, sino de extraer las lógicas consecuencias legales de la responsabilidad atribuible a la recurrente en función de su cargo de única administradora.

A este respecto debemos significar que si la hoy recurrente se encontraba fuera del territorio español y esa residencia en el extranjero le impedía afrontar las labores de administración propias de su cargo, no se entiende que permaneciera en el cargo; por ello, su mantenimiento voluntario en la condición de única administradora no le permite, ahora, exonerarse de la culpa in vigilando que en todo caso le correspondía respecto de la llevanza de la sociedad por sus empleados, o de la culpa in eligendo que pudiera derivarse de la sugerida mala praxis profesional de los asesores externos encargados del cabal cumplimiento de las obligaciones tributarias de la sociedad.

SEXTO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, no procede la imposición de costas a ninguna de las partes dada la estimación parcial de la demanda.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,