Sentencia Contencioso-Administrativo 97/2026 Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 535/2021 de 20 de marzo del 2026

PRIMERO. - Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de diciembre de 2020 que desestima las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001 interpuestas contra el acuerdo de liquidación derivado del acta NUM002 por retenciones o ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo de los periodos comprendidos entre enero de 2011 y diciembre de 2012, por importe de 115.908,12 euros, de fecha 24 de marzo de 2017 y contra el acuerdo resolución de procedimiento sancionador con número de referencia 78098152 por el concepto de retenciones o ingresos a cuenta de los periodos comprendidos entre enero de 2011 y diciembre de 2012, por la comisión de la infracción prevista en el artículo 191 de la LGT por importe de 47.530,70 euros, de fecha 5 de octubre de 2017.

La resolución impugnada desestima la reclamación, resolviendo, respecto la alegada prescripción del derecho de la Administración a exigir la deuda tributaria mediante liquidación, sobre la base de haber excedido las actuaciones el plazo máximo de duración, discutiéndose los periodos de interrupción justificada y dilaciones no imputables a la Administración, así como la procedencia del acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones, y reproduce los resuelto por el TEAC en la reclamación NUM003 de fecha 21 de octubre de 2020, que tenía por objeto la liquidación por IVA derivada de las mismas actuaciones rechazando las alegaciones de la actora.

Y respecto las cuestiones de fondo, cuestiona la actora la regularización respecto la indemnización satisfecha por despido del Sr. Esteban, insistiendo en su exención del impuesto sin perjuicio de que de no mantenerse la misma deba exigirse al perceptor como establece el artículo 73.1 del Reglamento del IRPF, sin que quepa regularización alguna en sede de la pagadora, y atendiendo a lo dispuesto en el artículo 7 e) de la ley del IRPF y artículo 1 del Reglamento señala que se exige la efectiva desvinculación del trabajador de la empresa, siendo esta una cuestión probatoria, y en el presente caso, se produce el despido del Sr. Esteban en fecha 9 de mayo de 2012, y la nueva contratación con la mercantil DIRECCION000 se produce en fecha 15 de mayo de 2012, es decir, seis días después del cese por lo que no existe duda de la falta de una real efectiva desvinculación del Sr. Esteban con la empresa y que los servicios que se siguen prestando sin solución de continuidad tras aquel cese, ahora a través de la mercantil en la que el Sr. Esteban ostenta el 99,99% del capital social y resulta ser administrador único, no puede hablarse de que el empleado vuelva a prestar servicios, pues nunca dejó de prestarlos, siendo además que la declaración liquidación correspondiente a las retenciones del periodo de mayo de 2012 se presenta el 20 de junio de 2012, fecha en la que conoce la mercantil que el Sr. Esteban sigue prestando servicios para la actora a través de la mercantil, y si bien el actor dice que al tiempo del despido y abono de la indemnización, el 9 de mayo de 2012, la misma estaba exenta, por eso la pagadora no practicó retención, sin que la misma esté obligada a hacer luego un seguimiento de la persona del empleado despedida, para en su caso rectificar la autoliquidación de retención presentada, lo cierto es que no consta acreditado que exista una real y efectiva desvinculación.

Añade que en los casos en los que al tiempo del despido, las partes ya han acordado la continuación en la prestación de servicios, y más aún cuando aquella prestación de servicios se inicia con antelación al vencimiento del plazo de presentación de la declaración-liquidación de retenciones que debiera incluir las retenciones practicadas e ingresadas con ocasión del pago de la indemnización por despido, hay que reconocer la facultad de la Administración de regularizar la situación de la pagadora respecto a las retenciones no ingresadas correspondientes a la indemnización por despido, cuyo derecho nació y se extinguió prácticamente al mismo tiempo.

En cuanto a la exención referida a los trabajos realizados en el extranjero dice la actora que la ley no impide que los servicios prestados redunden indirectamente en la sociedad española, que el beneficio obtenido por la mercantil es consecuencia de los contratos de distribución, asumiendo los distribuidores la propiedad de los productos que después los revenden en sus áreas de actuación, asumiendo el riesgo de la venta posterior.

Y atendiendo a lo dispuesto en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF y artículo 6.1 del Reglamento y valorando la prueba, señala el TEAC que más allá de las manifestaciones de la actora sobre los servicios que se prestaron a las distribuidoras, no consta acreditación de los mismos, pues se remite el actor a unos contratos de distribución y suministros, que ampararían los servicios prestados pero que no constan aportados a las actuaciones, siendo además que los concretos requerimientos para acreditar el contenido de la facturación y pagos realizados por los concretos servicios que se dicen prestados por aquellos tres empleados de la firma, tampoco acreditan las manifestaciones de la actora que o bien contemplan descripciones genéricas o conceptos que nada informan, por lo que no se ha acreditado ni los concretos servicios prestados, ni la facturación o pago, siendo que deben distinguirse los servicios prestados por la entidad residente a la distribuidora no residente a los que aquella se encuentra obligada a prestar de acuerdo al contrato de distribución suscrito de aquellos otros que no viene obligada por contrato ni son remunerados y que se desarrollan en beneficio propio y del partner.

Confirmadas las regularizaciones, el acuerdo sancionador impugnado en cuanto se refiere a la exención de indemnización por despido que no llegó a existir efectiva desvinculación, se encuentra debidamente motivado y lo mismo en relación con los trabajos realizados en el extranjero, abordando en ambos casos la actuación del sujeto pasivo en lo que hace a los aspectos regularizados considerando que concurre el elemento subjetivo del tipo.

SEGUNDO.- La parte actora articula su pretensión estimatoria de la demanda alegando, en síntesis:

- Duración excesiva de las actuaciones inspectoras.

Las actuaciones se iniciaron mediante comunicación de inicio notificada en fecha 10 de febrero de 2015, en fecha 16 de noviembre de 2015 se notificó a la actora el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras y en fecha 24 de marzo de 2017 se notificó el acuerdo de liquidación, por lo que las actuaciones inspectoras se prolongaron un total de 773 días.

Frente a las alegaciones de la actora, el TEAC estimó parcialmente las mismas en relación con las dilaciones correspondientes a retrasos de aportación de documentación, 412 días en la medida que la Inspección se limitó a describir los elementos inactivos de los supuestos retrasos sin justificar en qué medida estos entorpecieron u obstaculizaron el desarrollo del procedimiento, pero confirmó que el procedimiento se había desarrollado en plazo en base a mantener las dilaciones por solicitudes de aplazamiento, 111 días, dado que no requieren la concurrencia del elemento teleológico aplicable a los retrasos en la entrega de información, y añade 11 días por la solicitud de ampliación del trámite de alegaciones, considerando que la información solicitada a autoridades extranjeras era necesaria para continuar el procedimiento inspector por lo que deben computar como periodos de interrupción justificada; y considera correctamente motivada la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras por plazo adicional de 12 meses.

La actora considera inadecuadas las dilaciones imputadas a la actora, de 111 días más 11 días, pues las actuaciones de comprobación no se paralizaron como consecuencia de los aplazamientos de visitas de inspección y por la falta de justificación y motivación en el acta de disconformidad y acuerdo de liquidación.

Invoca la sentencia de la Sala de 23 de octubre de 2019, y las del TS de 11 de diciembre de 2017 y 31 de octubre de 2017, concluyendo que la Inspección debe motivar por qué esas interrupciones del procedimiento han obstaculizado o entorpecido la marcha de las actuaciones inspectoras y justificar la ampliación del plazo máximo del artículo 150.1 de la LGT, lo que no ocurrió en el presente supuesto, rechazándose el argumento de la resolución del TEAC de que la Inspección no debe justificar el elemento teleológico en las dilaciones que considere derivadas de solicitudes de aplazamiento.

Considera también la actora improcedente la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, por 12 meses. Señala que en fecha 16 de noviembre de 2015 se notificó a la actora el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones con base al artículo 150.1 de la LGT, y este artículo y la jurisprudencia dice que el plazo solo podrá acordarse en los supuestos en que las actuaciones revistan especial complejidad, tal y como ha señalado el TS en sentencia de 4 de abril de 2017 y esta Sala en sentencia de 30 de octubre de 2020, y en el presente supuesto, los motivos por los que se intentó justificar la ampliación de las actuaciones fueron el elevado volumen de activo y de operaciones, el elevado volumen de personal y de registros de sus libros diario, la realización de operaciones fuera del ámbito territorial de la sede de Barcelona de la Delegación Central de Grades Contribuyentes, la realización de operaciones con entidades vinculadas, algunas de ellas extranjeras y la solicitud de información cursada a las autoridades de Costa Rica, lo que es insuficiente para entender debidamente justificada y motivada la ampliación de plazos del procedimiento inspector por otros 12 meses.

En cuanto a la interrupción justificada por un requerimiento internacional de información, 120 días, la Inspección realizó solicitudes de información a las autoridades fiscales de Costa Rica y entendió que habían supuesto la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones en los términos del artículo 103 del RGGI, pero esta interpretación es errónea, pues requiere que las actuaciones no puedan proseguir durante el periodo que media entre la solicitud de información y su obtención, y en el presente caso entre las fechas que la Inspección consideró que se produjo el periodo de interrupción justificada de 156 días y que el TEAC rebajó a 120 días se realizaron actuaciones inspectoras, citando la sentencia de la Sala de 16 de febrero de 2018.

Concluye que por ello cabe entender que en el momento en que se dictó el acuerdo de liquidación había prescrito el derecho de la Inspección a regularizar la situación de la actora, por lo que debe ser anulaba la resolución del TEAC y los actos administrativos de los que trae causa.

- Exención aplicable a la indemnización satisfecha a D. Esteban. Responsabilidad del perceptor de la indemnización de regularizar su situación con la Hacienda Pública.

Señala el actor que la Administración considera que el hecho de haber contratado los servicios ofrecidos por DIRECCION000, entidad en la que el Sr. Esteban era socio mayoritario y administrador a los pocos días de finalizar por despido su relación laboral con la actora, supone que la indemnización satisfecha no estaba exenta y por tanto la actora tenía la obligación de practicar la correspondiente retención a cuenta de la tributación definitiva en el IRPF del Sr. Esteban.

Discrepa porque entiende que la indemnización estaba exenta en el momento de su satisfacción, conforme el artículo 7 e) de la Ley del IRPF, y artículo 1 del Reglamento, pues se permite que estén exentas si se produce una real efectiva desvinculación del trabajador, estableciendo una presunción iuris tantum de la que se entiende que no se produce cuando el trabajador presta servicios para la misma empresa o sociedad vinculada a esta dentro de los 3 años siguientes, esclareciendo la jurisprudencia que no puede negarse el derecho a aplicar la exención a los supuestos en los que se vuelve a contratar al trabajador despedido si el despido no ha perseguido la obtención de una ventaja fiscal, por lo que si no se ha discutido la legalidad o veracidad del despido, no puede discutirse el carácter exento de las indemnizaciones satisfechas.

Refiere la interpretación que de estos preceptos realiza la DGT, como en la consulta vinculante V2400-20, entendiendo que la presunción del artículo 1 del Reglamento puede ser enervada mediante prueba en contrario, siendo el contribuyente del IRPF y no el pagador de la renta quien tiene el derecho a acreditar que en el momento del despido se produjo una verdadera desvinculación, entendiendo que conforme al artículo 75.3 a) del Reglamento, si las rentas están exentas en el momento de satisfacerlas, el pagador no está obligado a practicar las oportunas retenciones, y solo cuando se entienda que el trabajador ha seguido vinculado a la sociedad o ha vuelto a entablar una relación empresarial o profesional con la misma en los tres años a contar desde el despido, la renta perderá el privilegio de la exención.

Añade que conforme el artículo 73.1 del Reglamento, el obligado a presentar la declaración complementaria en caso de no cumplirse el plazo mínimo de desvinculación con la sociedad es el empleado, no la entidad, y en el momento de efectuar el pago, el rendimiento obtenido por el Sr. Esteban era una indemnización satisfecha en concepto de despido improcedente, extremos que la Administración no ha discutido ni en el procedimiento inspector ni en vía económico-administrativa, y por ello era renta exenta, y si la Administración entendía lo contrario debió haber iniciado un procedimiento de comprobación al sujeto pasivo del IRPF.

Refiere que en todo caso no puede considerarse una continuación de la vinculación previamente mantenida pues el Sr. Esteban, venía desarrollando funciones de director general antes del despido, y los servicios prestados por la sociedad son de consultoría en materia vitivinícola, y su actividad en el marco de la nueva relación no podía superar el límite de dos horas semanales, y el contrato de prestación de servicios era de un año, no siendo la actora el único cliente de la sociedad.

- Vulneración del principio de reserva de ley, artículo 8 de la LGT y artículo 9.3 de la CE.

Entiende que la aplicación del artículo 1 en los términos pretendidos por la Administración supone una vulneración del principio de reserva de ley tributaria, pues conforme el artículo 31.1 de la CE, solo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley, y el artículo 8 de la LGT señala que se regulará todo caso por ley el establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, por lo que es evidente que el artículo 1 del Reglamento se ha extralimitado en cuanto a su ámbito de regulación, en la medida que la delimitación, establecimiento, modificación, supresión y prórroga de exenciones no se encuentra entre las competencias reguladoras de una norma jurídica con rango reglamentario.

- Exoneración por trabajos realizados en el extranjero.

Manifiesta la actora su disconformidad con la exigencia de las retenciones sobre las remuneraciones pagadas al Sr. Leovigildo, al Sr. Romulo y al Sr. Emiliano, por los servicios prestados en el extranjero, consideradas exentas al amparo del artículo 7 p) de la Ley del IRPF.

Atendiendo a lo dispuesto en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF, y el artículo 16.5 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, los requisitos son; que los trabajos deben ser realizados efectivamente en el extranjero, lo que ha sido probado; que los trabajos deban realizarse para una empresa o entidad no residente en España o establecimiento permanente situado en el extranjero, y este punto se cumple pues el Sr. Romulo ostento el cargo de director de la filial de la actora en Suecia, en el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos debe aplicarse un impuesto análogo al IRPF, y dicho territorio no debe tener la consideración de paraíso fiscal, lo que es evidente atendiendo a los países visitados, Suecia, Japón, Chile, Finlandia, y los trabajos desarrollados en el extranjero debe ser remunerados por parte de la sociedad no residente mediante una contraprestación, y en el presente supuesto se ha acreditado que la facturación de la actora por los servicios prestados se realiza mediante un sistema de refacturación de servicios.

En el presente caso, no puede ponerse en duda que los servicios prestados por los tres redundaron de forma directa e inmediata en beneficio de las filiales a las que se prestaron, constando las agendas de viajes del Sr. Emiliano y el Sr. Leovigildo, que demuestran los desplazamientos y las tareas realizadas consistentes en formaciones al personal de las sociedades distribuidoras a las que visitan, reuniones con restaurantes y comercios identificados con clientes de las sociedades distribuidoras o potenciales clientes, y ello reforzado por los certificados emitidos por la actora de cada uno de los trabajadores desplazados, en los que se pone de manifiesto que esas labores se enmarcan dentro de asesoramiento comercial y apoyo promocional ofrecido a los distribuidos exclusivos en el extranjero con la finalidad de colaborar y asistirles en la preparación y planificación de las campañas publicitarias.

- Inexistencia de los elementos necesarios para considerar a la actora responsable de la comisión de las infracciones del artículo 191 de la LGT.

No concurren en las sanciones ni el elemento objetivo ni el elemento subjetivo.

Señala que no toda equivocación de los obligados tributarios en el cumplimiento de sus obligaciones debe llevar aparejada la imposición de una sanción, dado que es necesario que concurra el elemento subjetivo.

En la indemnización por despido satisfecha al Sr. Esteban, la actora se opone a los argumentos de la Inspección por cuanto el modo de proceder de la actora no obedece a una voluntad elusiva sino a la más estricta aplicación de los artículos que regulan el tratamiento fiscal, máxime si se tiene en cuenta que existen resoluciones a consultas vinculantes de la DGT que en casos sustancialmente idénticos se concluye que si la indemnización está exenta de gravamen al momento de satisfacerla, una ulterior prestación de servicios del trabajador para la empresa que suponga que no ha habido una real y efectiva desvinculación en nada afectara a la obligación de retener, siendo que el objetivo perseguido por la norma es evitar conductas fraudulentas realizadas para beneficiarse de la exención por despido.

Y en relación con la exención por trabajos realizados en el extranjero, sostiene que la aplicación de la exención objeto de controversia no depende de que las tareas a desarrollar por los trabajadores desplazados aparezcan detallados en el contrato de distribución, ni que deba fijarse en dicho contrato la retribución que estos trabajadores percibían, sino que depende de tres requisitos, que los trabajos se realicen efectivamente en el extranjero, que se realicen para una empresa o entidad no residente en España, y la existencia de un impuesto análogo al IRPF, en el territorio en el que se realicen los trabajos, que no tenga la consideración de paraíso fiscal, y estos se cumplían en el presente caso, siendo que la Inspección le requiere requisitos no exigidos por la normativa aplicable, al considerar que la prueba practicada no era suficiente, al considerar que las agendas, justificantes de viajes, contratos, refacturaciones y funciones como director general de una filial no se han satisfecho lo suficiente para otorgar la exención.

- Falta de motivación del acuerdo sancionador.

Subsidiariamente alega que no se desarrollan los motivos por los que se considera probada la culpabilidad en la conducta del actor, siendo que conforme ha señalado esta Sala en sentencia de 21 de febrero de 2019, el expediente sancionador requiere un pronunciamiento individualizado sobre la culpabilidad, debiendo probar la existencia de dolo o culpa por parte del sujeto pasivo, y la jurisprudencia del TS, respecto que el acuerdo de imposición de sanción en el que no se analiza, motiva y prueba debidamente la concurrencia del elemento subjetivo en la actuación concreta del presunto infractor es nulo de pleno derecho al invertir la carga de la prueba, conculcando el derecho fundamental a la presunción de inocencia.

TERCERO. - El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria del recurso alegando, en síntesis;

- Respecto si las cuestiones inspectoras excedieron el plazo máximo previsto en el artículo 150.1 lo que conlleva la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, refiere que la actora cuestiona las dilaciones imputables al interesado por solicitud de aplazamiento por entender que no se ha justificado el motivo por el que han obstaculizado la continuación, pero no lo comparte en la medida en que este deber de motivar las dilaciones imputadas al obligado tributario no se aplica cuando tiene su origen en la solicitud de aplazamiento o en la falta de comparecencia del mismo, tal y como ha señalado la Audiencia Nacional en sentencia de 29 de abril de 2021 o sentencia del TS de 14 de mayo de 2015.

En cuanto a la procedencia del acuerdo de ampliación del plazo de actuaciones inspectoras acordado, y atendiendo a lo dispuesto por la Audiencia Nacional en sentencia de 30 de octubre de 2027, la ampliación es conforme a derecho al haberse detallado los hechos por los que se entiende que procede la ampliación y que permiten inferir que la actuación de la Administración no es arbitraria y se basa en la existencia de una verdadera complejidad que permite ampliar el plazo.

Y en tercer lugar y respecto a la solicitud de información a Costa Rica, refiere la actora que dado que las actuaciones de comprobación prosiguieron la suspensión del plazo careció de sentido, pero ello es equivocado, pues la Inspección no pudo actuar con normalidad hasta que recibió la documentación, siendo además que en todo caso, la controversia sobre la inclusión o no como dilaciones indebidas de los 156 días correspondientes al requerimiento de información remitido a las autoridades fiscales de Costa Rica carece de verdadera relevancia en el supuesto de autos.

- Respecto la exención aplicable a la indemnización satisfecha al Sr. Esteban refiere que la base de la regularización practicada es precisamente el cuestionamiento de la existencia del despido del Sr. Esteban, y de una real desvinculación de este con la actora, derivada del hecho, no cuestionado de la continuidad de la prestación de servicios por parte de aquel a través de la mercantil DIRECCION000, en la que el mismo ostenta el 99,9 % del capital social y es el administrador único.

Añade que en el presente caso se niega la desvinculación real y efectiva que determina la obligación de retener, quedando fuera de debate si se cumplen los requisitos de la exención en la medida en que no se cuestiona que se haya producido efectivamente la desvinculación, siendo que la actora no discutió los hechos determinantes de la regularización, siendo cierto que en los supuestos de improcedente aplicación de la exención procedería que el perceptor presentara una declaración complementaria incluyendo la indemnización en su día declarada exenta a efectos del impuesto, no lo es menos que el supuesto despido del Sr. Esteban se produjo en fecha 9 de mayo de 2012, y la nueva contratación con la mercantil DIRECCION000 el 15 de mayo de 2012, por lo que cuando el recurrente presentó la declaración liquidación correspondiente a las retenciones del periodo de mayo de 2012, el 20 de junio de 2012, ya era conocedora de que el Sr. Esteban seguía prestando servicios para la actora a través de DIRECCION000. habiendo de este modo presentado voluntaria y conscientemente una declaración no veraz.

Sostiene la parte actora que el Sr. Esteban venía desarrollando funciones de director general antes de su despido y que, con posterioridad al mismo, se limitó a prestar servicios de consultoría en materia vitivinícola, remitiéndose al contrato que obra en el expediente, respecto al que, al margen de ser un documento privado, resulta extraño que por dos horas semanales de asesoramiento se acuerde una retribución anual de 250.000 euros de los que 200.000 se pagan con carácter previo a la prestación de servicios, siendo además que no se ha aportado prueba de ese supuesto asesoramiento llevado a cabo, ni se ha acreditado las funciones que desempeñaba con anterioridad.

- En lo que se refiere a la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF, la actora sostiene que se cumplen los requisitos al tratarse de asesoramiento comercial y apoyo profesional promocional ofrecido a los distribuidores exclusivos en el extranjero con la finalidad de colaborar y asistirles en la preparación y planificación de las campañas, siendo cierto que se han acreditado la realidad de los desplazamientos pero no se ha acreditado la realidad de la prestación o realización de los trabajos para entidades no residentes, ni que el motivo de los desplazamientos fueran los mismos, ni se ha acreditado la utilidad, ventaja o valor añadido que se habría derivado a las empresas receptoras del servicio, y ni siquiera la contraprestación percibida, resultando que lo que se desprende de la documentación aportada es que se trata de trabajos realizados en el extranjero por el recurrente a efectos de incrementar el volumen de productos a suministrar a los distribuidores en el extranjero es decir, su volumen de negocio.

- En relación con la sanción impuesta, entiende que, sí existe una motivación más allá del uso de fórmulas estereotipadas, que ha fundamentado la sanción y permite conocer al obligado tributario cuales son los fundamentos del reproche sancionador, motivación frente a que la actora se ha limitado a alegar de manera genérica, pero sin negar o intentar justificar su actuación.

Tampoco es cierto que el acuerdo sancionador dictado fundamenta la culpabilidad del recurrente por emisión al acuerdo de liquidación, ya que se han analizado las circunstancias concretas que han determinado la imposición de la sanción en relación con la regularización.

Sostiene que, si bien se argumenta la concurrencia de una interpretación razonable de la norma, lo cierto es que ese conflicto interpretativo, no puede ser la mera remisión a la literalidad de unos textos legales, que han sido reiteradamente interpretados por la DGT y los órganos jurisdiccionales, como por sentencia de esta Sala de fecha 4 de noviembre de 23020.

CUARTO. - La primera cuestión que plantea el actor como ya hemos señalado es la duración excesiva de las actuaciones inspectoras, concretando que las actuaciones se iniciaron mediante comunicación de inicio notificada en fecha 10 de febrero de 2015, en fecha 16 de noviembre de 2015 se notificó a la actora el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras y en fecha 24 de marzo de 2017 se notificó el acuerdo de liquidación, por lo que las actuaciones inspectoras se prolongaron un total de 773 días, no admitiendo las dilaciones por solicitud de aplazamiento de 111 días, y los 11 añadidos por solicitud de ampliación de trámite de alegaciones, ni los correspondientes a la interrupción justificada por un requerimiento internacional de información de 120 días ni la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, cuestiones todas ellas que han sido resultas ya por esta Sala, Sección Quinta, en la sentencia de fecha 25 de enero de 2023 dictada en el recurso 18/2021 seguido a instancia de la misma actora en relación con el acuerdo de liquidación y sancionador por el IVA de los periodos comprendidos entre enero de 2011 y diciembre de 2012, derivados del mismo procedimiento inspector, donde hemos desestimado el motivo invocado en base a los siguientes fundamentos que por ser de plena aplicación al presente recurso pasamos a reproducir:

["SEGUNDO.- Duración de las actuaciones inspectoras y cómputo de las dilaciones e interrupciones justificadas.

Conforme al artículo 150.1 LGT , las actuaciones se iniciaron mediante comunicación de inicio notificada a la recurrente el 10 de febrero de 2015, acordando su ampliación por resolución notificada el 16 de noviembre de 2015. El acuerdo de liquidación mediante el que se puso fin a las actuaciones de comprobación e investigación se notificó el 22 de marzo de 2017.

Por tanto, las actuaciones inspectoras duraron 25 meses y 12 días.

El TEAC estimó parcialmente las alegaciones de la recurrente y consideró que no pueden considerarse dilaciones no imputables a la Administración tributaria - artículo 104.a) del RGAT- las correspondientes a retrasos de aportación de documentación (412 días) por falta de motivación en la medida que la Inspección se limitó a describir los elementos fácticos de los supuestos retrasos sin justificar en qué medida éstos entorpecieron u obstaculizaron el desarrollo del procedimiento, requisito exigido por la jurisprudencia ( STS 4 abril 2017 (casación 2659/2016 ) y 11 de diciembre de 2017 (casación para la unificación de doctrina 3175/2016 ).

En la demanda, se discuten tres periodos que inciden en el cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras:

1. dilaciones por solicitudes de aplazamiento (111 días).

2. interrupción por información solicitada a autoridades extranjeras (120 días que se solapaban con dilaciones por retrasos de aportación de documentación)

3. la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras por un plazo adicional de 12 meses.

Pasamos a examinar cada uno de ellos.

1. Dilaciones por solicitudes de aplazamiento.

En el acuerdo de liquidación se motiva que el obligado tributario ha realizado 9 solicitudes de aplazamiento de las actuaciones de comprobación e investigación conforme al artículo 104.c) del Real Decreto 1065/2007 , que aprueba el Reglamento de procedimiento de aplicación de los tributos, que han supuesto 111 días de dilación por causa no imputable a la Administración. En cada una de ellas se indica el plazo, la fecha de solicitud, el inicio del plazo, la diligencia en la que consta y los plazos de dilación de cada aplazamiento, constando en cada una las consecuencias de la concesión del aplazamiento como dilaciones no imputables a la Administración. Se añade en el acuerdo una solicitud de ampliación no tenida en cuenta en las actas, que supondría 11 días más y se indica que hay 98 días que se solapan con las dilaciones por aportación de documentación.

El artículo 104.2 LGT dispone: «Los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución».

Asimismo, el artículo 104.c) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , considera que se produce una dilación por causa no imputable a la Administración por la concesión «de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado tributario, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar.»

La posición del TEAC es que no es aplicable al supuesto de concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado tributario la jurisprudencia antes referida que alude únicamente a los retrasos por aportación de documentación, ya que en este caso no es precisa una motivación de la dilación al estar ínsita en la propia solicitud del obligado de aplazar las actuaciones más allá de la fecha prevista por la inspección.

En la demanda se mantiene que la inspección no justificó cómo las solicitudes de aplazamiento de visitas formuladas por la empresa pudieron afectar al correcto desarrollo del procedimiento, lo cual resulta necesario en atención a la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Invoca una sentencia de esta Sala de 23 de octubre de 2019 , de la que extrae que con apoyo en la jurisprudencia para que un periodo determinado pueda ser considerado como dilación imputable al contribuyente debe producirse una demora en el desarrollo de las actuaciones que impidan, de forma teleológica, que el procedimiento de comprobación e investigación siga su curso con normalidad y sin interrupciones, otra sentencia de esta Sala de 24 de febrero de 2017 , y las STS de 11 de diciembre de 2017 y de 31 de octubre de 2017 .

En la contestación a la demanda, tras la cita de la STS de 9 de julio de 2016 (casación 2553/2015 ), de 21 de marzo de 2017 (casación 351/2016 ), de 23 de enero de 2017 (casación 2554/2015 ), de 20 de julio de 2015 (casación en unificación de doctrina 1524/2014 ), y 14 de octubre de 2015 (casación 2796/2013 ), se entiende que, tratándose de aplazamientos solicitados por el interesado, todos ellos detallados en el procedimiento inspector y por el TEAC, cabe concluir que la actora se limita en la demanda a denunciar de un modo genérico que la Inspección no justificó cómo las solicitudes de aplazamiento de visitas pueden afectar al desarrollo del procedimiento, sin que la demanda descienda al examen de los distintos tipos de aplazamientos solicitados lo que resulta insuficiente por excesivamente genérica y no puede reputarse adecuada para dejar sin efecto las dilaciones imputadas al interesado por este concepto.

Para resolver esta cuestión, debemos concretar que las 9 concesiones de solicitud de aplazamiento solicitadas por el obligado tributario han sido computadas por la Administración tributaria como dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, al igual que el resto de las dilaciones referidas a aportación de documentación. Es el TEAC el que ha diferenciado, e interpretado, que (i) la ampliación de los 111 días de dilación por solicitud y concesión expresa de aplazamiento no exige la motivación que la jurisprudencia exige cuando se trata de (ii) dilaciones por demora en la entrega de documentación o información requerida por la inspección. El TEAC, no obstante eliminar los periodos relativos a la aportación de documentación, considera que estas dilaciones por aplazamiento deben computarse en su totalidad, sin detraer los días de solapamiento con las otras dilaciones que no se admiten, añadiendo a los 111 días, los 11 días indicados en el acuerdo de liquidación por aplazamiento para alegaciones que no se habían computado con anterioridad, lo que hace un total de 122 días.

A pesar de que estos días sean computados como dilación por causa no imputable a la Administración tributaria por aplazamiento, en los mismos hay que diferenciar (i) las dos solicitudes de aplazamiento para presentar alegaciones en el trámite de audiencia concedido tras el levantamiento de las cuatro actas de inspección (7 días naturales), y para alegaciones al acta de disconformidad (11 días) y (ii) los aplazamientos de las visitas de inspección, en las cuales algunas de ellas el señalamiento de la visita es posterior a la propuesta del obligado tributario por «imposibilidad de la agenda» de los inspectores.

El criterio de esta Sala, al igual que el del TEAC, expresado en anteriores ocasiones, en relación con la motivación de las dilaciones basadas en el art. 104.c) del Real Decreto 1065/2007 , es que debe considerarse motivado el diferente trato dado a la aportación de documentación o información con trascendencia tributaria solicitada por la inspección al obligado tributario, de la solicitud de aplazamiento instada por éste, a efectos de imputar la dilación al contribuyente pues « cuando se solicita el aplazamiento basta para entender motivada la dilación con que en el acuerdo o en el acta conste el concepto -aplazamiento- y las fechas de dilación imputada ». Por todas, sentencia de esta Sala y Sección 2ª de 17 de noviembre de 2021 (recurso 388/2018 ), de 22 de octubre de 2021 (ROJ: recurso 753/2018 ), y de esta Sección 5ª de 26 de mayo de 2021 (recurso 423/2020 ).

La jurisprudencia citada en la demanda, sentencia 1928/2017, de 11 de diciembre, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina 3175/2016 , y las que cita, como las sentencias de 28 de enero de 2011 (casación 5006/2005 ); de 21 de septiembre de 2012 , de 19 de octubre de 2012 , de 21 de febrero de 2013 y 19 de abril de 2012 , recogida también en la sentencia de 15 de marzo de 2021 (casación 526/2020 ) refiere que la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras, motivación que debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. En concreto, para imputar una dilación por retraso en la aportación de documentación es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento, sin que puedan ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación. En definitiva, sólo es posible imputar una dilación por retraso en la aportación de documentación si la Inspección razona en el acuerdo de liquidación, respecto de cada periodo de dilación, (i) la concreta documentación que faltaba por aportar, y (ii) los motivos por los que los que la existencia de documentación pendiente de aportar incidió en el normal desarrollo de la actuación inspectora.

También es criterio reiterado de nuestra jurisprudencia que el periodo temporal de ampliación derivado de la petición de prórroga del plazo de alegaciones en el procedimiento inspector ha de computarse a cuenta del administrado, y sin entrar en valoraciones culpabilísticas sobre la razón de la suspensión del procedimiento en cada caso, lo cierto es que su paralización en virtud de circunstancias que favorecen al administrado no se puede atribuir en sus efectos perjudiciales a la Administración, y que, cuando se producen esas circunstancias, se entiende que el solicitante asume el efecto de imputación temporal que de esa petición se deriva (Como ejemplo, SSTS de 24 de enero de 2011 ( casación 485/2007), de 16 de mayo de 2012 ( casación 1070/2008 ) y de 9 de mayo de 2012 ( casación 638/2008 ).

En el caso de concesión de aplazamientos de la visita del actuario, la demora se produce a instancia del propio obligado tributario, por las razones que haya considerado, que no exige justifique, y no obedece a un plazo para la entrega de documentación concedido por la Administración o de solicitud de información. Dicho aplazamiento favorece al administrado por lo que no se puede atribuir sus efectos perjudiciales a la Administración, obligado que conoce y asume el efecto de imputación temporal que de esa petición se deriva, según se le advierte expresamente.

Cuestión distinta, como enunciábamos, es que en algunas de las diligencias que detalla el acuerdo de liquidación el plazo de visita concedido es superior al propuesto por el obligado. Por ejemplo, la dilación nº 6 del Anexo al acta de disconformidad que consta en la diligencia nº 15 en la que la empresa, por correo electrónico solicita un aplazamiento de la visita prevista para el 9 de marzo de 2016 al 14 o 15 de marzo o del 29 de marzo en adelante, y el actuario la fija para el 7 de abril de 2016 «por incompatibilidad de agenda»; sin embargo se imputa todo el periodo, los 29 días, como dilación no imputable a la Administración cuando, al menos, 8 días los agregó la inspección a los propuestos en la solicitud de aplazamiento. En estos casos, cuando la prórroga de los plazos superan a los solicitados por el contribuyente, no puede considerarse que la dilación le sea imputable por todo el período al exceder de la específica solicitud.

De cualquier modo, como dice el Abogado del Estado, la demanda hace una alegación genérica sin descender al examen de los distintos tipos de aplazamientos solicitados, por lo que el pronunciamiento también ha de ser genérico estimando que la distinción que realiza el TEAC es adecuada y que está motivado y es correcto diferenciar unas y otras dilaciones sin que proceda eliminar los 122 días computados como dilaciones por aplazamientos solicitados por el obligado tributario.

2. Interrupción justificada por información solicitada a autoridades extranjeras

Se trata en este caso de la regla contenida en el apartado 2 del artículo 104 de la LGT en cuanto a que los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.

El artículo 103 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria, dispone que a efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 LGT se considerarán períodos de interrupción justificada los originados, entre otros supuestos: «b) Cuando, por cualquier medio, se pidan datos, informes, dictámenes o valoraciones a otro Estado o entidad internacional o supranacional como consecuencia de la información previamente recibida de los mismos en el marco de la asistencia mutua, por el tiempo que transcurra desde la remisión de la petición a la autoridad competente del otro Estado o entidad hasta la recepción de aquellos por el órgano competente para continuar el procedimiento, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones, de 12 meses».

Razona el TEAC que en este caso la solicitud de información a las autoridades de Costa Rica en relación a una empresa para determinar la realidad de los servicios facturados a MIGUEL TORRES SA er a necesaria para continuar la inspección y determinar el sentido de una parte de la regularización. Según consta en el acta de 07/07/2015, el Equipo Central de Información de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude de la AEAT remitió una solicitud de información a las autoridades de Costa Rica, al amparo del artículo 26 del Convenio entre el Reino de España y la República de Costa Rica , para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Madrid el 4 de marzo de 2004, en el que, con respecto a la entidad PROMOTORA DE MERCADOTECNIA SA, se requería una determinada información relativa a los años 2011-2012. Se añade en el acuerdo de ampliación de plazo una referencia a la especial complejidad en el examen de las facturas derivada de la publicación de noticias en prensa de las que se extrae la posible inexistencia de los servicios facturados a MIGUEL TORRES, S.A. por la entidad PROMOTORA DE MERCADOTECNIA.

En el acuerdo de liquidación, además de indicar la documentación solicitada, que el periodo de interrupción justificado es desde la remisión de la petición (07/07/2015) y hasta la recepción el 09/12/2015, que se dispuso de una respuesta «completa» al requerimiento, se indica que el procedimiento fue más lento de lo usual por ser la comunicación con las autoridades de Costa Rica mediante correo.

Como expone la STS, Sección 2 del 14 de noviembre de 2022 (casación 5899/2020 ), « Los períodos de interrupción justificada de las actuaciones, del artículo 103 del RGIT , se definen, en esencia, por la imposibilidad de continuar el procedimiento, sin perjuicio del establecimiento de determinados límites temporales (12 meses del apartado a) del precepto). Tal y como ha declarado reiteradamente esta Sala [véanse la sentencia de 24 de enero de 2011 (recurso de casación número 5990/2007 ), de 26 de enero de 2011 (recurso casación núm. 964/2009) y de 22 de diciembre de 2016 (recurso núm. 3654/2015 ), entre otras], la existencia de un período de interrupción justificada de las actuaciones va asociada, si no a la imposible prosecución de las actuaciones -que pueden continuar-, sí a la necesidad de contar con la información requerida para dictar una liquidación, pues es la imposibilidad de dictar una liquidación lo que habilita la apertura de un período de interrupción justificada de las actuaciones .»

La STS de 16 de octubre de 2020 (casación 6772/2018 ) viene a ratificar la doctrina de la Sala (sentencia de 3 de mayo de 2018, casación 2845/2016 ), en el sentido de que si aun siendo una interrupción justificada, durante el tiempo en el que hubo de esperarse a la recepción de la información pudieron practicarse otras diligencias, dicho tiempo no debe descontarse necesariamente y en todo caso para computar el plazo máximo de duración, sino que habrá de estarse a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto.

En este caso, además de que la información solicitada impedía la comprobación y regularización en relación a las operaciones de la inspeccionada con dicha empresa con sede en Costa Rica, no obstante pudieran seguir las actuaciones inspectoras respecto al resto, la interrupción no había sido computada por solaparse íntegramente con las dilaciones por retrasos en la aportación de documentación, que el TEAC anula y computa un total de 120 días en lugar de los 156 días naturales que se tardó en la respuesta completa al requerimiento.

De cualquier modo, al haberse estimado los 122 días computados como dilaciones por aplazamientos solicitados por el obligado tributario, y dado que el acuerdo de liquidación definitiva se dictó un mes y 12 días después del plazo de 24 meses ampliado, nada altera el cómputo de esta interrupción en cuanto al plazo de duración total de la actuaciones inspectoras admitido, ni en cuanto a la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, conforme al artículo 66.a) de la LGT .

3. La ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras por un plazo adicional de 12 meses

Discute la recurrente en este caso la justificación de la ampliación acordada considerando que la motivación era lacónica e insuficiente pues las actuaciones no eran de especial complejidad al ser desarrolladas por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes que, precisamente, está especializada en la comprobación de contribuyentes en los que concurren siempre las circunstancias citadas, sin explicar por qué estos elementos en la presente actuación tienen ese elemento de excepcionalidad que la jurisprudencia exige para poder subvertir el plazo normal de las actuaciones inspectoras. Añade que la solicitud de información al extranjero tampoco puede justificar per se la ampliación del plazo de duración de las actuaciones ya tiene su propia consecuencia específica y que el TEAC se limitó a transcribir lo expuesto por la Inspección en el Acuerdo de ampliación y a indicar que, a su juicio, cumple los requisitos exigidos por el Tribunal Supremo, sin dar respuesta a todas las cuestiones que se suscitan en el expediente, en una clara vulneración del artículo 239.2 de la LGT .

No compartimos dicha apreciación y, al contrario, a juicio de la Sala, entendemos que está motivada la ampliación del plazo para desarrollar las actuaciones inspectoras en base a las razones examinadas en el acuerdo de liquidación y el TEAC, razones que se encontraban ya en el Acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras que se puso en conocimiento de la recurrente el 28 de octubre de 2015 sin que formulara alegaciones.

Conforme a la jurisprudencia sobre la motivación de la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el artículo 150.1 de la LGT menciona para que proceda la ampliación del plazo, sino que resulta preciso, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso, exteriorizando las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. Ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona. (por todas sentencias de 31 de mayo de 2010 (casación 2259/05 , FJ 3º) de 2 de febrero de 2011 (casación 57/2007 ) y de 14/02/2018, casación 2/2017 . En la última sentencia citada se afirma: «no es suficiente la concurrencia abstracta, meramente formal si se prefiere, de alguna de las situaciones previstas en la ley, siendo obligado analizar y explicitar en el acuerdo de ampliación por qué las actuaciones de comprobación e investigación son "especialmente complejas" ».

En este asunto, en el acuerdo de liquidación se razona que se puso en conocimiento de la entidad el inicio del expediente para ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras en doce meses, concediéndole un plazo de diez días para que alegara lo que tuviera por conveniente en defensa de su derecho, y no presentó alegaciones. Dicho acuerdo hizo hincapié en una serie de circunstancias -algunas de ellas coincidentes con las previstas en los arts. 150.1 de la L.G.T . y 184.2 del R.D. 1065/2007 - que ponían de manifiesto la existencia de una « especial complejidad » en las actuaciones, en concreto en cuanto a: volumen de activo según declaración del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 a 2012, incluidos, y el volumen de operaciones en cifras, que superan ambos ampliamente la requerida para determinar la obligación de auditar sus cuentas ( artículo 263 relacionado con el artículo 257.1 b) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital ); por existir un elevado volumen de personal, en concreto, supera en todos los ejercicios de comprobación los 1.500 registros; el número de registros de los ficheros informáticos de los ejercicios en comprobación inspectora facilitados a la Inspección, correspondientes al Libro Diario de la contabilidad de la sociedad; el que los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria realizada por la entidad se realizan tanto dentro como fuera del ámbito territorial de la sede del Equipo Nacional de Inspección al realizar operaciones con entidades vinculadas a la misma, algunas con residencia fiscal en terceros países; el gran número de facturas emitidas y recibidas a lo que se une la especial complejidad en el examen de las mismas, derivada de la publicación de noticias en prensa de las que se extrae la posible inexistencia de los servicios facturados a MIGUEL TORRES, S.A. por la entidad PROMOTORA DE MERCADOTECNIA. Además, las actuaciones de comprobación e investigación de carácter general van referidas al IVA, ejercicios 2011 y 2012, Impuesto de Sociedades, ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, retenciones e ingresos a cuenta de capital inmobiliario 2011 y 2012, retenciones e ingresos a cuenta de capital arrendamientos inmobiliarios 2011 y 2012, retenciones e ingresos a cuenta rendimientos trabajo profesional 2011 y 2012, retenciones a cuenta imposición no residentes 2011 y 2012, declaración anual de operaciones 2011 y 2012 y declaración recapitulativa de entregas y adquisiciones intracomunitaria de bienes 2011 y 2012.

Como puntualizó la STS de 1 de diciembre de 2015, recurso 3810/2015 , FJ 3º, el que las causas señaladas en el acuerdo de ampliación sean rechazadas por el interesado, «[n]o tiene amparo en norma alguna y supondría en definitiva validar acuerdos de ampliación sólo cuando son compartidos por el interesado, en contra de la norma que se limita a indicar unas circunstancias objetivas que deben concurrir, sean o no las que el interesado considere adecuadas.

Consecuentemente, consideramos plenamente válida la ampliación de doce a veinticuatro meses del plazo de las actuaciones inspectoras que nos ocupan."]

Siendo de aplicación lo expuesto procede desestimar el primer motivo alegado por la actora.

QUINTO.- A continuación, refiere la actora su disconformidad con la consideración por parte de la Inspección, confirmado por el TEAC de la no exención de la indemnización abonada al Sr. Esteban por despido, entendiendo la Inspección que la actora debió por tanto practicar la oportuna retención.

Señala que la Administración considera que el hecho de haber contratado los servicios ofrecidos por DIRECCION000, entidad en la que el Sr. Esteban era socio mayoritario y administrador único a los pocos días de finalizar por despido su relación laboral con la actora, supone que la indemnización satisfecha no estaba exenta y por tanto la actora tenía la obligación de practicar la correspondiente retención a cuenta de la tributación definitiva en el IRPF del Sr. Esteban.

Sostiene la actora que la indemnización estaba exenta en el momento de su satisfacción, conforme el artículo 7e) de la Ley del IRPF, y artículo 1 del Reglamento del IRPF, pues se permite que estén exentas si se produce una real efectiva desvinculación del trabajador, estableciendo una presunción iuris tantum de la que se entiende que no se produce cuando el trabajador presta servicios para la misma empresa o sociedad vinculada a esta dentro de los 3 años siguientes, esclareciendo la jurisprudencia que no puede negarse el derecho a aplicar la exencion a los supuestos en los que se vuelve a contratar al trabajador despedido si el despido no ha perseguido la obtención de una ventaja fiscal, por lo que si no se ha discutido la legalidad o veracidad del despido, no puede discutirse el carácter exento de las indemnizaciones satisfechas.

Añade que conforme el artículo 73.1 del Reglamento, el obligado a presentar la declaración complementaria en caso de no cumplirse el plazo mínimo de desvinculación con la sociedad es el empleado, no la entidad, y en el momento de efectuar el pago, el rendimiento obtenido por el Sr. Esteban era una indemnización satisfecha en concepto de despido improcedente, extremos que la Administración no ha discutido ni en el procedimiento inspector ni en vía económico-administrativa, y por ello era renta exenta, y si la Administración entendía lo contrario debió haber iniciado un procedimiento de comprobación al sujeto pasivo del IRPF.

Refiere que en todo caso no puede considerarse una continuación de la vinculación previamente mantenida pues el Sr. Esteban, venía desarrollando funciones de director general antes del despido, y los servicios prestados por la sociedad son de consultoría en materia vitivinícola, y su actividad en el marco de la nueva relación no podía superar el límite de dos horas semanales, siendo que el contrato de prestación de servicios era de un año, no siendo la actora él único cliente de la sociedad.

Para resolver esta cuestión debemos partir de lo dispuesto en el artículo 7e) de la Ley del IRPF, conforme redacción en vigor en el 2012, que señala:

"e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el art. 51 del Estatuto de los Trabajadores , o producidos por las causas previstas en la letra c) del art. 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente."

Y del artículo 1 del Reglamento del IRPF aprobado por RD 439/2007 en su redacción original, vigente en el 2012 que dice:

"El disfrute de la exención prevista en el art 7.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio quedará condicionado a la real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que no se da dicha desvinculación cuando en los tres años siguientes al despido o cese el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra empresa vinculada a aquélla en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, siempre que en el caso en que la vinculación se defina en función de la relación socio-sociedad, la participación sea igual o superior al 25 por ciento, o al 5 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en el Título III de la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros."

Pues bien, entiende la Sala que el motivo debe ser rechazado, pues si bien el actor pretende sostener la exención de la indemnización del Sr. Esteban, aplicando lo dispuesto en los artículos citados, entendemos que la circunstancia de que el Sr. Esteban fuese despedido por la actora en fecha 9 de mayo de 2012, refiriendo la misma que desempeñaba funciones de director general, y que en el plazo de 6 días, el 15 de mayo de 2012 suscribiese nuevamente un contrato de prestación de servicios con la actora pero como DIRECCION000, sociedad en la que el Sr. Esteban es administrador único y ostenta el 99,99% de las participaciones, para la prestación de servicios de consultoría en materia vitivinícola, especificando que serán prestados por el mismo Sr Esteban y en su caso supervisados por él, permite a juicio de la Sala y al margen de que se haya o no discutido la legalidad del despido, cuestión que ni es objeto de este pleito ni se conoce por la Sala, apreciar que no existe una real y efectiva desvinculación del trabajador con la empresa, máxime si tenemos en cuenta tal y como refiere la Inspección, que cuando se produjo la nueva contratación con la mercantil DIRECCION000 el 15 de mayo de 2012, y siendo que el actor presentó las retenciones del periodo de mayo de 2012, el 20 de junio de 2012, ya era conocedora la actora de que el Sr. Esteban seguía prestando servicios para la actora a través de DIRECCION000.

A ello hay que añadir, que refiere la actora que el Sr. Esteban venía desarrollando funciones de director general antes de su despido y que, con posterioridad al mismo, se limitó a prestar servicios de consultoría en materia vitivinícola, remitiéndose al contrato que obra en el expediente, en el que como refiere el Abogado del Estado resulta extraño que por dos horas semanales de asesoramiento se acuerde una retribución anual de 250.000 euros de los que 200.000 se pagan con carácter previo a la prestación de servicios, sin haberse acreditado ni la labor de asesoramiento ni las funciones que desempeñaba con anterioridad.

Invoca también el actor la aplicación de lo dispuesto en el artículo 73.1 del Reglamento que en su redacción original disponía lo siguiente:

Ò Cuando el contribuyente pierda la exención de la indemnización por despido o cese a que se refiere el artículo 1 de este Reglamento, deberá presentar autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que vuelva a prestar servicios y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicha circunstancia."

Pero entiende la Sala que no resulta de aplicación en la medida en que el mismo se basa en aquellos supuestos en que conforme lo dispuesto en el artículo 7 e) de la Ley y artículo 1 del Reglamento se ha producido una real y efectiva desvinculación el trabajador, y posteriormente se contrata y pierde la exención, lo que como ya hemos señalado no concurre en el presente supuesto donde no existió un desvinculación real y efectiva.

También invoca la actora que, si no se ha discutido la legalidad o veracidad del despido, no puede discutirse el carácter exento de las indemnizaciones satisfechas respecto lo que debemos rechazar, atendiendo a que ya se ha pronunciado esta Sala en diversas sentencias como la de fecha 4 de noviembre de 2020, dictada en el recurso 158/2018 donde hemos dicho:

]"Y el hecho de que el despido pudiera haberse realizado en términos permitidos por la legislación laboral vigente en los periodos regularizados, no obsta para que la Inspección pueda calificar el hecho imponible de acuerdo con su verdadera naturaleza. Así lo ha declarado el Tribunal Supremo en supuestos análogos (por todas, Sentencia de 22 de marzo de 2012 -rec. 2975/2008 -), al afirmar que: «( ...) la potestad de calificación del hecho imponible, que corresponde a la Administración, eso sí, sometida a la fiscalización de la jurisdicción contencioso-administrativa, hace que no tenga porqué compartirse ni la calificación de la causa de extinción del contrato de trabajo ni el carácter de la indemnización que se haya reconocido por las partes».]

Y respecto la alegación de la actora de que si la Administración entendió que no procedía la exención debió haber iniciado un procedimiento de comprobación al trabajador despedido como sujeto pasivo del IRFP, y no en el seno de la empresa pagadora, en la sentencia ya citada de fecha 4 de noviembre de 2020, dictada en el recurso 158/2018 hemos dicho que:

["Esta argumentación no puede prosperar ya que existe, por un lado, una obligación tributaria principal entre contribuyente, sujeto pasivo por IRPF, y Administración Tributaria; y, por otro, coexiste una obligación accesoria directamente vinculada con aquella entre el retenedor-pagador que asume determinadas obligaciones, de carácter formal y material, con la Administración Tributaria, en función de la concreta obligación tributaria principal. Así, cono recoge la STS de 6 de febrero de 2020 (rec. 2097/2018 ) «el pagador al que hace referencia el art. 9 del RIRPF , coincide con la figura del retenedor, el cual asume, como se ha indicado, una serie de obligaciones sustantivas y formales, propias y distintas de las que corresponden al contribuyente, pues frente al deber de éste de declarar las rentas obtenidas ( arts. 96 de la LIRPF y 61 del RIRPF ), el retenedor tiene la obligación de retener e ingresar las cuantías retenidas, así como declarar la existencia de estas retenciones ( art. 105 de la LIRPF ), debiendo presentar declaración de las cantidades retenidas o pagos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de los mismos, además presentará una declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta, estando obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados».

Y tales obligaciones pueden ser exigidas por la Administración al retenedor al margen de las que pueda exigir al sujeto pasivo, a salvo las situaciones de enriquecimiento injusto, que en este caso quedan descartadas, ya que la Administración llevó a las actuaciones y puso en conocimiento de la entidad la documentación que acreditaba que ninguno de los perceptores de las retribuciones cuyas retenciones se ha regularizado tributaron por dichas retribuciones (rentas) en sus respectivos I.R.P.F."]

Por lo expuesto el presente motivo debe ser desestimado.

- Invoca también la actora la vulneración del principio de reserva de ley, artículo 8 de la LGT y artículo 9.3 de la CE.

Entiende que la aplicación del artículo 1 del Reglamento en los términos pretendidos por la Administración supone una vulneración del principio de reserva de ley tributaria, pues conforme el artículo 31.1 de la CE, solo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley, y el artículo 8 de la LGT señala que se regulará todo caso por ley el establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, por lo que es evidente que el artículo 1 del Reglamento se ha extralimitado en cuanto a su ámbito de regulación, en la medida que la delimitación, establecimiento, modificación, supresión y prórroga de exenciones no se encuentra entre las competencias reguladoras de una norma jurídica con rango reglamentario.

Esta cuestión ya ha sido resuelta por el TS en sentencia de fecha 4 de marzo de 2022, en el recurso de casación 4921/2020, donde se ha fijado como contenido interpretativo el siguiente:

["Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente declarar lo siguiente:

"El artículo 1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , interpretado a la luz del artículo 7.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , no infringe el principio de reserva de ley al condicionar el disfrute de la exención a la real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa ni al establecer la presunción de que no se da dicha desvinculación cuando en los tres años siguientes al despido o cese, el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa.

A efectos de disfrutar de la exención, la "real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa" comporta que, tras su despido o cese, no vuelva a prestar servicios a la empresa que, directa o indirectamente, guarden relación con las responsabilidades anteriores asumidas, correspondiendo la prueba de tales circunstancias a quien fuera trabajador de la misma."

La sentencia impugnada resulta conforme con la doctrina que se acaba de exponer toda vez que, una vez que constata la existencia de una prestación de servicios a la empresa como trabajador autónomo, fundamenta la desestimación del recurso contencioso-administrativo ante la ausencia por parte del contribuyente de "una mayor actividad probatoria sobre el desarrollo de la actividad profesional del recurrente, tras su despido, a los efectos de constatar la necesaria desvinculación respecto de la mercantil de la que había sido despedido." ]

Por lo expuesto, el motivo invocado debe ser desestimado.

SEXTO.- A continuación, discrepa la actora en relación con la regularización practicada como consecuencia de no considerar exentos los trabajos realizados en el extranjero por tres trabajadores de la actora en aplicación del artículo 7p) de la Ley del IRPF.

Manifiesta la actora su disconformidad con la exigencia de las retenciones sobre las remuneraciones pagadas al Sr. Leovigildo, al Sr. Romulo y al Sr. Emiliano, por los servicios prestados en el extranjero, consideradas exentas al amparo del artículo 7 p) de la Ley del IRPF.

Señala que atendiendo a lo dispuesto en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF, y el artículo 16.5 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, los requisitos para dicha exención son que los trabajos deben ser realizados efectivamente en el extranjero; lo que ha sido probado; que los trabajos deban realizarse para una empresa o entidad no residente en España o establecimiento permanente situado en el extranjero, y este punto se cumple pues el Sr. Romulo ostento el cargo de director de la filial de la actora en Suecia; en el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos debe aplicarse un impuesto análogo al IRPF, y dicho territorio no debe tener la consideración de paraíso fiscal, lo que es evidente atendiendo a los países visitados, Suecia, Japón, Chile, Finlandia..; y los trabajos desarrollados en el extranjero debe ser remunerados por parte de la sociedad no residente mediante una contraprestación, y en el presente supuesto se ha acreditado que la facturación de la actora por los servicios prestados se realiza mediante un sistema de refacturación de servicios.

Y concluye que en el presente caso, no puede ponerse en duda que los servicios prestados por los tres trabajadores redundaron de forma directa e inmediata en beneficio de las filiales a las que se prestaron, constando las agendas de viajes del Sr. Emiliano y el Sr. Leovigildo, que demuestran los desplazamientos y las tareas realizadas consistentes en formaciones al personal de las sociedades distribuidoras a las que visitan, reuniones con restaurantes y comercios identificados como clientes de las sociedades distribuidoras o potenciales clientes, y ello reforzado por los certificados emitidos por la actora de cada uno de los trabajadores desplazados, en los que se pone de manifiesto que esas labores se enmarcan dentro de asesoramiento comercial y apoyo promocional ofrecido a los distribuidos exclusivos en el extranjero con la finalidad de colaborar y asistirles en la preparación y planificación de las campañas publicitarias.

Para resolver la presente cuestión debemos partir de la regulación del artículo 7 p) de la Ley del IRPF que señala:

"p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del art. 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

Y el artículo 6 del Reglamento del IRPF refiere:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

En el presente supuesto señala la Inspección que el propio actuario reconoce que la documentación aportada justificaba los desplazamientos efectuados al extranjero y que se han aportado copias de informes y dossiers en los que se incluyen los resultados derivados de los trabajos en el extranjero, los cuales cuentan con un apartado que regula el objetivo del viaje, donde se expone las finalidades perseguidas con los desplazamientos, que analizados implican una vinculación de los desplazamientos con la política comercial y de análisis de mercados, propia de la actora y evidencia que el actor quien presta los servicios motu proprio a efectos de incrementar el volumen de productos a suministrar a sus distribuidores en el extranjero, concluyendo que la actora ha justificado los desplazamiento al extranjero pero no ha sido capaz de acreditar haber realizado trabajos en el extranjero para las empresas no residente ni que ese tipo de trabajos fueran los que habían motivado los desplazamiento, ni siquiera que exista obligación por parte de la actora de realizar trabajos para los distribuidores no residentes, por contratos que en su caso hubiesen suscrito con ellos, ni tampoco que hubiesen percibido una contra prestación económica.

Tal conclusión, confirmada por el TEAR, al no haberse aportado contratos de distribución y servicios que amparen los servicios prestados, no ha resultado desvirtuada por la actora que insiste en que todas las tareas desarrolladas durante tales desplazamientos, como formaciones al personal de las sociales distribuidoras, reuniones con restaurantes y comercios clientes de dichas sociedades distribuidoras o potenciales clientes, se realizaron de forma directa e inmediata en el beneficio de las filiales, como acredita con los certificados emitidos por la actora de cada uno de los trabajadores desplazados, donde se certifica que las labores se enmarcan dentro del asesoramiento comercial y apoyo promocional a los distribuidores exclusivos en el extranjero con la finalidad de colaborar y asistirles en la preparación y panificación de las campañas publicitarias, pues entiende la Sala que sigue sin acreditarse los servicios que se prestaron a las distribuidoras, pues no se han aportado contratos que amparen tales actuaciones, sino tan solo las certificaciones referidas, ni se ha acreditado la correlativa facturación y pago.

Por ello entiende la Sala que no queda desvirtuada la conclusión alcanzada por la Inspección ya que lo que se desprende es que se trata de trabajos realizados en el extranjero por el recurrente a efectos de incrementar el volumen de productos a suministrar a los distribuidores en el extranjero, es decir, su volumen de negocio.

En términos semejantes se ha pronunciado esta Sala en la sentencia ya citada de fecha 4 de noviembre de 2020, recurso 158/2018 donde hemos dicho:

["VIGÉSIMOSEGUNDO.- Pues bien, el hecho de que el servicio prestado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria debe ser probado por la parte que pretende hacer valer la exención, de acuerdo con el artículo 105.1 de la LGT (" En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo"). La carga de la prueba es exigible al obligado tributario, puesto que es él quien hace valer el supuesto de hecho que conforma la exención (entre otras, SSAN, 4ª de 30 de marzo de 2011 (rec. 84/2010 ) y 22 de febrero de 2012 (rec. 233/2011 )).

En el mismo sentido, la SAN, 4ª de 26 de enero de 2011 (rec. 188/2009 , la cual establece, además, los requisitos precisos para aplicar la exención: « CUARTO.- ....Así pues, junto con el límite cuantitativo y la incompatibilidad, los requisitos que se exigen para aplicar la exención son: Primero, un requisito objetivo: que los rendimientos para que estén exentos deben referirse a trabajos «efectivamente realizados»; segundo, un elemento territorial: que esos trabajos efectivos se realicen «en el extranjero» luego debe haber un desplazamiento físico; tercero, un requisito teleológico: que ese trabajo efectivo y el desplazamiento que exige su realización lo sea en favor o «para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero».

En el supuesto de autos se cuestiona este último requisito, esto es, que los trabajos se hayan realizado "para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero"

QUINTO.- Se trata, pues, de una cuestión de prueba, y en concreto del hecho de que el trabajo realizado por determinados empleados socios ha reportado un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria de los mismos. Este último extremo, que expresamente ya prevé la normativa vigente, más que innovar, ha explicitado lo que estaba implícito en la preposición "para" del artículo 7.p).1º Ley 40/1998 . En todo caso la prueba de tales extremos de la exención constituye una carga procedimental exigible al obligado tributario ( artículo 105.1 LGT ). " Lo relevante es que sea real y que sea en beneficio de la entidad no residente destinataria y es aquí, de nuevo, cuando cobra valor que se haya facturado por la demandante».

En el acuerdo de liquidación se analizan de forma pormenorizada los documentos aportados por la entidad recurrente para justificar la exención, tal y como antes se ha reseñado, y en efecto, lo único que se puede deducir es que el Sr. Hilario realizó determinadas actuaciones en nombre de ACCIONA AGUA, S.A, como apoderado de la misma (contrato de prestación de servicios CONAGUA; "Contract Agreement", concertado entre THAMES WATER UTILITIES LIMTED, de una parte, e INTERSERVE PROJECT SERVICE LIMITE y ACCIONA AGUA....), y que asistió a reuniones con clientes (viajes a California) y reuniones con otras entidades para el cierre de licitaciones, reuniones con proveedores, reuniones de trabajo, visita a Directores, oferta Atotonilco, revisión puesta en marcha de plantas (Beckton), pero no ha quedado acreditado en qué medida esos servicios tenían como destinatarias las entidades no residentes vinculadas y redundaron en beneficio de las mismas, ni que hubieran sido refacturados por la matriz a la filial, lo que sería un indicio de que el servicio ha sido prestado y le ha producido una utilidad a la entidad destinataria del mismo ( SAN, 4ª de 26 de enero de 2011 -rec. 188/2009 -).

Al respecto, la parte actora simplemente afirma, de manera genérica, que esos trabajos redundaron en la consecución u obtención posterior de importantes Licitaciones y Proyectos en los distintos países y de cuya ejecución se beneficiaron las entidades de los países de licitación, sin mayor concreción

Por tanto, en defecto de cualquier otra prueba, se entiende que los trabajos que desplegó el Sr. Hilario se encuadran dentro de las funciones de alta dirección (ya sea Director General o Director General de Área) que le correspondían en la propia entidad empleadora, ACCIONA AGUA, S.A y para la misma, y no en trabajos que hayan redundado en una ventaja o utilidad para las entidades no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Es cierto que el Tribunal Supremo, ha declarado que, en cuanto al destinatario de los servicios, el artículo 7.p) LIRPF no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos, y concretamente, no prohíbe que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Ahora bien, ha remarcado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo, y esto es precisamente lo que aquí no ha quedado acreditado, en qué medida esos trabajos produjeron un beneficio para las filiales extranjeras.

De este modo, los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tiene la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.

En virtud de todo lo expuesto, se desestima también este motivo."]

Por lo expuesto el presente motivo debe ser rechazado, desestimándose el recurso en relación con el acuerdo de liquidación.

SÉPTIMO.- A continuación, debemos atender a las distintas alegaciones efectuadas por la actora referidas al acuerdo sancionador, donde invoca la inexistencia de los elementos necesarios para considerar a la actora responsable de la comisión de las infracciones del artículo 191 de la LGT, y la falta de motivación del acuerdo sancionador.

Respecto a inexistencia de los elementos necesarios para considerar a la actora responsable, debemos distinguir respecto cada una de las acciones del actor, partiendo que respecto la indemnización por despido satisfecha al Sr. Esteban, la actora se opone a los argumentos de la Inspección por cuanto el modo de proceder de la actora no obedece a una voluntad elusiva sino a la más estricta aplicación de los artículos que regulan el tratamiento fiscal, máxime si se tiene en cuenta que existen resoluciones a consultas vinculantes de la DGT que en casos sustancialmente idénticos se concluye que si la indemnización está exenta de gravamen al momento de satisfacerla, una ulterior prestación de servicios del trabajador para la empresa que suponga que no ha habido una real y efectiva desvinculación en nada afectara a la obligación de retener, siendo que el objetivo perseguido por la norma es evitar conductas fraudulentas realizadas para beneficiarse de la exención por despido.

En relación con la exención por trabajos realizados en el extranjero, sostiene que la aplicación de la exención objeto de controversia no depende de que las tareas a desarrollar por los trabajadores desplazados aparezcan detallados en el contrato de distribución, ni que deba fijarse en dicho contrato la retribución que estos trabajadores percibían, sino que depende de tres requisitos, que los trabajos se realicen efectivamente en el extranjero, que se realicen para una empresa o entidad no residente en España, y la existencia de un impuesto análogo al IRPF, en el territorio en el que se realicen los trabajos, que no tenga la consideración de paraíso fiscal, y estos se cumplían en el presente caso, siendo que la Inspección le requiere requisitos no exigidos por la normativa aplicable, al considerar que la prueba practicada no era suficiente, al considerar que las agendas, justificantes de viajes, contratos, refacturaciones y funciones como director general de una filial no se han satisfecho lo suficiente para otorgar la exención.

Y en cuanto a la falta de motivación del acuerdo sancionador alega que no se desarrollan los motivos por los que se considera probada la culpabilidad en la conducta del actor, siendo que conforme ha señalado esta Sala en sentencia de 21 de febrero de 2019, el expediente sancionador requiere un pronunciamiento individualizado sobre la culpabilidad, debiendo probar la existencia de dolo o culpa por parte del sujeto pasivo, y la jurisprudencia del TS, respecto que el acuerdo de imposición de sanción en el que no se analiza, motiva y prueba debidamente la concurrencia del elemento subjetivo en la actuación concreta del presunto infractor es nulo de pleno derecho al invertir la carga de la prueba, conculcando el derecho fundamental a la presunción de inocencia.

Para resolver tal cuestión debemos empezar por señalar que habiéndose confirmando la regularización rechazamos la alegada ausencia de elemento objetivo, debiendo por tanto centrarnos en la concurrencia de elemento subjetivo y motivación partiendo de lo recogido en el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador que en cuanto a la culpabilidad y atendiendo a la primera conducta referida a la indemnización por despido del Sr. Esteban, y tras recoger lo dispuesto en el acuerdo de liquidación, señala:

["Los hechos no son cuestionados por la entidad; que no niega que sólo pasaron "seis días" entre el despido del Sr. Esteban y el nuevo contrato de servicios (personalísimos, insistimos en ello, porque nos parece de suma importancia) suscrito con "su" sociedad.

De ahí que debamos concluir que la conducta de MTSA no ha sido, ni mucho menos, fruto de una actuación diligente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias; puesto que le bastaba con aplicar literalmente la norma; en referencia a lo previsto en el art. 1 del R.D. 439/2007 que - en su redacción original, vigente en el año 2012- disponía, inequívocamente, que:

"El disfrute de la exención prevista en el artículo 7.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio quedará condicionado a la real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa..."

A nuestro juicio, por tanto, la única interpretación cabal de dicho precepto pasaba, una vez constatada la ausencia de una "real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa", por la inaplicación de la exención; en razón, lógicamente, al incumplimiento del requisito que condicionaba su aplicación.

Y frente a ello, la explicación alternativa -si es que así puede considerarse- dada la entidad, no nos parece en absoluto razonable. Sino una mera excusa, con la que trata de eludir su responsabilidad.

Por todo ello, entendiendo que la falta de la debida diligencia en la conducta de la entidad resulta clara, concluimos que su negligencia queda fuera de toda duda.

De ahí que nuestra conclusión sea que esta primera conducta SÍ que debe ser sancionada."]

Y en segundo lugar y respecto a la conducta referente a la exención por trabajos realizados en el extranjero, tras recoger lo dispuesto en el acuerdo de liquidación refiere lo siguiente:

["Por consiguiente, sin perjuicio de que, como ya dijimos en su día, se trata de una exención sobre la que la D.G.T. se ha pronunciado en numerosas ocasiones (perfilando adecuadamente sus límites), cumple recordar que la regularización -de la que deriva la conducta cuya sancionabilidad nos ocupa- no vino motivada por una determinada interpretación -razonable o no- de la norma aplicable; sino, única y exclusivamente, por una "deficiente" labor probatoria de la entidad, en relación con los requisitos exigibles para su aplicación.

Esto es, una mera cuestión de "prueba".

Y no debemos olvidar -a estos efectos- que, en este caso, en el que la entidad no sometió a retención determinadas retribuciones satisfechas a sus empleados, era suya -ex. art. 105.1 de la Ley 58/2003 -, indudablemente, la carga de la prueba; es decir, que corría su cargo el desplegar una labor probatoria diligente, dirigida a demostrar la condición exenta de dichas retribuciones (y, paralelamente, el no sometimiento a retención de las mismas); y con ello, de que actuó correctamente.

A cuyos efectos, el art. 106 de la L.G.T . dispone que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa"; por lo que, para hacer valer su derecho, bien pudo haber acreditado los hechos constitutivos del mismo por cualquier medio de prueba admitido en Derecho.

No obstante, no lo hizo.

En tal sentido, queremos subrayar que, ni durante la instrucción del procedimiento inspector, ni en los trámites de alegaciones que -sucesivamente- le fueron otorgados, MTSA no justificó su conducta, ni llevó a cabo la necesaria labor probatoria para acreditar la procedencia de la exención aplicada; debiendo colegir, de todo ello, que aplicó dicha exención sin contar con los medios de prueba necesarios para acreditar la concurrencia de los requisitos necesarios y, con ello, su procedencia.

Conducta que, a nuestro juicio, debe considerarse claramente negligente; dado que lo diligente es, precisamente, lo contrario de lo que hizo la entidad.

Vamos a tratar de explicarlo.

Un obligado tributario que, como es el caso, pretenda aplicar una determinada exención, actuará de forma "diligente" si, desde un principio, recaba las pruebas necesarias para acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos, para ello, por el ordenamiento vigente; y después de haberlo hecho, y sólo entonces, aplicará la exención.

Mientras que, por el contrario, actuará de forma "negligente" si aplica directamente la exención, sin haber recabado las pruebas necesarias que acrediten su derecho. Dado que, llegado el caso de que la Inspección se las requiera, lo normal será que no pueda aportarlas.

Es lógico. Nadie puede aportar aquello que no tiene.

Y es esto, que no otra cosa, lo que ha sucedido. Y aquí, como es notorio, no hay nada que "interpretar".

(...)

En definitiva, no cabe duda que una mínima diligencia por parte de la entidad hubiera evitado la comisión de la infracción; de ahí que, una actitud negligente como la que nos ocupa, entendemos que SÍ que debe ser sancionada."]

En materia de motivación de la culpabilidad el TS, en sentencia de fecha 15 de octubre de 2020, dictada en el recurso de casación 4328/2018 ha señalado, refiriéndose a las ultimas sentencias del mismo, lo siguiente:

["En el fundamento jurídico sexto sostiene esta sentencia lo siguiente:

"En relación con la cuestión de la culpabilidad, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 26 de octubre de 2016, RC 1437/2015 , sintetizando su doctrina en la materia, lo siguiente:

"(...) .Pues bien, con relación a la necesaria concurrencia de culpabilidad en las conductas constitutivas de infracciones tributarias, la jurisprudencia ha establecido (por todas, STS de 15 de enero de 2009 , FJ 11º) que "la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes" ( Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139\1996), FD Tercero ; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto); en efecto, "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)" ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto.[...] "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto)."

Es así doctrina reiterada del Tribunal Supremo (por todas, STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º) que "la simple afirmación de que no concurre la causa del artículo 77.4, letra d) de la Ley General Tributaria , porque la norma es clara, no permite, aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, pues no implica por sí misma el concurso de una conducta negligente en el obligado tributario. En primer lugar, porque la claridad de la norma tributaria aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción. Basta recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular", uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios", de donde se infiere que aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria , porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º, in fine), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4 º), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine ) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine), entre otras) . "

Esta misma STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º, destaca que "esta misma Sección ha tomado en consideración en muchas ocasiones la ausencia de ocultación a fin de excluir la simple negligencia, condición mínima imprescindible para sancionar ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 4 º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05 , FJ 7 º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13 º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03 , FJ 8º), entre otras)." Así pues, y como se desprende de la citada jurisprudencia, en relación con el principio de culpabilidad, no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor que no se cuestionan, como tampoco se cuestiona la claridad de la norma que regula la exención subjetiva que el sujeto pasivo manifestó concurrir. Pero con ello no basta para entender que la conducta del sujeto pasivo ha sido culpable ya que ello significaría que cualquier incumplimiento de una norma tributaria se convertiría automáticamente en infracción sancionable, sin tener en cuenta el ánimo del sujeto pasivo al realizar la conducta típica, con olvido del principio de culpabilidad. Pues bien, en atención a la doctrina expuesta, esta Sala ha venido estimando recursos jurisdiccionales contra la imposición de sanciones tributarias cuando pese a no haber existido ocultación y ser clara la norma tributaria incumplida, no existe un juicio de culpabilidad en la resolución sancionadora, ateniéndose la Administración tan sólo al resultado prohibido por el ordenamiento jurídico tributario."

Pues bien, entiende la Sala que el motivo debe ser estimado, pues no resulta suficiente que el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador se remita al resultado recogido en el acuerdo de liquidación y a la inexistencia de una interpretación razonable de la norma para justificar la culpabilidad del sujeto pasivo en base a la falta de diligencia debida, siendo que no ofrece una motivación que sea suficientemente en los términos exigidos por el Tribunal Supremo, y por esta Sala que se ha pronunciado en numerosas ocasiones en términos semejantes, como en la sentencia ya citada de fecha 4 de noviembre de 2020 dictada en el recurso 158/2018 donde hemos dicho:

["A juicio de la Sala pronunciándose el acuerdo sancionador en los términos expuestos, han de estimarse las objeciones opuestas por la parte recurrente al mismo, en cuanto dicho acuerdo, al remitirse al resultado de la liquidación y aludir a la inexistencia de una interpretación razonable como justificación de la culpabilidad del sujeto pasivo, no ofrece una motivación suficiente de su concurrencia, en los términos exigidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Al respecto, cabe señalar que motivaciones análogas han sido considerados insuficientes por esta Sala para entender justificado el elemento subjetivo de la culpabilidad. Entre otras, SAN 4ª de 18 de diciembre de 2019 (rec. 545/2017 ) o SAN 4ª de 7 de marzo de 2018 (rec. 751/2015 ).

En esta última sentencia se razona que «(...) no parece que estemos ante un Acuerdo sancionador que respete las garantías y exigencias de motivación con las que el Tribunal Supremo ha analizado el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración tributaria, y valga por todas la STS de 6 de junio de 2008 (unificación de doctrina 146/04 ). En ella se nos recordaba que no pueden considerarse elementos suficientes de motivación, deducir que el obligado tributario ha actuado culpablemente por quien no haya explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento ello equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando las exigencias del principio de presunción de inocencia: « [l]a carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ STC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero , FJ 5; 169/1998, de 21 de julio , FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre , FJ 3 ; ».

A ello hay que añadir que, si bien es cierto que la normativa aplicable en relación a los conceptos regularizados no ofrece dudas interpretativas, hay que tener en cuenta que esa regularización se fundamenta, esencialmente, en una insuficiente justificación de las exenciones aplicadas, lo que determina la liquidación practicada, pero, a juicio de la Sala, en este caso, y en atención a las circunstancias concurrentes, no es suficiente para apreciar una actuación dolosa o negligente merecedora de sanción.

Por tanto, procede anular la sanción por su insuficiente motivación acerca de la concurrencia de la necesaria culpabilidad en la conducta del sujeto infractor."]

Por lo expuesto el presente recurso contencioso-administrativo debe se estimado parcialmente, anulando la resolución del TEAC en cuanto confirma el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador de fecha 5 de octubre de 2017, el cual debe ser anulado.

OCTAVO.- A tenor del artículo 139 de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa, habiéndose estimado parcialmente la demanda no procede hace expresa imposición de costas procesales.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

PRIMERO. - Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de diciembre de 2020 que desestima las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001 interpuestas contra el acuerdo de liquidación derivado del acta NUM002 por retenciones o ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo de los periodos comprendidos entre enero de 2011 y diciembre de 2012, por importe de 115.908,12 euros, de fecha 24 de marzo de 2017 y contra el acuerdo resolución de procedimiento sancionador con número de referencia 78098152 por el concepto de retenciones o ingresos a cuenta de los periodos comprendidos entre enero de 2011 y diciembre de 2012, por la comisión de la infracción prevista en el artículo 191 de la LGT por importe de 47.530,70 euros, de fecha 5 de octubre de 2017.

La resolución impugnada desestima la reclamación, resolviendo, respecto la alegada prescripción del derecho de la Administración a exigir la deuda tributaria mediante liquidación, sobre la base de haber excedido las actuaciones el plazo máximo de duración, discutiéndose los periodos de interrupción justificada y dilaciones no imputables a la Administración, así como la procedencia del acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones, y reproduce los resuelto por el TEAC en la reclamación NUM003 de fecha 21 de octubre de 2020, que tenía por objeto la liquidación por IVA derivada de las mismas actuaciones rechazando las alegaciones de la actora.

Y respecto las cuestiones de fondo, cuestiona la actora la regularización respecto la indemnización satisfecha por despido del Sr. Esteban, insistiendo en su exención del impuesto sin perjuicio de que de no mantenerse la misma deba exigirse al perceptor como establece el artículo 73.1 del Reglamento del IRPF, sin que quepa regularización alguna en sede de la pagadora, y atendiendo a lo dispuesto en el artículo 7 e) de la ley del IRPF y artículo 1 del Reglamento señala que se exige la efectiva desvinculación del trabajador de la empresa, siendo esta una cuestión probatoria, y en el presente caso, se produce el despido del Sr. Esteban en fecha 9 de mayo de 2012, y la nueva contratación con la mercantil DIRECCION000 se produce en fecha 15 de mayo de 2012, es decir, seis días después del cese por lo que no existe duda de la falta de una real efectiva desvinculación del Sr. Esteban con la empresa y que los servicios que se siguen prestando sin solución de continuidad tras aquel cese, ahora a través de la mercantil en la que el Sr. Esteban ostenta el 99,99% del capital social y resulta ser administrador único, no puede hablarse de que el empleado vuelva a prestar servicios, pues nunca dejó de prestarlos, siendo además que la declaración liquidación correspondiente a las retenciones del periodo de mayo de 2012 se presenta el 20 de junio de 2012, fecha en la que conoce la mercantil que el Sr. Esteban sigue prestando servicios para la actora a través de la mercantil, y si bien el actor dice que al tiempo del despido y abono de la indemnización, el 9 de mayo de 2012, la misma estaba exenta, por eso la pagadora no practicó retención, sin que la misma esté obligada a hacer luego un seguimiento de la persona del empleado despedida, para en su caso rectificar la autoliquidación de retención presentada, lo cierto es que no consta acreditado que exista una real y efectiva desvinculación.

Añade que en los casos en los que al tiempo del despido, las partes ya han acordado la continuación en la prestación de servicios, y más aún cuando aquella prestación de servicios se inicia con antelación al vencimiento del plazo de presentación de la declaración-liquidación de retenciones que debiera incluir las retenciones practicadas e ingresadas con ocasión del pago de la indemnización por despido, hay que reconocer la facultad de la Administración de regularizar la situación de la pagadora respecto a las retenciones no ingresadas correspondientes a la indemnización por despido, cuyo derecho nació y se extinguió prácticamente al mismo tiempo.

En cuanto a la exención referida a los trabajos realizados en el extranjero dice la actora que la ley no impide que los servicios prestados redunden indirectamente en la sociedad española, que el beneficio obtenido por la mercantil es consecuencia de los contratos de distribución, asumiendo los distribuidores la propiedad de los productos que después los revenden en sus áreas de actuación, asumiendo el riesgo de la venta posterior.

Y atendiendo a lo dispuesto en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF y artículo 6.1 del Reglamento y valorando la prueba, señala el TEAC que más allá de las manifestaciones de la actora sobre los servicios que se prestaron a las distribuidoras, no consta acreditación de los mismos, pues se remite el actor a unos contratos de distribución y suministros, que ampararían los servicios prestados pero que no constan aportados a las actuaciones, siendo además que los concretos requerimientos para acreditar el contenido de la facturación y pagos realizados por los concretos servicios que se dicen prestados por aquellos tres empleados de la firma, tampoco acreditan las manifestaciones de la actora que o bien contemplan descripciones genéricas o conceptos que nada informan, por lo que no se ha acreditado ni los concretos servicios prestados, ni la facturación o pago, siendo que deben distinguirse los servicios prestados por la entidad residente a la distribuidora no residente a los que aquella se encuentra obligada a prestar de acuerdo al contrato de distribución suscrito de aquellos otros que no viene obligada por contrato ni son remunerados y que se desarrollan en beneficio propio y del partner.

Confirmadas las regularizaciones, el acuerdo sancionador impugnado en cuanto se refiere a la exención de indemnización por despido que no llegó a existir efectiva desvinculación, se encuentra debidamente motivado y lo mismo en relación con los trabajos realizados en el extranjero, abordando en ambos casos la actuación del sujeto pasivo en lo que hace a los aspectos regularizados considerando que concurre el elemento subjetivo del tipo.

SEGUNDO.- La parte actora articula su pretensión estimatoria de la demanda alegando, en síntesis:

- Duración excesiva de las actuaciones inspectoras.

Las actuaciones se iniciaron mediante comunicación de inicio notificada en fecha 10 de febrero de 2015, en fecha 16 de noviembre de 2015 se notificó a la actora el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras y en fecha 24 de marzo de 2017 se notificó el acuerdo de liquidación, por lo que las actuaciones inspectoras se prolongaron un total de 773 días.

Frente a las alegaciones de la actora, el TEAC estimó parcialmente las mismas en relación con las dilaciones correspondientes a retrasos de aportación de documentación, 412 días en la medida que la Inspección se limitó a describir los elementos inactivos de los supuestos retrasos sin justificar en qué medida estos entorpecieron u obstaculizaron el desarrollo del procedimiento, pero confirmó que el procedimiento se había desarrollado en plazo en base a mantener las dilaciones por solicitudes de aplazamiento, 111 días, dado que no requieren la concurrencia del elemento teleológico aplicable a los retrasos en la entrega de información, y añade 11 días por la solicitud de ampliación del trámite de alegaciones, considerando que la información solicitada a autoridades extranjeras era necesaria para continuar el procedimiento inspector por lo que deben computar como periodos de interrupción justificada; y considera correctamente motivada la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras por plazo adicional de 12 meses.

La actora considera inadecuadas las dilaciones imputadas a la actora, de 111 días más 11 días, pues las actuaciones de comprobación no se paralizaron como consecuencia de los aplazamientos de visitas de inspección y por la falta de justificación y motivación en el acta de disconformidad y acuerdo de liquidación.

Invoca la sentencia de la Sala de 23 de octubre de 2019, y las del TS de 11 de diciembre de 2017 y 31 de octubre de 2017, concluyendo que la Inspección debe motivar por qué esas interrupciones del procedimiento han obstaculizado o entorpecido la marcha de las actuaciones inspectoras y justificar la ampliación del plazo máximo del artículo 150.1 de la LGT, lo que no ocurrió en el presente supuesto, rechazándose el argumento de la resolución del TEAC de que la Inspección no debe justificar el elemento teleológico en las dilaciones que considere derivadas de solicitudes de aplazamiento.

Considera también la actora improcedente la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, por 12 meses. Señala que en fecha 16 de noviembre de 2015 se notificó a la actora el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones con base al artículo 150.1 de la LGT, y este artículo y la jurisprudencia dice que el plazo solo podrá acordarse en los supuestos en que las actuaciones revistan especial complejidad, tal y como ha señalado el TS en sentencia de 4 de abril de 2017 y esta Sala en sentencia de 30 de octubre de 2020, y en el presente supuesto, los motivos por los que se intentó justificar la ampliación de las actuaciones fueron el elevado volumen de activo y de operaciones, el elevado volumen de personal y de registros de sus libros diario, la realización de operaciones fuera del ámbito territorial de la sede de Barcelona de la Delegación Central de Grades Contribuyentes, la realización de operaciones con entidades vinculadas, algunas de ellas extranjeras y la solicitud de información cursada a las autoridades de Costa Rica, lo que es insuficiente para entender debidamente justificada y motivada la ampliación de plazos del procedimiento inspector por otros 12 meses.

En cuanto a la interrupción justificada por un requerimiento internacional de información, 120 días, la Inspección realizó solicitudes de información a las autoridades fiscales de Costa Rica y entendió que habían supuesto la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones en los términos del artículo 103 del RGGI, pero esta interpretación es errónea, pues requiere que las actuaciones no puedan proseguir durante el periodo que media entre la solicitud de información y su obtención, y en el presente caso entre las fechas que la Inspección consideró que se produjo el periodo de interrupción justificada de 156 días y que el TEAC rebajó a 120 días se realizaron actuaciones inspectoras, citando la sentencia de la Sala de 16 de febrero de 2018.

Concluye que por ello cabe entender que en el momento en que se dictó el acuerdo de liquidación había prescrito el derecho de la Inspección a regularizar la situación de la actora, por lo que debe ser anulaba la resolución del TEAC y los actos administrativos de los que trae causa.

- Exención aplicable a la indemnización satisfecha a D. Esteban. Responsabilidad del perceptor de la indemnización de regularizar su situación con la Hacienda Pública.

Señala el actor que la Administración considera que el hecho de haber contratado los servicios ofrecidos por DIRECCION000, entidad en la que el Sr. Esteban era socio mayoritario y administrador a los pocos días de finalizar por despido su relación laboral con la actora, supone que la indemnización satisfecha no estaba exenta y por tanto la actora tenía la obligación de practicar la correspondiente retención a cuenta de la tributación definitiva en el IRPF del Sr. Esteban.

Discrepa porque entiende que la indemnización estaba exenta en el momento de su satisfacción, conforme el artículo 7 e) de la Ley del IRPF, y artículo 1 del Reglamento, pues se permite que estén exentas si se produce una real efectiva desvinculación del trabajador, estableciendo una presunción iuris tantum de la que se entiende que no se produce cuando el trabajador presta servicios para la misma empresa o sociedad vinculada a esta dentro de los 3 años siguientes, esclareciendo la jurisprudencia que no puede negarse el derecho a aplicar la exención a los supuestos en los que se vuelve a contratar al trabajador despedido si el despido no ha perseguido la obtención de una ventaja fiscal, por lo que si no se ha discutido la legalidad o veracidad del despido, no puede discutirse el carácter exento de las indemnizaciones satisfechas.

Refiere la interpretación que de estos preceptos realiza la DGT, como en la consulta vinculante V2400-20, entendiendo que la presunción del artículo 1 del Reglamento puede ser enervada mediante prueba en contrario, siendo el contribuyente del IRPF y no el pagador de la renta quien tiene el derecho a acreditar que en el momento del despido se produjo una verdadera desvinculación, entendiendo que conforme al artículo 75.3 a) del Reglamento, si las rentas están exentas en el momento de satisfacerlas, el pagador no está obligado a practicar las oportunas retenciones, y solo cuando se entienda que el trabajador ha seguido vinculado a la sociedad o ha vuelto a entablar una relación empresarial o profesional con la misma en los tres años a contar desde el despido, la renta perderá el privilegio de la exención.

Añade que conforme el artículo 73.1 del Reglamento, el obligado a presentar la declaración complementaria en caso de no cumplirse el plazo mínimo de desvinculación con la sociedad es el empleado, no la entidad, y en el momento de efectuar el pago, el rendimiento obtenido por el Sr. Esteban era una indemnización satisfecha en concepto de despido improcedente, extremos que la Administración no ha discutido ni en el procedimiento inspector ni en vía económico-administrativa, y por ello era renta exenta, y si la Administración entendía lo contrario debió haber iniciado un procedimiento de comprobación al sujeto pasivo del IRPF.

Refiere que en todo caso no puede considerarse una continuación de la vinculación previamente mantenida pues el Sr. Esteban, venía desarrollando funciones de director general antes del despido, y los servicios prestados por la sociedad son de consultoría en materia vitivinícola, y su actividad en el marco de la nueva relación no podía superar el límite de dos horas semanales, y el contrato de prestación de servicios era de un año, no siendo la actora el único cliente de la sociedad.

- Vulneración del principio de reserva de ley, artículo 8 de la LGT y artículo 9.3 de la CE.

Entiende que la aplicación del artículo 1 en los términos pretendidos por la Administración supone una vulneración del principio de reserva de ley tributaria, pues conforme el artículo 31.1 de la CE, solo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley, y el artículo 8 de la LGT señala que se regulará todo caso por ley el establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, por lo que es evidente que el artículo 1 del Reglamento se ha extralimitado en cuanto a su ámbito de regulación, en la medida que la delimitación, establecimiento, modificación, supresión y prórroga de exenciones no se encuentra entre las competencias reguladoras de una norma jurídica con rango reglamentario.

- Exoneración por trabajos realizados en el extranjero.

Manifiesta la actora su disconformidad con la exigencia de las retenciones sobre las remuneraciones pagadas al Sr. Leovigildo, al Sr. Romulo y al Sr. Emiliano, por los servicios prestados en el extranjero, consideradas exentas al amparo del artículo 7 p) de la Ley del IRPF.

Atendiendo a lo dispuesto en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF, y el artículo 16.5 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, los requisitos son; que los trabajos deben ser realizados efectivamente en el extranjero, lo que ha sido probado; que los trabajos deban realizarse para una empresa o entidad no residente en España o establecimiento permanente situado en el extranjero, y este punto se cumple pues el Sr. Romulo ostento el cargo de director de la filial de la actora en Suecia, en el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos debe aplicarse un impuesto análogo al IRPF, y dicho territorio no debe tener la consideración de paraíso fiscal, lo que es evidente atendiendo a los países visitados, Suecia, Japón, Chile, Finlandia, y los trabajos desarrollados en el extranjero debe ser remunerados por parte de la sociedad no residente mediante una contraprestación, y en el presente supuesto se ha acreditado que la facturación de la actora por los servicios prestados se realiza mediante un sistema de refacturación de servicios.

En el presente caso, no puede ponerse en duda que los servicios prestados por los tres redundaron de forma directa e inmediata en beneficio de las filiales a las que se prestaron, constando las agendas de viajes del Sr. Emiliano y el Sr. Leovigildo, que demuestran los desplazamientos y las tareas realizadas consistentes en formaciones al personal de las sociedades distribuidoras a las que visitan, reuniones con restaurantes y comercios identificados con clientes de las sociedades distribuidoras o potenciales clientes, y ello reforzado por los certificados emitidos por la actora de cada uno de los trabajadores desplazados, en los que se pone de manifiesto que esas labores se enmarcan dentro de asesoramiento comercial y apoyo promocional ofrecido a los distribuidos exclusivos en el extranjero con la finalidad de colaborar y asistirles en la preparación y planificación de las campañas publicitarias.

- Inexistencia de los elementos necesarios para considerar a la actora responsable de la comisión de las infracciones del artículo 191 de la LGT.

No concurren en las sanciones ni el elemento objetivo ni el elemento subjetivo.

Señala que no toda equivocación de los obligados tributarios en el cumplimiento de sus obligaciones debe llevar aparejada la imposición de una sanción, dado que es necesario que concurra el elemento subjetivo.

En la indemnización por despido satisfecha al Sr. Esteban, la actora se opone a los argumentos de la Inspección por cuanto el modo de proceder de la actora no obedece a una voluntad elusiva sino a la más estricta aplicación de los artículos que regulan el tratamiento fiscal, máxime si se tiene en cuenta que existen resoluciones a consultas vinculantes de la DGT que en casos sustancialmente idénticos se concluye que si la indemnización está exenta de gravamen al momento de satisfacerla, una ulterior prestación de servicios del trabajador para la empresa que suponga que no ha habido una real y efectiva desvinculación en nada afectara a la obligación de retener, siendo que el objetivo perseguido por la norma es evitar conductas fraudulentas realizadas para beneficiarse de la exención por despido.

Y en relación con la exención por trabajos realizados en el extranjero, sostiene que la aplicación de la exención objeto de controversia no depende de que las tareas a desarrollar por los trabajadores desplazados aparezcan detallados en el contrato de distribución, ni que deba fijarse en dicho contrato la retribución que estos trabajadores percibían, sino que depende de tres requisitos, que los trabajos se realicen efectivamente en el extranjero, que se realicen para una empresa o entidad no residente en España, y la existencia de un impuesto análogo al IRPF, en el territorio en el que se realicen los trabajos, que no tenga la consideración de paraíso fiscal, y estos se cumplían en el presente caso, siendo que la Inspección le requiere requisitos no exigidos por la normativa aplicable, al considerar que la prueba practicada no era suficiente, al considerar que las agendas, justificantes de viajes, contratos, refacturaciones y funciones como director general de una filial no se han satisfecho lo suficiente para otorgar la exención.

- Falta de motivación del acuerdo sancionador.

Subsidiariamente alega que no se desarrollan los motivos por los que se considera probada la culpabilidad en la conducta del actor, siendo que conforme ha señalado esta Sala en sentencia de 21 de febrero de 2019, el expediente sancionador requiere un pronunciamiento individualizado sobre la culpabilidad, debiendo probar la existencia de dolo o culpa por parte del sujeto pasivo, y la jurisprudencia del TS, respecto que el acuerdo de imposición de sanción en el que no se analiza, motiva y prueba debidamente la concurrencia del elemento subjetivo en la actuación concreta del presunto infractor es nulo de pleno derecho al invertir la carga de la prueba, conculcando el derecho fundamental a la presunción de inocencia.

TERCERO. - El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria del recurso alegando, en síntesis;

- Respecto si las cuestiones inspectoras excedieron el plazo máximo previsto en el artículo 150.1 lo que conlleva la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, refiere que la actora cuestiona las dilaciones imputables al interesado por solicitud de aplazamiento por entender que no se ha justificado el motivo por el que han obstaculizado la continuación, pero no lo comparte en la medida en que este deber de motivar las dilaciones imputadas al obligado tributario no se aplica cuando tiene su origen en la solicitud de aplazamiento o en la falta de comparecencia del mismo, tal y como ha señalado la Audiencia Nacional en sentencia de 29 de abril de 2021 o sentencia del TS de 14 de mayo de 2015.

En cuanto a la procedencia del acuerdo de ampliación del plazo de actuaciones inspectoras acordado, y atendiendo a lo dispuesto por la Audiencia Nacional en sentencia de 30 de octubre de 2027, la ampliación es conforme a derecho al haberse detallado los hechos por los que se entiende que procede la ampliación y que permiten inferir que la actuación de la Administración no es arbitraria y se basa en la existencia de una verdadera complejidad que permite ampliar el plazo.

Y en tercer lugar y respecto a la solicitud de información a Costa Rica, refiere la actora que dado que las actuaciones de comprobación prosiguieron la suspensión del plazo careció de sentido, pero ello es equivocado, pues la Inspección no pudo actuar con normalidad hasta que recibió la documentación, siendo además que en todo caso, la controversia sobre la inclusión o no como dilaciones indebidas de los 156 días correspondientes al requerimiento de información remitido a las autoridades fiscales de Costa Rica carece de verdadera relevancia en el supuesto de autos.

- Respecto la exención aplicable a la indemnización satisfecha al Sr. Esteban refiere que la base de la regularización practicada es precisamente el cuestionamiento de la existencia del despido del Sr. Esteban, y de una real desvinculación de este con la actora, derivada del hecho, no cuestionado de la continuidad de la prestación de servicios por parte de aquel a través de la mercantil DIRECCION000, en la que el mismo ostenta el 99,9 % del capital social y es el administrador único.

Añade que en el presente caso se niega la desvinculación real y efectiva que determina la obligación de retener, quedando fuera de debate si se cumplen los requisitos de la exención en la medida en que no se cuestiona que se haya producido efectivamente la desvinculación, siendo que la actora no discutió los hechos determinantes de la regularización, siendo cierto que en los supuestos de improcedente aplicación de la exención procedería que el perceptor presentara una declaración complementaria incluyendo la indemnización en su día declarada exenta a efectos del impuesto, no lo es menos que el supuesto despido del Sr. Esteban se produjo en fecha 9 de mayo de 2012, y la nueva contratación con la mercantil DIRECCION000 el 15 de mayo de 2012, por lo que cuando el recurrente presentó la declaración liquidación correspondiente a las retenciones del periodo de mayo de 2012, el 20 de junio de 2012, ya era conocedora de que el Sr. Esteban seguía prestando servicios para la actora a través de DIRECCION000. habiendo de este modo presentado voluntaria y conscientemente una declaración no veraz.

Sostiene la parte actora que el Sr. Esteban venía desarrollando funciones de director general antes de su despido y que, con posterioridad al mismo, se limitó a prestar servicios de consultoría en materia vitivinícola, remitiéndose al contrato que obra en el expediente, respecto al que, al margen de ser un documento privado, resulta extraño que por dos horas semanales de asesoramiento se acuerde una retribución anual de 250.000 euros de los que 200.000 se pagan con carácter previo a la prestación de servicios, siendo además que no se ha aportado prueba de ese supuesto asesoramiento llevado a cabo, ni se ha acreditado las funciones que desempeñaba con anterioridad.

- En lo que se refiere a la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF, la actora sostiene que se cumplen los requisitos al tratarse de asesoramiento comercial y apoyo profesional promocional ofrecido a los distribuidores exclusivos en el extranjero con la finalidad de colaborar y asistirles en la preparación y planificación de las campañas, siendo cierto que se han acreditado la realidad de los desplazamientos pero no se ha acreditado la realidad de la prestación o realización de los trabajos para entidades no residentes, ni que el motivo de los desplazamientos fueran los mismos, ni se ha acreditado la utilidad, ventaja o valor añadido que se habría derivado a las empresas receptoras del servicio, y ni siquiera la contraprestación percibida, resultando que lo que se desprende de la documentación aportada es que se trata de trabajos realizados en el extranjero por el recurrente a efectos de incrementar el volumen de productos a suministrar a los distribuidores en el extranjero es decir, su volumen de negocio.

- En relación con la sanción impuesta, entiende que, sí existe una motivación más allá del uso de fórmulas estereotipadas, que ha fundamentado la sanción y permite conocer al obligado tributario cuales son los fundamentos del reproche sancionador, motivación frente a que la actora se ha limitado a alegar de manera genérica, pero sin negar o intentar justificar su actuación.

Tampoco es cierto que el acuerdo sancionador dictado fundamenta la culpabilidad del recurrente por emisión al acuerdo de liquidación, ya que se han analizado las circunstancias concretas que han determinado la imposición de la sanción en relación con la regularización.

Sostiene que, si bien se argumenta la concurrencia de una interpretación razonable de la norma, lo cierto es que ese conflicto interpretativo, no puede ser la mera remisión a la literalidad de unos textos legales, que han sido reiteradamente interpretados por la DGT y los órganos jurisdiccionales, como por sentencia de esta Sala de fecha 4 de noviembre de 23020.

CUARTO. - La primera cuestión que plantea el actor como ya hemos señalado es la duración excesiva de las actuaciones inspectoras, concretando que las actuaciones se iniciaron mediante comunicación de inicio notificada en fecha 10 de febrero de 2015, en fecha 16 de noviembre de 2015 se notificó a la actora el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras y en fecha 24 de marzo de 2017 se notificó el acuerdo de liquidación, por lo que las actuaciones inspectoras se prolongaron un total de 773 días, no admitiendo las dilaciones por solicitud de aplazamiento de 111 días, y los 11 añadidos por solicitud de ampliación de trámite de alegaciones, ni los correspondientes a la interrupción justificada por un requerimiento internacional de información de 120 días ni la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, cuestiones todas ellas que han sido resultas ya por esta Sala, Sección Quinta, en la sentencia de fecha 25 de enero de 2023 dictada en el recurso 18/2021 seguido a instancia de la misma actora en relación con el acuerdo de liquidación y sancionador por el IVA de los periodos comprendidos entre enero de 2011 y diciembre de 2012, derivados del mismo procedimiento inspector, donde hemos desestimado el motivo invocado en base a los siguientes fundamentos que por ser de plena aplicación al presente recurso pasamos a reproducir:

["SEGUNDO.- Duración de las actuaciones inspectoras y cómputo de las dilaciones e interrupciones justificadas.

Conforme al artículo 150.1 LGT , las actuaciones se iniciaron mediante comunicación de inicio notificada a la recurrente el 10 de febrero de 2015, acordando su ampliación por resolución notificada el 16 de noviembre de 2015. El acuerdo de liquidación mediante el que se puso fin a las actuaciones de comprobación e investigación se notificó el 22 de marzo de 2017.

Por tanto, las actuaciones inspectoras duraron 25 meses y 12 días.

El TEAC estimó parcialmente las alegaciones de la recurrente y consideró que no pueden considerarse dilaciones no imputables a la Administración tributaria - artículo 104.a) del RGAT- las correspondientes a retrasos de aportación de documentación (412 días) por falta de motivación en la medida que la Inspección se limitó a describir los elementos fácticos de los supuestos retrasos sin justificar en qué medida éstos entorpecieron u obstaculizaron el desarrollo del procedimiento, requisito exigido por la jurisprudencia ( STS 4 abril 2017 (casación 2659/2016 ) y 11 de diciembre de 2017 (casación para la unificación de doctrina 3175/2016 ).

En la demanda, se discuten tres periodos que inciden en el cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras:

1. dilaciones por solicitudes de aplazamiento (111 días).

2. interrupción por información solicitada a autoridades extranjeras (120 días que se solapaban con dilaciones por retrasos de aportación de documentación)

3. la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras por un plazo adicional de 12 meses.

Pasamos a examinar cada uno de ellos.

1. Dilaciones por solicitudes de aplazamiento.

En el acuerdo de liquidación se motiva que el obligado tributario ha realizado 9 solicitudes de aplazamiento de las actuaciones de comprobación e investigación conforme al artículo 104.c) del Real Decreto 1065/2007 , que aprueba el Reglamento de procedimiento de aplicación de los tributos, que han supuesto 111 días de dilación por causa no imputable a la Administración. En cada una de ellas se indica el plazo, la fecha de solicitud, el inicio del plazo, la diligencia en la que consta y los plazos de dilación de cada aplazamiento, constando en cada una las consecuencias de la concesión del aplazamiento como dilaciones no imputables a la Administración. Se añade en el acuerdo una solicitud de ampliación no tenida en cuenta en las actas, que supondría 11 días más y se indica que hay 98 días que se solapan con las dilaciones por aportación de documentación.

El artículo 104.2 LGT dispone: «Los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución».

Asimismo, el artículo 104.c) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , considera que se produce una dilación por causa no imputable a la Administración por la concesión «de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado tributario, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar.»

La posición del TEAC es que no es aplicable al supuesto de concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado tributario la jurisprudencia antes referida que alude únicamente a los retrasos por aportación de documentación, ya que en este caso no es precisa una motivación de la dilación al estar ínsita en la propia solicitud del obligado de aplazar las actuaciones más allá de la fecha prevista por la inspección.

En la demanda se mantiene que la inspección no justificó cómo las solicitudes de aplazamiento de visitas formuladas por la empresa pudieron afectar al correcto desarrollo del procedimiento, lo cual resulta necesario en atención a la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Invoca una sentencia de esta Sala de 23 de octubre de 2019 , de la que extrae que con apoyo en la jurisprudencia para que un periodo determinado pueda ser considerado como dilación imputable al contribuyente debe producirse una demora en el desarrollo de las actuaciones que impidan, de forma teleológica, que el procedimiento de comprobación e investigación siga su curso con normalidad y sin interrupciones, otra sentencia de esta Sala de 24 de febrero de 2017 , y las STS de 11 de diciembre de 2017 y de 31 de octubre de 2017 .

En la contestación a la demanda, tras la cita de la STS de 9 de julio de 2016 (casación 2553/2015 ), de 21 de marzo de 2017 (casación 351/2016 ), de 23 de enero de 2017 (casación 2554/2015 ), de 20 de julio de 2015 (casación en unificación de doctrina 1524/2014 ), y 14 de octubre de 2015 (casación 2796/2013 ), se entiende que, tratándose de aplazamientos solicitados por el interesado, todos ellos detallados en el procedimiento inspector y por el TEAC, cabe concluir que la actora se limita en la demanda a denunciar de un modo genérico que la Inspección no justificó cómo las solicitudes de aplazamiento de visitas pueden afectar al desarrollo del procedimiento, sin que la demanda descienda al examen de los distintos tipos de aplazamientos solicitados lo que resulta insuficiente por excesivamente genérica y no puede reputarse adecuada para dejar sin efecto las dilaciones imputadas al interesado por este concepto.

Para resolver esta cuestión, debemos concretar que las 9 concesiones de solicitud de aplazamiento solicitadas por el obligado tributario han sido computadas por la Administración tributaria como dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, al igual que el resto de las dilaciones referidas a aportación de documentación. Es el TEAC el que ha diferenciado, e interpretado, que (i) la ampliación de los 111 días de dilación por solicitud y concesión expresa de aplazamiento no exige la motivación que la jurisprudencia exige cuando se trata de (ii) dilaciones por demora en la entrega de documentación o información requerida por la inspección. El TEAC, no obstante eliminar los periodos relativos a la aportación de documentación, considera que estas dilaciones por aplazamiento deben computarse en su totalidad, sin detraer los días de solapamiento con las otras dilaciones que no se admiten, añadiendo a los 111 días, los 11 días indicados en el acuerdo de liquidación por aplazamiento para alegaciones que no se habían computado con anterioridad, lo que hace un total de 122 días.

A pesar de que estos días sean computados como dilación por causa no imputable a la Administración tributaria por aplazamiento, en los mismos hay que diferenciar (i) las dos solicitudes de aplazamiento para presentar alegaciones en el trámite de audiencia concedido tras el levantamiento de las cuatro actas de inspección (7 días naturales), y para alegaciones al acta de disconformidad (11 días) y (ii) los aplazamientos de las visitas de inspección, en las cuales algunas de ellas el señalamiento de la visita es posterior a la propuesta del obligado tributario por «imposibilidad de la agenda» de los inspectores.

El criterio de esta Sala, al igual que el del TEAC, expresado en anteriores ocasiones, en relación con la motivación de las dilaciones basadas en el art. 104.c) del Real Decreto 1065/2007 , es que debe considerarse motivado el diferente trato dado a la aportación de documentación o información con trascendencia tributaria solicitada por la inspección al obligado tributario, de la solicitud de aplazamiento instada por éste, a efectos de imputar la dilación al contribuyente pues « cuando se solicita el aplazamiento basta para entender motivada la dilación con que en el acuerdo o en el acta conste el concepto -aplazamiento- y las fechas de dilación imputada ». Por todas, sentencia de esta Sala y Sección 2ª de 17 de noviembre de 2021 (recurso 388/2018 ), de 22 de octubre de 2021 (ROJ: recurso 753/2018 ), y de esta Sección 5ª de 26 de mayo de 2021 (recurso 423/2020 ).

La jurisprudencia citada en la demanda, sentencia 1928/2017, de 11 de diciembre, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina 3175/2016 , y las que cita, como las sentencias de 28 de enero de 2011 (casación 5006/2005 ); de 21 de septiembre de 2012 , de 19 de octubre de 2012 , de 21 de febrero de 2013 y 19 de abril de 2012 , recogida también en la sentencia de 15 de marzo de 2021 (casación 526/2020 ) refiere que la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras, motivación que debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. En concreto, para imputar una dilación por retraso en la aportación de documentación es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento, sin que puedan ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación. En definitiva, sólo es posible imputar una dilación por retraso en la aportación de documentación si la Inspección razona en el acuerdo de liquidación, respecto de cada periodo de dilación, (i) la concreta documentación que faltaba por aportar, y (ii) los motivos por los que los que la existencia de documentación pendiente de aportar incidió en el normal desarrollo de la actuación inspectora.

También es criterio reiterado de nuestra jurisprudencia que el periodo temporal de ampliación derivado de la petición de prórroga del plazo de alegaciones en el procedimiento inspector ha de computarse a cuenta del administrado, y sin entrar en valoraciones culpabilísticas sobre la razón de la suspensión del procedimiento en cada caso, lo cierto es que su paralización en virtud de circunstancias que favorecen al administrado no se puede atribuir en sus efectos perjudiciales a la Administración, y que, cuando se producen esas circunstancias, se entiende que el solicitante asume el efecto de imputación temporal que de esa petición se deriva (Como ejemplo, SSTS de 24 de enero de 2011 ( casación 485/2007), de 16 de mayo de 2012 ( casación 1070/2008 ) y de 9 de mayo de 2012 ( casación 638/2008 ).

En el caso de concesión de aplazamientos de la visita del actuario, la demora se produce a instancia del propio obligado tributario, por las razones que haya considerado, que no exige justifique, y no obedece a un plazo para la entrega de documentación concedido por la Administración o de solicitud de información. Dicho aplazamiento favorece al administrado por lo que no se puede atribuir sus efectos perjudiciales a la Administración, obligado que conoce y asume el efecto de imputación temporal que de esa petición se deriva, según se le advierte expresamente.

Cuestión distinta, como enunciábamos, es que en algunas de las diligencias que detalla el acuerdo de liquidación el plazo de visita concedido es superior al propuesto por el obligado. Por ejemplo, la dilación nº 6 del Anexo al acta de disconformidad que consta en la diligencia nº 15 en la que la empresa, por correo electrónico solicita un aplazamiento de la visita prevista para el 9 de marzo de 2016 al 14 o 15 de marzo o del 29 de marzo en adelante, y el actuario la fija para el 7 de abril de 2016 «por incompatibilidad de agenda»; sin embargo se imputa todo el periodo, los 29 días, como dilación no imputable a la Administración cuando, al menos, 8 días los agregó la inspección a los propuestos en la solicitud de aplazamiento. En estos casos, cuando la prórroga de los plazos superan a los solicitados por el contribuyente, no puede considerarse que la dilación le sea imputable por todo el período al exceder de la específica solicitud.

De cualquier modo, como dice el Abogado del Estado, la demanda hace una alegación genérica sin descender al examen de los distintos tipos de aplazamientos solicitados, por lo que el pronunciamiento también ha de ser genérico estimando que la distinción que realiza el TEAC es adecuada y que está motivado y es correcto diferenciar unas y otras dilaciones sin que proceda eliminar los 122 días computados como dilaciones por aplazamientos solicitados por el obligado tributario.

2. Interrupción justificada por información solicitada a autoridades extranjeras

Se trata en este caso de la regla contenida en el apartado 2 del artículo 104 de la LGT en cuanto a que los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.

El artículo 103 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria, dispone que a efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 LGT se considerarán períodos de interrupción justificada los originados, entre otros supuestos: «b) Cuando, por cualquier medio, se pidan datos, informes, dictámenes o valoraciones a otro Estado o entidad internacional o supranacional como consecuencia de la información previamente recibida de los mismos en el marco de la asistencia mutua, por el tiempo que transcurra desde la remisión de la petición a la autoridad competente del otro Estado o entidad hasta la recepción de aquellos por el órgano competente para continuar el procedimiento, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones, de 12 meses».

Razona el TEAC que en este caso la solicitud de información a las autoridades de Costa Rica en relación a una empresa para determinar la realidad de los servicios facturados a MIGUEL TORRES SA er a necesaria para continuar la inspección y determinar el sentido de una parte de la regularización. Según consta en el acta de 07/07/2015, el Equipo Central de Información de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude de la AEAT remitió una solicitud de información a las autoridades de Costa Rica, al amparo del artículo 26 del Convenio entre el Reino de España y la República de Costa Rica , para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Madrid el 4 de marzo de 2004, en el que, con respecto a la entidad PROMOTORA DE MERCADOTECNIA SA, se requería una determinada información relativa a los años 2011-2012. Se añade en el acuerdo de ampliación de plazo una referencia a la especial complejidad en el examen de las facturas derivada de la publicación de noticias en prensa de las que se extrae la posible inexistencia de los servicios facturados a MIGUEL TORRES, S.A. por la entidad PROMOTORA DE MERCADOTECNIA.

En el acuerdo de liquidación, además de indicar la documentación solicitada, que el periodo de interrupción justificado es desde la remisión de la petición (07/07/2015) y hasta la recepción el 09/12/2015, que se dispuso de una respuesta «completa» al requerimiento, se indica que el procedimiento fue más lento de lo usual por ser la comunicación con las autoridades de Costa Rica mediante correo.

Como expone la STS, Sección 2 del 14 de noviembre de 2022 (casación 5899/2020 ), « Los períodos de interrupción justificada de las actuaciones, del artículo 103 del RGIT , se definen, en esencia, por la imposibilidad de continuar el procedimiento, sin perjuicio del establecimiento de determinados límites temporales (12 meses del apartado a) del precepto). Tal y como ha declarado reiteradamente esta Sala [véanse la sentencia de 24 de enero de 2011 (recurso de casación número 5990/2007 ), de 26 de enero de 2011 (recurso casación núm. 964/2009) y de 22 de diciembre de 2016 (recurso núm. 3654/2015 ), entre otras], la existencia de un período de interrupción justificada de las actuaciones va asociada, si no a la imposible prosecución de las actuaciones -que pueden continuar-, sí a la necesidad de contar con la información requerida para dictar una liquidación, pues es la imposibilidad de dictar una liquidación lo que habilita la apertura de un período de interrupción justificada de las actuaciones .»

La STS de 16 de octubre de 2020 (casación 6772/2018 ) viene a ratificar la doctrina de la Sala (sentencia de 3 de mayo de 2018, casación 2845/2016 ), en el sentido de que si aun siendo una interrupción justificada, durante el tiempo en el que hubo de esperarse a la recepción de la información pudieron practicarse otras diligencias, dicho tiempo no debe descontarse necesariamente y en todo caso para computar el plazo máximo de duración, sino que habrá de estarse a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto.

En este caso, además de que la información solicitada impedía la comprobación y regularización en relación a las operaciones de la inspeccionada con dicha empresa con sede en Costa Rica, no obstante pudieran seguir las actuaciones inspectoras respecto al resto, la interrupción no había sido computada por solaparse íntegramente con las dilaciones por retrasos en la aportación de documentación, que el TEAC anula y computa un total de 120 días en lugar de los 156 días naturales que se tardó en la respuesta completa al requerimiento.

De cualquier modo, al haberse estimado los 122 días computados como dilaciones por aplazamientos solicitados por el obligado tributario, y dado que el acuerdo de liquidación definitiva se dictó un mes y 12 días después del plazo de 24 meses ampliado, nada altera el cómputo de esta interrupción en cuanto al plazo de duración total de la actuaciones inspectoras admitido, ni en cuanto a la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, conforme al artículo 66.a) de la LGT .

3. La ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras por un plazo adicional de 12 meses

Discute la recurrente en este caso la justificación de la ampliación acordada considerando que la motivación era lacónica e insuficiente pues las actuaciones no eran de especial complejidad al ser desarrolladas por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes que, precisamente, está especializada en la comprobación de contribuyentes en los que concurren siempre las circunstancias citadas, sin explicar por qué estos elementos en la presente actuación tienen ese elemento de excepcionalidad que la jurisprudencia exige para poder subvertir el plazo normal de las actuaciones inspectoras. Añade que la solicitud de información al extranjero tampoco puede justificar per se la ampliación del plazo de duración de las actuaciones ya tiene su propia consecuencia específica y que el TEAC se limitó a transcribir lo expuesto por la Inspección en el Acuerdo de ampliación y a indicar que, a su juicio, cumple los requisitos exigidos por el Tribunal Supremo, sin dar respuesta a todas las cuestiones que se suscitan en el expediente, en una clara vulneración del artículo 239.2 de la LGT .

No compartimos dicha apreciación y, al contrario, a juicio de la Sala, entendemos que está motivada la ampliación del plazo para desarrollar las actuaciones inspectoras en base a las razones examinadas en el acuerdo de liquidación y el TEAC, razones que se encontraban ya en el Acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras que se puso en conocimiento de la recurrente el 28 de octubre de 2015 sin que formulara alegaciones.

Conforme a la jurisprudencia sobre la motivación de la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el artículo 150.1 de la LGT menciona para que proceda la ampliación del plazo, sino que resulta preciso, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso, exteriorizando las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. Ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona. (por todas sentencias de 31 de mayo de 2010 (casación 2259/05 , FJ 3º) de 2 de febrero de 2011 (casación 57/2007 ) y de 14/02/2018, casación 2/2017 . En la última sentencia citada se afirma: «no es suficiente la concurrencia abstracta, meramente formal si se prefiere, de alguna de las situaciones previstas en la ley, siendo obligado analizar y explicitar en el acuerdo de ampliación por qué las actuaciones de comprobación e investigación son "especialmente complejas" ».

En este asunto, en el acuerdo de liquidación se razona que se puso en conocimiento de la entidad el inicio del expediente para ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras en doce meses, concediéndole un plazo de diez días para que alegara lo que tuviera por conveniente en defensa de su derecho, y no presentó alegaciones. Dicho acuerdo hizo hincapié en una serie de circunstancias -algunas de ellas coincidentes con las previstas en los arts. 150.1 de la L.G.T . y 184.2 del R.D. 1065/2007 - que ponían de manifiesto la existencia de una « especial complejidad » en las actuaciones, en concreto en cuanto a: volumen de activo según declaración del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 a 2012, incluidos, y el volumen de operaciones en cifras, que superan ambos ampliamente la requerida para determinar la obligación de auditar sus cuentas ( artículo 263 relacionado con el artículo 257.1 b) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital ); por existir un elevado volumen de personal, en concreto, supera en todos los ejercicios de comprobación los 1.500 registros; el número de registros de los ficheros informáticos de los ejercicios en comprobación inspectora facilitados a la Inspección, correspondientes al Libro Diario de la contabilidad de la sociedad; el que los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria realizada por la entidad se realizan tanto dentro como fuera del ámbito territorial de la sede del Equipo Nacional de Inspección al realizar operaciones con entidades vinculadas a la misma, algunas con residencia fiscal en terceros países; el gran número de facturas emitidas y recibidas a lo que se une la especial complejidad en el examen de las mismas, derivada de la publicación de noticias en prensa de las que se extrae la posible inexistencia de los servicios facturados a MIGUEL TORRES, S.A. por la entidad PROMOTORA DE MERCADOTECNIA. Además, las actuaciones de comprobación e investigación de carácter general van referidas al IVA, ejercicios 2011 y 2012, Impuesto de Sociedades, ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, retenciones e ingresos a cuenta de capital inmobiliario 2011 y 2012, retenciones e ingresos a cuenta de capital arrendamientos inmobiliarios 2011 y 2012, retenciones e ingresos a cuenta rendimientos trabajo profesional 2011 y 2012, retenciones a cuenta imposición no residentes 2011 y 2012, declaración anual de operaciones 2011 y 2012 y declaración recapitulativa de entregas y adquisiciones intracomunitaria de bienes 2011 y 2012.

Como puntualizó la STS de 1 de diciembre de 2015, recurso 3810/2015 , FJ 3º, el que las causas señaladas en el acuerdo de ampliación sean rechazadas por el interesado, «[n]o tiene amparo en norma alguna y supondría en definitiva validar acuerdos de ampliación sólo cuando son compartidos por el interesado, en contra de la norma que se limita a indicar unas circunstancias objetivas que deben concurrir, sean o no las que el interesado considere adecuadas.

Consecuentemente, consideramos plenamente válida la ampliación de doce a veinticuatro meses del plazo de las actuaciones inspectoras que nos ocupan."]

Siendo de aplicación lo expuesto procede desestimar el primer motivo alegado por la actora.

QUINTO.- A continuación, refiere la actora su disconformidad con la consideración por parte de la Inspección, confirmado por el TEAC de la no exención de la indemnización abonada al Sr. Esteban por despido, entendiendo la Inspección que la actora debió por tanto practicar la oportuna retención.

Señala que la Administración considera que el hecho de haber contratado los servicios ofrecidos por DIRECCION000, entidad en la que el Sr. Esteban era socio mayoritario y administrador único a los pocos días de finalizar por despido su relación laboral con la actora, supone que la indemnización satisfecha no estaba exenta y por tanto la actora tenía la obligación de practicar la correspondiente retención a cuenta de la tributación definitiva en el IRPF del Sr. Esteban.

Sostiene la actora que la indemnización estaba exenta en el momento de su satisfacción, conforme el artículo 7e) de la Ley del IRPF, y artículo 1 del Reglamento del IRPF, pues se permite que estén exentas si se produce una real efectiva desvinculación del trabajador, estableciendo una presunción iuris tantum de la que se entiende que no se produce cuando el trabajador presta servicios para la misma empresa o sociedad vinculada a esta dentro de los 3 años siguientes, esclareciendo la jurisprudencia que no puede negarse el derecho a aplicar la exencion a los supuestos en los que se vuelve a contratar al trabajador despedido si el despido no ha perseguido la obtención de una ventaja fiscal, por lo que si no se ha discutido la legalidad o veracidad del despido, no puede discutirse el carácter exento de las indemnizaciones satisfechas.

Añade que conforme el artículo 73.1 del Reglamento, el obligado a presentar la declaración complementaria en caso de no cumplirse el plazo mínimo de desvinculación con la sociedad es el empleado, no la entidad, y en el momento de efectuar el pago, el rendimiento obtenido por el Sr. Esteban era una indemnización satisfecha en concepto de despido improcedente, extremos que la Administración no ha discutido ni en el procedimiento inspector ni en vía económico-administrativa, y por ello era renta exenta, y si la Administración entendía lo contrario debió haber iniciado un procedimiento de comprobación al sujeto pasivo del IRPF.

Refiere que en todo caso no puede considerarse una continuación de la vinculación previamente mantenida pues el Sr. Esteban, venía desarrollando funciones de director general antes del despido, y los servicios prestados por la sociedad son de consultoría en materia vitivinícola, y su actividad en el marco de la nueva relación no podía superar el límite de dos horas semanales, siendo que el contrato de prestación de servicios era de un año, no siendo la actora él único cliente de la sociedad.

Para resolver esta cuestión debemos partir de lo dispuesto en el artículo 7e) de la Ley del IRPF, conforme redacción en vigor en el 2012, que señala:

"e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el art. 51 del Estatuto de los Trabajadores , o producidos por las causas previstas en la letra c) del art. 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente."

Y del artículo 1 del Reglamento del IRPF aprobado por RD 439/2007 en su redacción original, vigente en el 2012 que dice:

"El disfrute de la exención prevista en el art 7.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio quedará condicionado a la real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que no se da dicha desvinculación cuando en los tres años siguientes al despido o cese el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra empresa vinculada a aquélla en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, siempre que en el caso en que la vinculación se defina en función de la relación socio-sociedad, la participación sea igual o superior al 25 por ciento, o al 5 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en el Título III de la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros."

Pues bien, entiende la Sala que el motivo debe ser rechazado, pues si bien el actor pretende sostener la exención de la indemnización del Sr. Esteban, aplicando lo dispuesto en los artículos citados, entendemos que la circunstancia de que el Sr. Esteban fuese despedido por la actora en fecha 9 de mayo de 2012, refiriendo la misma que desempeñaba funciones de director general, y que en el plazo de 6 días, el 15 de mayo de 2012 suscribiese nuevamente un contrato de prestación de servicios con la actora pero como DIRECCION000, sociedad en la que el Sr. Esteban es administrador único y ostenta el 99,99% de las participaciones, para la prestación de servicios de consultoría en materia vitivinícola, especificando que serán prestados por el mismo Sr Esteban y en su caso supervisados por él, permite a juicio de la Sala y al margen de que se haya o no discutido la legalidad del despido, cuestión que ni es objeto de este pleito ni se conoce por la Sala, apreciar que no existe una real y efectiva desvinculación del trabajador con la empresa, máxime si tenemos en cuenta tal y como refiere la Inspección, que cuando se produjo la nueva contratación con la mercantil DIRECCION000 el 15 de mayo de 2012, y siendo que el actor presentó las retenciones del periodo de mayo de 2012, el 20 de junio de 2012, ya era conocedora la actora de que el Sr. Esteban seguía prestando servicios para la actora a través de DIRECCION000.

A ello hay que añadir, que refiere la actora que el Sr. Esteban venía desarrollando funciones de director general antes de su despido y que, con posterioridad al mismo, se limitó a prestar servicios de consultoría en materia vitivinícola, remitiéndose al contrato que obra en el expediente, en el que como refiere el Abogado del Estado resulta extraño que por dos horas semanales de asesoramiento se acuerde una retribución anual de 250.000 euros de los que 200.000 se pagan con carácter previo a la prestación de servicios, sin haberse acreditado ni la labor de asesoramiento ni las funciones que desempeñaba con anterioridad.

Invoca también el actor la aplicación de lo dispuesto en el artículo 73.1 del Reglamento que en su redacción original disponía lo siguiente:

Ò Cuando el contribuyente pierda la exención de la indemnización por despido o cese a que se refiere el artículo 1 de este Reglamento, deberá presentar autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que vuelva a prestar servicios y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicha circunstancia."

Pero entiende la Sala que no resulta de aplicación en la medida en que el mismo se basa en aquellos supuestos en que conforme lo dispuesto en el artículo 7 e) de la Ley y artículo 1 del Reglamento se ha producido una real y efectiva desvinculación el trabajador, y posteriormente se contrata y pierde la exención, lo que como ya hemos señalado no concurre en el presente supuesto donde no existió un desvinculación real y efectiva.

También invoca la actora que, si no se ha discutido la legalidad o veracidad del despido, no puede discutirse el carácter exento de las indemnizaciones satisfechas respecto lo que debemos rechazar, atendiendo a que ya se ha pronunciado esta Sala en diversas sentencias como la de fecha 4 de noviembre de 2020, dictada en el recurso 158/2018 donde hemos dicho:

]"Y el hecho de que el despido pudiera haberse realizado en términos permitidos por la legislación laboral vigente en los periodos regularizados, no obsta para que la Inspección pueda calificar el hecho imponible de acuerdo con su verdadera naturaleza. Así lo ha declarado el Tribunal Supremo en supuestos análogos (por todas, Sentencia de 22 de marzo de 2012 -rec. 2975/2008 -), al afirmar que: «( ...) la potestad de calificación del hecho imponible, que corresponde a la Administración, eso sí, sometida a la fiscalización de la jurisdicción contencioso-administrativa, hace que no tenga porqué compartirse ni la calificación de la causa de extinción del contrato de trabajo ni el carácter de la indemnización que se haya reconocido por las partes».]

Y respecto la alegación de la actora de que si la Administración entendió que no procedía la exención debió haber iniciado un procedimiento de comprobación al trabajador despedido como sujeto pasivo del IRFP, y no en el seno de la empresa pagadora, en la sentencia ya citada de fecha 4 de noviembre de 2020, dictada en el recurso 158/2018 hemos dicho que:

["Esta argumentación no puede prosperar ya que existe, por un lado, una obligación tributaria principal entre contribuyente, sujeto pasivo por IRPF, y Administración Tributaria; y, por otro, coexiste una obligación accesoria directamente vinculada con aquella entre el retenedor-pagador que asume determinadas obligaciones, de carácter formal y material, con la Administración Tributaria, en función de la concreta obligación tributaria principal. Así, cono recoge la STS de 6 de febrero de 2020 (rec. 2097/2018 ) «el pagador al que hace referencia el art. 9 del RIRPF , coincide con la figura del retenedor, el cual asume, como se ha indicado, una serie de obligaciones sustantivas y formales, propias y distintas de las que corresponden al contribuyente, pues frente al deber de éste de declarar las rentas obtenidas ( arts. 96 de la LIRPF y 61 del RIRPF ), el retenedor tiene la obligación de retener e ingresar las cuantías retenidas, así como declarar la existencia de estas retenciones ( art. 105 de la LIRPF ), debiendo presentar declaración de las cantidades retenidas o pagos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de los mismos, además presentará una declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta, estando obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados».

Y tales obligaciones pueden ser exigidas por la Administración al retenedor al margen de las que pueda exigir al sujeto pasivo, a salvo las situaciones de enriquecimiento injusto, que en este caso quedan descartadas, ya que la Administración llevó a las actuaciones y puso en conocimiento de la entidad la documentación que acreditaba que ninguno de los perceptores de las retribuciones cuyas retenciones se ha regularizado tributaron por dichas retribuciones (rentas) en sus respectivos I.R.P.F."]

Por lo expuesto el presente motivo debe ser desestimado.

- Invoca también la actora la vulneración del principio de reserva de ley, artículo 8 de la LGT y artículo 9.3 de la CE.

Entiende que la aplicación del artículo 1 del Reglamento en los términos pretendidos por la Administración supone una vulneración del principio de reserva de ley tributaria, pues conforme el artículo 31.1 de la CE, solo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley, y el artículo 8 de la LGT señala que se regulará todo caso por ley el establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, por lo que es evidente que el artículo 1 del Reglamento se ha extralimitado en cuanto a su ámbito de regulación, en la medida que la delimitación, establecimiento, modificación, supresión y prórroga de exenciones no se encuentra entre las competencias reguladoras de una norma jurídica con rango reglamentario.

Esta cuestión ya ha sido resuelta por el TS en sentencia de fecha 4 de marzo de 2022, en el recurso de casación 4921/2020, donde se ha fijado como contenido interpretativo el siguiente:

["Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente declarar lo siguiente:

"El artículo 1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , interpretado a la luz del artículo 7.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , no infringe el principio de reserva de ley al condicionar el disfrute de la exención a la real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa ni al establecer la presunción de que no se da dicha desvinculación cuando en los tres años siguientes al despido o cese, el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa.

A efectos de disfrutar de la exención, la "real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa" comporta que, tras su despido o cese, no vuelva a prestar servicios a la empresa que, directa o indirectamente, guarden relación con las responsabilidades anteriores asumidas, correspondiendo la prueba de tales circunstancias a quien fuera trabajador de la misma."

La sentencia impugnada resulta conforme con la doctrina que se acaba de exponer toda vez que, una vez que constata la existencia de una prestación de servicios a la empresa como trabajador autónomo, fundamenta la desestimación del recurso contencioso-administrativo ante la ausencia por parte del contribuyente de "una mayor actividad probatoria sobre el desarrollo de la actividad profesional del recurrente, tras su despido, a los efectos de constatar la necesaria desvinculación respecto de la mercantil de la que había sido despedido." ]

Por lo expuesto, el motivo invocado debe ser desestimado.

SEXTO.- A continuación, discrepa la actora en relación con la regularización practicada como consecuencia de no considerar exentos los trabajos realizados en el extranjero por tres trabajadores de la actora en aplicación del artículo 7p) de la Ley del IRPF.

Manifiesta la actora su disconformidad con la exigencia de las retenciones sobre las remuneraciones pagadas al Sr. Leovigildo, al Sr. Romulo y al Sr. Emiliano, por los servicios prestados en el extranjero, consideradas exentas al amparo del artículo 7 p) de la Ley del IRPF.

Señala que atendiendo a lo dispuesto en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF, y el artículo 16.5 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, los requisitos para dicha exención son que los trabajos deben ser realizados efectivamente en el extranjero; lo que ha sido probado; que los trabajos deban realizarse para una empresa o entidad no residente en España o establecimiento permanente situado en el extranjero, y este punto se cumple pues el Sr. Romulo ostento el cargo de director de la filial de la actora en Suecia; en el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos debe aplicarse un impuesto análogo al IRPF, y dicho territorio no debe tener la consideración de paraíso fiscal, lo que es evidente atendiendo a los países visitados, Suecia, Japón, Chile, Finlandia..; y los trabajos desarrollados en el extranjero debe ser remunerados por parte de la sociedad no residente mediante una contraprestación, y en el presente supuesto se ha acreditado que la facturación de la actora por los servicios prestados se realiza mediante un sistema de refacturación de servicios.

Y concluye que en el presente caso, no puede ponerse en duda que los servicios prestados por los tres trabajadores redundaron de forma directa e inmediata en beneficio de las filiales a las que se prestaron, constando las agendas de viajes del Sr. Emiliano y el Sr. Leovigildo, que demuestran los desplazamientos y las tareas realizadas consistentes en formaciones al personal de las sociedades distribuidoras a las que visitan, reuniones con restaurantes y comercios identificados como clientes de las sociedades distribuidoras o potenciales clientes, y ello reforzado por los certificados emitidos por la actora de cada uno de los trabajadores desplazados, en los que se pone de manifiesto que esas labores se enmarcan dentro de asesoramiento comercial y apoyo promocional ofrecido a los distribuidos exclusivos en el extranjero con la finalidad de colaborar y asistirles en la preparación y planificación de las campañas publicitarias.

Para resolver la presente cuestión debemos partir de la regulación del artículo 7 p) de la Ley del IRPF que señala:

"p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del art. 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

Y el artículo 6 del Reglamento del IRPF refiere:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

En el presente supuesto señala la Inspección que el propio actuario reconoce que la documentación aportada justificaba los desplazamientos efectuados al extranjero y que se han aportado copias de informes y dossiers en los que se incluyen los resultados derivados de los trabajos en el extranjero, los cuales cuentan con un apartado que regula el objetivo del viaje, donde se expone las finalidades perseguidas con los desplazamientos, que analizados implican una vinculación de los desplazamientos con la política comercial y de análisis de mercados, propia de la actora y evidencia que el actor quien presta los servicios motu proprio a efectos de incrementar el volumen de productos a suministrar a sus distribuidores en el extranjero, concluyendo que la actora ha justificado los desplazamiento al extranjero pero no ha sido capaz de acreditar haber realizado trabajos en el extranjero para las empresas no residente ni que ese tipo de trabajos fueran los que habían motivado los desplazamiento, ni siquiera que exista obligación por parte de la actora de realizar trabajos para los distribuidores no residentes, por contratos que en su caso hubiesen suscrito con ellos, ni tampoco que hubiesen percibido una contra prestación económica.

Tal conclusión, confirmada por el TEAR, al no haberse aportado contratos de distribución y servicios que amparen los servicios prestados, no ha resultado desvirtuada por la actora que insiste en que todas las tareas desarrolladas durante tales desplazamientos, como formaciones al personal de las sociales distribuidoras, reuniones con restaurantes y comercios clientes de dichas sociedades distribuidoras o potenciales clientes, se realizaron de forma directa e inmediata en el beneficio de las filiales, como acredita con los certificados emitidos por la actora de cada uno de los trabajadores desplazados, donde se certifica que las labores se enmarcan dentro del asesoramiento comercial y apoyo promocional a los distribuidores exclusivos en el extranjero con la finalidad de colaborar y asistirles en la preparación y panificación de las campañas publicitarias, pues entiende la Sala que sigue sin acreditarse los servicios que se prestaron a las distribuidoras, pues no se han aportado contratos que amparen tales actuaciones, sino tan solo las certificaciones referidas, ni se ha acreditado la correlativa facturación y pago.

Por ello entiende la Sala que no queda desvirtuada la conclusión alcanzada por la Inspección ya que lo que se desprende es que se trata de trabajos realizados en el extranjero por el recurrente a efectos de incrementar el volumen de productos a suministrar a los distribuidores en el extranjero, es decir, su volumen de negocio.

En términos semejantes se ha pronunciado esta Sala en la sentencia ya citada de fecha 4 de noviembre de 2020, recurso 158/2018 donde hemos dicho:

["VIGÉSIMOSEGUNDO.- Pues bien, el hecho de que el servicio prestado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria debe ser probado por la parte que pretende hacer valer la exención, de acuerdo con el artículo 105.1 de la LGT (" En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo"). La carga de la prueba es exigible al obligado tributario, puesto que es él quien hace valer el supuesto de hecho que conforma la exención (entre otras, SSAN, 4ª de 30 de marzo de 2011 (rec. 84/2010 ) y 22 de febrero de 2012 (rec. 233/2011 )).

En el mismo sentido, la SAN, 4ª de 26 de enero de 2011 (rec. 188/2009 , la cual establece, además, los requisitos precisos para aplicar la exención: « CUARTO.- ....Así pues, junto con el límite cuantitativo y la incompatibilidad, los requisitos que se exigen para aplicar la exención son: Primero, un requisito objetivo: que los rendimientos para que estén exentos deben referirse a trabajos «efectivamente realizados»; segundo, un elemento territorial: que esos trabajos efectivos se realicen «en el extranjero» luego debe haber un desplazamiento físico; tercero, un requisito teleológico: que ese trabajo efectivo y el desplazamiento que exige su realización lo sea en favor o «para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero».

En el supuesto de autos se cuestiona este último requisito, esto es, que los trabajos se hayan realizado "para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero"

QUINTO.- Se trata, pues, de una cuestión de prueba, y en concreto del hecho de que el trabajo realizado por determinados empleados socios ha reportado un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria de los mismos. Este último extremo, que expresamente ya prevé la normativa vigente, más que innovar, ha explicitado lo que estaba implícito en la preposición "para" del artículo 7.p).1º Ley 40/1998 . En todo caso la prueba de tales extremos de la exención constituye una carga procedimental exigible al obligado tributario ( artículo 105.1 LGT ). " Lo relevante es que sea real y que sea en beneficio de la entidad no residente destinataria y es aquí, de nuevo, cuando cobra valor que se haya facturado por la demandante».

En el acuerdo de liquidación se analizan de forma pormenorizada los documentos aportados por la entidad recurrente para justificar la exención, tal y como antes se ha reseñado, y en efecto, lo único que se puede deducir es que el Sr. Hilario realizó determinadas actuaciones en nombre de ACCIONA AGUA, S.A, como apoderado de la misma (contrato de prestación de servicios CONAGUA; "Contract Agreement", concertado entre THAMES WATER UTILITIES LIMTED, de una parte, e INTERSERVE PROJECT SERVICE LIMITE y ACCIONA AGUA....), y que asistió a reuniones con clientes (viajes a California) y reuniones con otras entidades para el cierre de licitaciones, reuniones con proveedores, reuniones de trabajo, visita a Directores, oferta Atotonilco, revisión puesta en marcha de plantas (Beckton), pero no ha quedado acreditado en qué medida esos servicios tenían como destinatarias las entidades no residentes vinculadas y redundaron en beneficio de las mismas, ni que hubieran sido refacturados por la matriz a la filial, lo que sería un indicio de que el servicio ha sido prestado y le ha producido una utilidad a la entidad destinataria del mismo ( SAN, 4ª de 26 de enero de 2011 -rec. 188/2009 -).

Al respecto, la parte actora simplemente afirma, de manera genérica, que esos trabajos redundaron en la consecución u obtención posterior de importantes Licitaciones y Proyectos en los distintos países y de cuya ejecución se beneficiaron las entidades de los países de licitación, sin mayor concreción

Por tanto, en defecto de cualquier otra prueba, se entiende que los trabajos que desplegó el Sr. Hilario se encuadran dentro de las funciones de alta dirección (ya sea Director General o Director General de Área) que le correspondían en la propia entidad empleadora, ACCIONA AGUA, S.A y para la misma, y no en trabajos que hayan redundado en una ventaja o utilidad para las entidades no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Es cierto que el Tribunal Supremo, ha declarado que, en cuanto al destinatario de los servicios, el artículo 7.p) LIRPF no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos, y concretamente, no prohíbe que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Ahora bien, ha remarcado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo, y esto es precisamente lo que aquí no ha quedado acreditado, en qué medida esos trabajos produjeron un beneficio para las filiales extranjeras.

De este modo, los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tiene la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.

En virtud de todo lo expuesto, se desestima también este motivo."]

Por lo expuesto el presente motivo debe ser rechazado, desestimándose el recurso en relación con el acuerdo de liquidación.

SÉPTIMO.- A continuación, debemos atender a las distintas alegaciones efectuadas por la actora referidas al acuerdo sancionador, donde invoca la inexistencia de los elementos necesarios para considerar a la actora responsable de la comisión de las infracciones del artículo 191 de la LGT, y la falta de motivación del acuerdo sancionador.

Respecto a inexistencia de los elementos necesarios para considerar a la actora responsable, debemos distinguir respecto cada una de las acciones del actor, partiendo que respecto la indemnización por despido satisfecha al Sr. Esteban, la actora se opone a los argumentos de la Inspección por cuanto el modo de proceder de la actora no obedece a una voluntad elusiva sino a la más estricta aplicación de los artículos que regulan el tratamiento fiscal, máxime si se tiene en cuenta que existen resoluciones a consultas vinculantes de la DGT que en casos sustancialmente idénticos se concluye que si la indemnización está exenta de gravamen al momento de satisfacerla, una ulterior prestación de servicios del trabajador para la empresa que suponga que no ha habido una real y efectiva desvinculación en nada afectara a la obligación de retener, siendo que el objetivo perseguido por la norma es evitar conductas fraudulentas realizadas para beneficiarse de la exención por despido.

En relación con la exención por trabajos realizados en el extranjero, sostiene que la aplicación de la exención objeto de controversia no depende de que las tareas a desarrollar por los trabajadores desplazados aparezcan detallados en el contrato de distribución, ni que deba fijarse en dicho contrato la retribución que estos trabajadores percibían, sino que depende de tres requisitos, que los trabajos se realicen efectivamente en el extranjero, que se realicen para una empresa o entidad no residente en España, y la existencia de un impuesto análogo al IRPF, en el territorio en el que se realicen los trabajos, que no tenga la consideración de paraíso fiscal, y estos se cumplían en el presente caso, siendo que la Inspección le requiere requisitos no exigidos por la normativa aplicable, al considerar que la prueba practicada no era suficiente, al considerar que las agendas, justificantes de viajes, contratos, refacturaciones y funciones como director general de una filial no se han satisfecho lo suficiente para otorgar la exención.

Y en cuanto a la falta de motivación del acuerdo sancionador alega que no se desarrollan los motivos por los que se considera probada la culpabilidad en la conducta del actor, siendo que conforme ha señalado esta Sala en sentencia de 21 de febrero de 2019, el expediente sancionador requiere un pronunciamiento individualizado sobre la culpabilidad, debiendo probar la existencia de dolo o culpa por parte del sujeto pasivo, y la jurisprudencia del TS, respecto que el acuerdo de imposición de sanción en el que no se analiza, motiva y prueba debidamente la concurrencia del elemento subjetivo en la actuación concreta del presunto infractor es nulo de pleno derecho al invertir la carga de la prueba, conculcando el derecho fundamental a la presunción de inocencia.

Para resolver tal cuestión debemos empezar por señalar que habiéndose confirmando la regularización rechazamos la alegada ausencia de elemento objetivo, debiendo por tanto centrarnos en la concurrencia de elemento subjetivo y motivación partiendo de lo recogido en el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador que en cuanto a la culpabilidad y atendiendo a la primera conducta referida a la indemnización por despido del Sr. Esteban, y tras recoger lo dispuesto en el acuerdo de liquidación, señala:

["Los hechos no son cuestionados por la entidad; que no niega que sólo pasaron "seis días" entre el despido del Sr. Esteban y el nuevo contrato de servicios (personalísimos, insistimos en ello, porque nos parece de suma importancia) suscrito con "su" sociedad.

De ahí que debamos concluir que la conducta de MTSA no ha sido, ni mucho menos, fruto de una actuación diligente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias; puesto que le bastaba con aplicar literalmente la norma; en referencia a lo previsto en el art. 1 del R.D. 439/2007 que - en su redacción original, vigente en el año 2012- disponía, inequívocamente, que:

"El disfrute de la exención prevista en el artículo 7.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio quedará condicionado a la real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa..."

A nuestro juicio, por tanto, la única interpretación cabal de dicho precepto pasaba, una vez constatada la ausencia de una "real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa", por la inaplicación de la exención; en razón, lógicamente, al incumplimiento del requisito que condicionaba su aplicación.

Y frente a ello, la explicación alternativa -si es que así puede considerarse- dada la entidad, no nos parece en absoluto razonable. Sino una mera excusa, con la que trata de eludir su responsabilidad.

Por todo ello, entendiendo que la falta de la debida diligencia en la conducta de la entidad resulta clara, concluimos que su negligencia queda fuera de toda duda.

De ahí que nuestra conclusión sea que esta primera conducta SÍ que debe ser sancionada."]

Y en segundo lugar y respecto a la conducta referente a la exención por trabajos realizados en el extranjero, tras recoger lo dispuesto en el acuerdo de liquidación refiere lo siguiente:

["Por consiguiente, sin perjuicio de que, como ya dijimos en su día, se trata de una exención sobre la que la D.G.T. se ha pronunciado en numerosas ocasiones (perfilando adecuadamente sus límites), cumple recordar que la regularización -de la que deriva la conducta cuya sancionabilidad nos ocupa- no vino motivada por una determinada interpretación -razonable o no- de la norma aplicable; sino, única y exclusivamente, por una "deficiente" labor probatoria de la entidad, en relación con los requisitos exigibles para su aplicación.

Esto es, una mera cuestión de "prueba".

Y no debemos olvidar -a estos efectos- que, en este caso, en el que la entidad no sometió a retención determinadas retribuciones satisfechas a sus empleados, era suya -ex. art. 105.1 de la Ley 58/2003 -, indudablemente, la carga de la prueba; es decir, que corría su cargo el desplegar una labor probatoria diligente, dirigida a demostrar la condición exenta de dichas retribuciones (y, paralelamente, el no sometimiento a retención de las mismas); y con ello, de que actuó correctamente.

A cuyos efectos, el art. 106 de la L.G.T . dispone que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa"; por lo que, para hacer valer su derecho, bien pudo haber acreditado los hechos constitutivos del mismo por cualquier medio de prueba admitido en Derecho.

No obstante, no lo hizo.

En tal sentido, queremos subrayar que, ni durante la instrucción del procedimiento inspector, ni en los trámites de alegaciones que -sucesivamente- le fueron otorgados, MTSA no justificó su conducta, ni llevó a cabo la necesaria labor probatoria para acreditar la procedencia de la exención aplicada; debiendo colegir, de todo ello, que aplicó dicha exención sin contar con los medios de prueba necesarios para acreditar la concurrencia de los requisitos necesarios y, con ello, su procedencia.

Conducta que, a nuestro juicio, debe considerarse claramente negligente; dado que lo diligente es, precisamente, lo contrario de lo que hizo la entidad.

Vamos a tratar de explicarlo.

Un obligado tributario que, como es el caso, pretenda aplicar una determinada exención, actuará de forma "diligente" si, desde un principio, recaba las pruebas necesarias para acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos, para ello, por el ordenamiento vigente; y después de haberlo hecho, y sólo entonces, aplicará la exención.

Mientras que, por el contrario, actuará de forma "negligente" si aplica directamente la exención, sin haber recabado las pruebas necesarias que acrediten su derecho. Dado que, llegado el caso de que la Inspección se las requiera, lo normal será que no pueda aportarlas.

Es lógico. Nadie puede aportar aquello que no tiene.

Y es esto, que no otra cosa, lo que ha sucedido. Y aquí, como es notorio, no hay nada que "interpretar".

(...)

En definitiva, no cabe duda que una mínima diligencia por parte de la entidad hubiera evitado la comisión de la infracción; de ahí que, una actitud negligente como la que nos ocupa, entendemos que SÍ que debe ser sancionada."]

En materia de motivación de la culpabilidad el TS, en sentencia de fecha 15 de octubre de 2020, dictada en el recurso de casación 4328/2018 ha señalado, refiriéndose a las ultimas sentencias del mismo, lo siguiente:

["En el fundamento jurídico sexto sostiene esta sentencia lo siguiente:

"En relación con la cuestión de la culpabilidad, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 26 de octubre de 2016, RC 1437/2015 , sintetizando su doctrina en la materia, lo siguiente:

"(...) .Pues bien, con relación a la necesaria concurrencia de culpabilidad en las conductas constitutivas de infracciones tributarias, la jurisprudencia ha establecido (por todas, STS de 15 de enero de 2009 , FJ 11º) que "la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes" ( Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139\1996), FD Tercero ; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto); en efecto, "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)" ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto.[...] "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto)."

Es así doctrina reiterada del Tribunal Supremo (por todas, STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º) que "la simple afirmación de que no concurre la causa del artículo 77.4, letra d) de la Ley General Tributaria , porque la norma es clara, no permite, aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, pues no implica por sí misma el concurso de una conducta negligente en el obligado tributario. En primer lugar, porque la claridad de la norma tributaria aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción. Basta recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular", uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios", de donde se infiere que aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria , porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º, in fine), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4 º), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine ) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine), entre otras) . "

Esta misma STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º, destaca que "esta misma Sección ha tomado en consideración en muchas ocasiones la ausencia de ocultación a fin de excluir la simple negligencia, condición mínima imprescindible para sancionar ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 4 º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05 , FJ 7 º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13 º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03 , FJ 8º), entre otras)." Así pues, y como se desprende de la citada jurisprudencia, en relación con el principio de culpabilidad, no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor que no se cuestionan, como tampoco se cuestiona la claridad de la norma que regula la exención subjetiva que el sujeto pasivo manifestó concurrir. Pero con ello no basta para entender que la conducta del sujeto pasivo ha sido culpable ya que ello significaría que cualquier incumplimiento de una norma tributaria se convertiría automáticamente en infracción sancionable, sin tener en cuenta el ánimo del sujeto pasivo al realizar la conducta típica, con olvido del principio de culpabilidad. Pues bien, en atención a la doctrina expuesta, esta Sala ha venido estimando recursos jurisdiccionales contra la imposición de sanciones tributarias cuando pese a no haber existido ocultación y ser clara la norma tributaria incumplida, no existe un juicio de culpabilidad en la resolución sancionadora, ateniéndose la Administración tan sólo al resultado prohibido por el ordenamiento jurídico tributario."

Pues bien, entiende la Sala que el motivo debe ser estimado, pues no resulta suficiente que el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador se remita al resultado recogido en el acuerdo de liquidación y a la inexistencia de una interpretación razonable de la norma para justificar la culpabilidad del sujeto pasivo en base a la falta de diligencia debida, siendo que no ofrece una motivación que sea suficientemente en los términos exigidos por el Tribunal Supremo, y por esta Sala que se ha pronunciado en numerosas ocasiones en términos semejantes, como en la sentencia ya citada de fecha 4 de noviembre de 2020 dictada en el recurso 158/2018 donde hemos dicho:

["A juicio de la Sala pronunciándose el acuerdo sancionador en los términos expuestos, han de estimarse las objeciones opuestas por la parte recurrente al mismo, en cuanto dicho acuerdo, al remitirse al resultado de la liquidación y aludir a la inexistencia de una interpretación razonable como justificación de la culpabilidad del sujeto pasivo, no ofrece una motivación suficiente de su concurrencia, en los términos exigidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Al respecto, cabe señalar que motivaciones análogas han sido considerados insuficientes por esta Sala para entender justificado el elemento subjetivo de la culpabilidad. Entre otras, SAN 4ª de 18 de diciembre de 2019 (rec. 545/2017 ) o SAN 4ª de 7 de marzo de 2018 (rec. 751/2015 ).

En esta última sentencia se razona que «(...) no parece que estemos ante un Acuerdo sancionador que respete las garantías y exigencias de motivación con las que el Tribunal Supremo ha analizado el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración tributaria, y valga por todas la STS de 6 de junio de 2008 (unificación de doctrina 146/04 ). En ella se nos recordaba que no pueden considerarse elementos suficientes de motivación, deducir que el obligado tributario ha actuado culpablemente por quien no haya explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento ello equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando las exigencias del principio de presunción de inocencia: « [l]a carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ STC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero , FJ 5; 169/1998, de 21 de julio , FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre , FJ 3 ; ».

A ello hay que añadir que, si bien es cierto que la normativa aplicable en relación a los conceptos regularizados no ofrece dudas interpretativas, hay que tener en cuenta que esa regularización se fundamenta, esencialmente, en una insuficiente justificación de las exenciones aplicadas, lo que determina la liquidación practicada, pero, a juicio de la Sala, en este caso, y en atención a las circunstancias concurrentes, no es suficiente para apreciar una actuación dolosa o negligente merecedora de sanción.

Por tanto, procede anular la sanción por su insuficiente motivación acerca de la concurrencia de la necesaria culpabilidad en la conducta del sujeto infractor."]

Por lo expuesto el presente recurso contencioso-administrativo debe se estimado parcialmente, anulando la resolución del TEAC en cuanto confirma el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador de fecha 5 de octubre de 2017, el cual debe ser anulado.

OCTAVO.- A tenor del artículo 139 de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa, habiéndose estimado parcialmente la demanda no procede hace expresa imposición de costas procesales.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

PRIMERO. - Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de diciembre de 2020 que desestima las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001 interpuestas contra el acuerdo de liquidación derivado del acta NUM002 por retenciones o ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo de los periodos comprendidos entre enero de 2011 y diciembre de 2012, por importe de 115.908,12 euros, de fecha 24 de marzo de 2017 y contra el acuerdo resolución de procedimiento sancionador con número de referencia 78098152 por el concepto de retenciones o ingresos a cuenta de los periodos comprendidos entre enero de 2011 y diciembre de 2012, por la comisión de la infracción prevista en el artículo 191 de la LGT por importe de 47.530,70 euros, de fecha 5 de octubre de 2017.

La resolución impugnada desestima la reclamación, resolviendo, respecto la alegada prescripción del derecho de la Administración a exigir la deuda tributaria mediante liquidación, sobre la base de haber excedido las actuaciones el plazo máximo de duración, discutiéndose los periodos de interrupción justificada y dilaciones no imputables a la Administración, así como la procedencia del acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones, y reproduce los resuelto por el TEAC en la reclamación NUM003 de fecha 21 de octubre de 2020, que tenía por objeto la liquidación por IVA derivada de las mismas actuaciones rechazando las alegaciones de la actora.

Y respecto las cuestiones de fondo, cuestiona la actora la regularización respecto la indemnización satisfecha por despido del Sr. Esteban, insistiendo en su exención del impuesto sin perjuicio de que de no mantenerse la misma deba exigirse al perceptor como establece el artículo 73.1 del Reglamento del IRPF, sin que quepa regularización alguna en sede de la pagadora, y atendiendo a lo dispuesto en el artículo 7 e) de la ley del IRPF y artículo 1 del Reglamento señala que se exige la efectiva desvinculación del trabajador de la empresa, siendo esta una cuestión probatoria, y en el presente caso, se produce el despido del Sr. Esteban en fecha 9 de mayo de 2012, y la nueva contratación con la mercantil DIRECCION000 se produce en fecha 15 de mayo de 2012, es decir, seis días después del cese por lo que no existe duda de la falta de una real efectiva desvinculación del Sr. Esteban con la empresa y que los servicios que se siguen prestando sin solución de continuidad tras aquel cese, ahora a través de la mercantil en la que el Sr. Esteban ostenta el 99,99% del capital social y resulta ser administrador único, no puede hablarse de que el empleado vuelva a prestar servicios, pues nunca dejó de prestarlos, siendo además que la declaración liquidación correspondiente a las retenciones del periodo de mayo de 2012 se presenta el 20 de junio de 2012, fecha en la que conoce la mercantil que el Sr. Esteban sigue prestando servicios para la actora a través de la mercantil, y si bien el actor dice que al tiempo del despido y abono de la indemnización, el 9 de mayo de 2012, la misma estaba exenta, por eso la pagadora no practicó retención, sin que la misma esté obligada a hacer luego un seguimiento de la persona del empleado despedida, para en su caso rectificar la autoliquidación de retención presentada, lo cierto es que no consta acreditado que exista una real y efectiva desvinculación.

Añade que en los casos en los que al tiempo del despido, las partes ya han acordado la continuación en la prestación de servicios, y más aún cuando aquella prestación de servicios se inicia con antelación al vencimiento del plazo de presentación de la declaración-liquidación de retenciones que debiera incluir las retenciones practicadas e ingresadas con ocasión del pago de la indemnización por despido, hay que reconocer la facultad de la Administración de regularizar la situación de la pagadora respecto a las retenciones no ingresadas correspondientes a la indemnización por despido, cuyo derecho nació y se extinguió prácticamente al mismo tiempo.

En cuanto a la exención referida a los trabajos realizados en el extranjero dice la actora que la ley no impide que los servicios prestados redunden indirectamente en la sociedad española, que el beneficio obtenido por la mercantil es consecuencia de los contratos de distribución, asumiendo los distribuidores la propiedad de los productos que después los revenden en sus áreas de actuación, asumiendo el riesgo de la venta posterior.

Y atendiendo a lo dispuesto en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF y artículo 6.1 del Reglamento y valorando la prueba, señala el TEAC que más allá de las manifestaciones de la actora sobre los servicios que se prestaron a las distribuidoras, no consta acreditación de los mismos, pues se remite el actor a unos contratos de distribución y suministros, que ampararían los servicios prestados pero que no constan aportados a las actuaciones, siendo además que los concretos requerimientos para acreditar el contenido de la facturación y pagos realizados por los concretos servicios que se dicen prestados por aquellos tres empleados de la firma, tampoco acreditan las manifestaciones de la actora que o bien contemplan descripciones genéricas o conceptos que nada informan, por lo que no se ha acreditado ni los concretos servicios prestados, ni la facturación o pago, siendo que deben distinguirse los servicios prestados por la entidad residente a la distribuidora no residente a los que aquella se encuentra obligada a prestar de acuerdo al contrato de distribución suscrito de aquellos otros que no viene obligada por contrato ni son remunerados y que se desarrollan en beneficio propio y del partner.

Confirmadas las regularizaciones, el acuerdo sancionador impugnado en cuanto se refiere a la exención de indemnización por despido que no llegó a existir efectiva desvinculación, se encuentra debidamente motivado y lo mismo en relación con los trabajos realizados en el extranjero, abordando en ambos casos la actuación del sujeto pasivo en lo que hace a los aspectos regularizados considerando que concurre el elemento subjetivo del tipo.

SEGUNDO.- La parte actora articula su pretensión estimatoria de la demanda alegando, en síntesis:

- Duración excesiva de las actuaciones inspectoras.

Las actuaciones se iniciaron mediante comunicación de inicio notificada en fecha 10 de febrero de 2015, en fecha 16 de noviembre de 2015 se notificó a la actora el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras y en fecha 24 de marzo de 2017 se notificó el acuerdo de liquidación, por lo que las actuaciones inspectoras se prolongaron un total de 773 días.

Frente a las alegaciones de la actora, el TEAC estimó parcialmente las mismas en relación con las dilaciones correspondientes a retrasos de aportación de documentación, 412 días en la medida que la Inspección se limitó a describir los elementos inactivos de los supuestos retrasos sin justificar en qué medida estos entorpecieron u obstaculizaron el desarrollo del procedimiento, pero confirmó que el procedimiento se había desarrollado en plazo en base a mantener las dilaciones por solicitudes de aplazamiento, 111 días, dado que no requieren la concurrencia del elemento teleológico aplicable a los retrasos en la entrega de información, y añade 11 días por la solicitud de ampliación del trámite de alegaciones, considerando que la información solicitada a autoridades extranjeras era necesaria para continuar el procedimiento inspector por lo que deben computar como periodos de interrupción justificada; y considera correctamente motivada la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras por plazo adicional de 12 meses.

La actora considera inadecuadas las dilaciones imputadas a la actora, de 111 días más 11 días, pues las actuaciones de comprobación no se paralizaron como consecuencia de los aplazamientos de visitas de inspección y por la falta de justificación y motivación en el acta de disconformidad y acuerdo de liquidación.

Invoca la sentencia de la Sala de 23 de octubre de 2019, y las del TS de 11 de diciembre de 2017 y 31 de octubre de 2017, concluyendo que la Inspección debe motivar por qué esas interrupciones del procedimiento han obstaculizado o entorpecido la marcha de las actuaciones inspectoras y justificar la ampliación del plazo máximo del artículo 150.1 de la LGT, lo que no ocurrió en el presente supuesto, rechazándose el argumento de la resolución del TEAC de que la Inspección no debe justificar el elemento teleológico en las dilaciones que considere derivadas de solicitudes de aplazamiento.

Considera también la actora improcedente la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, por 12 meses. Señala que en fecha 16 de noviembre de 2015 se notificó a la actora el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones con base al artículo 150.1 de la LGT, y este artículo y la jurisprudencia dice que el plazo solo podrá acordarse en los supuestos en que las actuaciones revistan especial complejidad, tal y como ha señalado el TS en sentencia de 4 de abril de 2017 y esta Sala en sentencia de 30 de octubre de 2020, y en el presente supuesto, los motivos por los que se intentó justificar la ampliación de las actuaciones fueron el elevado volumen de activo y de operaciones, el elevado volumen de personal y de registros de sus libros diario, la realización de operaciones fuera del ámbito territorial de la sede de Barcelona de la Delegación Central de Grades Contribuyentes, la realización de operaciones con entidades vinculadas, algunas de ellas extranjeras y la solicitud de información cursada a las autoridades de Costa Rica, lo que es insuficiente para entender debidamente justificada y motivada la ampliación de plazos del procedimiento inspector por otros 12 meses.

En cuanto a la interrupción justificada por un requerimiento internacional de información, 120 días, la Inspección realizó solicitudes de información a las autoridades fiscales de Costa Rica y entendió que habían supuesto la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones en los términos del artículo 103 del RGGI, pero esta interpretación es errónea, pues requiere que las actuaciones no puedan proseguir durante el periodo que media entre la solicitud de información y su obtención, y en el presente caso entre las fechas que la Inspección consideró que se produjo el periodo de interrupción justificada de 156 días y que el TEAC rebajó a 120 días se realizaron actuaciones inspectoras, citando la sentencia de la Sala de 16 de febrero de 2018.

Concluye que por ello cabe entender que en el momento en que se dictó el acuerdo de liquidación había prescrito el derecho de la Inspección a regularizar la situación de la actora, por lo que debe ser anulaba la resolución del TEAC y los actos administrativos de los que trae causa.

- Exención aplicable a la indemnización satisfecha a D. Esteban. Responsabilidad del perceptor de la indemnización de regularizar su situación con la Hacienda Pública.

Señala el actor que la Administración considera que el hecho de haber contratado los servicios ofrecidos por DIRECCION000, entidad en la que el Sr. Esteban era socio mayoritario y administrador a los pocos días de finalizar por despido su relación laboral con la actora, supone que la indemnización satisfecha no estaba exenta y por tanto la actora tenía la obligación de practicar la correspondiente retención a cuenta de la tributación definitiva en el IRPF del Sr. Esteban.

Discrepa porque entiende que la indemnización estaba exenta en el momento de su satisfacción, conforme el artículo 7 e) de la Ley del IRPF, y artículo 1 del Reglamento, pues se permite que estén exentas si se produce una real efectiva desvinculación del trabajador, estableciendo una presunción iuris tantum de la que se entiende que no se produce cuando el trabajador presta servicios para la misma empresa o sociedad vinculada a esta dentro de los 3 años siguientes, esclareciendo la jurisprudencia que no puede negarse el derecho a aplicar la exención a los supuestos en los que se vuelve a contratar al trabajador despedido si el despido no ha perseguido la obtención de una ventaja fiscal, por lo que si no se ha discutido la legalidad o veracidad del despido, no puede discutirse el carácter exento de las indemnizaciones satisfechas.

Refiere la interpretación que de estos preceptos realiza la DGT, como en la consulta vinculante V2400-20, entendiendo que la presunción del artículo 1 del Reglamento puede ser enervada mediante prueba en contrario, siendo el contribuyente del IRPF y no el pagador de la renta quien tiene el derecho a acreditar que en el momento del despido se produjo una verdadera desvinculación, entendiendo que conforme al artículo 75.3 a) del Reglamento, si las rentas están exentas en el momento de satisfacerlas, el pagador no está obligado a practicar las oportunas retenciones, y solo cuando se entienda que el trabajador ha seguido vinculado a la sociedad o ha vuelto a entablar una relación empresarial o profesional con la misma en los tres años a contar desde el despido, la renta perderá el privilegio de la exención.

Añade que conforme el artículo 73.1 del Reglamento, el obligado a presentar la declaración complementaria en caso de no cumplirse el plazo mínimo de desvinculación con la sociedad es el empleado, no la entidad, y en el momento de efectuar el pago, el rendimiento obtenido por el Sr. Esteban era una indemnización satisfecha en concepto de despido improcedente, extremos que la Administración no ha discutido ni en el procedimiento inspector ni en vía económico-administrativa, y por ello era renta exenta, y si la Administración entendía lo contrario debió haber iniciado un procedimiento de comprobación al sujeto pasivo del IRPF.

Refiere que en todo caso no puede considerarse una continuación de la vinculación previamente mantenida pues el Sr. Esteban, venía desarrollando funciones de director general antes del despido, y los servicios prestados por la sociedad son de consultoría en materia vitivinícola, y su actividad en el marco de la nueva relación no podía superar el límite de dos horas semanales, y el contrato de prestación de servicios era de un año, no siendo la actora el único cliente de la sociedad.

- Vulneración del principio de reserva de ley, artículo 8 de la LGT y artículo 9.3 de la CE.

Entiende que la aplicación del artículo 1 en los términos pretendidos por la Administración supone una vulneración del principio de reserva de ley tributaria, pues conforme el artículo 31.1 de la CE, solo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley, y el artículo 8 de la LGT señala que se regulará todo caso por ley el establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, por lo que es evidente que el artículo 1 del Reglamento se ha extralimitado en cuanto a su ámbito de regulación, en la medida que la delimitación, establecimiento, modificación, supresión y prórroga de exenciones no se encuentra entre las competencias reguladoras de una norma jurídica con rango reglamentario.

- Exoneración por trabajos realizados en el extranjero.

Manifiesta la actora su disconformidad con la exigencia de las retenciones sobre las remuneraciones pagadas al Sr. Leovigildo, al Sr. Romulo y al Sr. Emiliano, por los servicios prestados en el extranjero, consideradas exentas al amparo del artículo 7 p) de la Ley del IRPF.

Atendiendo a lo dispuesto en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF, y el artículo 16.5 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, los requisitos son; que los trabajos deben ser realizados efectivamente en el extranjero, lo que ha sido probado; que los trabajos deban realizarse para una empresa o entidad no residente en España o establecimiento permanente situado en el extranjero, y este punto se cumple pues el Sr. Romulo ostento el cargo de director de la filial de la actora en Suecia, en el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos debe aplicarse un impuesto análogo al IRPF, y dicho territorio no debe tener la consideración de paraíso fiscal, lo que es evidente atendiendo a los países visitados, Suecia, Japón, Chile, Finlandia, y los trabajos desarrollados en el extranjero debe ser remunerados por parte de la sociedad no residente mediante una contraprestación, y en el presente supuesto se ha acreditado que la facturación de la actora por los servicios prestados se realiza mediante un sistema de refacturación de servicios.

En el presente caso, no puede ponerse en duda que los servicios prestados por los tres redundaron de forma directa e inmediata en beneficio de las filiales a las que se prestaron, constando las agendas de viajes del Sr. Emiliano y el Sr. Leovigildo, que demuestran los desplazamientos y las tareas realizadas consistentes en formaciones al personal de las sociedades distribuidoras a las que visitan, reuniones con restaurantes y comercios identificados con clientes de las sociedades distribuidoras o potenciales clientes, y ello reforzado por los certificados emitidos por la actora de cada uno de los trabajadores desplazados, en los que se pone de manifiesto que esas labores se enmarcan dentro de asesoramiento comercial y apoyo promocional ofrecido a los distribuidos exclusivos en el extranjero con la finalidad de colaborar y asistirles en la preparación y planificación de las campañas publicitarias.

- Inexistencia de los elementos necesarios para considerar a la actora responsable de la comisión de las infracciones del artículo 191 de la LGT.

No concurren en las sanciones ni el elemento objetivo ni el elemento subjetivo.

Señala que no toda equivocación de los obligados tributarios en el cumplimiento de sus obligaciones debe llevar aparejada la imposición de una sanción, dado que es necesario que concurra el elemento subjetivo.

En la indemnización por despido satisfecha al Sr. Esteban, la actora se opone a los argumentos de la Inspección por cuanto el modo de proceder de la actora no obedece a una voluntad elusiva sino a la más estricta aplicación de los artículos que regulan el tratamiento fiscal, máxime si se tiene en cuenta que existen resoluciones a consultas vinculantes de la DGT que en casos sustancialmente idénticos se concluye que si la indemnización está exenta de gravamen al momento de satisfacerla, una ulterior prestación de servicios del trabajador para la empresa que suponga que no ha habido una real y efectiva desvinculación en nada afectara a la obligación de retener, siendo que el objetivo perseguido por la norma es evitar conductas fraudulentas realizadas para beneficiarse de la exención por despido.

Y en relación con la exención por trabajos realizados en el extranjero, sostiene que la aplicación de la exención objeto de controversia no depende de que las tareas a desarrollar por los trabajadores desplazados aparezcan detallados en el contrato de distribución, ni que deba fijarse en dicho contrato la retribución que estos trabajadores percibían, sino que depende de tres requisitos, que los trabajos se realicen efectivamente en el extranjero, que se realicen para una empresa o entidad no residente en España, y la existencia de un impuesto análogo al IRPF, en el territorio en el que se realicen los trabajos, que no tenga la consideración de paraíso fiscal, y estos se cumplían en el presente caso, siendo que la Inspección le requiere requisitos no exigidos por la normativa aplicable, al considerar que la prueba practicada no era suficiente, al considerar que las agendas, justificantes de viajes, contratos, refacturaciones y funciones como director general de una filial no se han satisfecho lo suficiente para otorgar la exención.

- Falta de motivación del acuerdo sancionador.

Subsidiariamente alega que no se desarrollan los motivos por los que se considera probada la culpabilidad en la conducta del actor, siendo que conforme ha señalado esta Sala en sentencia de 21 de febrero de 2019, el expediente sancionador requiere un pronunciamiento individualizado sobre la culpabilidad, debiendo probar la existencia de dolo o culpa por parte del sujeto pasivo, y la jurisprudencia del TS, respecto que el acuerdo de imposición de sanción en el que no se analiza, motiva y prueba debidamente la concurrencia del elemento subjetivo en la actuación concreta del presunto infractor es nulo de pleno derecho al invertir la carga de la prueba, conculcando el derecho fundamental a la presunción de inocencia.

TERCERO. - El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria del recurso alegando, en síntesis;

- Respecto si las cuestiones inspectoras excedieron el plazo máximo previsto en el artículo 150.1 lo que conlleva la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, refiere que la actora cuestiona las dilaciones imputables al interesado por solicitud de aplazamiento por entender que no se ha justificado el motivo por el que han obstaculizado la continuación, pero no lo comparte en la medida en que este deber de motivar las dilaciones imputadas al obligado tributario no se aplica cuando tiene su origen en la solicitud de aplazamiento o en la falta de comparecencia del mismo, tal y como ha señalado la Audiencia Nacional en sentencia de 29 de abril de 2021 o sentencia del TS de 14 de mayo de 2015.

En cuanto a la procedencia del acuerdo de ampliación del plazo de actuaciones inspectoras acordado, y atendiendo a lo dispuesto por la Audiencia Nacional en sentencia de 30 de octubre de 2027, la ampliación es conforme a derecho al haberse detallado los hechos por los que se entiende que procede la ampliación y que permiten inferir que la actuación de la Administración no es arbitraria y se basa en la existencia de una verdadera complejidad que permite ampliar el plazo.

Y en tercer lugar y respecto a la solicitud de información a Costa Rica, refiere la actora que dado que las actuaciones de comprobación prosiguieron la suspensión del plazo careció de sentido, pero ello es equivocado, pues la Inspección no pudo actuar con normalidad hasta que recibió la documentación, siendo además que en todo caso, la controversia sobre la inclusión o no como dilaciones indebidas de los 156 días correspondientes al requerimiento de información remitido a las autoridades fiscales de Costa Rica carece de verdadera relevancia en el supuesto de autos.

- Respecto la exención aplicable a la indemnización satisfecha al Sr. Esteban refiere que la base de la regularización practicada es precisamente el cuestionamiento de la existencia del despido del Sr. Esteban, y de una real desvinculación de este con la actora, derivada del hecho, no cuestionado de la continuidad de la prestación de servicios por parte de aquel a través de la mercantil DIRECCION000, en la que el mismo ostenta el 99,9 % del capital social y es el administrador único.

Añade que en el presente caso se niega la desvinculación real y efectiva que determina la obligación de retener, quedando fuera de debate si se cumplen los requisitos de la exención en la medida en que no se cuestiona que se haya producido efectivamente la desvinculación, siendo que la actora no discutió los hechos determinantes de la regularización, siendo cierto que en los supuestos de improcedente aplicación de la exención procedería que el perceptor presentara una declaración complementaria incluyendo la indemnización en su día declarada exenta a efectos del impuesto, no lo es menos que el supuesto despido del Sr. Esteban se produjo en fecha 9 de mayo de 2012, y la nueva contratación con la mercantil DIRECCION000 el 15 de mayo de 2012, por lo que cuando el recurrente presentó la declaración liquidación correspondiente a las retenciones del periodo de mayo de 2012, el 20 de junio de 2012, ya era conocedora de que el Sr. Esteban seguía prestando servicios para la actora a través de DIRECCION000. habiendo de este modo presentado voluntaria y conscientemente una declaración no veraz.

Sostiene la parte actora que el Sr. Esteban venía desarrollando funciones de director general antes de su despido y que, con posterioridad al mismo, se limitó a prestar servicios de consultoría en materia vitivinícola, remitiéndose al contrato que obra en el expediente, respecto al que, al margen de ser un documento privado, resulta extraño que por dos horas semanales de asesoramiento se acuerde una retribución anual de 250.000 euros de los que 200.000 se pagan con carácter previo a la prestación de servicios, siendo además que no se ha aportado prueba de ese supuesto asesoramiento llevado a cabo, ni se ha acreditado las funciones que desempeñaba con anterioridad.

- En lo que se refiere a la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF, la actora sostiene que se cumplen los requisitos al tratarse de asesoramiento comercial y apoyo profesional promocional ofrecido a los distribuidores exclusivos en el extranjero con la finalidad de colaborar y asistirles en la preparación y planificación de las campañas, siendo cierto que se han acreditado la realidad de los desplazamientos pero no se ha acreditado la realidad de la prestación o realización de los trabajos para entidades no residentes, ni que el motivo de los desplazamientos fueran los mismos, ni se ha acreditado la utilidad, ventaja o valor añadido que se habría derivado a las empresas receptoras del servicio, y ni siquiera la contraprestación percibida, resultando que lo que se desprende de la documentación aportada es que se trata de trabajos realizados en el extranjero por el recurrente a efectos de incrementar el volumen de productos a suministrar a los distribuidores en el extranjero es decir, su volumen de negocio.

- En relación con la sanción impuesta, entiende que, sí existe una motivación más allá del uso de fórmulas estereotipadas, que ha fundamentado la sanción y permite conocer al obligado tributario cuales son los fundamentos del reproche sancionador, motivación frente a que la actora se ha limitado a alegar de manera genérica, pero sin negar o intentar justificar su actuación.

Tampoco es cierto que el acuerdo sancionador dictado fundamenta la culpabilidad del recurrente por emisión al acuerdo de liquidación, ya que se han analizado las circunstancias concretas que han determinado la imposición de la sanción en relación con la regularización.

Sostiene que, si bien se argumenta la concurrencia de una interpretación razonable de la norma, lo cierto es que ese conflicto interpretativo, no puede ser la mera remisión a la literalidad de unos textos legales, que han sido reiteradamente interpretados por la DGT y los órganos jurisdiccionales, como por sentencia de esta Sala de fecha 4 de noviembre de 23020.

CUARTO. - La primera cuestión que plantea el actor como ya hemos señalado es la duración excesiva de las actuaciones inspectoras, concretando que las actuaciones se iniciaron mediante comunicación de inicio notificada en fecha 10 de febrero de 2015, en fecha 16 de noviembre de 2015 se notificó a la actora el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras y en fecha 24 de marzo de 2017 se notificó el acuerdo de liquidación, por lo que las actuaciones inspectoras se prolongaron un total de 773 días, no admitiendo las dilaciones por solicitud de aplazamiento de 111 días, y los 11 añadidos por solicitud de ampliación de trámite de alegaciones, ni los correspondientes a la interrupción justificada por un requerimiento internacional de información de 120 días ni la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, cuestiones todas ellas que han sido resultas ya por esta Sala, Sección Quinta, en la sentencia de fecha 25 de enero de 2023 dictada en el recurso 18/2021 seguido a instancia de la misma actora en relación con el acuerdo de liquidación y sancionador por el IVA de los periodos comprendidos entre enero de 2011 y diciembre de 2012, derivados del mismo procedimiento inspector, donde hemos desestimado el motivo invocado en base a los siguientes fundamentos que por ser de plena aplicación al presente recurso pasamos a reproducir:

["SEGUNDO.- Duración de las actuaciones inspectoras y cómputo de las dilaciones e interrupciones justificadas.

Conforme al artículo 150.1 LGT , las actuaciones se iniciaron mediante comunicación de inicio notificada a la recurrente el 10 de febrero de 2015, acordando su ampliación por resolución notificada el 16 de noviembre de 2015. El acuerdo de liquidación mediante el que se puso fin a las actuaciones de comprobación e investigación se notificó el 22 de marzo de 2017.

Por tanto, las actuaciones inspectoras duraron 25 meses y 12 días.

El TEAC estimó parcialmente las alegaciones de la recurrente y consideró que no pueden considerarse dilaciones no imputables a la Administración tributaria - artículo 104.a) del RGAT- las correspondientes a retrasos de aportación de documentación (412 días) por falta de motivación en la medida que la Inspección se limitó a describir los elementos fácticos de los supuestos retrasos sin justificar en qué medida éstos entorpecieron u obstaculizaron el desarrollo del procedimiento, requisito exigido por la jurisprudencia ( STS 4 abril 2017 (casación 2659/2016 ) y 11 de diciembre de 2017 (casación para la unificación de doctrina 3175/2016 ).

En la demanda, se discuten tres periodos que inciden en el cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras:

1. dilaciones por solicitudes de aplazamiento (111 días).

2. interrupción por información solicitada a autoridades extranjeras (120 días que se solapaban con dilaciones por retrasos de aportación de documentación)

3. la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras por un plazo adicional de 12 meses.

Pasamos a examinar cada uno de ellos.

1. Dilaciones por solicitudes de aplazamiento.

En el acuerdo de liquidación se motiva que el obligado tributario ha realizado 9 solicitudes de aplazamiento de las actuaciones de comprobación e investigación conforme al artículo 104.c) del Real Decreto 1065/2007 , que aprueba el Reglamento de procedimiento de aplicación de los tributos, que han supuesto 111 días de dilación por causa no imputable a la Administración. En cada una de ellas se indica el plazo, la fecha de solicitud, el inicio del plazo, la diligencia en la que consta y los plazos de dilación de cada aplazamiento, constando en cada una las consecuencias de la concesión del aplazamiento como dilaciones no imputables a la Administración. Se añade en el acuerdo una solicitud de ampliación no tenida en cuenta en las actas, que supondría 11 días más y se indica que hay 98 días que se solapan con las dilaciones por aportación de documentación.

El artículo 104.2 LGT dispone: «Los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución».

Asimismo, el artículo 104.c) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , considera que se produce una dilación por causa no imputable a la Administración por la concesión «de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado tributario, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar.»

La posición del TEAC es que no es aplicable al supuesto de concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado tributario la jurisprudencia antes referida que alude únicamente a los retrasos por aportación de documentación, ya que en este caso no es precisa una motivación de la dilación al estar ínsita en la propia solicitud del obligado de aplazar las actuaciones más allá de la fecha prevista por la inspección.

En la demanda se mantiene que la inspección no justificó cómo las solicitudes de aplazamiento de visitas formuladas por la empresa pudieron afectar al correcto desarrollo del procedimiento, lo cual resulta necesario en atención a la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Invoca una sentencia de esta Sala de 23 de octubre de 2019 , de la que extrae que con apoyo en la jurisprudencia para que un periodo determinado pueda ser considerado como dilación imputable al contribuyente debe producirse una demora en el desarrollo de las actuaciones que impidan, de forma teleológica, que el procedimiento de comprobación e investigación siga su curso con normalidad y sin interrupciones, otra sentencia de esta Sala de 24 de febrero de 2017 , y las STS de 11 de diciembre de 2017 y de 31 de octubre de 2017 .

En la contestación a la demanda, tras la cita de la STS de 9 de julio de 2016 (casación 2553/2015 ), de 21 de marzo de 2017 (casación 351/2016 ), de 23 de enero de 2017 (casación 2554/2015 ), de 20 de julio de 2015 (casación en unificación de doctrina 1524/2014 ), y 14 de octubre de 2015 (casación 2796/2013 ), se entiende que, tratándose de aplazamientos solicitados por el interesado, todos ellos detallados en el procedimiento inspector y por el TEAC, cabe concluir que la actora se limita en la demanda a denunciar de un modo genérico que la Inspección no justificó cómo las solicitudes de aplazamiento de visitas pueden afectar al desarrollo del procedimiento, sin que la demanda descienda al examen de los distintos tipos de aplazamientos solicitados lo que resulta insuficiente por excesivamente genérica y no puede reputarse adecuada para dejar sin efecto las dilaciones imputadas al interesado por este concepto.

Para resolver esta cuestión, debemos concretar que las 9 concesiones de solicitud de aplazamiento solicitadas por el obligado tributario han sido computadas por la Administración tributaria como dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, al igual que el resto de las dilaciones referidas a aportación de documentación. Es el TEAC el que ha diferenciado, e interpretado, que (i) la ampliación de los 111 días de dilación por solicitud y concesión expresa de aplazamiento no exige la motivación que la jurisprudencia exige cuando se trata de (ii) dilaciones por demora en la entrega de documentación o información requerida por la inspección. El TEAC, no obstante eliminar los periodos relativos a la aportación de documentación, considera que estas dilaciones por aplazamiento deben computarse en su totalidad, sin detraer los días de solapamiento con las otras dilaciones que no se admiten, añadiendo a los 111 días, los 11 días indicados en el acuerdo de liquidación por aplazamiento para alegaciones que no se habían computado con anterioridad, lo que hace un total de 122 días.

A pesar de que estos días sean computados como dilación por causa no imputable a la Administración tributaria por aplazamiento, en los mismos hay que diferenciar (i) las dos solicitudes de aplazamiento para presentar alegaciones en el trámite de audiencia concedido tras el levantamiento de las cuatro actas de inspección (7 días naturales), y para alegaciones al acta de disconformidad (11 días) y (ii) los aplazamientos de las visitas de inspección, en las cuales algunas de ellas el señalamiento de la visita es posterior a la propuesta del obligado tributario por «imposibilidad de la agenda» de los inspectores.

El criterio de esta Sala, al igual que el del TEAC, expresado en anteriores ocasiones, en relación con la motivación de las dilaciones basadas en el art. 104.c) del Real Decreto 1065/2007 , es que debe considerarse motivado el diferente trato dado a la aportación de documentación o información con trascendencia tributaria solicitada por la inspección al obligado tributario, de la solicitud de aplazamiento instada por éste, a efectos de imputar la dilación al contribuyente pues « cuando se solicita el aplazamiento basta para entender motivada la dilación con que en el acuerdo o en el acta conste el concepto -aplazamiento- y las fechas de dilación imputada ». Por todas, sentencia de esta Sala y Sección 2ª de 17 de noviembre de 2021 (recurso 388/2018 ), de 22 de octubre de 2021 (ROJ: recurso 753/2018 ), y de esta Sección 5ª de 26 de mayo de 2021 (recurso 423/2020 ).

La jurisprudencia citada en la demanda, sentencia 1928/2017, de 11 de diciembre, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina 3175/2016 , y las que cita, como las sentencias de 28 de enero de 2011 (casación 5006/2005 ); de 21 de septiembre de 2012 , de 19 de octubre de 2012 , de 21 de febrero de 2013 y 19 de abril de 2012 , recogida también en la sentencia de 15 de marzo de 2021 (casación 526/2020 ) refiere que la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras, motivación que debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. En concreto, para imputar una dilación por retraso en la aportación de documentación es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento, sin que puedan ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación. En definitiva, sólo es posible imputar una dilación por retraso en la aportación de documentación si la Inspección razona en el acuerdo de liquidación, respecto de cada periodo de dilación, (i) la concreta documentación que faltaba por aportar, y (ii) los motivos por los que los que la existencia de documentación pendiente de aportar incidió en el normal desarrollo de la actuación inspectora.

También es criterio reiterado de nuestra jurisprudencia que el periodo temporal de ampliación derivado de la petición de prórroga del plazo de alegaciones en el procedimiento inspector ha de computarse a cuenta del administrado, y sin entrar en valoraciones culpabilísticas sobre la razón de la suspensión del procedimiento en cada caso, lo cierto es que su paralización en virtud de circunstancias que favorecen al administrado no se puede atribuir en sus efectos perjudiciales a la Administración, y que, cuando se producen esas circunstancias, se entiende que el solicitante asume el efecto de imputación temporal que de esa petición se deriva (Como ejemplo, SSTS de 24 de enero de 2011 ( casación 485/2007), de 16 de mayo de 2012 ( casación 1070/2008 ) y de 9 de mayo de 2012 ( casación 638/2008 ).

En el caso de concesión de aplazamientos de la visita del actuario, la demora se produce a instancia del propio obligado tributario, por las razones que haya considerado, que no exige justifique, y no obedece a un plazo para la entrega de documentación concedido por la Administración o de solicitud de información. Dicho aplazamiento favorece al administrado por lo que no se puede atribuir sus efectos perjudiciales a la Administración, obligado que conoce y asume el efecto de imputación temporal que de esa petición se deriva, según se le advierte expresamente.

Cuestión distinta, como enunciábamos, es que en algunas de las diligencias que detalla el acuerdo de liquidación el plazo de visita concedido es superior al propuesto por el obligado. Por ejemplo, la dilación nº 6 del Anexo al acta de disconformidad que consta en la diligencia nº 15 en la que la empresa, por correo electrónico solicita un aplazamiento de la visita prevista para el 9 de marzo de 2016 al 14 o 15 de marzo o del 29 de marzo en adelante, y el actuario la fija para el 7 de abril de 2016 «por incompatibilidad de agenda»; sin embargo se imputa todo el periodo, los 29 días, como dilación no imputable a la Administración cuando, al menos, 8 días los agregó la inspección a los propuestos en la solicitud de aplazamiento. En estos casos, cuando la prórroga de los plazos superan a los solicitados por el contribuyente, no puede considerarse que la dilación le sea imputable por todo el período al exceder de la específica solicitud.

De cualquier modo, como dice el Abogado del Estado, la demanda hace una alegación genérica sin descender al examen de los distintos tipos de aplazamientos solicitados, por lo que el pronunciamiento también ha de ser genérico estimando que la distinción que realiza el TEAC es adecuada y que está motivado y es correcto diferenciar unas y otras dilaciones sin que proceda eliminar los 122 días computados como dilaciones por aplazamientos solicitados por el obligado tributario.

2. Interrupción justificada por información solicitada a autoridades extranjeras

Se trata en este caso de la regla contenida en el apartado 2 del artículo 104 de la LGT en cuanto a que los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.

El artículo 103 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria, dispone que a efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 LGT se considerarán períodos de interrupción justificada los originados, entre otros supuestos: «b) Cuando, por cualquier medio, se pidan datos, informes, dictámenes o valoraciones a otro Estado o entidad internacional o supranacional como consecuencia de la información previamente recibida de los mismos en el marco de la asistencia mutua, por el tiempo que transcurra desde la remisión de la petición a la autoridad competente del otro Estado o entidad hasta la recepción de aquellos por el órgano competente para continuar el procedimiento, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones, de 12 meses».

Razona el TEAC que en este caso la solicitud de información a las autoridades de Costa Rica en relación a una empresa para determinar la realidad de los servicios facturados a MIGUEL TORRES SA er a necesaria para continuar la inspección y determinar el sentido de una parte de la regularización. Según consta en el acta de 07/07/2015, el Equipo Central de Información de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude de la AEAT remitió una solicitud de información a las autoridades de Costa Rica, al amparo del artículo 26 del Convenio entre el Reino de España y la República de Costa Rica , para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Madrid el 4 de marzo de 2004, en el que, con respecto a la entidad PROMOTORA DE MERCADOTECNIA SA, se requería una determinada información relativa a los años 2011-2012. Se añade en el acuerdo de ampliación de plazo una referencia a la especial complejidad en el examen de las facturas derivada de la publicación de noticias en prensa de las que se extrae la posible inexistencia de los servicios facturados a MIGUEL TORRES, S.A. por la entidad PROMOTORA DE MERCADOTECNIA.

En el acuerdo de liquidación, además de indicar la documentación solicitada, que el periodo de interrupción justificado es desde la remisión de la petición (07/07/2015) y hasta la recepción el 09/12/2015, que se dispuso de una respuesta «completa» al requerimiento, se indica que el procedimiento fue más lento de lo usual por ser la comunicación con las autoridades de Costa Rica mediante correo.

Como expone la STS, Sección 2 del 14 de noviembre de 2022 (casación 5899/2020 ), « Los períodos de interrupción justificada de las actuaciones, del artículo 103 del RGIT , se definen, en esencia, por la imposibilidad de continuar el procedimiento, sin perjuicio del establecimiento de determinados límites temporales (12 meses del apartado a) del precepto). Tal y como ha declarado reiteradamente esta Sala [véanse la sentencia de 24 de enero de 2011 (recurso de casación número 5990/2007 ), de 26 de enero de 2011 (recurso casación núm. 964/2009) y de 22 de diciembre de 2016 (recurso núm. 3654/2015 ), entre otras], la existencia de un período de interrupción justificada de las actuaciones va asociada, si no a la imposible prosecución de las actuaciones -que pueden continuar-, sí a la necesidad de contar con la información requerida para dictar una liquidación, pues es la imposibilidad de dictar una liquidación lo que habilita la apertura de un período de interrupción justificada de las actuaciones .»

La STS de 16 de octubre de 2020 (casación 6772/2018 ) viene a ratificar la doctrina de la Sala (sentencia de 3 de mayo de 2018, casación 2845/2016 ), en el sentido de que si aun siendo una interrupción justificada, durante el tiempo en el que hubo de esperarse a la recepción de la información pudieron practicarse otras diligencias, dicho tiempo no debe descontarse necesariamente y en todo caso para computar el plazo máximo de duración, sino que habrá de estarse a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto.

En este caso, además de que la información solicitada impedía la comprobación y regularización en relación a las operaciones de la inspeccionada con dicha empresa con sede en Costa Rica, no obstante pudieran seguir las actuaciones inspectoras respecto al resto, la interrupción no había sido computada por solaparse íntegramente con las dilaciones por retrasos en la aportación de documentación, que el TEAC anula y computa un total de 120 días en lugar de los 156 días naturales que se tardó en la respuesta completa al requerimiento.

De cualquier modo, al haberse estimado los 122 días computados como dilaciones por aplazamientos solicitados por el obligado tributario, y dado que el acuerdo de liquidación definitiva se dictó un mes y 12 días después del plazo de 24 meses ampliado, nada altera el cómputo de esta interrupción en cuanto al plazo de duración total de la actuaciones inspectoras admitido, ni en cuanto a la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, conforme al artículo 66.a) de la LGT .

3. La ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras por un plazo adicional de 12 meses

Discute la recurrente en este caso la justificación de la ampliación acordada considerando que la motivación era lacónica e insuficiente pues las actuaciones no eran de especial complejidad al ser desarrolladas por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes que, precisamente, está especializada en la comprobación de contribuyentes en los que concurren siempre las circunstancias citadas, sin explicar por qué estos elementos en la presente actuación tienen ese elemento de excepcionalidad que la jurisprudencia exige para poder subvertir el plazo normal de las actuaciones inspectoras. Añade que la solicitud de información al extranjero tampoco puede justificar per se la ampliación del plazo de duración de las actuaciones ya tiene su propia consecuencia específica y que el TEAC se limitó a transcribir lo expuesto por la Inspección en el Acuerdo de ampliación y a indicar que, a su juicio, cumple los requisitos exigidos por el Tribunal Supremo, sin dar respuesta a todas las cuestiones que se suscitan en el expediente, en una clara vulneración del artículo 239.2 de la LGT .

No compartimos dicha apreciación y, al contrario, a juicio de la Sala, entendemos que está motivada la ampliación del plazo para desarrollar las actuaciones inspectoras en base a las razones examinadas en el acuerdo de liquidación y el TEAC, razones que se encontraban ya en el Acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras que se puso en conocimiento de la recurrente el 28 de octubre de 2015 sin que formulara alegaciones.

Conforme a la jurisprudencia sobre la motivación de la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el artículo 150.1 de la LGT menciona para que proceda la ampliación del plazo, sino que resulta preciso, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso, exteriorizando las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. Ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona. (por todas sentencias de 31 de mayo de 2010 (casación 2259/05 , FJ 3º) de 2 de febrero de 2011 (casación 57/2007 ) y de 14/02/2018, casación 2/2017 . En la última sentencia citada se afirma: «no es suficiente la concurrencia abstracta, meramente formal si se prefiere, de alguna de las situaciones previstas en la ley, siendo obligado analizar y explicitar en el acuerdo de ampliación por qué las actuaciones de comprobación e investigación son "especialmente complejas" ».

En este asunto, en el acuerdo de liquidación se razona que se puso en conocimiento de la entidad el inicio del expediente para ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras en doce meses, concediéndole un plazo de diez días para que alegara lo que tuviera por conveniente en defensa de su derecho, y no presentó alegaciones. Dicho acuerdo hizo hincapié en una serie de circunstancias -algunas de ellas coincidentes con las previstas en los arts. 150.1 de la L.G.T . y 184.2 del R.D. 1065/2007 - que ponían de manifiesto la existencia de una « especial complejidad » en las actuaciones, en concreto en cuanto a: volumen de activo según declaración del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 a 2012, incluidos, y el volumen de operaciones en cifras, que superan ambos ampliamente la requerida para determinar la obligación de auditar sus cuentas ( artículo 263 relacionado con el artículo 257.1 b) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital ); por existir un elevado volumen de personal, en concreto, supera en todos los ejercicios de comprobación los 1.500 registros; el número de registros de los ficheros informáticos de los ejercicios en comprobación inspectora facilitados a la Inspección, correspondientes al Libro Diario de la contabilidad de la sociedad; el que los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria realizada por la entidad se realizan tanto dentro como fuera del ámbito territorial de la sede del Equipo Nacional de Inspección al realizar operaciones con entidades vinculadas a la misma, algunas con residencia fiscal en terceros países; el gran número de facturas emitidas y recibidas a lo que se une la especial complejidad en el examen de las mismas, derivada de la publicación de noticias en prensa de las que se extrae la posible inexistencia de los servicios facturados a MIGUEL TORRES, S.A. por la entidad PROMOTORA DE MERCADOTECNIA. Además, las actuaciones de comprobación e investigación de carácter general van referidas al IVA, ejercicios 2011 y 2012, Impuesto de Sociedades, ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, retenciones e ingresos a cuenta de capital inmobiliario 2011 y 2012, retenciones e ingresos a cuenta de capital arrendamientos inmobiliarios 2011 y 2012, retenciones e ingresos a cuenta rendimientos trabajo profesional 2011 y 2012, retenciones a cuenta imposición no residentes 2011 y 2012, declaración anual de operaciones 2011 y 2012 y declaración recapitulativa de entregas y adquisiciones intracomunitaria de bienes 2011 y 2012.

Como puntualizó la STS de 1 de diciembre de 2015, recurso 3810/2015 , FJ 3º, el que las causas señaladas en el acuerdo de ampliación sean rechazadas por el interesado, «[n]o tiene amparo en norma alguna y supondría en definitiva validar acuerdos de ampliación sólo cuando son compartidos por el interesado, en contra de la norma que se limita a indicar unas circunstancias objetivas que deben concurrir, sean o no las que el interesado considere adecuadas.

Consecuentemente, consideramos plenamente válida la ampliación de doce a veinticuatro meses del plazo de las actuaciones inspectoras que nos ocupan."]

Siendo de aplicación lo expuesto procede desestimar el primer motivo alegado por la actora.

QUINTO.- A continuación, refiere la actora su disconformidad con la consideración por parte de la Inspección, confirmado por el TEAC de la no exención de la indemnización abonada al Sr. Esteban por despido, entendiendo la Inspección que la actora debió por tanto practicar la oportuna retención.

Señala que la Administración considera que el hecho de haber contratado los servicios ofrecidos por DIRECCION000, entidad en la que el Sr. Esteban era socio mayoritario y administrador único a los pocos días de finalizar por despido su relación laboral con la actora, supone que la indemnización satisfecha no estaba exenta y por tanto la actora tenía la obligación de practicar la correspondiente retención a cuenta de la tributación definitiva en el IRPF del Sr. Esteban.

Sostiene la actora que la indemnización estaba exenta en el momento de su satisfacción, conforme el artículo 7e) de la Ley del IRPF, y artículo 1 del Reglamento del IRPF, pues se permite que estén exentas si se produce una real efectiva desvinculación del trabajador, estableciendo una presunción iuris tantum de la que se entiende que no se produce cuando el trabajador presta servicios para la misma empresa o sociedad vinculada a esta dentro de los 3 años siguientes, esclareciendo la jurisprudencia que no puede negarse el derecho a aplicar la exencion a los supuestos en los que se vuelve a contratar al trabajador despedido si el despido no ha perseguido la obtención de una ventaja fiscal, por lo que si no se ha discutido la legalidad o veracidad del despido, no puede discutirse el carácter exento de las indemnizaciones satisfechas.

Añade que conforme el artículo 73.1 del Reglamento, el obligado a presentar la declaración complementaria en caso de no cumplirse el plazo mínimo de desvinculación con la sociedad es el empleado, no la entidad, y en el momento de efectuar el pago, el rendimiento obtenido por el Sr. Esteban era una indemnización satisfecha en concepto de despido improcedente, extremos que la Administración no ha discutido ni en el procedimiento inspector ni en vía económico-administrativa, y por ello era renta exenta, y si la Administración entendía lo contrario debió haber iniciado un procedimiento de comprobación al sujeto pasivo del IRPF.

Refiere que en todo caso no puede considerarse una continuación de la vinculación previamente mantenida pues el Sr. Esteban, venía desarrollando funciones de director general antes del despido, y los servicios prestados por la sociedad son de consultoría en materia vitivinícola, y su actividad en el marco de la nueva relación no podía superar el límite de dos horas semanales, siendo que el contrato de prestación de servicios era de un año, no siendo la actora él único cliente de la sociedad.

Para resolver esta cuestión debemos partir de lo dispuesto en el artículo 7e) de la Ley del IRPF, conforme redacción en vigor en el 2012, que señala:

"e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el art. 51 del Estatuto de los Trabajadores , o producidos por las causas previstas en la letra c) del art. 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente."

Y del artículo 1 del Reglamento del IRPF aprobado por RD 439/2007 en su redacción original, vigente en el 2012 que dice:

"El disfrute de la exención prevista en el art 7.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio quedará condicionado a la real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que no se da dicha desvinculación cuando en los tres años siguientes al despido o cese el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra empresa vinculada a aquélla en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, siempre que en el caso en que la vinculación se defina en función de la relación socio-sociedad, la participación sea igual o superior al 25 por ciento, o al 5 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en el Título III de la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros."

Pues bien, entiende la Sala que el motivo debe ser rechazado, pues si bien el actor pretende sostener la exención de la indemnización del Sr. Esteban, aplicando lo dispuesto en los artículos citados, entendemos que la circunstancia de que el Sr. Esteban fuese despedido por la actora en fecha 9 de mayo de 2012, refiriendo la misma que desempeñaba funciones de director general, y que en el plazo de 6 días, el 15 de mayo de 2012 suscribiese nuevamente un contrato de prestación de servicios con la actora pero como DIRECCION000, sociedad en la que el Sr. Esteban es administrador único y ostenta el 99,99% de las participaciones, para la prestación de servicios de consultoría en materia vitivinícola, especificando que serán prestados por el mismo Sr Esteban y en su caso supervisados por él, permite a juicio de la Sala y al margen de que se haya o no discutido la legalidad del despido, cuestión que ni es objeto de este pleito ni se conoce por la Sala, apreciar que no existe una real y efectiva desvinculación del trabajador con la empresa, máxime si tenemos en cuenta tal y como refiere la Inspección, que cuando se produjo la nueva contratación con la mercantil DIRECCION000 el 15 de mayo de 2012, y siendo que el actor presentó las retenciones del periodo de mayo de 2012, el 20 de junio de 2012, ya era conocedora la actora de que el Sr. Esteban seguía prestando servicios para la actora a través de DIRECCION000.

A ello hay que añadir, que refiere la actora que el Sr. Esteban venía desarrollando funciones de director general antes de su despido y que, con posterioridad al mismo, se limitó a prestar servicios de consultoría en materia vitivinícola, remitiéndose al contrato que obra en el expediente, en el que como refiere el Abogado del Estado resulta extraño que por dos horas semanales de asesoramiento se acuerde una retribución anual de 250.000 euros de los que 200.000 se pagan con carácter previo a la prestación de servicios, sin haberse acreditado ni la labor de asesoramiento ni las funciones que desempeñaba con anterioridad.

Invoca también el actor la aplicación de lo dispuesto en el artículo 73.1 del Reglamento que en su redacción original disponía lo siguiente:

Ò Cuando el contribuyente pierda la exención de la indemnización por despido o cese a que se refiere el artículo 1 de este Reglamento, deberá presentar autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que vuelva a prestar servicios y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicha circunstancia."

Pero entiende la Sala que no resulta de aplicación en la medida en que el mismo se basa en aquellos supuestos en que conforme lo dispuesto en el artículo 7 e) de la Ley y artículo 1 del Reglamento se ha producido una real y efectiva desvinculación el trabajador, y posteriormente se contrata y pierde la exención, lo que como ya hemos señalado no concurre en el presente supuesto donde no existió un desvinculación real y efectiva.

También invoca la actora que, si no se ha discutido la legalidad o veracidad del despido, no puede discutirse el carácter exento de las indemnizaciones satisfechas respecto lo que debemos rechazar, atendiendo a que ya se ha pronunciado esta Sala en diversas sentencias como la de fecha 4 de noviembre de 2020, dictada en el recurso 158/2018 donde hemos dicho:

]"Y el hecho de que el despido pudiera haberse realizado en términos permitidos por la legislación laboral vigente en los periodos regularizados, no obsta para que la Inspección pueda calificar el hecho imponible de acuerdo con su verdadera naturaleza. Así lo ha declarado el Tribunal Supremo en supuestos análogos (por todas, Sentencia de 22 de marzo de 2012 -rec. 2975/2008 -), al afirmar que: «( ...) la potestad de calificación del hecho imponible, que corresponde a la Administración, eso sí, sometida a la fiscalización de la jurisdicción contencioso-administrativa, hace que no tenga porqué compartirse ni la calificación de la causa de extinción del contrato de trabajo ni el carácter de la indemnización que se haya reconocido por las partes».]

Y respecto la alegación de la actora de que si la Administración entendió que no procedía la exención debió haber iniciado un procedimiento de comprobación al trabajador despedido como sujeto pasivo del IRFP, y no en el seno de la empresa pagadora, en la sentencia ya citada de fecha 4 de noviembre de 2020, dictada en el recurso 158/2018 hemos dicho que:

["Esta argumentación no puede prosperar ya que existe, por un lado, una obligación tributaria principal entre contribuyente, sujeto pasivo por IRPF, y Administración Tributaria; y, por otro, coexiste una obligación accesoria directamente vinculada con aquella entre el retenedor-pagador que asume determinadas obligaciones, de carácter formal y material, con la Administración Tributaria, en función de la concreta obligación tributaria principal. Así, cono recoge la STS de 6 de febrero de 2020 (rec. 2097/2018 ) «el pagador al que hace referencia el art. 9 del RIRPF , coincide con la figura del retenedor, el cual asume, como se ha indicado, una serie de obligaciones sustantivas y formales, propias y distintas de las que corresponden al contribuyente, pues frente al deber de éste de declarar las rentas obtenidas ( arts. 96 de la LIRPF y 61 del RIRPF ), el retenedor tiene la obligación de retener e ingresar las cuantías retenidas, así como declarar la existencia de estas retenciones ( art. 105 de la LIRPF ), debiendo presentar declaración de las cantidades retenidas o pagos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de los mismos, además presentará una declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta, estando obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados».

Y tales obligaciones pueden ser exigidas por la Administración al retenedor al margen de las que pueda exigir al sujeto pasivo, a salvo las situaciones de enriquecimiento injusto, que en este caso quedan descartadas, ya que la Administración llevó a las actuaciones y puso en conocimiento de la entidad la documentación que acreditaba que ninguno de los perceptores de las retribuciones cuyas retenciones se ha regularizado tributaron por dichas retribuciones (rentas) en sus respectivos I.R.P.F."]

Por lo expuesto el presente motivo debe ser desestimado.

- Invoca también la actora la vulneración del principio de reserva de ley, artículo 8 de la LGT y artículo 9.3 de la CE.

Entiende que la aplicación del artículo 1 del Reglamento en los términos pretendidos por la Administración supone una vulneración del principio de reserva de ley tributaria, pues conforme el artículo 31.1 de la CE, solo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley, y el artículo 8 de la LGT señala que se regulará todo caso por ley el establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, por lo que es evidente que el artículo 1 del Reglamento se ha extralimitado en cuanto a su ámbito de regulación, en la medida que la delimitación, establecimiento, modificación, supresión y prórroga de exenciones no se encuentra entre las competencias reguladoras de una norma jurídica con rango reglamentario.

Esta cuestión ya ha sido resuelta por el TS en sentencia de fecha 4 de marzo de 2022, en el recurso de casación 4921/2020, donde se ha fijado como contenido interpretativo el siguiente:

["Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente declarar lo siguiente:

"El artículo 1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , interpretado a la luz del artículo 7.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , no infringe el principio de reserva de ley al condicionar el disfrute de la exención a la real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa ni al establecer la presunción de que no se da dicha desvinculación cuando en los tres años siguientes al despido o cese, el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa.

A efectos de disfrutar de la exención, la "real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa" comporta que, tras su despido o cese, no vuelva a prestar servicios a la empresa que, directa o indirectamente, guarden relación con las responsabilidades anteriores asumidas, correspondiendo la prueba de tales circunstancias a quien fuera trabajador de la misma."

La sentencia impugnada resulta conforme con la doctrina que se acaba de exponer toda vez que, una vez que constata la existencia de una prestación de servicios a la empresa como trabajador autónomo, fundamenta la desestimación del recurso contencioso-administrativo ante la ausencia por parte del contribuyente de "una mayor actividad probatoria sobre el desarrollo de la actividad profesional del recurrente, tras su despido, a los efectos de constatar la necesaria desvinculación respecto de la mercantil de la que había sido despedido." ]

Por lo expuesto, el motivo invocado debe ser desestimado.

SEXTO.- A continuación, discrepa la actora en relación con la regularización practicada como consecuencia de no considerar exentos los trabajos realizados en el extranjero por tres trabajadores de la actora en aplicación del artículo 7p) de la Ley del IRPF.

Manifiesta la actora su disconformidad con la exigencia de las retenciones sobre las remuneraciones pagadas al Sr. Leovigildo, al Sr. Romulo y al Sr. Emiliano, por los servicios prestados en el extranjero, consideradas exentas al amparo del artículo 7 p) de la Ley del IRPF.

Señala que atendiendo a lo dispuesto en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF, y el artículo 16.5 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, los requisitos para dicha exención son que los trabajos deben ser realizados efectivamente en el extranjero; lo que ha sido probado; que los trabajos deban realizarse para una empresa o entidad no residente en España o establecimiento permanente situado en el extranjero, y este punto se cumple pues el Sr. Romulo ostento el cargo de director de la filial de la actora en Suecia; en el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos debe aplicarse un impuesto análogo al IRPF, y dicho territorio no debe tener la consideración de paraíso fiscal, lo que es evidente atendiendo a los países visitados, Suecia, Japón, Chile, Finlandia..; y los trabajos desarrollados en el extranjero debe ser remunerados por parte de la sociedad no residente mediante una contraprestación, y en el presente supuesto se ha acreditado que la facturación de la actora por los servicios prestados se realiza mediante un sistema de refacturación de servicios.

Y concluye que en el presente caso, no puede ponerse en duda que los servicios prestados por los tres trabajadores redundaron de forma directa e inmediata en beneficio de las filiales a las que se prestaron, constando las agendas de viajes del Sr. Emiliano y el Sr. Leovigildo, que demuestran los desplazamientos y las tareas realizadas consistentes en formaciones al personal de las sociedades distribuidoras a las que visitan, reuniones con restaurantes y comercios identificados como clientes de las sociedades distribuidoras o potenciales clientes, y ello reforzado por los certificados emitidos por la actora de cada uno de los trabajadores desplazados, en los que se pone de manifiesto que esas labores se enmarcan dentro de asesoramiento comercial y apoyo promocional ofrecido a los distribuidos exclusivos en el extranjero con la finalidad de colaborar y asistirles en la preparación y planificación de las campañas publicitarias.

Para resolver la presente cuestión debemos partir de la regulación del artículo 7 p) de la Ley del IRPF que señala:

"p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del art. 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

Y el artículo 6 del Reglamento del IRPF refiere:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

En el presente supuesto señala la Inspección que el propio actuario reconoce que la documentación aportada justificaba los desplazamientos efectuados al extranjero y que se han aportado copias de informes y dossiers en los que se incluyen los resultados derivados de los trabajos en el extranjero, los cuales cuentan con un apartado que regula el objetivo del viaje, donde se expone las finalidades perseguidas con los desplazamientos, que analizados implican una vinculación de los desplazamientos con la política comercial y de análisis de mercados, propia de la actora y evidencia que el actor quien presta los servicios motu proprio a efectos de incrementar el volumen de productos a suministrar a sus distribuidores en el extranjero, concluyendo que la actora ha justificado los desplazamiento al extranjero pero no ha sido capaz de acreditar haber realizado trabajos en el extranjero para las empresas no residente ni que ese tipo de trabajos fueran los que habían motivado los desplazamiento, ni siquiera que exista obligación por parte de la actora de realizar trabajos para los distribuidores no residentes, por contratos que en su caso hubiesen suscrito con ellos, ni tampoco que hubiesen percibido una contra prestación económica.

Tal conclusión, confirmada por el TEAR, al no haberse aportado contratos de distribución y servicios que amparen los servicios prestados, no ha resultado desvirtuada por la actora que insiste en que todas las tareas desarrolladas durante tales desplazamientos, como formaciones al personal de las sociales distribuidoras, reuniones con restaurantes y comercios clientes de dichas sociedades distribuidoras o potenciales clientes, se realizaron de forma directa e inmediata en el beneficio de las filiales, como acredita con los certificados emitidos por la actora de cada uno de los trabajadores desplazados, donde se certifica que las labores se enmarcan dentro del asesoramiento comercial y apoyo promocional a los distribuidores exclusivos en el extranjero con la finalidad de colaborar y asistirles en la preparación y panificación de las campañas publicitarias, pues entiende la Sala que sigue sin acreditarse los servicios que se prestaron a las distribuidoras, pues no se han aportado contratos que amparen tales actuaciones, sino tan solo las certificaciones referidas, ni se ha acreditado la correlativa facturación y pago.

Por ello entiende la Sala que no queda desvirtuada la conclusión alcanzada por la Inspección ya que lo que se desprende es que se trata de trabajos realizados en el extranjero por el recurrente a efectos de incrementar el volumen de productos a suministrar a los distribuidores en el extranjero, es decir, su volumen de negocio.

En términos semejantes se ha pronunciado esta Sala en la sentencia ya citada de fecha 4 de noviembre de 2020, recurso 158/2018 donde hemos dicho:

["VIGÉSIMOSEGUNDO.- Pues bien, el hecho de que el servicio prestado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria debe ser probado por la parte que pretende hacer valer la exención, de acuerdo con el artículo 105.1 de la LGT (" En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo"). La carga de la prueba es exigible al obligado tributario, puesto que es él quien hace valer el supuesto de hecho que conforma la exención (entre otras, SSAN, 4ª de 30 de marzo de 2011 (rec. 84/2010 ) y 22 de febrero de 2012 (rec. 233/2011 )).

En el mismo sentido, la SAN, 4ª de 26 de enero de 2011 (rec. 188/2009 , la cual establece, además, los requisitos precisos para aplicar la exención: « CUARTO.- ....Así pues, junto con el límite cuantitativo y la incompatibilidad, los requisitos que se exigen para aplicar la exención son: Primero, un requisito objetivo: que los rendimientos para que estén exentos deben referirse a trabajos «efectivamente realizados»; segundo, un elemento territorial: que esos trabajos efectivos se realicen «en el extranjero» luego debe haber un desplazamiento físico; tercero, un requisito teleológico: que ese trabajo efectivo y el desplazamiento que exige su realización lo sea en favor o «para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero».

En el supuesto de autos se cuestiona este último requisito, esto es, que los trabajos se hayan realizado "para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero"

QUINTO.- Se trata, pues, de una cuestión de prueba, y en concreto del hecho de que el trabajo realizado por determinados empleados socios ha reportado un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria de los mismos. Este último extremo, que expresamente ya prevé la normativa vigente, más que innovar, ha explicitado lo que estaba implícito en la preposición "para" del artículo 7.p).1º Ley 40/1998 . En todo caso la prueba de tales extremos de la exención constituye una carga procedimental exigible al obligado tributario ( artículo 105.1 LGT ). " Lo relevante es que sea real y que sea en beneficio de la entidad no residente destinataria y es aquí, de nuevo, cuando cobra valor que se haya facturado por la demandante».

En el acuerdo de liquidación se analizan de forma pormenorizada los documentos aportados por la entidad recurrente para justificar la exención, tal y como antes se ha reseñado, y en efecto, lo único que se puede deducir es que el Sr. Hilario realizó determinadas actuaciones en nombre de ACCIONA AGUA, S.A, como apoderado de la misma (contrato de prestación de servicios CONAGUA; "Contract Agreement", concertado entre THAMES WATER UTILITIES LIMTED, de una parte, e INTERSERVE PROJECT SERVICE LIMITE y ACCIONA AGUA....), y que asistió a reuniones con clientes (viajes a California) y reuniones con otras entidades para el cierre de licitaciones, reuniones con proveedores, reuniones de trabajo, visita a Directores, oferta Atotonilco, revisión puesta en marcha de plantas (Beckton), pero no ha quedado acreditado en qué medida esos servicios tenían como destinatarias las entidades no residentes vinculadas y redundaron en beneficio de las mismas, ni que hubieran sido refacturados por la matriz a la filial, lo que sería un indicio de que el servicio ha sido prestado y le ha producido una utilidad a la entidad destinataria del mismo ( SAN, 4ª de 26 de enero de 2011 -rec. 188/2009 -).

Al respecto, la parte actora simplemente afirma, de manera genérica, que esos trabajos redundaron en la consecución u obtención posterior de importantes Licitaciones y Proyectos en los distintos países y de cuya ejecución se beneficiaron las entidades de los países de licitación, sin mayor concreción

Por tanto, en defecto de cualquier otra prueba, se entiende que los trabajos que desplegó el Sr. Hilario se encuadran dentro de las funciones de alta dirección (ya sea Director General o Director General de Área) que le correspondían en la propia entidad empleadora, ACCIONA AGUA, S.A y para la misma, y no en trabajos que hayan redundado en una ventaja o utilidad para las entidades no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Es cierto que el Tribunal Supremo, ha declarado que, en cuanto al destinatario de los servicios, el artículo 7.p) LIRPF no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos, y concretamente, no prohíbe que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Ahora bien, ha remarcado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo, y esto es precisamente lo que aquí no ha quedado acreditado, en qué medida esos trabajos produjeron un beneficio para las filiales extranjeras.

De este modo, los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tiene la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.

En virtud de todo lo expuesto, se desestima también este motivo."]

Por lo expuesto el presente motivo debe ser rechazado, desestimándose el recurso en relación con el acuerdo de liquidación.

SÉPTIMO.- A continuación, debemos atender a las distintas alegaciones efectuadas por la actora referidas al acuerdo sancionador, donde invoca la inexistencia de los elementos necesarios para considerar a la actora responsable de la comisión de las infracciones del artículo 191 de la LGT, y la falta de motivación del acuerdo sancionador.

Respecto a inexistencia de los elementos necesarios para considerar a la actora responsable, debemos distinguir respecto cada una de las acciones del actor, partiendo que respecto la indemnización por despido satisfecha al Sr. Esteban, la actora se opone a los argumentos de la Inspección por cuanto el modo de proceder de la actora no obedece a una voluntad elusiva sino a la más estricta aplicación de los artículos que regulan el tratamiento fiscal, máxime si se tiene en cuenta que existen resoluciones a consultas vinculantes de la DGT que en casos sustancialmente idénticos se concluye que si la indemnización está exenta de gravamen al momento de satisfacerla, una ulterior prestación de servicios del trabajador para la empresa que suponga que no ha habido una real y efectiva desvinculación en nada afectara a la obligación de retener, siendo que el objetivo perseguido por la norma es evitar conductas fraudulentas realizadas para beneficiarse de la exención por despido.

En relación con la exención por trabajos realizados en el extranjero, sostiene que la aplicación de la exención objeto de controversia no depende de que las tareas a desarrollar por los trabajadores desplazados aparezcan detallados en el contrato de distribución, ni que deba fijarse en dicho contrato la retribución que estos trabajadores percibían, sino que depende de tres requisitos, que los trabajos se realicen efectivamente en el extranjero, que se realicen para una empresa o entidad no residente en España, y la existencia de un impuesto análogo al IRPF, en el territorio en el que se realicen los trabajos, que no tenga la consideración de paraíso fiscal, y estos se cumplían en el presente caso, siendo que la Inspección le requiere requisitos no exigidos por la normativa aplicable, al considerar que la prueba practicada no era suficiente, al considerar que las agendas, justificantes de viajes, contratos, refacturaciones y funciones como director general de una filial no se han satisfecho lo suficiente para otorgar la exención.

Y en cuanto a la falta de motivación del acuerdo sancionador alega que no se desarrollan los motivos por los que se considera probada la culpabilidad en la conducta del actor, siendo que conforme ha señalado esta Sala en sentencia de 21 de febrero de 2019, el expediente sancionador requiere un pronunciamiento individualizado sobre la culpabilidad, debiendo probar la existencia de dolo o culpa por parte del sujeto pasivo, y la jurisprudencia del TS, respecto que el acuerdo de imposición de sanción en el que no se analiza, motiva y prueba debidamente la concurrencia del elemento subjetivo en la actuación concreta del presunto infractor es nulo de pleno derecho al invertir la carga de la prueba, conculcando el derecho fundamental a la presunción de inocencia.

Para resolver tal cuestión debemos empezar por señalar que habiéndose confirmando la regularización rechazamos la alegada ausencia de elemento objetivo, debiendo por tanto centrarnos en la concurrencia de elemento subjetivo y motivación partiendo de lo recogido en el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador que en cuanto a la culpabilidad y atendiendo a la primera conducta referida a la indemnización por despido del Sr. Esteban, y tras recoger lo dispuesto en el acuerdo de liquidación, señala:

["Los hechos no son cuestionados por la entidad; que no niega que sólo pasaron "seis días" entre el despido del Sr. Esteban y el nuevo contrato de servicios (personalísimos, insistimos en ello, porque nos parece de suma importancia) suscrito con "su" sociedad.

De ahí que debamos concluir que la conducta de MTSA no ha sido, ni mucho menos, fruto de una actuación diligente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias; puesto que le bastaba con aplicar literalmente la norma; en referencia a lo previsto en el art. 1 del R.D. 439/2007 que - en su redacción original, vigente en el año 2012- disponía, inequívocamente, que:

"El disfrute de la exención prevista en el artículo 7.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio quedará condicionado a la real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa..."

A nuestro juicio, por tanto, la única interpretación cabal de dicho precepto pasaba, una vez constatada la ausencia de una "real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa", por la inaplicación de la exención; en razón, lógicamente, al incumplimiento del requisito que condicionaba su aplicación.

Y frente a ello, la explicación alternativa -si es que así puede considerarse- dada la entidad, no nos parece en absoluto razonable. Sino una mera excusa, con la que trata de eludir su responsabilidad.

Por todo ello, entendiendo que la falta de la debida diligencia en la conducta de la entidad resulta clara, concluimos que su negligencia queda fuera de toda duda.

De ahí que nuestra conclusión sea que esta primera conducta SÍ que debe ser sancionada."]

Y en segundo lugar y respecto a la conducta referente a la exención por trabajos realizados en el extranjero, tras recoger lo dispuesto en el acuerdo de liquidación refiere lo siguiente:

["Por consiguiente, sin perjuicio de que, como ya dijimos en su día, se trata de una exención sobre la que la D.G.T. se ha pronunciado en numerosas ocasiones (perfilando adecuadamente sus límites), cumple recordar que la regularización -de la que deriva la conducta cuya sancionabilidad nos ocupa- no vino motivada por una determinada interpretación -razonable o no- de la norma aplicable; sino, única y exclusivamente, por una "deficiente" labor probatoria de la entidad, en relación con los requisitos exigibles para su aplicación.

Esto es, una mera cuestión de "prueba".

Y no debemos olvidar -a estos efectos- que, en este caso, en el que la entidad no sometió a retención determinadas retribuciones satisfechas a sus empleados, era suya -ex. art. 105.1 de la Ley 58/2003 -, indudablemente, la carga de la prueba; es decir, que corría su cargo el desplegar una labor probatoria diligente, dirigida a demostrar la condición exenta de dichas retribuciones (y, paralelamente, el no sometimiento a retención de las mismas); y con ello, de que actuó correctamente.

A cuyos efectos, el art. 106 de la L.G.T . dispone que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa"; por lo que, para hacer valer su derecho, bien pudo haber acreditado los hechos constitutivos del mismo por cualquier medio de prueba admitido en Derecho.

No obstante, no lo hizo.

En tal sentido, queremos subrayar que, ni durante la instrucción del procedimiento inspector, ni en los trámites de alegaciones que -sucesivamente- le fueron otorgados, MTSA no justificó su conducta, ni llevó a cabo la necesaria labor probatoria para acreditar la procedencia de la exención aplicada; debiendo colegir, de todo ello, que aplicó dicha exención sin contar con los medios de prueba necesarios para acreditar la concurrencia de los requisitos necesarios y, con ello, su procedencia.

Conducta que, a nuestro juicio, debe considerarse claramente negligente; dado que lo diligente es, precisamente, lo contrario de lo que hizo la entidad.

Vamos a tratar de explicarlo.

Un obligado tributario que, como es el caso, pretenda aplicar una determinada exención, actuará de forma "diligente" si, desde un principio, recaba las pruebas necesarias para acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos, para ello, por el ordenamiento vigente; y después de haberlo hecho, y sólo entonces, aplicará la exención.

Mientras que, por el contrario, actuará de forma "negligente" si aplica directamente la exención, sin haber recabado las pruebas necesarias que acrediten su derecho. Dado que, llegado el caso de que la Inspección se las requiera, lo normal será que no pueda aportarlas.

Es lógico. Nadie puede aportar aquello que no tiene.

Y es esto, que no otra cosa, lo que ha sucedido. Y aquí, como es notorio, no hay nada que "interpretar".

(...)

En definitiva, no cabe duda que una mínima diligencia por parte de la entidad hubiera evitado la comisión de la infracción; de ahí que, una actitud negligente como la que nos ocupa, entendemos que SÍ que debe ser sancionada."]

En materia de motivación de la culpabilidad el TS, en sentencia de fecha 15 de octubre de 2020, dictada en el recurso de casación 4328/2018 ha señalado, refiriéndose a las ultimas sentencias del mismo, lo siguiente:

["En el fundamento jurídico sexto sostiene esta sentencia lo siguiente:

"En relación con la cuestión de la culpabilidad, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 26 de octubre de 2016, RC 1437/2015 , sintetizando su doctrina en la materia, lo siguiente:

"(...) .Pues bien, con relación a la necesaria concurrencia de culpabilidad en las conductas constitutivas de infracciones tributarias, la jurisprudencia ha establecido (por todas, STS de 15 de enero de 2009 , FJ 11º) que "la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes" ( Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139\1996), FD Tercero ; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto); en efecto, "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)" ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto.[...] "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto)."

Es así doctrina reiterada del Tribunal Supremo (por todas, STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º) que "la simple afirmación de que no concurre la causa del artículo 77.4, letra d) de la Ley General Tributaria , porque la norma es clara, no permite, aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, pues no implica por sí misma el concurso de una conducta negligente en el obligado tributario. En primer lugar, porque la claridad de la norma tributaria aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción. Basta recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular", uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios", de donde se infiere que aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria , porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º, in fine), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4 º), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine ) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine), entre otras) . "

Esta misma STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º, destaca que "esta misma Sección ha tomado en consideración en muchas ocasiones la ausencia de ocultación a fin de excluir la simple negligencia, condición mínima imprescindible para sancionar ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 4 º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05 , FJ 7 º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13 º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03 , FJ 8º), entre otras)." Así pues, y como se desprende de la citada jurisprudencia, en relación con el principio de culpabilidad, no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor que no se cuestionan, como tampoco se cuestiona la claridad de la norma que regula la exención subjetiva que el sujeto pasivo manifestó concurrir. Pero con ello no basta para entender que la conducta del sujeto pasivo ha sido culpable ya que ello significaría que cualquier incumplimiento de una norma tributaria se convertiría automáticamente en infracción sancionable, sin tener en cuenta el ánimo del sujeto pasivo al realizar la conducta típica, con olvido del principio de culpabilidad. Pues bien, en atención a la doctrina expuesta, esta Sala ha venido estimando recursos jurisdiccionales contra la imposición de sanciones tributarias cuando pese a no haber existido ocultación y ser clara la norma tributaria incumplida, no existe un juicio de culpabilidad en la resolución sancionadora, ateniéndose la Administración tan sólo al resultado prohibido por el ordenamiento jurídico tributario."

Pues bien, entiende la Sala que el motivo debe ser estimado, pues no resulta suficiente que el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador se remita al resultado recogido en el acuerdo de liquidación y a la inexistencia de una interpretación razonable de la norma para justificar la culpabilidad del sujeto pasivo en base a la falta de diligencia debida, siendo que no ofrece una motivación que sea suficientemente en los términos exigidos por el Tribunal Supremo, y por esta Sala que se ha pronunciado en numerosas ocasiones en términos semejantes, como en la sentencia ya citada de fecha 4 de noviembre de 2020 dictada en el recurso 158/2018 donde hemos dicho:

["A juicio de la Sala pronunciándose el acuerdo sancionador en los términos expuestos, han de estimarse las objeciones opuestas por la parte recurrente al mismo, en cuanto dicho acuerdo, al remitirse al resultado de la liquidación y aludir a la inexistencia de una interpretación razonable como justificación de la culpabilidad del sujeto pasivo, no ofrece una motivación suficiente de su concurrencia, en los términos exigidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Al respecto, cabe señalar que motivaciones análogas han sido considerados insuficientes por esta Sala para entender justificado el elemento subjetivo de la culpabilidad. Entre otras, SAN 4ª de 18 de diciembre de 2019 (rec. 545/2017 ) o SAN 4ª de 7 de marzo de 2018 (rec. 751/2015 ).

En esta última sentencia se razona que «(...) no parece que estemos ante un Acuerdo sancionador que respete las garantías y exigencias de motivación con las que el Tribunal Supremo ha analizado el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración tributaria, y valga por todas la STS de 6 de junio de 2008 (unificación de doctrina 146/04 ). En ella se nos recordaba que no pueden considerarse elementos suficientes de motivación, deducir que el obligado tributario ha actuado culpablemente por quien no haya explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento ello equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando las exigencias del principio de presunción de inocencia: « [l]a carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ STC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero , FJ 5; 169/1998, de 21 de julio , FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre , FJ 3 ; ».

A ello hay que añadir que, si bien es cierto que la normativa aplicable en relación a los conceptos regularizados no ofrece dudas interpretativas, hay que tener en cuenta que esa regularización se fundamenta, esencialmente, en una insuficiente justificación de las exenciones aplicadas, lo que determina la liquidación practicada, pero, a juicio de la Sala, en este caso, y en atención a las circunstancias concurrentes, no es suficiente para apreciar una actuación dolosa o negligente merecedora de sanción.

Por tanto, procede anular la sanción por su insuficiente motivación acerca de la concurrencia de la necesaria culpabilidad en la conducta del sujeto infractor."]

Por lo expuesto el presente recurso contencioso-administrativo debe se estimado parcialmente, anulando la resolución del TEAC en cuanto confirma el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador de fecha 5 de octubre de 2017, el cual debe ser anulado.

OCTAVO.- A tenor del artículo 139 de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa, habiéndose estimado parcialmente la demanda no procede hace expresa imposición de costas procesales.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.