Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1549/2021 de 04 de octubre del 2023

PR IMERO.- Contenido de la resolución recurrida

Mediante la resolución impugnada el Tribunal Económico-Administrativo Central desestimó la reclamación presentada por la entidad actora contra la liquidación emitida con fecha de 22 de septiembre de 2017 por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al mes de julio de 2016, confirmada en reposición por la resolución de 23 de enero de 2018, resoluciones todas ellas que rechazaron la modificación por la recurrente de la base imponible correspondiente a determinados de sus clientes, por importe total de 51.382,60 euros y de 10.790,35 euros de cuota, basada en la declaración de concurso de tres de tales clientes, con cuota a reducir de 350,24 euros, y en el carácter incobrable del resto de la base imponible, con cuota a reducir de 10.440,11 euros.

La Administración tributaria denegó la pretendida reducción con fundamento en la posterioridad del devengo de las primeras operaciones respecto de los respectivos autos de declaración de concurso de aquellos tres deudores, así como en el incumplimiento por la recurrente del plazo de tres meses con el que contaba para realizar la modificación, tras el transcurso del año posterior al devengo, de aquellas otras operaciones sin haberse producido el pago de las deudas.

SE GUNDO.- Las cuestiones planteadas por las partes

Dejando consentida la denegación de la pretendida reducción de la base imponible basada en la declaración de concurso de aquellos tres clientes, la actora, entidad dedicada a la comercialización de energía eléctrica, limita su pretensión a la declaración de nulidad de la resolución impugnada y de sus precedentes respecto de aquel segundo grupo de modificaciones de la base imponible del impuesto de su declaración del mes de julio de 2016, basadas en facturas rectificativas emitidas el 31 de julio de ese año, y todo por el mencionado importe de cuota de 10.440,11 euros.

Frente a la objeción por parte de la Administración del incumplimiento del mencionado plazo de tres meses establecido para la realización de la reducción mediante la emisión de las correspondientes facturas rectificativas, son dos los argumentos esgrimidos al respecto en la demanda.

De un lado, la recurrente entiende que la consideración en el caso de dicho plazo de tres meses habría supuesto el desconocimiento del principio de neutralidad del impuesto al haberse incurrido en un exceso mínimo, de varios días, por la dificultad de gestión que suponía la relevante cantidad de créditos incobrables con que contaba, propia de la actividad económica desarrollada, sin que ese exceso provocara un daño concreto a la Administración, recayendo además el incumplimiento observado sobre un requisito formal impuesto a la reducción de la base imponible.

En cualquier caso, respecto de determinadas facturas, veintidós concretamente, por importe de cuota de 1.578,38 euros, la demanda considera que la recurrente sí respetó aquel plazo teniendo en cuenta que su cómputo debió iniciarse al finalizar el año siguiente al devengo del impuesto, momento este que, por tratarse de la tributación de operaciones de suministro de energía eléctrica de tracto sucesivo, debió situarse, no en la fecha de las facturas, como entendió la Administración, sino una vez transcurridos siete días naturales, durante los que no pudo exigirse el pago.

Por su parte, la Administración demandada descarta ante todo aquella alegación del desconocimiento del principio de neutralidad del tributo, invocando para ello la existencia en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, de previsiones que autorizan a los Estados a no aplicar sus previsiones sobre la reducción de la base imponible del impuesto en caso de impago total o parcial del precio de las operaciones.

En cualquier caso, la Sra. Abogada del Estado considera razonable el establecimiento de un plazo determinado para la emisión de la factura rectificativa, que, además, en este caso se fijaba en una extensión de tres meses, razonable, adecuada y necesaria para evitar perjuicios a la Hacienda Pública al permitirle controlar la actuación ulterior de los perceptores de las operaciones, es decir, la comprobación de las deducciones por ellos practicadas por la repercusión de las cuotas correspondientes a las bases imponibles modificadas, sin que el incumplimiento del plazo encuentre excusa en la complejidad de las tareas de gestión de la recurrente en atención al elevado número de morosos con que contaba entre sus clientes.

Por último, la representación demandada argumenta que la posibilidad de posponer en siete días el devengo del tributo y el inicio del plazo incumplido, que la actora alega en relación con la modificación de la base correspondiente a determinadas facturas, depende de los acuerdos alcanzados al respecto con tales clientes, sobre los que la entidad actora no ha aportado prueba alguna, tal y como habría de corresponderle por facilidad probatoria.

TE RCERO.- El tratamiento jurídico de la modificación de la base imponible por impago total o parcial del precio

1. Regulación europea y española

Establece la Directiva 2006/112/CE que "..en los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen.." (artículo 90.1), añadiendo no obstante que "..en los casos de impago total o parcial, los Estados miembros podrán no aplicar lo dispuesto en el apartado 1.." (artículo 90.2).

Tales previsiones encuentran su desarrollo en las de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del impuesto, dedicadas a la "..modificación de la base imponible.." (incluidas en el artículo 80, en su redacción anterior a la reforma operada por la Ley 31/2022, de 23 de diciembre), que, en lo que ahora interesa, prevé la modificación de la base imponible en la cuantía correspondiente "..cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado.." (apartado Dos).

Se autoriza también la reducción de la base imponible "..cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso..", sin que la modificación pueda efectuarse después de transcurrido el plazo establecido para la puesta en conocimiento de la administración concursal de los créditos existentes (apartado Tres).

Finalmente, la Ley (apartado Cuatro del precepto) permite igualmente la reducción de la base imponible "..cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables..", considerándose como tales cuando "..haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo..", plazo que puede ser "..de seis meses o un año.." si el titular del crédito sea un empresario o profesional con volumen de operaciones del año natural anterior no exceda de una determinada cifra. Se requiere también en este caso que el impago del crédito hay quedado reflejado en los Libros Registros exigidos para el impuesto, que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros, y que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.

En este último supuesto la norma exige asimismo que la modificación se realice "..en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de seis meses o un año a que se refiere la condición 1ª anterior..", y que se comunique "..a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente..".

El Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, fija en un mes, contado desde la fecha de la expedición de la factura rectificativa, aquel plazo de comunicación de la modificación a la Administración Tributaria [artículo 24.2.a) 1º].

2. Tratamiento jurisprudencial de las cuestiones planteadas

Como se ha dicho por la Sección en su Sentencia de esta misma fecha, dictada en el recurso 1545/2021, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha recalcado dos aspectos fundamentales del artículo 90 de la Directiva sobre IVA: por un lado, que el apartado 1 contempla los supuestos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio después del momento en que la operación que dé lugar al pago del IVA quede formalizada. Dicha disposición "obliga a los Estados miembros a reducir la base imponible y, en consecuencia, el importe del IVA adeudado por el sujeto pasivo cuando, con posterioridad a la conclusión de una operación, el sujeto pasivo no percibe una parte o la totalidad de la contrapartida. La mencionada disposición constituye la expresión de un principio fundamental de dicha Directiva, el principio de neutralidad fiscal, según el cual la base imponible está constituida por la contraprestación realmente recibida y cuyo corolario consiste en que la Administración tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo" (entre los últimos, autos de 24 de octubre de 2019, Porr Építési Kft., C-292/19, EU:C:2019:901, apartado 19, y de 3 de marzo de 2021, FG SZ, C-507/20, EU:C:2051:157, apartado 18; y sentencias de 6 de diciembre de 2018, Tratave, C-672/17, EU:C:2018:989, apartado 29, de 8 de mayo de 2019, A_PACK CZ, C- 127/18, EU:C:2019:377, apartado 17, de 15 de octubre de 2020, E. C-335/19, EU:C:2020:829, apartado 21, de 11 de noviembre de 2021, C-398/20, ELVOSPOL, EU:C:2021:911, apartados 24 y 25, y de 9 de febrero de 2023, Euler Hermes, C-482/21, EU:C:2023:83, apartado 32).

Téngase en cuenta que, según el Tribunal de Justicia, la disposición indicada "..reúne los requisitos para producir efecto directo..", lo que, a tenor del principio de primacía del Derecho de la Unión, "..implica que todo juez nacional que conozca de un asunto en el marco de su competencia tiene, como órgano de un Estado miembro, la obligación de abstenerse de aplicar cualquier disposición nacional contraria a una disposición del Derecho de la Unión que tenga efecto directo en el litigio del que conozca.." ( Auto de 3 de marzo de 2021, FG SZ, C-507/20, EU:C:2051:157, apartado 31, que se apoya en la Sentencia de 15 de octubre de 2020, E, C-335/19, EU:C:2020:829, apartados 51 y 52).

Por otro lado, que el apartado 2 del citado artículo 90 permite a los Estados miembros no aplicar, en caso de impago total o parcial del precio de la operación, la regla establecida en el apartado 1, pero sin que por ello se autorice "..a los Estados miembros excluir pura y simplemente la reducción de la base imponible del IVA en casos de impago..", pues lo que se persigue es "..permitir a los Estados miembros subsanar la incertidumbre inherente al impago de una factura o al carácter definitivo del mismo.." (por todas, Sentencias de 15 de octubre de 2020, E, C-335/19, EU:C:2020:829, apartados 29 y 30, de 11 de noviembre de 2021, C-398/20, ELVOSPOL, EU:C:2021:911, apartados 26 y siguientes, y de 9 de febrero de 2023, Euler Hermes, C-482/21, EU:C:2023:83, apartado 34).

En cuanto al apartado 1 del artículo 90 de la Directiva, ha precisado el Tribunal de Justicia que los Estados miembros gozan de un margen de apreciación, en concreto, "..en cuanto a las formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir ante las autoridades tributarias de dichos Estados a efectos de proceder a una reducción de la base imponible.." (Sentencia de 6 de octubre de 2021, Boehringer Ingelheim, C-717/19, EU:C:2021:818, apartado 59, que cita la de 11 de junio de 2020, SCT, C-146/19, EU:C:2020:464, apartado 35; en el mismo sentido, entre otras, Sentencias de 6 de diciembre de 2018, Tratave, C-672/17, EU:C:2018:989, apartado 32, o de 15 de octubre de 2020, E, C-335/19, EU:C:2020:829, apartado 23).

Sin embargo, teniendo en cuenta el artículo 273 de la misma Directiva y el principio de neutralidad fiscal, "..es preciso que las formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir para ejercitar, ante las autoridades tributarias, el derecho a reducir la base imponible del IVA se limiten a aquellas que permitan acreditar que, con posterioridad a la conclusión de una operación, una parte o la totalidad de la contrapartida definitivamente no será percibida.." ( Auto de 3 de marzo de 2021, FG SZ, C-507/20, EU:C:2051:157, apartado 19; Sentencias, entre las últimas, de 6 de diciembre de 2018, C-672/17, Tratave, EU:C:2018:989, apartado 34, de 11 de junio de 2020, STC, C-146/19, EU:C:2020:464, apartado 37, de 15 de octubre de 2020, E, C-335/19, EU:C:2020:829, apartados 22 a 25, de 6 de octubre de 2021, Boehringer Ingelheim, C-717/19, EU:C:2021:818, apartado 61, y de 9 de febrero de 2023, Euler Hermes, C-482/21, EU:C:2023:83, apartado 33).

En este punto, cobra relevancia el principio de proporcionalidad, debiendo verificarse si el requisito en cuestión resulta "..excesivamente gravoso.." (en este sentido, Sentencia de 26 de enero de 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10, EU:C:2012:40, apartado 34), circunstancia que corresponde verificar al órgano jurisdiccional nacional ( Sentencia de 6 de diciembre de 2018, C-672/17, Tratave, EU:C:2018:989, apartado 41).

En todo caso, la exclusión de cualquier limitación temporal "..sería contraria al principio de seguridad jurídica, que exige que no pueda cuestionarse indefinidamente la situación fiscal del sujeto pasivo, en lo que se refiere a sus derechos y obligaciones en relación con la Administración tributaria..", así, en concreto, fijar un "..un plazo de prescripción cuya expiración tenga como consecuencia no permitir a un acreedor solicitar la reducción de la base imponible del IVA relativo a determinados créditos no puede considerarse incompatible con la Directiva del IVA..", por más que "..la determinación de la fecha a partir de la cual comienza a correr dicho plazo corresponde al Derecho nacional, sin perjuicio del respeto de los principios de equivalencia y efectividad.." ( Auto de 3 de marzo de 2021, FG SZ, C-507/20, EU:C:2051:157, apartado 23, que cita las Sentencias de 21 de enero de 2010, Alstom Power Hydro, C-472/08, EU:C:2010:32, apartados 16 y 17, y de 12 de abril de 2018, Biosafe-Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, apartados 36 y 37). Así, sobre el principio de efectividad, el Tribunal de Justicia ha declarado, en relación con el artículo 185 de la Directiva del IVA, que debe ser objeto de una interpretación coherente con el artículo 90 de dicha Directiva ( sentencia de 22 de febrero de 2018, T-2, C-396/16, EU:C:2018:109, apartado 35), que, "..en la medida en que el sujeto pasivo no haya dado muestras de falta de diligencia y en que no haya abuso o colusión fraudulenta, no podría oponerse válidamente al ejercicio del derecho a la reducción del IVA un plazo de prescripción que se hubiese iniciado a partir de la fecha de emisión de las facturas iniciales y que, para algunas operaciones, hubiese expirado antes de esa regularización.." ( Auto de 3 de marzo de 2021, FG SZ, C-507/20, EU:C:2051:157, apartado 25, que cita la sentencia de 12 de abril de 2018, Biosafe-Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, apartado 43).

Por lo demás, cualquier requisito que se imponga ha de "..contribuir tanto a garantizar la exacta percepción del IVA como a evitar el fraude y a eliminar el riesgo de pérdida de ingresos fiscales.." (en este sentido, Sentencia de 26 de enero de 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10, EU:C:2012:40, apartado 33).

CU ARTO.- Sobre la alegada vulneración del principio de neutralidad del impuesto

1. Precisiones previas y posible introducción de excepciones por parte de los Estados miembros

Así las cosas, según todo lo dicho, debe ante todo descartarse la alegada vulneración del principio de neutralidad del impuesto, clave de bóveda que sujeta su configuración, en cuanto dirigido, además de a la consecución de otras finalidades, como la evitación de distorsiones de la competencia ( STJUE de 10 de noviembre de 2011 -asuntos C-259/10 y C-260/10-), a la liberar al sujeto pasivo, en su condición de recaudador del tributo, de la carga fiscal que comportan sus actividades económicas ( SSTJUE de 14 de febrero de 1985 -asunto C-32 /03-, de 13 de marzo de 2014 -asunto C-204/13-, y de 16 de febrero -asunto C-519/21- y de 9 de marzo de 2023 -asunto C-42/22-), garantía que se refleja fundamentalmente en el régimen de deducciones pero que debe también obtenerse a través del mecanismo de la modificación de la base imponible en casos de alteración de los términos en los que se desarrollaron las operaciones gravadas, concretamente en los de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, en los que, según lo dicho, la Directiva 2006/112/CE prevé la posible reducción de la base imponible del impuesto, evitando así que el sujeto pasivo deba seguir soportando la carga fiscal que supone la sujeción de tales operaciones.

Dicha previsión "..constituye la expresión de un principio fundamental de dicha Directiva, el principio de neutralidad fiscal, según el cual la base imponible está constituida por la contraprestación realmente recibida y cuyo corolario consiste en que la Administración tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo ( auto de 3 de marzo de 2021, FGSZ, C-507/20, EU:C:2021:157, apartado 18 y jurisprudencia citada).." ( STJUE de 9 de febrero de 2023 -asunto C-482/21-).

De todas formas, como ha hecho esta Sección en su Sentencia de esta misma fecha, dictada en el recurso 1545/2021, es importante resaltar que se está ante un supuesto de reducción de la base imponible, no de deducción o de devolución de cuotas, distinción importante por cuanto son diferentes los conceptos reseñados. Así, en la Ley General Tributaria se define la base imponible como "..la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible.." (artículo 50.1), mientras que la deducción y la devolución se proyectan en relación con la cuota tributaria, en un momento posterior.

Igualmente difieren la regulación y la jurisprudencia, especialmente europea, que ha recaído al respecto, y, aunque no pueden desconocerse las analogías existentes, hay que advertir de las especificidades de la regulación de la reducción de la base imponible frente a las del derecho a la deducción o a la devolución de las cuotas soportadas. Por eso, mucha de la jurisprudencia invocada por las partes ha de ser apartada o, cuando menos, matizada, ante la existencia de otra que tiene en cuenta la regulación comunitaria de la modificación de la base imponible en determinados supuestos.

También hay que distinguir las dos posibilidades de modificación de la base imponible que la LIVA contempla en los apartados Tres y Cuatro del artículo 80: el apartado Tres tiene como presupuesto un auto judicial de declaración de concurso, con las características y las consecuencias que de ello se siguen, enmarcándose en un supuesto específico de insolvencia, mientras que el previsto en el apartado Cuatro tiene sustantividad propia con respecto al anterior, abarcando los casos de créditos total o parcialmente incobrables, al margen de un procedimiento concursal.

Así las cosas, el examen de la alegación de la actora sobre la vulneración de dicho principio de neutralidad debe comenzar por el rechazo de la argumentación de la Sra. Abogada del Estado sobre la posibilidad, autorizada a los Estados por la Directiva de 2006 (artículo 90.2), de introducir excepciones a la reducción en caso de impago total o parcial del precio de las operaciones, lo que permitiría, según se dice, establecer en tales casos los requisitos que se consideraran convenientes sin límite alguno.

El TJUE tiene declarado que esta posibilidad de introducir excepciones a la reducción de la base imponible en caso de impago total o parcial del precio, "..se basa en la idea de que, en determinadas circunstancias y por razón de la situación jurídica que exista en el Estado miembro de que se trate, el impago de la contraprestación puede ser de difícil verificación o bien meramente provisional ( sentencia de 11 de junio de 2020, SCT, C-14 6/19, EU:C:2020:464, apartado 23 y jurisprudencia citada)..", de lo que "..se deduce que el ejercicio de tal facultad de establecer excepciones debe estar justificado, con el fin de que las medidas adoptadas por los Estados miembros para su aplicación no socaven el objetivo de armonización fiscal perseguido por la Directiva del IVA, y que dicha facultad no permite que estos puedan excluir pura y simplemente la reducción de la base imponible del IVA en casos de impago [ sentencia de 15 de octubre de 2020, E. (IVA - Reducción de la base imponible), C-335/19, EU:C:2020:829, apartado 29 y jurisprudencia citada]..". Esta facultad, se añade, "..tiene únicamente por objetivo permitir a los Estados miembros combatir la incertidumbre inherente al cobro de las cantidades adeudadas ( Sentencia de 11 de junio de 2020, SCT, C-14 6/19, EU:C:2020:464, apartado 24 y jurisprudencia citada).." ( STJUE de 11 de noviembre de 2021 -asunto C-398/20-; también STJUE de 15 de octubre de 2020 - asunto C-335/19).

En definitiva, la exclusión por el derecho interno del Estado de la posibilidad de reducir la base imponible del impuesto por razón de impago total o parcial, puede establecerse en razón de las dificultades que presenta la verificación del impago o en su carácter meramente provisional, pero descartada la introducción de la excepción tampoco es posible pensar que el mecanismo interno establecido para la modificación no haya de garantizar plenamente el principio de neutralidad ni, por lo tanto, que los Estados puedan someter el derecho a la modificación a cualesquiera requisitos o formalidades, sin límite alguno.

2. Proporcionalidad y razonabilidad del requisito formal apreciado

En cualquier caso, la Sala no puede asumir las concretas alegaciones de la recurrente sobre el desconocimiento del principio de neutralidad en atención al supuesto exceso en que la legislación del impuesto habría incurrido al fijar las condiciones con las que el derecho a la reducción habría de ejercitarse, concretamente, el plazo de tres meses posterior al año siguiente al devengo de la operación, establecido a los efectos examinados.

Sobre esta cuestión, la mencionada Sentencia de esta Sección, de esta misma fecha, dictada en el recurso 1545/2021, ha declarado que destacado los siguientes criterios mantenidos al respecto por la jurisprudencia europea:

"..- La regulación del apartado 1 del artículo 90 de la Directiva sobre la reducción de la base imponible tiene efecto directo y, en su caso, implica la obligación de este Tribunal de inaplicar una norma nacional contraria, lo que se puede hacer sin necesidad de plantear cuestión prejudicial de interpretación alguna si no se albergan dudas sobre dicha incompatibilidad.

- En el artículo 90 de la Directiva se recoge el derecho a la minoración de la base imponible, como consecuencia del principio de neutralidad del IVA, no otorgándose a los Estados miembros la posibilidad de desconocerlo.

- Lo que sí se reconoce a los Estados miembros es un margen de apreciación en cuanto a las formalidades que han de cumplirse para la reducción de la base imponible.

- Pero estas formalidades, entre las que se incluyen las de carácter temporal, han de ser proporcionadas a las finalidades perseguidas debiendo tenerse en cuenta las circunstancias concurrentes en cada caso..".

Pues bien, según todo ello la Sala consideró "..conforme con el ordenamiento jurídico comunitario el plazo de tres meses previsto en la normativa española para proceder a la modificación de la base imponible, contados desde el transcurso del año del devengo del impuesto sin haberse obtenido el cobro de todo o parte del crédito correspondiente, así como la consecuencia de que, transcurrido dicho plazo de tres meses, ya no se puede reducir la base imponible, por más que concurran los demás requisitos formales, temporales y materiales y que la entidad actora venga a admitir la conformidad con el Derecho comunitario de la norma nacional aplicada y discrepe de su interpretación "respecto del cumplimiento de los requisitos formales".

En efecto, el plazo de tres meses y la consecuencia anudada a su incumplimiento resulta, a juicio de este Tribunal, proporcional, adecuado a los propósitos perseguidos y no especialmente gravoso para los sujetos pasivos:

- En primer lugar, hay que admitir que tres meses, que siguen a otro plazo de un año, es un límite temporal suficiente para realizar la modificación de la base imponible y la conclusión de que, transcurrido aquel tiempo, ya no puede procederse a ello son reglas proporcionadas, sin que pueda sustituirse por la comunicación a la Administración de la modificación, pues, entre otros extremos, se está ante una relación en la que, además del emisor de la factura que se altera y de la Administración, resulta afectado el deudor, que también ha de recibir la factura rectificativa y, en su caso, reintegrar la cuota que hubiera deducido.

- En segundo lugar, la fijación de un lapso de tiempo para que tenga lugar la modificación de la base imponible y el efecto de que, de incumplirlo, se pierde el derecho a la rectificación son conformes a los fundamentos que inspiran la regulación del IVA y se acomodan plenamente al principio de seguridad jurídica.

En este último sentido, la tesis de la entidad recurrente, restando toda importancia a la condición de que se trata, llevaría a prescindir de la misma, ignorando las exigencias del citado principio de seguridad jurídica, invocado expresamente en algunas sentencias por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Así, resulta evidente que hay que establecer algún momento concreto en el que finaliza el tiempo del que se goza para el ejercicio del derecho a la modificación, sin que valga luego restarle importancia o dotarle de una flexibilidad no prevista, careciendo de incidencia el periodo de retraso, por más que se califique, como se hace en el escrito de conclusiones de la recurrente, de "totalmente insignificante", ya que se está ante un límite objetivo que ni siquiera autoriza una apreciación discrecional. Se está, por tanto, ante un plazo de carácter sustancial, ya que afecta a la correcta determinación de la base imponible del impuesto incidiendo en su operativa y en su gestión, pues puede llegar a distorsionar el sistema que le inspira al obligar, incluso y en su caso, a una regularización tardía.

En este último sentido, tampoco puede admitirse que la inexistencia de perjuicio para la Hacienda pública suponga dilatar sine die las posibilidades de modificación de la base imponible, pues ha de descartarse que, según se ha dicho, haya que poner el acento solo en la situación del acreedor, obviando la del deudor, que, como consecuencia de aquella alteración, también ha de acomodar sus actuaciones tributarias. Como acertadamente se expone al resolver el recurso de reposición, "al haber considerado en el supuesto concreto analizado improcedentes las modificaciones realizadas por no cumplir el acreedor los requisitos fijados por la Ley, no [se] ha exigido, en consecuencia, a los respectivos deudores, respecto a estas facturas rectificativas, la regularización correspondiente. Lo que no podría es admitírsela al acreedor y no exigírselo al deudor [...]", lo que se compadece con la mecánica del impuesto y no se ha desvirtuado por la entidad recurrente.

- En tercer lugar, es, precisamente, el principio de neutralidad del impuesto, de constante cita en la demanda, el que exige conocer con claridad las circunstancias concurrentes que posibiliten verificar que se reúnen los requisitos para entender procedente la modificación, ya que una comprobación positiva supone la posterior constatación de que el deudor destinatario de la factura ha efectuado, por su parte, la regularización correspondiente; y, al contrario, de resultar negativa, la situación del deudor no se altera, al estimarse correcta la deducción que dicho sujeto hubiera practicado.

- En cuarto lugar, tampoco ese plazo de tres meses se evidencia como insuficiente o especialmente gravoso para los sujetos pasivos. No hay duda de que en el caso de entidades con un volumen importante de operaciones serán más abundantes, que no necesariamente más complejos, los trámites correspondientes, pero tampoco puede ignorarse que, precisamente, ese mayor volumen se ha de traducir en los medios disponibles de todo tipo para hacer frente al cumplimiento de las obligaciones correspondientes, como de las tributarias. A este respecto, la recurrente no ha ofrecido justificación del incumplimiento del plazo de emisión de las facturas, más allá del corto periodo de incumplimiento y de las genéricas referencias al número de actuaciones que debe realizar ante la pluralidad de relaciones comerciales que tiene entabladas y al "uso de muchos recursos materiales y personales" que debe dedicar al cobro, pero sin referencia a factores externos o a supuestos semejantes y comparables, entre los que no cabe incluir los "motivos logísticos de la propia empresa" ni "la multitud de facturas impagadas", en ambos casos sin mayor precisión.

- Finalmente, la lectura y el examen de la jurisprudencia invocada por la entidad actora no altera cuanto se ha expuesto, habida cuenta de las delimitaciones que se han realizado con anterioridad y que, en concreto, los criterios expuestos por el Tribunal Supremo en la Sentencia de 30 de junio de 2017 -casación para la unificación de doctrina 2243/2016- no resultan aplicables al supuesto de autos, a diferencia de los que dimanan de los pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que, sucintamente, se han reseñado, por cuanto, sin necesidad de mayores argumentos, la sentencia del Tribunal Supremo tiene como referencia jurídica el artículo 80.Tres LIVA, que, según se ha dicho, posee unos condicionantes propios derivados del presupuesto que constituye el auto judicial de declaración de concurso, con especial preocupación por el llamamiento a la Administración para personarse en el proceso concursal; lo mismo sucede con la Sentencia de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección 6ª, de 11 de julio de 2006 -recurso 247/2014-, que se menciona en la del Tribunal Supremo que se acaba de reseñar; y con la Sentencia de esta misma Sección 5ª, de 6 de julio de 2021 -recurso 175/2018-, que versa sobre el derecho a deducción y considera unos elementos fácticos y, especialmente, jurídicos muy diferentes..".

En fin, según todo ello, tampoco en este caso ninguna de las razones expuestas por la entidad actora sirve para poner en cuestión el respeto por la legislación española del principio de neutralidad del impuesto, garantizando de forma plena el ejercicio por la recurrente de su derecho a modificar la base imponible del impuesto en caso de impago total o parcial del precio de sus operaciones facturadas, sin que, por lo tanto, la Sala encuentre razón para plantear por ello cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión.

QU INTO.- Sobre el cumplimiento del plazo de modificación respecto de determinadas facturas por devengo posterior de las operaciones

Tampoco puede admitirse la alegación de la recurrente sobre el cumplimiento de aquel plazo de tres meses para la modificación de la base imponible respecto de un total de veintidós facturas, que, según dice, habría de extraerse defectuoso cómputo de dicho plazo que la Administración habría realizado al no tener en cuenta que el devengo de las operaciones y, en consecuencia, el inicio del plazo anterior de un año establecido para el incumplimiento, no habría tenido lugar con la emisión de las facturas originarias sino siete días después, cuando la normativa aplicable a la actividad de la actora, permitiría exigir su pago.

Según se explica en la demanda, puesto que las operaciones de entrega de energía eléctrica realizadas por la actora deben calificarse como de tracto sucesivo o continuado, según la Ley del Impuesto el devengo del tributo abría de producirse "..en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada operación.." ( artículo 75.Uno.7º), exigibilidad que, según se afirma, de acuerdo con el Real Decreto 1718/2012, de 28 de diciembre, por el que se determina el procedimiento para realizar la lectura y facturación de los suministros de energía en baja tensión con potencia contratada no superior a 15 kW, para consumidores que contratan su suministro a través de una comercializadora en mercado libre, habría de producirse "..una vez transcurridos 7 días naturales desde la remisión de la factura.." (artículo 3.3.2º).

Con esta premisa se concluye en que respecto de las operaciones que la demanda enumera, por importe total de cuota de 1.578,38 euros, el devengo y, por lo tanto, el inicio del plazo de impago de un año se habría producido no al tiempo de emitirse las correspondientes facturas sino siete días después, al igual que habría ocurrido con el posterior plazo de tres meses establecido para la modificación de la base imponible, que, por lo tanto, no habría sido incumplido respecto de las mencionadas operaciones.

Sin embargo, la igual que se ha dicho también por la Sección en la mencionada Sentencia del recurso 1545/2021, además de dirigirse tales previsiones al supuesto de acuerdo de las partes sobre la facturación de una cuota fija mensual proporcional a los consumos históricos, que no consta sea el caso de las mencionadas operaciones, el Real Decreto 1718/2012 establece también que aquella exigibilidad del pago posterior en siete días naturales a la facturación, se produce "..sin perjuicio de que los consumidores no acogidos a la tarifa de último recurso y sus comercializadoras pueden llegar a cualquier otro tipo de acuerdo relativo a las condiciones de facturación, siempre y cuando ambas partes lo decidan libremente y quede recogido en el correspondiente contrato de suministro, respetando dichas condiciones lo dispuesto en la normativa de aplicación..", y lo cierto es que, como señalaba la resolución impugnada, la actora no aportó ante la Administración justificación alguna sobre la falta de previsión en los contratos de suministro de un sistema de facturación distinto al mencionado, carencia probatoria esta que se ha mantenido en esta sede jurisdiccional y que, consideradas las posibilidades de las que ha dispuesto para ello la recurrente, solio a ella puede ser achacada ( artículo 217.7 LEC), y ello con la razonable conclusión, que la actora no ha puesto en duda, de la coincidencia de la exigibilidad del precio al tiempo de la facturación.

SE XTO.- Conclusión de la Sala

En consecuencia, según lo anterior el recurso debe ser íntegramente desestimado, y ello, de conformidad con lo establecido al respecto por la Ley de Jurisdicción Contencioso-Administrativa (artículo 139), con la obligada condena de la recurrente al pago de las costas causadas en esta instancia.

VISTOS los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,