Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 151/2017, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1117/2011 de 17 de Enero de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA
SALA DE LO CONTENCIOSO -ADMINISTRATIVO
SECCIÓN SEGUNDA
RECURSO NÚMERO: 1117/2011
SENTENCIA NÚM. 151 DE 2.017
Ilmo. Sr. Presidente:
D. José Antonio Santandreu Montero
Ilmos. Sres. Magistrados
D. Federico Lázaro Guil
Dª. María Torres Donaire
D. Luis Ángel Gollonet Teruel
______________________________________
En la ciudad de Granada, a diecisiete de enero de dos mil diecisiete. Ante la Sala de lo Contencioso-
Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el
recurso número 1117/2011 seguido a instancia de don Juan Enrique , que comparece representado por la
Procuradora de los Tribunales doña Isabel Fuentes Jiménez y asistido de Letrado , siendo parte demandada
el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) , en cuya representación
y defensa interviene el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 12.814 euros.

Antecedentes

PRIMERO.- Se interpuso el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) que se identifica líneas más abajo. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expedien¬te administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.



SEGUNDO.- En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso anulando la resolución recurrida por no ser conforme a derecho.



TERCERO.- En su escrito de contestación a la demanda, la Administra-ción demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó que sea dictada sentencia confirmando en sus términos la resolución recurrida por ser ajustada a derecho.



CUARTO.- No habiéndose practicado prueba ni solicitado por las partes la celebración de vista pública o el trámite de conclu¬siones escritas, quedaron las actuaciones pendientes del dictado de la resolución procedente.



QUINTO. - Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripcio¬nes legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrado Ponente don José Antonio Santandreu Montero.

Fundamentos

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de fecha 25 de febrero de 2011, que resolviendo conjuntamente los expedientes números NUM000 y NUM001 , desestimó la reclamación interpuesta el 10 de agosto de 2009 contra la liquidación número NUM002 por un importe de 12.814,00 euros y contra la sanción de 7.280,40 euros, dictada e impuesta, respectivamente por la Administración de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Úbeda por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio de 2007.



SEGUNDO.- La cuestión objeto de la presente litis consiste en determinar si son o no fiscalmente deducibles determinados gastos por importe de 60.191,39 euros que como tal se dedujo el recurrente en su declaración por el IRPF de 2007 y que no fueron admitidos por la Administración Tributaria, ello en cuanto a la liquidación; y respecto de la infracción grave y leve que se le imputó y por la que ha sido sancionado por dejar de ingresar y por solicitar indebidamente devoluciones indebidas, aduce su improcedencia por no concurrir el elemento subjetivo de la culpabilidad precisa para la imposición de toda sanción.



TERCERO.- Conforme a lo establecido en el articulo 26 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinara según las normas del Impuesto sobre Sociedades. Por su parte, el articulo 10 del Texto, Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado mediante Real Decreto Legislativo 4/2004, establece respecto de la determinación de la base imponible que 1.- La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el periodo impositivo, minorada por la compensación de bases imponibles negativas de periodos anteriores, y 2.- La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria. 3.En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas norma.

Entre las disposiciones que hace referencia la norma anterior se encuentra el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, el cual incluye entre los principios contables de aplicación obligatoria los siguientes: Principio de correlación de ingresos y gastos: El resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho periodo menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquellos.... Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal , después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos que va a presidir esta materia por lo que para que un gasto sea deducible en el impuesto sobre sociedades, es necesario que se demuestre su correlación entre ingresos y gastos , siendo éste un principio reiterado por la Jurisprudencia. Es por ello que el punto de partida para resolver la cuestión enunciada, radica en que, conforme a la normativa de aplicación a la que seguidamente nos referiremos, para que proceda su deducción, es preciso que se trate de gastos que sean necesarios para la obtención de ingresos, que consten contablemente como tales, que se encuentren justificados documentalmente y que se vinculen directamente al desarrollo de la actividad desplegada.

El artículo 106.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece que 'Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales , deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'.

Consecuentemente, a tenor de la normativa aplicable, la deducibilidad de los gastos derivados de una actividad económica está condicionada por los principios de registro y correlación con los ingresos, debiendo estar en todo caso debidamente justificados documentalmente.



CUARTO.- Llegados a este punto, debemos establecer que recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que resulta exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 (RJ 2007, 5545) , al proclamar: '...con arreglo al antiguo artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'. Más recientemente incluso, la Sala Tercera ha afirmado que 'corresponde al sujeto pasivo acreditar la realidad no sólo de un pago o gasto , sino su obligatoriedad, de cara a obtener su deducción en el Impuesto sobre Sociedades' ( sentencia de la sección 2ª de 15 de noviembre de 2011 (RJ 2012, 2199) , recurso 1603/2007 ).

Sobre dicha cuestión debe citarse la doctrina del Tribunal Supremo que entre otras sentencias, entre ellas la 11 de marzo de 2013 (Nº de Recurso: 3858/2010 ) señala lo siguiente 'Conviene recordar que, ya bajo la vigencia de la Ley 61/1978 Ley 61/1978 (artículo 13 y 14), para que un gasto tuviera el carácter de deducible fiscalmente debía ser necesario para la obtención de los ingresos, además de real o efectivo. No bastando a tal efecto con estar contabilizado, porque el artículo 37.4 del Reglamento del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (RCL 1982, 2783 y 2941) (BOE de 21 de octubre), disponía que «toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente». Esta configuración no varió bajo la vigencia de la Ley 43/1995 (RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164) , que vinculó el concepto de gasto fiscalmente deducible a su carácter de necesario para la obtención de los ingresos, además de a sus imprescindibles reflejo contable y justificación documental, debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia, según hemos recordado, entre otras muchas, en las sentencias de 25 [sic] de noviembre de 2011 (RJ 2012, 2448) (casación 594/09, FJ 4 º) y 26 de noviembre de 2012 ( casación 185/11 , FJ 2º).

Pues bien, en virtud del artículo 114.1 de la Ley General Tributaria de 1963 [también en la disciplina del artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (RCL 2003 , 2945) General Tributaria (BOE de 18 de diciembre)], correspondía al sujeto pasivo la carga de probar la efectividad y la necesidad de los gastos cuya deducción fiscal pretendía, conforme a la doctrina consolidada de esta Sala, referida tanto a la Ley 61/1978 (RCL 1978, 2837) , como a la Ley 43/1995 (RCL 1995, 3496 ), que la sustituyó [véanse, por todas, las sentencias de 19 de diciembre de 2003 (RJ 2003, 9310) (casación 7409/98 , FJ 6 º), 9 de octubre de 2008 (RJ 2008, 7773) (casación 1113/05 , FJ 4 º), 16 de octubre de 2008 (RJ 2009, 1553) (casación 9223/04 , FJ 5 º), 15 de diciembre de 2008 (RJ 2009, 920) (casación 2397/05 , FJ 3 º), 15 de mayo de 2009 (RJ 2009, 5451) (casación 1428/05 , FJ 4 º), 27 de mayo de 2010 (RJ 2010, 5286) (casación 1090/05 , FJ 3 º), 24 de noviembre de 2011 (RJ 2012, 2448) (casación 594/09 , FJ 4 º), 2 de febrero de 2012 ( casaciones 388/09 (RJ 2012, 3316) , FJ 3 º, y 686/09 (RJ 2012, 3740) , FJ 4 º) y 26 de noviembre de 2012 (casación 185/11 , FJ 2º)], sin que el principio de facilidad probatoria ni el de buena fe procesal puedan amparar una inversión del onus probando [tres sentencias de 13 de febrero de 2012 ( casaciones 4096/08 (RJ 2012 , 3946) , 4910/08 (RJ 2012 , 3360 ) y 4964/08 (RJ 2012, 4545) , FJ 4º en los dos primeros casos y FJ 5º en el último)].



QUINTO.- Así pues, la deducibilidad fiscal de un gasto ha de partir de su realidad o efectividad, a cuyo fin se ha de contar con las correspondientes facturas, que reúnan los requisitos reglamentariamente establecidos y debidamente contabilizadas, pero también con la documentación acreditativa de la relación jurídica subyacente, cuando aquellos documentos, por sí mismos, no permitan entender probada la realidad de los gastos facturados y su correlación con los ingresos obtenidos [véanse al respecto las sentencias de de febrero de 2007 (casación 2739/02, FFJJ 4 º y 5º), 15 de diciembre de 2008 ( casación 2397/05 , FJ 3 º), 10 de septiembre de 2009 ( casaciones 3171/05 y 3238/05 , FJ 3 º), 5 de noviembre de 2009 ( casación 5349/03, FJ 8 º) y 17 de diciembre de 2009 ( casación 4545/04 , FJ 11º)].' .

La doctrina citada del Tribunal Supremo es aplicable al presente caso, pues conforme al art. 26.1 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (RCL 2004, 622) , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades y en el mismo sentido se pronuncia el art.

28.1 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

Por tanto, en el presente caso debe señalarse que le correspondía a la recurrente acreditar la realidad de cada uno de los gastos y su vinculación con la actividad .

Asi pues, el R.D. Leg. 4/2004 regulador del Impuesto sobre Sociedades establece los requisitos para que los gastos sean deducibles, exigiendo que estén justificados con factura (art. 133), que estén contabilizados y obedezcan a operaciones realmente realizadas (art. 19.3) y que se imputen al ejercicio en el que se hayan devengado (art.19.1). Al aplicar el régimen de estimación directa son aplicables las normas del Impuesto sobre Sociedades, lo que supone que los gastos deban haberse realizado en el ejercicio de la actividad y que sean necesarios para obtener los ingresos.

Por otro lado, además de las exigencias materiales del gasto cuya deducción se pretende, el mismo debe estar adecuadamente justificado cumpliendo determinados requisitos formales exigidos en las normas que regulan los requisitos de las facturas.

En este sentido, lo exigido por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (RCL 2003, 2790) , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, es que la 'factura' contenga los datos e importes donde se identifiquen, entre otras circunstancias, la operación realizada así como la adecuada vinculación con la actividad que permite al sujeto pasivo obtener los ingresos de su área profesional o empresarial. Debe recordarse que,tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos, lo cual está relacionado con el artículo 216 LEC , que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre (RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) , los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal (...) Por ello, la carga de la prueba, conforme al art. 114 de la Ley General Tributaria , corresponde al sujeto pasivo, quien debe acreditar la afectación de los gastos en la forma legalmente exigida.....' Por otra parte el artículo 105 LGT/2003 regula la carga de la prueba señalando: '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.



SEXTO .- La LGT de 2003 (RCL 2003, 2945) indica en su art. 106 que'1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil (LEG 1889, 27) y en la Ley 1/2000, de 7 de enero (RCL 2000, 34, 962 y RCL 2001, 1892) , de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa. (...) 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria , mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria' (el subrayado es nuestro). Además, el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre ( RCL 2003, 2790 ) , que aprueba Reglamento regula las obligaciones de facturación.

La sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2008 (RJ 2009, 342) , aun referida a un ejercicio en el que esta nueva normativa no era de aplicación, menciona, junto a otros datos, esta nueva normativa, para flexibilizar una interpretación excesivamente estricta de la doctrina contenida en la de 24 de mayo de 2005; dice así esta sentencia: 'La exigencia de un documento para poder ejercitar el derecho a deducir es loable, ya que con su cumplimiento se posibilita el poder controlar que, efectivamente, se está deduciendo conforme a la realidad de los hechos, disponiéndose así de un instrumento en la lucha contra el fraude fiscal. En nuestro Derecho el principal documento es la factura original expedida por quien realiza o preste el servicio.

Ahora bien, no cabe extremar esta exigencia hasta llegar a mantener que cuando la factura está incompleta, supone la pérdida de la posibilidad de ejercitar el derecho porque la factura no es un elemento constitutivo del derecho a la deducción, sino un mero y simple requisito para poder ejercerlo.

En este sentido en la sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 5 de diciembre de 1996 (TJCE 1996, 222) , AS. C-85/95 , John Reisdorf, ya se reconoció implícitamente que los medios de prueba del IVA soportado no pueden limitarse de forma que se haga imposible o sumamente difícil ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas, estando los Estados miembros legitimados para solicitar del sujeto pasivo, cuando no posea factura, otras pruebas que demuestren que la transacción objeto de la solicitud de deducción se produjo efectivamente.

Acorde con este orientación, en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (RCL 2003, 2790) , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del IVA ( RCL 1992, 2834 y RCL 1993, 404) , luego de ponerse de manifiesto la importancia que tiene la factura para la correcta gestión de los distintos tributos, por la información que la misma proporciona a la Administración, se añade que la factura no puede configurarse como un medio de prueba tasada, especificando que si bien la factura completa es, sin duda, el principal medio de prueba a efectos tributarios, ello no puede suponer que las cuotas o gastos deducibles no puedan probarse de otras formas, siempre que las mismas acrediten de modo fehaciente la realidad de los referidos gastos y cuotas.

En suma, si el medio de prueba empleado es el idóneo, no debe existir obstáculo alguno para admitir la deducción, aunque se haya infringido algún requisito formal.

En favor de la flexibilización del rigor formalista se encuentra también la sentencia del TJCE de 1 de abril de 2004 (TJCE 2004, 90) , AS C-90/02 , al otorgar relevancia prioritaria a la deducción de las cuotas de IVA efectivamente soportadas, por ser tal deducción un elemento esencial del funcionamiento del régimen de este Impuesto '.

Es cierto que la recesión que la sentencia hace del Real Decreto 1496/2003 (RCL 2003, 2790) (en realidad de su exposición de motivos) puede resultar un tanto extensiva, pues no vemos que la norma llegue a decir tanto como se indica. Ahora bien, sí es cierto que en dicha exposición de motivos se dice que al regularse la factura no se pretende establecer una prueba tasada, sino un ' requisito de deducibilidad '; pero ello se dice únicamente en cuanto al IVA y por expresa remisión al art. 97 de la Ley de dicho impuesto, cuando aquí nos hallamos en otro ámbito (y obsérvese que la sentencia del Tribunal Supremo que glosamos sí se refería a ese más estricto ámbito del IVA y aún así optó por la tendencia flexibilizadora).

SEPTIMO.- Llegados a este punto la Administración no acepta los gastos del punto 3 por importe de 14.709,84 euros, registros 144, 150 y 151 correspondientes a las cuotas de un contrato de leasing financiero con opción de compra de un Buggy Maxi 1200 afecto a la actividad porque según expuso la Administración no se acredita correlación ni ser necesarios para obtener ingresoEl adecuado enjuiciamiento de la cuestión planteada en el litigio exige efectuar algunas precisiones sobre la figura jurídica a la que se refiere tal controversia: el contrato de arrendamiento financiero o «leasing». Así, su primera regulación en España se llevó a cabo por el Real Decreto-ley 15/1977, de 25 de febrero, sobre Medidas fiscales, financieras y de inversión pública , de cuyo Título II, dedicado a la regulación de las Empresas de arrendamiento financiero, ha de destacarse su artículo 19 , que definió este contrato del siguiente modo: «A los efectos de la presente disposición constituyen operaciones de arrendamiento financiero aquellas operaciones que, cualquiera que sea su denominación, consistan en el arrendamiento de bienes de equipo, capital productivo y vehículos adquiridos exclusivamente para dicha finalidad por Empresas constituidas en la forma prevista en el artículo veintidós y según las especificaciones señaladas por el futuro usuario. Las mencionadas operaciones deberán incluir una opción de compra a favor de usuario al término del arrendamiento».

En cuanto al régimen tributario del arrendatario, el artículo 25, apartados 4 y 5 de dicho Real Decreto -ley dispuso: «4.-Para el arrendatario tendrá la consideración de gastos deducibles la totalidad de la cuota que debe satisfacer a la Sociedad de arrendamiento financiero en virtud de contrato. 5.-Si finalizado el contrato, el arrendatario opta por la compra de los bienes, podrá amortizar los mismos por el precio de adquisición, aplicando las normas generales de amortización contenidas en la legislación vigente».

El apartado 1 del mismo artículo 25 señalaba que: «1.-Las Sociedades de arrendamiento financiero deberán amortizar el coste de sus inversiones -deducido el valor residual de las mismas- en el plazo de duración de los respectivos contratos».

Estas normas fiscales continuaron en vigor después de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre ( RCL 1978, 2837; ApNDL 7226) , del Impuesto sobre Sociedades, porque así lo ordenó su Disposición Final Tercera, que preceptuó: «Tercera.-Quedan derogadas a partir del 1 de enero de 1979 todas las normas legales y reglamentarias que regulan el (anterior) Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas, salvo lo dispuesto en (...) las disposiciones sobre amortizaciones en los casos de arrendamiento financiero contenidas en el Título II del Real Decreto-ley de 25 de febrero de 1977».

Ello quiere decir que el planteamiento tributario del arrendamiento financiero o «leasing», en el Impuesto sobre Sociedades, se basa en considerar propietaria del bien a la Sociedad de arrendamiento financiero, la cual obviamente tiene que amortizar el bien sobre su precio de coste menos el valor residual que es el propio de la opción de compra, durante el período del contrato, incluyendo, por tanto, en las cuotas periódicas a cobrar, la amortización o recuperación de su inversión, el coste financiero y el beneficio de la operación; y, en cambio, considera al arrendatario como titular del derecho de uso, al cual se le concede obligatoriamente la opción de compra sobre el valor residual, de ahí que fiscalmente las cuotas periódicas que paga el arrendatario tengan la consideración fiscal de canon o renta arrendaticia, deducibles como gasto fiscal.

Existe un planteamiento dual del arrendamiento financiero o «leasing», ya que desde el punto de vista jurídico se regula como un contrato de arrendamiento con opción de compra, en tanto que desde el punto de vista económico se considera que el arrendatario es el que realiza la inversión. El hecho de que la propiedad de tales bienes continúe siendo de las Sociedades de «leasing» da lugar a una situación «sui generis», con evidente trascendencia para la amortización de aquéllos. Se produce por tanto una disociación entre el propietario y el explotador de los bienes de producción. El primero, como se acaba de decir, es la Sociedad de «leasing»; el segundo, la unidad económica arrendataria de dichos bienes. Pero si la citada disociación concurre también en la figura del alquiler puro, en el «leasing» hay que tener en cuenta, además, la opción de compra como nota específica del mismo para comprender con un sentido más exacto cuáles son los condicionantes de la problemática de la amortización de las inversiones realizadas por las Sociedades de que se trata. En efecto, la opción de compra determina de suyo que la Sociedad de «leasing» amortice el coste de los bienes de producción (deducido su valor residual) durante el período de tiempo en que éstos son explotados por el arrendatario. Este punto de vista, que se apoya en la lógica más pura, lleva implícita la aceptación (siempre en la vertiente de la Sociedad de «leasing») de que existe una correlación entre la vida física y aun tecnológica de dichos bienes, con el referido período de tiempo. La opción de compra es pues, el factor sustancial que orienta la práctica seguida por las Sociedades de «leasing» según la cual éstas deberán amortizar el coste de sus inversiones (deducido el valor residual de las mismas) durante los años de vigencia de los respectivos contratos ( Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de mayo de 2000 [ RJ 2000, 4871] ).

La lectura del expediente nos enseña que tras las alegaciones que efectuó el hoy demandante, la propia Administración resolvió que procedía estimar parcialmente las alegaciones manifestadas respecto del justificante aportado de fecha 3 de mayo de 2007, con el número 58 de anotación en el libro registro de gastos y que corresponde al pago de 5.736,63 euros por la adquisición de una máquina Buggy Maxi 1200 a través de la póliza por contrato de arrendamiento financiero con la Caixa .

Según el artículo 115 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades las cuotas de arrendamiento financiero deberán aparecer expresadas en los respectivos contratos..., tendrán en todo caso la consideración de gasto fiscalmente deducible la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora.

Es por ello que ese gasto es deducible. Esa circunstancia se daba en la cuota de 5.828,35 euros correspondiente al recibo de la Caixa por el arrendamiento financiero referido de fecha 31 de diciembre de 2007, sin embargo no podemos aceptar igual tratamiento en los registros números 150 y 151 pues los mismos datan de 3 de mayo y 3 de noviembre de 2006 y esos gastos se debieron imputar en ese ejercicio de conformidad con el artículo 14.1 b) de la Ley 35/2006, del IRPF , en relación con el artículo 31 del RD 1772/2004 que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Es por ello que procede que se incluya como gasto deducible fiscalmente la cantidad de 5.828,35 euros.

OCTAVO.- Sobre su pretensión de que se le deduzca el importe de 7.741,17 euros como gasto por los intereses de la hipotecas de los olivares de su propiedad, la Sala no puede acogerla porque lo realmente relevante es que esos préstamos con garantías hipotecarias se hubieran invertidos en la explotación de olivar y de ese extremo, más allá de la formalización de los préstamos y de la pretensión que se dedujeran sus intereses, no hay el menor vestigio en las actuaciones de que hubiera invertido ese importe en su explotación por lo que falta el primer elemento para que un gasto se puede considerar como fiscalmente deducible como es que tuviera relación con la actividad económica.

En este punto conviene recordar que en el ámbito del impuesto de sociedades, la deducibilidad de un gasto viene condicionada por la observancia de una serie de requisitos en forma de la realidad y la justificación del mismo, su correlación con los ingresos, la imputación temporal y la sujeción al principio de inscripción contable. Así pues la contabilización de un gasto , o su registro previo en los libros registro de gastos, es un presupuesto formal considerado como necesario por la regulación legal que le es aplicable para que pueda ser tenido en cuenta a la hora de la determinación del rendimiento neto de toda actividad económica, tanto profesional como empresarial realizada por una persona física que determina su base imponible.

La parte recurrente solicita se le reconozca la deducción de 12.330,29 euros por la amortización del olivar. Afirma que el olivar se ha amortizado al coeficiente lineal máximo del 2 % sobre el valor que corresponde a las mejoras de las matas , uno de los dos elementos que componen el valor total de las fincas: mejoras y tierras. Para ello aplica el método analítico consistente en hallar las rentas que se obtienen en una hectárea de olivar, a partir de los valores medios de las fincas de esa clase de su entorno y los que se obtendrían en el mismo terreno si no tuviera las mejoras del olivo sobre él, y a partir de esos datos se puede obtener qué porcentaje del valor de la finca se debe al suelo y cuál se obtiene merced a las mejoras o vuelo, que en el caso que nos atañe, según manifiesta el recurrente, es de un 59 % sobre el valor total.

Del Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre , que regula el Plan General de Contabilidad, se deduce que es imprescindible atenerse a la documentación acreditativa tanto del precio de adquisición, como, en su caso, del coste de producción y en su caso de las mejoras. En ese aspecto es disposición legal es clara, se precisa la concreción contable del valor de adquisición, el coste de la producción y el de las mejoras. Sin embargo, el recurrente no contabilizó, no registró contablemente las amortizaciones en los libros correspondientes ya que según reconoce no diferencia contablemente el valor del suelo y el del vuelo sino que lo calcula en referencia a determinados índices económicos, concretamente a la encuesta de precios de la tierra en Andalucía y los medios correspondientes a la provincia de Jaén, publicados por la Consejería de Agricultura y Pesca de la Junta de Andalucía.

En principio el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades contiene en su anexo unas tablas de coeficientes de amortización atendiendo a las distintas actividades económicas y en la agrupación 01 regula los aplicables para la producción agrícola.

La consignación contable que establece el Plan de Contabilidad para las amortizaciones es básica, se ha de conocer el valor del bien, el coste de la producción y en su caso de las mejoras sin que se pueda suplir esa exigencia con una referencia general al valor de los terrenos en la zona de su situación en atención al valor de la finca sin olivar y el precio que tiene la que contase con él. Es decir que nos encontramos ante quien no contabilizó ni registró, contablemente, las amortizaciones en los libros correspondientes y que hace abstracción de la depreciación efectiva que sufren los distintos elementos por su funcionamiento, uso o disfrute y se remite a un método, que a los efectos que condicionan el reconocimiento del derecho a la deducción pretendida, no puede gozar del respaldo de la Sala, de ahí que no haya lugar a reconocer la deducción por el concepto de amortización.

Similar suerte va a seguir su pretensión de que se le deduzcan 2.146,62 euros de la factura de Hormigones Orientales pues no se precisa ni detalla con la necesaria claridad el objeto y finalidad de la obra, sino que se hace una valoración directa por quien la realiza, cuando de tratarse no de una obra de inversión, sino de un gasto, se debía haber confeccionado un informe acreditativo de la situación del vado, especificando y aclarando que era el lugar por el que accedían los tractores a la finca y que al quedar inutilizado por la avenida del agua se vio en la necesidad de afrontar ese gasto. Es por esa insuficiencia probatoria por la que consideramos que no procede la deducción de esa cantidad.

NOVENO.- Reitera en esta instancia su petición de que se le deduzcan las partidas de gastos de 2.379,24 euros y de 1.069 euros que corresponden a facturas de ejercicios anteriores y a garrafas de gasoil para el funcionamiento de la maquinaria, sin embargo no podemos acoger esa pretensión por cuanto no reúne los requisitos necesarios para su deducibilidad , pues en la facturación de los mismos no figura la afectación de los vehículos a esa actividad económica. Esa carencia de la factura tampoco ha sido suplida por otra documentación que permitiera acreditar la utilización de ese combustible por los vehículos que están directamente afectados a la explotación agrícola del ahora recurrente.

En donde sí ha de prosperar su pretensión es en su propósito de que se incluyan como gastos deducibles 24.733 euros que obedecen al importe de las cuotas trimestrales que por el riego de 7.529 matas le giró la Comunidad de Regantes de la finca DIRECCION000 . Esos conceptos sí considera la Sala que se integran en el capítulo de gastos pues la necesidad de riego es obvio en una explotación como la que regenta el recurrente e igual reconocimiento y tratamiento ha de merecer el importe que como abonado a esa Comunidad ha de satisfacer pues esa condición es la que le da derecho al riego.

Es por todo lo que antecede que hemos de anular la liquidación para que la Administración pondere y aplique los gastos que como tal ha considerado la Sala.

DECIMO.- En cuanto a la infracción y la consiguiente sanción, la parte recurrente aduce su anulación por falta de motivación. Alegación de esa índole nos impone la transcripción del apartado de motivación de la resolución sancionadora. En ese aspecto en el acuerdo sancionador de 2 de septiembre de 2009 expone en cuanto a la motivación lo siguiente :' La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente , se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria. Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria'.

Sobre ese aspecto, debemos recordar una vez más que en los últimos años se viene abriendo paso una insistente doctrina del Tribunal Supremo a propósito de la necesaria motivación del componente de la culpabilidad en los expedientes sancionadores instruidos en el ámbito de aplicación de los tributos, con exponente significativo de ella en la recogida en sentencia de 6 de junio de 2008 (RJ 20085827), dictada en recuso de casación número 146/2004 para la unificación de doctrina, donde se inician sus consideraciones a partir de lo señalado en su sentencia anterior de 16 de marzo de 2002 (RJ 20023035), en la que se indicó que 'en materia de Derecho Sancionador, la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos en la Ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de la sanción' de suerte que, se concluye afirmando, las sanciones tributarias no 'pueden ser resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes', porque 'no basta con que la inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción. Es preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora' ( STS de 16 de julio de 2002 , RJ 20023035).

Y, partiendo de estas premisas irrenunciables para su consideración en el ámbito sancionador tributario, el Tribunal Supremo, en la citada sentencia de 6 de junio de 2008 desglosa esta suerte de criterios generales que, seguidamente sintetizamos, y constituyen la guía que debe ser tenida en cuenta para enjuiciar si una resolución sancionadora tributaria se halla, o no, suficientemente motivada. Primero, el principio de seguridad jurídica exige que cuando la Administración ejerce la potestad sancionadora sea la propia resolución administrativa que pone fin al procedimiento la que, como parte de su fundamentación, identifique expresamente, o al menos, de forma implícita el fundamento legal de la sanción, por lo que resulta evidente que la mera cita de los preceptos legales que tipifican la infracción apreciada y establecen la sanción impuesta no es suficiente para garantizar las exigencias que derivan de los derechos a la presunción de inocencia y a la defensa del sancionado. Segundo, la existencia de una infracción no puede fundarse en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de la culpabilidad ( STC 164/2005 , RTC 2005164). Matizando el Alto Tribunal en sentencia de 10 de julio de 2007 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 216/2002 , RJ 20077317) '(...) que no se ha producido ni en la vía administrativa, ni en la jurisdiccional, la valoración de los específicos hechos que configuran la infracción tributaria sancionada. Tanto en una como en otra resolución se limitan a realizar formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero no llevan a cabo, como es necesario, un análisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada' (en el mismo sentido SSTS de 9 de julio de 2007, RJ 20077039 ; y de 2 de noviembre de 2002 , RJ 20031025). Tercero, en los casos en que la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, por corresponder al órgano sancionador tributario acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción y, de modo particular, el de la culpabilidad. Por lo tanto, sólo cuando la Administración ha razonado en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad punitiva en los términos que se apuntaran en el artículo 77.4, letra d) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , y ahora, en el artículo 179.2, letra d) de la vigente Ley 58/2003 . En suma, la existencia de culpabilidad en la conducta del sujeto infractor no puede sustentarse en la falta de apreciación de una discrepancia razonable en la forma de interpretar la norma tributaria porque el precepto que recoge esta causa excluyente de la responsabilidad no agota todas las susceptibles de quedar señaladas en él, y aún cuando se entienda que la interpretación efectuada por el obligado tributario no es razonable, es posible que, no obstante, haya actuado de forma diligente. (En el mismo sentido, STS de 18 de noviembre de 2010 , RJ 20108554) Finalmente, ha de aclararse que la referencia en la resolución sancionadora a que el acta de inspección quedó cerrada en conformidad no es suficiente per se para confirmar que el sujeto infractor actuó culpablemente porque la conformidad al acta se presta únicamente respecto de los hechos que se consignan en la misma, en tanto la cuestión de la culpabilidad del sujeto infractor afecta a la valoración de su conducta.

El Tribunal Supremo, en la sentencia cuya doctrina se viene sintetizando, recuerda también que 'en la medida en que la competencia para imponer sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad' .

En el presente caso, el mero examen de la resolución sancionadora, confirmada por el TEARA, evidencia el claro incumplimiento del deber de motivar sobre la culpabilidad del recurrente , pues sólo se plasman frases estereotipadas carentes de contenido sustantivo, de genérica aplicación a muchos otros supuestos, sin llegar a razonar en modo alguno sobre las alegaciones vertidas por la sancionada en el trámite de audiencia concedido, en descargo de la responsabilidad infractora que se le imputaba.

En definitiva, la resolución sancionadora sostiene la existencia de la infracción sancionada, sin cumplir con su debe r de motivación en los términos en que es exigible legalmente, de ahí qu e deba ser anulada la citada resolución, sin necesidad de entrar a examinar los restantes motivos de impugnación.

DECIMO
PRIMERO.- La estimación parcial del presente recurso hace que de conformidad con el artículo 139 de la LJCA no hay lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas de esta instancia Vistos los artículos citados y los demás de general y pertinente aplicación la Sala dicta el siguiente

Fallo

1.- Estima en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de don Juan Enrique contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de fecha 25 de febrero de 2011, que resolviendo conjuntamente los expedientes números NUM000 y NUM001 , desestimó la reclamación interpuesta el 10 de agosto de 2009 contra la liquidación número NUM002 por un importe de 12.814,00 euros y contra la sanción de 7.280,40 euros, dictada e impuesta, respectivamente por la Administración de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Úbeda por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio de 2007, acto que anulamos en cuanto a la liquidación para que se dicte otra en la que se proceda a la admisión de las deducciones declaradas en nuestra sentencia y dejando así mismo sin efecto la sanción impuesta por no considerarla conforme a derecho.

2.- Sin expresa condena al pago de las costas de esta instancia.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Notifíquese la presente resolución a las partes, con las prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , haciéndoles saber que, contra la misma, cabe interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, limitado exclusivamente a las cuestiones de derecho, siempre y cuando el recurso pretenda fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, y hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Para la admisión del recurso será necesario que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, de conformidad con los criterios expuestos en el art. 88.2 y 3 de la LJCA .

El recurso de casación se preparará ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, y seguirá el cauce procesal descrito por los arts. 89 y siguientes de la LJCA . En iguales términos y plazos podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Superior de Justicia cuando el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma.

El recurso de casación deberá acompañar la copia del resguardo del ingreso en la Cuenta de Consignaciones núm.: 2069000024111711, del depósito para recurrir por cuantía de 50 euros, de conformidad a lo dispuesto en la D.A. 15ª de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre , salvo concurrencia de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5º de la Disposición Adicional Decimoquinta de dicha norma o beneficiarios de asistencia jurídica gratuita.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.