Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 908/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 174/2018 de 16 de Octubre de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009750
NIG: 28.079.00.3-2018/0005501
Procedimiento Ordinario 174/2018
Demandante: CASS ELLIOT FINANZAS, S.L.,
PROCURADOR D./Dña. JOSE CARLOS PEÑALVER GARCERAN
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 908
RECURSO NÚM.: 174-2018
PROCURADOR D. JOSÉ CARLOS PEÑALVER GARCERÁN
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo (en sustitución)
Magistrados
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
-----------------------------------------------
En la Villa de Madrid a 16 de octubre de 2019
Visto por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia
de Madrid, constituida por los Sres. Magistrados relacionados al margen, los autos del presente recurso

contencioso-administrativo número 174/2018, interpuesto por el Procurador D. JOSÉ CARLOS PEÑALVER
GARCERÁN en nombre y representación de CASS ELLIOT FINANZAS, S.L. contra la Resolución de fecha
19 de diciembre de 2017, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en las
reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001 , por la que se desestima la reclamación
económica presentada, frente al Acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de
los ejercicios 2009 y 2010 y Acuerdo de imposición de sanción respecto al mismo ejercicio. Ha sido parte
demandada en las presentes actuaciones la Administración General del Estado representada y defendida por
su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO. - Por el Procurador D. JOSÉ CARLOS PEÑALVER GARCERÁN en nombre y representación de CASS ELLIOT FINANZAS, S.L, se interpuso recurso contencioso-administrativo y en el momento procesal oportuno la parte actora formalizó la demanda, en el que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estimó procedentes, terminó suplicando que se dictase sentencia, en la que, estimando en todas sus partes esta demanda, revoque la resolución administrativa impugnada y anule la liquidación y la sanción que en la misma se confirman, ordenando la devolución de los importes pagados.



SEGUNDO. El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en el que, tras alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando se dictara sentencia desestimatoria del recurso contencioso-administrativo.



TERCERO. Siguió el procedimiento su curso y se señaló para votación y fallo de este recurso el día 15 de octubre de 2019, fecha en que tuvo lugar la deliberación y votación.



CUARTO. Por acuerdo del Presidente de Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid se dictó la presente Sentencia dentro del Plan de Apoyo de sustituciones voluntarias.

Ha sido Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª María Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO. - El presente recurso tiene como objeto, la Resolución de fecha 19 de diciembre de 2017, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001 , por la que se desestima la reclamación económica presentada, frente al Acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 y 2010 y Acuerdo de imposición de sanción respecto al mismo ejercicio por importes respectivos de 77.449,23 € y 33.274,51 €.

La Resolución impugnada considera que la unidad de inspección estaba habilitada para desarrollar las actuaciones inspectoras sobre la entidad reclamante, habiendo obtenido el obligado tributario el motivo alcance y extensión de las actuaciones inspectoras, sin que se le haya causado indefensión. Por otro lado, confirma la liquidación, desestimando las alegaciones de las partes. Por último, considera que el acuerda reitera los motivos de regularización y concreta la culpabilidad en el incumplimiento de la diligencia.

La Resolución impugnada fundamenta su decisión en la inexistencia de la realidad de los servicios prestados por la recurrente, confirmando las conclusiones de la Inspección.

En el acuerdo de liquidación definitiva, de 29 de julio de 2014, se determinan dos motivos de regularización consistentes en la no aplicación a la entidad actora de los incentivos fiscales regulados para las empresas de reducida dimensión, al no tener los requisitos exigidos en el art. 27 LIRPF, en la no admisión de determinadas amortizaciones, extremo no discutido en la demanda, y en la negativa a la admisión de la deducción de determinados gastos relacionados con los ingresos.



SEGUNDO. - La demanda centra su contenido, en las siguientes argumentaciones: En primer lugar, alega la nulidad del procedimiento inspección, por falta de motivación del inicio del procedimiento, así como de su ampliación. Considera que la Orden de Carga en el Plan de Inspección, no contiene ninguna justificación. Asimismo, desde el inicio de la inspección, se solicita al contribuyente información fiscal que no se limita a la comprobación de los requisitos para la aplicación de beneficios fiscales, sino que rebasa este ámbito y se proyecta sobre la totalidad del impuesto. En relación con la ampliación, la orden de modificación de carga es incoherente e inmotivada.

En segundo lugar, sostiene que no se pueden aplicar las normas del Impuesto sobre la Renta de las de las Personas Físicas para limitar los beneficios establecidos en la ley del Impuesto sobre Sociedades para las empresas de reducida dimensión, ya que ejerce una actividad empresarial y tiene sus propios medios de producción y trabajo.

Alega también la deducibilidad de los gastos soportados por corresponder a servicios utilizados en el ejercicio de su actividad de arrendamiento de inmuebles. En concreto, alude a las facturas emitidas por RUBI MARTES S.A, en concepto de 'uso de oficina y equipos informáticos...', facturas emitidas por la sociedad FINANZAS Y EQUIPAMIENTOS S.A en concepto de 'arrendamiento con opción de compra del inmueble situado en la c/ Silicio 60', facturas de gastos aportados por el obligado tributario, en concepto de gasolina y reparaciones de diversos vehículos, gastos de representación y recibos de rentas pagadas, en concepto de alquiler del local de Torregrosa 11, donde se ubica la sede social.

En cuarto lugar, señala que la deducción de determinados gastos, resulta de una razonable interpretación de la norma, lo que en todo caso no da lugar a responsabilidad por infracción tributaria. Explica que los gastos están referidos al objeto social de la compañía y por tanto su deducción es razonable.

Por último, denuncia la falta de motivación del acuerdo sancionador, en cuanto la Administración no ha consignado las razones por las que entiende que ha existido culpabilidad.



TERCERO.- Las alegaciones de la Abogado del Estado, en sustento de su pretensión, comienzan negando la nulidad del procedimiento inspector y de la liquidación girada por falta de motivación del inicio de la inspección y de la ampliación. Niega que cumpla la entidad actora con los requisitos exigibles a las empresas de reducida dimensión y en cuanto a los gastos, considera que no se dan los requisitos para practicarse las deducciones. En este sentido, las facturas controvertidas se refieren a operaciones, que no se acredita que se hayan realizado efectivamente Por otro lado, defiende la legalidad del Acuerdo sancionador, en lo que se refiere a la motivación, pues considera que se han expuesto suficientemente los motivos que han originado la comisión de la infracción.

Por último, niega la existencia de una interpretación razonable, ya que la recurrente presentó una declaración incompleta e inexacta.



CUARTO.- La demanda, denuncia la nulidad del acuerdo de liquidación, como consecuencia de la falta de motivación del inicio y ampliación del procedimiento inspector.

Tal como dijimos en el recurso 178/2018, en Sentencia dictada el 16 de mayo de 2019, ponente Sra.

Prendes Valle, existe constancia del contenido de la Orden de Carga en Plan de Inspección de fecha 7 de octubre de 2013, la cual especifica como descripción del programa 'Control Otros Beneficios Fiscales, Deducciones y Bonificaciones'; e identifica las actuaciones a practicar de la siguiente forma: 'actuaciones de comprobación e investigación'.

Por otro lado, como alcance de la actuación de comprobación e investigación se menciona que será parcial y que recaerá sobre el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2009 y 2010. Se especifica, también, que versaran sobre el 'control y análisis de los beneficios fiscales asociados al carácter de Empresa de Reducida Dimensión declarados por el obligado tributario ( Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Art. 108 al 114) ALQUILER LOCALES INDUSTRIALES sin trabajadores, regularizar tipo reducido, ver Amortización del inmovilizado y otros gastos/'.

En sintonía con lo expuesto, en la Comunicación de Inicio de Actuaciones de Comprobación e Investigación de fecha 17 de octubre de 2013 se señala que las actuaciones de comprobación e investigación tienen por objeto el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 a 2010, con carácter parcial, limitándose al 'control y análisis de los beneficios fiscales asociados al carácter de Empresa de Reducida Dimensión declarados por el obligado tributario ( Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Art. 108 al 114)'.

A continuación, se dicta tal como se observa en el expediente administrativo de gestión, Orden de Modificación de Carga en Plan de fecha 29 de enero de 2014, incluyendo como descripción del programa 'Control Otros Beneficios Fiscales, Deducciones y Bonificaciones'; como actuaciones a practicar 'actuaciones de comprobación e investigación' y como alcance de la actuación de comprobación e investigación que serán de carácter general en relación con el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2009 y 2010 y con el IVA correspondiente a los ejercicios 1T 2010 al 4T 2010, especificándose que el motivo de variación del orden inicial es 'ampliación del alcance y la extensión de las actuaciones. Se han detectado, a lo largo de las actuaciones de comprobación, facturas que no guardan ninguna relación con los ingresos declarados'.

Igualmente, en la Comunicación de Ampliación de Actuaciones de Comprobación e Investigación de fecha 30 de enero de 2014, se informa que las actuaciones de comprobación e investigación pasan a tener carácter general y se extiende al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 a 2010, así como en relación con el IVA de los ejercicios 1T 2010 al 4T 2010.

De modo, que la parte actora no puede desconocer los motivos y razones por los que se iniciaron y ampliaron las actuaciones de comprobación e investigación, su carácter y alcance, ya que aparecen minuciosamente descritos en los acuerdos de inicio y ampliación. Exactamente en cuanto a la ampliación, se hace referencia a que en el transcurso de las actuaciones de comprobación se detectaron facturas que no guardaban relación alguna con los ingresos declarados.

Asimismo, tampoco se ha concretado qué información requerida, excede del ámbito de aplicación del procedimiento inspector, tratándose de una alusión meramente genérica.

Cuestión distinta es la falta de notificación de la inclusión en el Plan de Inspección. Esto es, en otro orden de cosas, el artículo 116 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, la 'LGT') señala que 'la Administración tributaria elaborara# anualmente un Plan de control tributario que tendrá carácter reservado, aunque ello no impedirá que se hagan públicos los criterios generales que lo informen', precepto del que no se desprende, como se sostiene de adverso, que tenga que notificarse a los obligados tributarios incluidos en dicho plan el hecho de su inclusión.

En particular, por lo que se refiere a los planes de inspección, el artículo 170.7 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos señala que 'los planes de inspección, los medios informáticos de tratamiento de información y los demás sistemas de selección de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de actuaciones inspectoras tendrán carácter reservado, no serán objeto de publicidad o de comunicación ni se pondrán de manifiesto a los obligados tributarios ni a órganos ajenos a la aplicación de los tributos.' En consecuencia, no cabe duda de que la inclusión en determinado plan de inspección no es objeto de notificación al obligado tributario, que podrá ejercitar en el procedimiento de comprobación e inspección sus correspondientes derechos, evitando de este modo cualquier tipo de indefensión.

En suma, el motivo debe ser desestimado.



QUINTO.- Debemos examinar, a continuación, la cuestión relativa a la aplicación a la entidad actora de los incentivos fiscales establecidos legalmente para las empresas de reducida dimensión.

La Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 18 de julio de 2019, dictada en el recurso de casación 5873/2017, ha resuelto recientemente sobre tal cuestión en el siguiente sentido: 'La evolución legislativa del Impuesto sobre Sociedades, la finalidad de la supresión del régimen de sociedades patrimoniales y la normativa contenida en el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades de 2004 vigente en 2010 y 2011 no avalan el establecimiento de distinciones en función de su objeto social o de cualquier otra circunstancia a la hora de acogerse a los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión previstos en los artículos 108 y ss , incluida la aplicación de un tipo de gravamen inferior al general previsto en el artículo 114 TRLIS.

Menos aun cuando la exigencia se basa en una norma ( artículo 27.2 Ley 35/2006, de 28 de noviembre ), solo aplicable a los rendimientos obtenidos por personas físicas que desarrollen una actividad empresarial por cuenta propia, sin que resulte admisible una interpretación analógica para aplicarla a las personas jurídicas.

Por lo demás, concluye la recurrente y nosotros con ella, ni siquiera el artículo 53 del TRLIS, que regula el régimen de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas remite al artículo 27.2 LIRPF y tampoco prevé requisito complementario alguno para que las sociedades dedicadas a dicha actividad puedan acogerse al mismo.' En este caso, el propio acuerdo de liquidación determina que la entidad actora tiene como actividad la del alquiler de locales industriales y que estaba dada de alta como actividad principal, en los ejercicios 2009 2010, en el epígrafe 8.612 del Impuesto de Actividades Económicas (IAE), (Alquiler de locales industriales).

De ahí que, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo, no le puedan ser exigibles los requisitos establecidos en el art. 27 LIRPF para determinar si existe ejercicio, por parte de las personas físicas, de actividad económica y dado que es actividad era la de alquiler de locales industriales, procede estimar este motivo de oposición y anular la Resolución del TEAR y el acuerdo de liquidación en relación a este concreto extremo.



SEXTO.- A continuación debemos examinar el otro extremo controvertido de la liquidación que consiste en la negativa por parte de la administración a la deducción de determinados gastos.

Para resolver la cuestión debatida hay que partir de lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , señala en su art.

10.3 : 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas' . Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable, exigido en el art. 19.3 del mencionado texto, que establece: 'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente'.

Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicha Ley, relativo a las obligaciones contables, dispone: 'Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen'.

Estas normas conducen al Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante ' factura completa', la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.

Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que: 'el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo.

En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: ' no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001, caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una 'comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes' ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre, F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). ' De ahí que el art. 106.1 LGT establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa' , y por ello el art. 108.2 de la misma Ley determina que: 'para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano' .

En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil, para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

Expuesto el marco normativo y jurisprudencial aplicable al supuesto que nos ocupa, en la Sentencia de esta Sección, dictada en el recurso 178/2018, en relación con el IVA del ejercicio 2010, y a la que se ha hecho referencia más arriba, se resuelven las cuestiones planteadas sobre este extremos y se señala que de la documentación obrante en las actuaciones, se extrae que la sociedad CASS ELLIOT FINANZAS, S.A., constituida en fecha 13/11/2000, tiene por objeto la actividad de alquiler de locales industriales, pues así ha sido dado de alta, como actividad principal en los ejercicios 2009 y 2010, en el Impuesto sobre Actividades Económicas.

Es importante destacar a los efectos de no reconocer determinados gastos, los siguientes datos: Los socios fundadores de la sociedad fueron en su momento, D. Edemiro y Finanzas Equipamientos, S.A. Si bien, los socios en el año 2010 son Finanzas Equipamientos, S.A. y RUBY MARTES, SA. El administrador único a fecha de la constitución fue D. Edemiro . Posteriormente, mediante acuerdo de la Junta General y Universal de accionistas de 31/07/2010, se nombra como administrador único a D. Eusebio .

Del conjunto de las actuaciones y tal como se constata por la Inspección, la cifra de negocios declarada por el obligado tributario corresponde a los ingresos procedentes en exclusiva de una única actividad, el arrendamiento del único bien de su propiedad, esto es, del inmueble sito en la calle Santa Leonor de Madrid.

Ello implica que de este arrendamiento se obtienen los ingresos.

Partiendo de esta consideración inicial, se debe comenzar señalando que efectivamente no se ha acreditado que la recurrente tenga otra actividad, más allá del arrendamiento del inmueble en la calle Santa Leonor en Madrid.

Pues bien, se interesa en primer lugar, la deducibilidad de los servicios prestados por la sociedad RUBI MARTES, SA, en concepto de 'uso de oficina y equipos informáticos en Atalaya Rio Verde, Málaga con plaza de garaje y vehículo matrícula .... HNV , mantenimiento y llevanza de contabilidad. Impuestos y Gestión de arrendamientos. Gestiones relacionadas con la adquisición y compraventa de inmuebles>.

La parte actora únicamente señala que dichos gastos son necesarios, si bien no es capaz de concretar o describir mínimamente las operaciones realizadas, gestiones, mediaciones,... como tampoco es capaz de especificar mínimamente la necesidad a la que alude, para su actividad, que como hemos manifestado anteriormente se limita a un único arrendamiento.

En este sentido, es necesario confirmar las conclusiones de la Inspección, pues no se puede obviar que no se ha acreditado ningún tipo de subarriendo del lugar, tratándose de una vivienda tipo residencia con garaje, situada en Málaga, propiedad de la sociedad RUBY MARTES S.A, de la que es administrador único, el mismo Eusebio .

En segundo lugar, en cuanto a los gastos emitidos por la sociedad FINANZAS Y EQUIPAMIENTOS S.A en concepto de 'arrendamiento con opción de compra correspondiente al mes de Diciembre del 2009 del inmueble situado en C/Sicilio 60 de Torrejón de Ardoz.'. De forma paralela, a lo antes expuesto, tampoco existe ninguna prueba que pueda avalar la existencia de algún tipo de gestión en materia de arrendamiento, únicamente facturas de gastos de gasolina y restaurantes de los que no se desprende de manera evidente su vinculación con algún tipo de operación relacionada con el arrendamiento de esta nave en concreto.

Es evidente que se trate de una operación 'dudosa', tal como lo califica la propia Inspección. Para llegar a esta conclusión, debemos tener que supuestamente la actividad consistía en un arrendamiento con opción de compra que comienza en el año 2009 y finaliza en el año 2010, y respecto del que el obligado tributario manifiesta 'ser una operación fallida, desistiendo de la operación, no realizando ninguna operación, a pesar de las numerosas entrevistas con muchas empresas, entre ellas LICUAS'. No obstante, el actuario pudo verificar en su visita que se trataba de un inmueble desocupado hace tiempo, con una cartel en el que anunciaba el arrendamiento en pesetas.

A esto hay que añadir que CASS ELLIOT FINANZAS SA no tiene personal y que comparte administrador con FINANZAS Y EQUIPAMIENTOS SA ( Eusebio ), siendo además esta última sociedad socio de CASS ELLIOT FINANZAS SA.

Todo ello nos lleva a la conclusión de que los gastos en que se incurre se tratan de una necesidad particular y en ninguna medida relacionada con la actividad del sujeto pasivo. Es especialmente indicativo que no se aporte ningún documento con un tercero que justifique que durante más de un año se hicieron las gestiones a las que se hace referencia.

Respecto de los gastos por gasolina y reparaciones de los vehículos, la parte actora no acredita en modo alguno que# vinculación tienen con su actividad, limitándose a afirmar genéricamente que 'los vehículos pertenecen a la sociedad y han sido utilizados en las gestiones de los alquileres de los inmuebles y, en particular, para intentar el subarriendo de la nave de Torrejón de Ardoz'.

Como sabemos, la deducibilidad de los gastos de los vehículos, dependen de su afectación a la actividad económica del sujeto pasivo, lo que no ha quedado acreditado en ningún caso.

Respecto de los gastos de restaurantes, la parte actora los identifica como 'gastos de representación' pero dicha caracterización no se acredita mediante dato objetivo alguno. De modo, que se desconoce su vinculación con la actividad económica del alquiler del único inmueble.

Por último, debemos pronunciarnos en relación con los recibos por rentas pagadas en concepto de alquiler por el local de Torregrosa, 11. Pues bien, la designación de un local como domicilio social, no convierte inmediatamente el alquiler del local como gasto necesario en la obtención de ingresos, ya que es frecuente que la designación de una dirección como domicilio social sea meramente formal, sin que en la misma radique de forma efectiva la dirección y la gestión de la empresa. En coherencia, es exigible que la entidad actora hubiera desplegado una actividad probatoria más profusa. Así, no existe prueba directa o indirecta de la que inferir que el inmueble radicado en la calle Torregrosa 11, sea el lugar en el que se centralice la gestión y dirección de la recurrente, todo lo contrario, consta como domicilio fiscal declarado el paseo de los Cedros 28, Boadilla del Monte, dirección en la que según el artículo 48 LGT, esta# 'efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas'.

En definitiva, la recurrente no ha demostrado la necesidad de los gastos, ni que se encuentran correlacionados con los ingresos que percibe de la única actividad que desarrollada relacionada con el alquiler del inmueble situado en la calle Santa Leonor 55 de Madrid.

SÉPTIMO. - Tal como hemos visto más arriba, el acuerdo de liquidación debe ser anulado en el extremo relativo a la no aplicación la entidad actora de los incentivos establecidos legalmente para las empresas de reducida dimensión y confirmado respecto de los gastos no deducibles. Ello implicaría que, consecuentemente, el acuerdo sancionador debería de ser anulado en este extremo. Sin embargo, la lectura del mismo, permite comprobar que la propia AEAT determina en el citado acuerdo que el extremo relativo a la aplicación del tipo reducido para las empresas de reducida dimensión está amparado por una interpretación razonable de la norma y solo impone la sanción por la aplicación de determinadas amortizaciones, no discutidas en la demanda, y por la deducción de los gastos no admitida por la AEAT.

De ahí que debamos centrarnos en el análisis de los defectos que se imputan al acuerdo sancionador en torno a la existencia de una interpretación razonable y la falta de motivación.

La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado: 'La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.' OCTAVO.- En el acuerdo sancionador, de 29 de julio de 2014, se especifican por la AEAT los hechos que dieron lugar a la regularización en la siguiente forma: 'A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que los importes antes señalados de la deuda tributaria no habían sido objeto de ingresos en la Hacienda Pública, al haberse minorado la base imponible del Impuesto sobre Sociedades por la inclusión de gastos cuya afección a la actividad generadora de los ingresos, no ha sido justificada ni en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación ni en las alegaciones posteriores al mismo. El hecho de haber declarado gastos de los cuales se puede predicar de manera inequívoca su carácter de no deducibles, únicamente se justifica por la intención de ver disminuida la deuda tributaria que hubo de ser descubierta por la actuación de la inspección.

No obstante, en la parte de la cuota regularizada que resulta de la aplicación del tipo, y que tiene lugar por exclusión del régimen de PYME al obligado tributario, quedan amparados por la exoneración de responsabilidad prevista en el artículo 179.2b) de la misma Ley, al concurrir una interpretación razonable de la norma, toda vez que la opción de tributación del sujeto pasivo está amparada en consultas de la DGT en el momento de tributación.

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En el presente caso, y en las alegaciones presentadas a la regularización practicada, el obligado se limitó a negar las conclusiones de la Inspección y en insistir nuevamente en la afección de los gastos a la actividad.

En casos como en el presente, se debe analizar si, al a vista del conjunto de las pruebas obrantes en el expediente y, teniendo en cuenta los hechos constatados por la Inspección en sus actuaciones, puede concluirse la existencia de indicios razonables y suficientes que acrediten la correlación de los gastos consignados en las facturas recibidas con los ingresos de las operaciones que el contribuyente pretende, teniendo en cuenta, además, que la carga de la prueba recae sobre aquél, quien no sólo debe rebatir los fundamentos que la inspección ha puesto de manifiesto, sino que debe probar positivamente la realidad de las operaciones generadoras del derecho a deducción.

Como ya se expuso en los antecedentes de hecho del presente acuerdo, el único inmueble generador de ingresos de la sociedad, es el situado en Calle Santa Leonor 55 de Madrid, por lo que no es admisible la deducibilidad de otros gastos no relacionados con los ingresos generados por dicho inmueble.

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De ahí que la invocación de alegaciones no opera de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como culpable, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible, supuestos que no concurren en el presente caso. No existe laguna interpretativa, ni interpretación razonable que pudiera amparar la deducibilidad de los gastos que hemos detallado.

Idéntica conclusión, y aun con mayor motivo no cabe apreciar interpretación razonable de la norma, en el importe consignado como amortización, ya que no puede alegarse imprecisión alguna en la normativa aplicable, o interpretación razonable, cuando la norma es clara, concisa e interpretable en un único sentido. El obligado en base exclusivamente a su criterio, tiene en cuenta como amortización un importe considerablemente más elevado al que le corresponde por la aplicación de la normativa del IS, con el fin de incrementar el importe de los gastos y como consecuencia de ello, ver disminuida su carga tributaria, lo que conllevan a una actuación sino culpable sí al menos negligente.

Se debe incidir en que se aprecia el necesario elemento subjetivo, ya que la Ley atribuye a los sujetos pasivos la obligación de formular cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo, y no cabe duda de que el cumplimiento de esta obligación ha de hacerse con la diligencia necesaria para que dichas declaraciones o comunicaciones puedan surtir el efecto que les sea propio. En el caso de declaraciones o autoliquidaciones, dicho efecto es, principalmente, la determinación por el sujeto pasivo de la deuda tributaria que le corresponda; de ahí, que el incumplimiento de dicha obligación de forma que origine la incorrecta determinación de la deuda tributaria implica una anomalía, es decir, la obtención de un efecto que no es el propio de la obligación de declarar legalmente establecida, y que obliga que sea la tarea comprobadora de la Administración tributaria la que investigue los datos que permitan determinar la deuda que dicho contribuyente debió declarar e ingresar.

En consecuencia, concurre pues, a juicio de esta Oficina Técnica, el elemento subjetivo necesario para presumir la concurrencia de infracción tributaria, entendiéndose que existe grado de culpa suficiente en el actuar de CASS ELIOT FINANZAS, SL a los efectos del correspondiente expediente sancionador y que su conducta fue voluntaria, ya que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa o al menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

De tal motivación se deduce que la administración ha razonado, de forma extensa y detallada, por qué entiende que la conducta de la actora fue culpable, dados los argumentos reproducidos, en los que se especifica que el motivo por el que el contribuyente es sancionado es porque declaró gastos deducibles y aplicó determinadas amortizaciones, sin que existiese ninguna norma tributaria que lo justificase y sin que hubiese una interpretación razonable de la norma y todos los hechos se ponen en relación, a su vez, con la intencionalidad o negligencia al menos de su conducta, por lo que consideramos suficientemente motivado el acuerdo sancionador, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no se produce una simple manifestación genérica de la conducta del sujeto pasivo, ni del objeto de la regularización, sino que se concreta e individualiza en qué consistió la intencionalidad o negligencia de su conducta, con descripción de los hechos, especificando los actos que dieron lugar a la liquidación tributaria, origen del acuerdo sancionador, conectando esos hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciándose además, la claridad de la norma tributaria, sin que existiese interpretación razonable de la misma, con lo que se cumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

De ahí que deba ser desestimado el recurso contencioso administrativo, con lo que debe confirmarse la resolución del TEAR impugnada en cuanto al acuerdo sancionador.

En definitiva, el recurso debe ser estimado parcialmente, ya que debe anularse La resolución del TEAR y el acuerdo de liquidación en lo relativo a la aplicación a la entidad actora de los incentivos fiscales de las empresas de reducida dimensión y de confirmarse en todo lo demás.

NOVENO.- Al ser estimado parcialmente el recurso, no procede una expresa imposición de las costas procesales causadas, por aplicación del art. 139. 1 LJ.

Fallo

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo, interpuesto por el Procurador D. JOSÉ CARLOS PEÑALVER GARCERÁN en nombre y representación de CASS ELLIOT FINANZAS, S.L contra la Resolución de fecha 19 de diciembre de 2017, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001 por la que se desestima la reclamación económica presentada frente al Acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 y 2010 y Acuerdo de imposición de sanción en relación al mismo ejercicio, anulando la Resolución del TEAR y el acuerdo de liquidación en la cuestión resuelta en el quinto fundamento de esta Sentencia, confirmando en el resto de sus pronunciamientos la Resolución del TEAR y el acuerdo de liquidación, y confirmando, en todo caso, la totalidad del acuerdo sancionador, sin que proceda una expresa imposición de las costas procesales causadas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0174-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0174-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.