Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1184/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 459/2018 de 04 de Diciembre de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2018/0011483

Procedimiento Ordinario 459/2018

Demandante:EBITDA CONSULTING, S.L..

PROCURADOR D./Dña. ESTHER ANA GOMEZ DE ENTERRIA BAZAN

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 1184

RECURSO NÚM.: 459/2018

PROCURADORA DÑA. ESTHER ANA GÓMEZ DE ENTERRIA BAZÁN

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Antonia de la Peña Elías

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En la Villa de Madrid a 4 de diciembre 2019

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 459/2018 interpuesto por EBITDA CONSULTING, S.L representado por el procurador DÑA. ESTHER ANA GÓMEZ DE ENTERRIA BAZÁN contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 22 de marzo de 2018 en la que acuerda desestimar la reclamación económico administrativa número NUM001, interpuesta contra la desestimación presunta del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo dictado por la Unidad Regional de Verificación y Control de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de liquidación provisional, n11 de referencia NUM002, practicada en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo, la audiencia del día 03/12/2019 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 22 de marzo de 2018 en la que acuerda desestimar la reclamación económico administrativa número NUM001, interpuesta contra la desestimación presunta del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo dictado por la Unidad Regional de Verificación y Control de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de liquidación provisional, n11 de referencia NUM002, practicada en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009, por un importe a Ingresar de 68.458,50 euros, siendo el mismo la cuantía de la reclamación.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en su demanda que se anule la resolución recurrida y, consiguientemente acuerde la anulación de la liquidación confirmada por la resolución del TEAR aquí recurrida, declarando en el presente caso, que la administradora de la sociedad, ejerciendo su cargo de manera gratuita, es empleada de la sociedad recibiendo por ello una retribución, que debe computarse a efectos de aplicar el tipo impositivo establecido en la Disposición Adicional duodécima del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, y vigente en 2009.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, ante su alegación fundamentada en la consulta vinculante V1492/08, según la cual la relación de un administrador socio con la sociedad puede ser de actividad económica o laboral y su calificación dependía de la verdadera relación, el acuerdo de liquidación contesta 'La consulta de la Dirección General de Tributos a la que se alude en las alegaciones V1492-08 no es aplicable al caso ya que habla de la consideración o no como trabajador de un socio, condición ésta que no se da en el caso de Doña Blanca, la cual es administradora (no socia) de la entidad.'

Considera que es procedente de la aplicación del tipo de gravamen autoliquidado por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, por aplicación de la Disposición adicional duodécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, porque la norma no dice que el trabajador preste sus servicios en régimen de dependencia por cuenta ajena. La resolución toma una interpretación que no está en la dicción legal como si ese fuera el tenor de la Ley, cuando la prestación de los servicios en régimen de dependencia y por cuenta ajena no es requisito legal, sino que el requisito legal es que se cumplan los términos de la legislación laboral. Que no es admisible la afirmación de que no se haya aportado documentación que acredite que la relación es laboral, porque si la relación fuera mercantil, la Sra. Blanca emitiría una factura repercutiendo IVA, mientras que lo recibido es una nómina, no sujeta a IVA y porque Dña. Blanca, como administradora no tiene retribución alguna, pues su cargo es gratuito y así lo recogen los estatutos de la sociedad en su artículo 20.

Manifiesta que el Tribunal Supremo confirma en Sentencia de 22 de octubre de 2009, en casación, la dictada por la Audiencia Nacional en fecha 25 de septiembre de 2003, en el recurso 524/2002, por la que la Sala concluye que, si se acredita, puede existir una relación laboral entre la sociedad y el administrador ajena a sus funciones como tal, debiendo catalogarse, entonces al administrador como 'personal empleado'. La sentencia del Tribunal Supremo de 16 de abril de 2012, ratificando la de la Audiencia Nacional de 6 de febrero de 2008 en el recurso 369/2006, incide en que la actividad económica la realiza quien es titular de los resultados prósperos o adversos de una organización productiva y ostenta la responsabilidad de la misma, considerando así la persona del administrador como suficiente elemento humano para dotar la actividad, y añade que la actividad se acredita analizando su evolución en el tiempo.

Entiende que en el presente caso resulta acreditado del expediente que la sociedad cuenta con una persona empleada, que es Dña. Blanca, aun cuando realiza también funciones de administradora, no retribuidas. En el expediente constan las nóminas de Dña. Blanca, el alta en la Seguridad Social (régimen de Autónomos porque al ser socio se le impide el Régimen General), el modelo 190 con el sueldo de 42.000 euros y retención del 15%, 6.300 euros. Se cumplen así los requisitos para considerarla persona empleada. Los administradores de la sociedad son sus dos socios principales, constando que por el ejercicio de dicho cargo no recibieron ninguno de los dos, retribución. Sin embargo, por funciones ajenas al cargo de administrador, uno de los socios, Dña. Blanca recibe retribuciones acordes a los servicios que presta como empleada, constando así, tanto en la Seguridad Social, en la que consta cotizando en régimen de autónomos por disposición legal, como en las declaraciones, modelos 190 presentados por la sociedad. El otro administrador no recibe retribuciones puesto que el único servicio que presta es el de administrador, no retribuido, sin que preste servicios ajenos a dicho cargo. Lo anterior se evidencia del propio modelo 190, pero también de los datos fiscales facilitados por la Agencia Tributaria referidos al ejercicio 2009, que acredita que de Ebitda Consulting S.L. solo recibe retribuciones Dña. Blanca, y no el otro administrador solidario, que tiene sus ingresos de una entidad ajena Restauravia Food S.L.

Alega que también los tribunales superiores de Justicia, han delimitado el término de personal empleado, así TSJ de Murcia en sentencia número 172 de 2016, de fecha 10 de marzo ha señalado que la resolución administrativa que dice que la naturaleza del vínculo que une al administrador es de naturaleza mercantil y no laboral, carece de fundamento y, en consecuencia, la liquidación practicada es contraria a Derecho. Que es la propia la Administración tributaria, cambiando el criterio sostenido y en el que se ampara la resolución recurrida remontándose al 2010, ha adaptado su criterio al pronunciamiento de los tribunales, de este modo la propia Dirección General de Tributos en contestación más reciente, a consulta V1458-15 de 11 de mayo dice: 'Es indiferente la modalidad del contrato que regule la relación laboral del trabajador con la empresa, siendo relevante que exista un contrato de trabajo en los términos que dispone la legislación laboral y que éste sea a jornada completa, con independencia de cuál sea el régimen de cotización a la Seguridad Social. Por otro lado, es irrelevante que dicha persona tenga o no la condición de administrador de la entidad, siempre que perciba su remuneración por la realización de la actividad, distinta de la que, en su caso, le pudiera corresponder por el cargo de administrador'.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la única cuestión controvertida en la presente litis se refiere a la aplicación del tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo, establecido en la Disposición Adicional Duodécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, introducida por la Ley 26/2009, de 23 de diciembre. Concretamente, si ha de considerarse a Dña. Blanca como persona empleada de EBITDA CONSULTING, S.L., en los términos dispuestos por la legislación laboral. Respecto de la interpretación de esta norma, la Dirección General de Tributos en la consulta V1065-10 de 20 de mayo de 2010 -citada por la Resolución del TEAR de Madrid-, señala que: '...únicamente podrán tomarse en consideración los trabajadores que hayan sido empleados en los términos previstos en la legislación laboral y presten sus servicios en régimen de dependencia y por cuenta ajena, es decir, se manifiesten las siguientes notas características: voluntariedad, remuneración, ajenidad y dependencia'.

Considera que en el presente caso, el capital social de la mercantil EBITDA CONSULTING, S.L. pertenece a los cónyuges casados en régimen de separación de bienes Dña. Blanca (50%), de nacionalidad española y a D. Juan Ramón (50%), de nacionalidad estadounidense, y ambos son sus administradores solidarios. Concretamente, la Cláusula Sexta de la escritura de constitución de la mercantil recurrente, otorgada el 19 de septiembre de 2003, establece que: 'Los comparecientes, según intervienen, dando a esta acto el carácter de Junta General Extraordinaria y Universal de Socios, cuya celebración aceptan adoptan, por unanimidad, los siguientes acuerdos: (...) B) Confiar el gobierno y administración de la sociedad a DOS ADMINISTRADORES SOLIDARIOS, nombrando para ejercer dichos cargos a DOÑA Blanca y DON Juan Ramón, por plazo INDEFINIDO, los cuales ejercitarán solidariamente todas las facultades que la ley les confiere. Los nombrados, presentes en este acto, aceptan y toman posesión de sus cargos, prometiendo cumplirlo bien y fielmente'.

El artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007 del Estatuto del trabajo autónomo, excluye de la relación laboral a: 'Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquella, en los términos previstos en la disposición adicional vigésimo séptima del RD Legislativo 1/1994, de 20 de junio'. Cita la Disposición Adicional Vigésimo Séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio (actualmente artículo 305 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por del Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre), referido al campo de aplicación del Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos.

Manifiesta el Abogado del Estado que según la parte actora la única trabajadora de EBITDA CONSULTING, S.L. sería Dña. Blanca. Además, se alega de contrario que el cargo de administrador no es retribuido (artículo 20º de los Estatutos sociales), que la única administradora que percibe retribuciones es Dña. Blanca y, en fin, que ésta ejerce de forma simultánea este cargo con las funciones propias de su condición de empleada de la empresa por las que se le retribuye mediante la correspondiente nómina. En este punto, es preciso recordar que los trabajadores por cuenta ajena, para ser considerados como tales, deben reunir las características de voluntariedad, ajenidad, retribución, dependencia y responsabilidad respecto de su empleador, establecidas en el artículo 1.1 tanto del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores aprobado por RDLeg. 1/1995, como del actualmente vigente aprobado por RDLeg. 2/2015. Así es como ha de entenderse la afirmación consistente en que 'se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral', prevista en el apartado 3 de la Disposición Adicional Duodécima del TRLIS, anteriormente reproducida. En el caso de autos y a la vista de las características de la mercantil recurrente (fundamentalmente, titularidad de capital social y órgano de administración) entiende esta Abogacía del Estado que la parte actora no ha logrado acreditar, conforme al artículo 105 de la LGT y al artículo 217 de la LEC, que la Sra. Blanca desempeñase, en el ejercicio 2009, un trabajo por cuenta ajena, dependiente y a jornada completa, para EBITDA CONSULTING, S.L.. Ello, sin que la mera percepción de una nómina implique la concurrencia de las citadas notas de dependencia, ajenidad y responsabilidad, respecto de dicha sociedad. En consecuencia, no se ha cumplido el requisito consistente en que la plantilla media de la empresa, durante los doce meses siguientes al inicio del período impositivo, no sea inferior a la unidad; no resultando por ello aplicable el tipo de gravamen reducido previsto por la Disposición Adicional Duodécima del TRLIS.

CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la liquidación provisional de fecha 17 de octubre de 2014, en su apartado de'HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN', se expresa lo siguiente:

'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

Las alegaciones presentadas por la entidad se DESESTIMAN por los siguientes motivos:

No existe contradicción entre la propuesta de liquidación provisional formulada, en la que se considera que Doña Blanca no es trabajadora de la entidad, y los datos fiscales facilitados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (en adelante AEAT) a Doña Blanca, ya que la AEAT, al facilitar los datos fiscales, advierte expresamente que '...los datos fiscales que le enviamos proceden de información facilitada por terceros (sus pagadores, entidades, etc). Con ellos puede aclarar las diferencias que observe entre los datos fiscales y los datos reales...' y también recuerda expresamente que '...los datos ahora facilitados no vinculan a la Agencia Tributaria en sus posteriores actuaciones de revisión o comprobación...'.

Es decir, que si en los datos fiscales de Doña Blanca para el ejercicio 2009 aparece que cobra rendimientos del trabajo de EBITDA CONSULTING SL, esto lo único que implica es que la empresa, a través del modelo 190, comunica a la AEAT ese dato y, que, posteriormente, dicho dato queda incorporado a los datos fiscales de Doña Blanca, sin que la AEAT haya realizado verificación alguna de los datos contenidos en el modelo 190 y volcados en los datos fiscales.

La disposición adicional duodécima de la Ley del Impuesto remite directamente a la legislación laboral para el cómputo de la plantilla media. Por ello, la AEAT ha consultado la base de datos de la Tesorería de la Seguridad Social y, para el ejercicio 2009, Doña Blanca no figura como trabajadora en situación de alta en la entidad EBITDA CONSULTING, SL.

La consulta de la Dirección General de Tributos a la que se alude en las alegaciones V1492-08 no es aplicable al caso ya que habla de la consideración o no como trabajador de un socio, condición ésta que no se da en el caso de Doña Blanca, la cual es administradora (no socia) de la entidad.

En cuanto a la falta de competencia de esta unidad, señalar que en el requerimiento que inicia este procedimiento de comprobación se indica que el expediente queda adscrito a la Unidad de Verificación y Control de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de Madrid en base a la Resolución de 19 de febrero de 2004, de la Presidencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias del Departamento de Gestión Tributaria (BOE de 2 de marzo).

En relación con el procedimiento de comprobación limitada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010, señalar que es un procedimiento independiente del procedimiento actual (comprobación limitada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009) y, por tanto, no es vinculante.

El procedimiento de comprobación limitada practicado, por la Unidad Regional de Verificación y Control, a la entidad para el ejercicio 2009 por el Impuesto sobre Sociedades ha seguido en todo momento lo dispuesto en los artículos 136 a 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y 163 a 164 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Y, en dicho procedimiento, se explican claramente los motivos por los que no Doña Blanca no puede computarse para el cálculo de la plantilla media, siendo una cuestión diferente que la entidad esté o no de acuerdo con ellos.

A juicio de esta oficina, no puede confundirse la falta de motivación, con el acierto en la fundamentación. Otra cosa es que el reclamante no comparta los argumentos de la Administración. No se puede equiparar la discrepancia de criterios con la falta de motivación.

De la lectura de la motivación ofrecida en la propuesta de Liquidación, entendemos que se cumplen claramente los requisitos sobre motivación exigidos en los artículos 103.3 , 102.2.c ) y 139.2.c) de la ley General Tributaria , así como el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del procedimiento Administrativo común que obliga a la Administración a motivar los actos que en cada momento adopte, debiendo contener los mismos al menos una sucinta referencia a los hechos o fundamentos de derecho.

Así, pues, entendemos que en la Propuesta de Liquidación se explican los elementos regularizados, por lo que pasamos a transcribir lo que ya se motivó en su momento:

A pesar de no haber aportado los informes de plantilla media de trabajadores en situación de alta para los ejercicios 2008 y 2009 emitidos por la Tesorería de la Seguridad Social y requeridos previamente por esta unidad, de los datos que obran en poder de la Administración se pone de manifiesto que:

1. De la declaración resumen anual de retenciones (modelo 190), se desprende que la única persona que en el ejercicio 2009 percibe retribuciones de la entidad es Doña Blanca con NIF NUM000.

2. Que Doña Blanca es administradora de la entidad.

3. N o existe información de la Tesorería General de la Seguridad Social en la que consten altas de trabajadores en la entidad para el ejercicio 2009.

La disposición adicional Duodécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, introducida mediante Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010 establece lo siguiente: 1. En los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010 y 2011, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en dichos períodos sea inferior a 5 millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados, tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general: - Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo del 20 %.Por la parte de base imponible restante, al tipo del 25 %.Cu ando el período impositivo tenga una duración inferior al año, se aplicará lo establecido en el último párrafo del artículo 114 de esta Ley . 2. La aplicación de la escala a que se refiere el apartado anterior está condicionada a que durante los doce meses siguientes al inicio de cada uno de esos períodos impositivos, la plantilla media de la entidad no sea inferior a la unidad y, además, tampoco sea inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009.

Con arreglo a lo anterior, para que la entidad pueda aplicar el tipo de gravamen establecido en la mencionada disposición adicional, será necesario que la plantilla media de la entidad durante los doce meses siguientes al período impositivo sea igual o superior a la unidad y que, a su vez, no sea inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de enero de 2009.

A efectos del cómputo de plantilla media, 'se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral'. Por tanto, únicamente podrán tomarse en consideración los trabajadores que hayan sido empleadas en los términos previstos en la legislación laboral y presten sus servicios en régimen de dependencia y por cuenta ajena, es decir, se manifiesten las siguientes notas características: voluntariedad, ajenidad y dependencia.

En el presente caso percibe retribuciones de la entidad Doña Blanca, administradora de la sociedad. Y en relación con los administradores el Tribunal Supremo, en sentencia de 13 de noviembre de 2008 , señala que la relación entre administrador y sociedad es una relación mercantil y no laboral y textualmente dice que '... la Sala Cuarta de este Tribunal ha puesto de manifiesto que 'toda actividad de los Consejeros, en cuanto administradores de la sociedad, está excluida del ámbito de la legislación laboral' en función de un criterio 'estrictamente jurídico.'

Por tanto, a efectos fiscales la plantilla media de la entidad en el ejercicio 2009 es nula y, por tanto, no se cumplen los requisitos de la disposición adicional duodécima de la Ley del Impuesto y, en consecuencia, no procede a aplicación del tipo de gravamen señalada en dicha disposición.na diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.'

En similares términos se pronuncia la resolución del recurso de reposición de 23 de enero de 2015, añadiendo, en resumen, que 'En cuanto a la alegación relativa a que en 2010 se dio la razón al contribuyente, como ya se ha puesto de manifiesto en la motivación de la liquidación, estamos ante un procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, expediente de comprobación que es independiente en su tramitación a otros procedimientos llevados a cabo por la Agencia Tributaria.

En cuanto a la alegación relativa a la motivación, debe entenderse por motivación aquella que permite conocer las razones que conduzcan a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. La motivación tiene una doble finalidad, por una parte, permitir que el interesado conozca los motivos determinantes de la resolución administrativa, con vistas a una posible impugnación y, por otra parte, asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración tributaria, en palabras del Tribunal Constitucional en sentencia de 3 de junio de 1991 : permitir identificar cuáles son las normas que aplica y cuál ha sido el juicio lógico, fundado en criterios jurídicos razonables, para subsumir el hecho concreto en el precepto normativo de que se trate. La motivación es un requisito formal del acto administrativo que se concreta con una referencia, aunque sea sucinta, de los hechos y fundamentos jurídicos en los que se basa la decisión administrativa adoptada, y este órgano considera que se ha motivado debidamente la liquidación provisional objeto del recurso, ya que ha permitido al interesado conocer los hechos que han dado pie a dicho acto.'

Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR se argumenta, en resumen, que 'QUINTO.- En cuanto al fondo, la cuestión objeto de controversia es si cabe la aplicación del tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo establecido en la Disposición adicional duodécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades . El órgano de Gestión motiva la regularización en que la entidad no cuenta con personas empleadas en régimen laboral. Frente a esta motivación se alega que la entidad cuenta con el administrador de la sociedad como empleado en régimen laboral, que pese a estar en el Régimen especial de trabajares autónomos, reúne la condición de trabajador por cuenta ajena.

La Disposición adicional duodécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, introducida mediante Ley 26/2009, de 23 de diciembre, establece lo siguiente:

(...)

Con arreglo a lo anterior, es necesario que la plantilla media de la reclamante sea superior o igual a la unidad, y que, a su vez, no sea inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009.

A efectos del cómputo de la plantilla media, 'se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa' tal y como dispone el apartado 3 de la D.A. 128 del TRLIS. Por tanto, y tal y como señala la Dirección General de Tributos en la consulta V1065-10 de 20/05/2010, que este Tribunal comparte, '... únicamente podrán tomarse en consideración los trabajadores que hayan sido empleados en los términos previstos en la legislación laboral y presten sus servicios en régimen de dependencia y por cuenta ajena, es decir, se manifiesten las siguientes notas características: voluntariedad, remuneración, ajeneidad y dependencia'.

Debe tenerse en cuenta que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo , no tendrán la consideración de trabajadores por cuenta ajena 'quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquella, en los términos previstos en la Disposición adicional vigésima séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio'. De acuerdo con esta disposición, se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social. Incumbe a la reclamante, probar en su caso, que los administradores, a pesar de ser tener una participación de al menos el 50%, tienen la condición de trabajador por cuenta ajena por estar vinculado a la empresa por una relación laboral.

El que resulte compatible la condición de administrador con la prestación de servicios en régimen laboral a la entidad, que revistan la condición de servicios por cuenta ajena y en régimen de dependencia, es una posibilidad que es reconocida por el Tribunal Supremo, por medio de las distintas Salas que se han pronunciado sobre la cuestión: la Primera, la Cuarta, y la Tercera, Sala de lo Contencioso-Administrativo, entre otras, así lo recoge la Sala de lo Contencioso-Administrativo, en sentencias de 13.11.2008 recurso 3991/2004 , o de 26.09.2013 recurso 4808/2011 , así como el TEAC, en resolución de 06.02.2014 RG 6/2014, recaída en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio a instancia del Director General de Tributos. Resolución de la cual se extrae la siguiente doctrina: 'solamente resulta compatible la relación de carácter laboral por las funciones de gerencia o dirección con la de carácter mercantil del cargo de administrador, cuando las funciones que se realizan por razón de la primera sean distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil.'

Por otra parte, la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, administrativas y del Orden Social, establece que:

'Artículo 34.

(...)

En el presente caso Dª. Blanca es la administradora de la entidad y ostenta el 50% del capital social de acuerdo con la escritura de constitución. La obligación de darse de alta en el régimen de autónomos de la Seguridad Social conforme a los expuesto anteriormente, permite presumir que se trata de un mero supuesto en el que concurren las circunstancias del artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del Trabajo Autónomo , de ejercicio de las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, y de que además, posee el control efectivo, directo o indirecto de aquélla, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, por lo que subyace una relación de tipo mercantil y no laboral, debiendo quedar excluida de la plantilla. Se presume por tanto la no concurrencia de los requisitos de voluntariedad, remuneración, ajeneidad y dependencia como consecuencia de la obligación de darse de alta en el régimen de autónomos, desplazando la carga de la prueba de la concurrencia de estos requisitos sobre la parte interesada en su reconocimiento.

Sin embargo, no aporta documentación alguna que demuestre que la administradora desempeña funciones laborales.

Dado que la reclamante no ha probado que la administradora prestaran sus servicios en régimen de dependencia y por cuenta ajena, la plantilla media es nula, por lo que no resulta aplicable el tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo, por no cumplir los requisitos establecidos en la disposición adicional duodécima del TRLIS..

Procede por tanto desestimar las alegaciones de la reclamante en este punto y confirmar la liquidación practicada por la Administración.'

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, hay se señalar que la Disposición adicional duodécima del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que regula el 'Tipo de gravamen reducido en el Impuesto sobre Sociedades por mantenimiento o creación de empleo', en la redacción aplicable En los ejercicios objeto de la controversia, establecía lo siguiente:

'1. En los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010 y 2011, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en dichos períodos sea inferior a 5 millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados, tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general:

a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo del 20 por ciento.

En los períodos impositivos iniciados dentro del año 2011, ese tipo se aplicará sobre la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros.

b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 25 por ciento.

Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, se aplicará lo establecido en el último párrafo del artículo 114 de esta Ley.

2. La aplicación de la escala a que se refiere el apartado anterior está condicionada a que durante los doce meses siguientes al inicio de cada uno de esos períodos impositivos, la plantilla media de la entidad no sea inferior a la unidad y, además, tampoco sea inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009.

Cuando la entidad se haya constituido dentro de ese plazo anterior de doce meses, se tomará la plantilla media que resulte de ese período.

Los requisitos para la aplicación de la escala se computarán de forma independiente en cada uno de esos períodos impositivos.

En caso de incumplimiento de la condición establecida en este apartado, procederá realizar la regularización en la forma establecida en el apartado 5 de esta disposición adicional.

3. Para el cálculo de la plantilla media de la entidad se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa.

Se computará que la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009 es cero cuando la entidad se haya constituido a partir de esa fecha.

4. A efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios, se tendrá en consideración lo establecido en el apartado 3 del artículo 108 de esta Ley.

Cuando la entidad sea de nueva creación, o alguno de los períodos impositivos a que se refiere el apartado 1 de esta disposición adicional hubiere tenido una duración inferior al año, o bien la actividad se hubiera desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

5. Cuando la entidad se hubiese constituido dentro de los años 2009, 2010 ó 2011 y la plantilla media en los doce meses siguientes al inicio del primer período impositivo sea superior a cero e inferior a la unidad, la escala establecida en el apartado 1 de esta disposición adicional se aplicará en el período impositivo de constitución de la entidad a condición de que en los doce meses posteriores a la conclusión de ese período impositivo la plantilla media no sea inferior a la unidad.

Cuando se incumpla dicha condición, el sujeto pasivo deberá ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento el importe resultante de aplicar el 5 por ciento a la base imponible del referido primer período impositivo, además de los intereses de demora.

6. Cuando al sujeto pasivo le sea de aplicación la modalidad de pago fraccionado establecida en el apartado 3 del artículo 45 de esta ley, la escala a que se refiere el apartado 1 anterior no será de aplicación en la cuantificación de los pagos fraccionados..'

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el cumplimiento de los requisitos fijados en dicha norma, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ...,'

Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

De ahí que según el artículo 105 de la LGT: 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo'; y según dispone el artículo 106 de la misma Ley 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el CC y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes', añadiendo el artículo 108.2 de la referida Ley que 'para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

El Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, en su Disposición adicional vigésima séptima que regula el Campo de aplicación del Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, establecía lo siguiente:

'1. Estarán obligatoriamente incluidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquélla. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando concurran algunas de las siguientes circunstancias:

1.º Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios, con los que conviva, y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado.

2.º Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo.

3.º Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad.

En los supuestos en que no concurran las circunstancias anteriores, la Administración podrá demostrar, por cualquier medio de prueba, que el trabajador dispone del control efectivo de la sociedad.

2. No estarán comprendidos en el Sistema de Seguridad Social los socios, sean o no administradores, de sociedades mercantiles capitalistas cuyo objeto social no esté constituido por el ejercicio de actividades empresariales o profesionales, sino por la mera administración del patrimonio de los socios.

3. Lo establecido en el apartado 1 no afectará a los trabajadores recogidos en los artículos 2.b ), 3 y 4 del texto refundido de las Leyes 116/1969, de 30 de diciembre , y 24/1972, de 21 de junio, por las que se regula el Régimen especial de la Seguridad Social de los Trabajadores del Mar, aprobado por Decreto 2864/1974, de 30 de agosto.'

Pues bien, sobre la referida cuestión se debe tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado respecto de cuestiones similares, en otro recursos y en el presente caso, del conjunto de la prueba aportada y obrante en el expediente no podemos concluir que la actora haya logrado acreditar, conforme al artículo 105 de la LGT, que se cumpla el requisito negado por la Administración a fin de obtener el beneficio pretendido, pues los documentos aportados por la parte actora, esto es, fundamentalmente, modelo 190 resumen anual de retenciones declaradas por la propia parte interesada, con los que se pretende demostrar que la socia a la que alude desempeña un trabajo dependiente, a jornada completa, carecen de relevancia suficiente para enervar la prueba indiciaria que resulta del alta en el régimen de autónomos de la Seguridad Social, y que pone de manifiesto que la vinculación existente entre los socios y la entidad actora no es laboral sino de carácter mercantil.

El hecho de que no se hubiera pactado retribución a los administradores no implica necesariamente que los importes abonados a los mismos tengan la consideración de retribuciones correspondientes a un contrato laboral, recayendo en la recurrente la carga de la prueba de que se trate de un contrato laboral.

De igual forma, en cuanto a las alegaciones de la recurrente, hay que poner de manifiesto que las notas de voluntariedad, ajeneidad y dependencia, claramente se razona en la liquidación y en la resolución del TEAR sobre los motivos por los que se considera no acreditado que en el presente caso resulte acreditada la relación laboral a los efectos del beneficio tributario pretendido por la recurrente, teniendo en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en relación con la relación de la sociedad recurrente y sus socios, sin que estemos ante una reclamación ante la Jurisdicción laboral, por lo que, como se ha indicado recae en la recurrente la carga de la prueba de la relación laboral que pretende a los efectos de la bonificación objeto de la controversia, sin que de las manifestaciones y los documentos aportados pueda razonablemente deducirse que resulte acreditada la referida relación laboral. Ello partiendo de lo dispuesto en el art. 1227 del Código Civil respecto de la eficacia frente a terceros, como lo es la Administración Tributaria en relación con las relaciones entre la sociedad y sus socios, de los documentos privados.

La recurrente parece pretender, que casi exclusivamente, de las relaciones que se derivan de los estatutos de la sociedad y del modelo 190, por exclusión, debe llegarse a la conclusión de que se trata de una relación laboral, pero tal conclusión no puede asumirse, pues la relación laboral frente a terceros, debe acreditarse de forma efectiva, no por exclusión de otras relaciones entre la sociedad y sus socios que la recurrente considera no aplicables al caso.

Sin que exista contradicción con lo expresado en las sentencias que se citan, pues lo que ocurre en el presente caso es que no se prueba por la recurrente que la socia tenga una relación laboral en relación con el beneficio pretendido.

Por tanto, debe concluirse que no queda probado que la socia realizara una prestación de servicios para la recurrente de carácter laboral a efectos de la deducción pretendida.

Debe añadirse que la Jurisprudencia de la Sala de lo Social en torno a la calificación de la relación laboral resultan aplicables respecto de las partes de la relación, es decir, entre empleador y el que realiza la prestación de servicio, pero en el presente caso no consta que se haya dictado sentencia por un Juzgado de lo Social o por la Sala de lo Social del Tribunal Supremo fijando el carácter de la relación entre la recurrente de este recurso y su socia, por lo que frente a frente a terceros, como la Administración Tributaria, es preciso acudir a las normas de la Seguridad Social para poder calificar la relación entre la sociedad y los socios a los efectos del ámbito del beneficio pretendido por la recurrente.

En virtud de lo expuesto y razonado, no resulta aplicable el tipo de gravamen reducido que se reconoce por la Disposición Adicional Duodécima del Real Decreto Legislativo 4/2004, por lo que procede desestimar la pretensión deducida a este respecto.

SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad EBITDA CONSULTING S.L., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 22 de marzo de 2018, sobre liquidación provisional en concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida. Con imposición de costas a la recurrente, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0459-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0459-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.