Sentencia Contencioso-Administrativo 329/2025 Tribunal Superior de Justicia de La Rioja . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 117/2024 de 02 de diciembre del 2025

PRIMERO.Es objeto de impugnación en el presente procedimiento la Resolución del TEAR de 5 de junio de 2024, que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación provisional A23- NUM000 dictada el 12/04/2022 por el Inspector Regional de la Rioja de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) tras acta de disconformidad relativa a Impuesto sobre Sociedades-2018, comprensiva de deuda tributaria a ingresar de 48.649,13 euros (cuota de 44.153,62 euros e intereses demora de 4.495,51 euros) y frente a acuerdo del mismo órgano de 20/12/2022 de resolución de procedimiento sancionador A23- NUM001, en el que, en relación con la citada liquidación de Impuesto sobre Sociedades-2018, se apreció la comisión de la infracción tributaria prevista en el art. 191 de la Ley 58/2003 General Tributaria (LGT), calificada como grave, imponiéndose sanción de 30.907,53 euros (70% de 44.153,62 euros).

La parte demandante solicita que se dicte sentencia que declare no ser conforme a derecho la Resolución del TEAR de La Rioja.

SEGUNDO. NULIDAD DEL EXPEDIENTE. VULNERACIÓN DEL PROCEDIMIENTO LEGALMENTE ESTABLECIDO.

La parte demandante sostiene que es improcedente la fórmula utilizada por la Inspección con la entidad AWEN INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO, AIE, porque se debe proceder a regularizar la aplicación del Régimen Fiscal de las AIE en sede de la propia AIE y, una vez finalizadas las actuaciones de comprobación frente a la AIE, trasladar los resultados de la comprobación a los socios.

El artículo 105.2 del RGIT: "La comprobación de la situación tributaria de las Uniones Temporales de Empresas, Agrupaciones de Interés Económico y demás entidades obligadas a imputar rentas se desarrollará con estas, sin perjuicio del derecho de sus socios o miembros a oponer todos los motivos de impugnación que estimen convenientes durante la tramitación del procedimiento de comprobación o investigación que se instruya frente a cada uno de ellos en el que se tenga en cuenta los resultados de las actuaciones desarrolladas con la entidad."

La Resolución del TEAR dispone «En el presente caso se ha respetado el tenor literal del art. 105.2 del RGIT pues las actuaciones seguidas frente a la AIE se iniciaron antes que las de la ahora reclamante (concretamente el 2/12/2019 frente a la AIE y el 9/04/2021 frente a la reclamante), siendo tras ello coincidentes las fechas de las actas de disconformidad incoadas a ambas (14/02/2022) y las fechas de las liquidaciones (12/04/2022)».

Las actuaciones seguidas en el procedimiento han seguido las normas del procedimiento establecidas en el artículo 105.2 de la LGT, tal y como se describe en la Resolución del TEAR anteriormente transcrita, y la parte demandado no ha alegado ningún tipo de indefensión real o material en el resultado de la actividad inspectora.

TERCERO. NULIDAD DE LAS ACTUACIONES DE COMPROBACIÓN ANTE LA AIE LLEVADAS A CABO POR UN ÓRGANO MANIFIESTAMENTE INCOMPETENTE.

La parte demandante argumenta que no resulta ajustado a Derecho que las actuaciones de comprobación ante AWEN fueran llevadas a cabo por la Delegación Especial de La Rioja de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, toda vez que dicha Delegación no era la naturalmente competente en atención a las normas que regulan la competencia en nuestro Ordenamiento Jurídico ( artículo 84 de la LGT y 59 el RGAT).

La Sentencia del TS de 17 de abril de 2023 (rec. cas. 5433/2021) dispone: "Por razones de eficacia, el criterio de la competencia territorial del órgano de Inspección, determinado por el domicilio del obligado tributario, puede alterarse a través de un acuerdo de extensión de la competencia, atendiendo a la normativa de organización específica de atribución de competencias de la concreta Administración tributaria siempre que (i) dicha normativa esté publicada (ii) la alteración competencial venga justificada por específicas circunstancias que impidan o dificulten el normal desarrollo de la actuación inspectora; y (iii) no resulte posible superar dichos impedimentos o dificultades a través de los mecanismos de colaboración entre los distintos órganos de la administración tributaria, requisitos que deberán ser individual y específicamente motivados en el referido acuerdo de extensión de la competencia".

La actuaciones llevadas a cabo por la Agencia Estatal Tributaria, se han realizado frente a la demandante (PATRIMONIOS INMOBILIARIOS RENHER S.L.) que tiene su domicilio social en La Rioja, por la Inspección Regional de la AEAT de la Rioja es competentes por la aplicación de los artículos 84 LGT y 59 RAC que la competencia de Delegación; Y se ha aportado con la contestación a la demanda el Acuerdo de 27-11-2020 del Sr. Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, mediante el que se autorizó a la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en La Rioja el desarrollo de actuaciones inspectoras frente a AWEN.

CUARTO. IRREGULARIDADES EN EL PROCEDIMIENTO QUE VULNERAN EL PRINCIPIO DE BUENA ADMINISTRACIÓN.

La parte demandante expone que la base jurídica de la propuesta de liquidación contenida en las Actas de Disconformidad incoadas fue rectificada por el Inspector Jefe al dictar el Acuerdo de liquidación que se encuentra en el origen de esta controversia, sin haber concedido a esta parte el preceptivo trámite de audiencia previsto en el art. 188.3 del RGAT, lo que implica que el acuerdo de liquidación es nulo de pleno derecho ( art. 217.1 de la LGT y 47.1 e) de la LPAC).

El Art. 188.3 RGAT dispone : "Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada".

La Resolución del TEAR dice « No se aprecia que las precisiones efectuadas por el Inspector Jefe en el acuerdo de liquidación supongan una rectificación de la propuesta contenida en el acta, sino matizaciones adicionales a dicha propuesta que se confirma expresamente en el acuerdo de liquidación. Respecto a que la liquidación introduzca ex novo la existencia de simulación, argumento sobre el que hace descansar la regularización, en el acta y su informe ampliatorio se afirma que existen "elementos que son claramente indiciarios de una conducta simulatoria", y se afirma que "todos los contratos son contratos simulados", no pudiendo declararse la simulación hasta el acuerdo de liquidación conforme dispone el art. 16.2 de la LGT, ("La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación ..."), siendo lógico que el acuerdo de liquidación sea más exhaustivo que el acta y que en él se declare la simulación, dado lo dispuesto en dicho art. 16.2 de la LGT».

La introducción de matizaciones realizadas por el Inspector Jefe, no producen ninguna alteración de las conclusiones a las que llega la Inspección en las actas, son meramente aclaraciones o citas que no añaden nada a la calificación de simulación realizada en el acta de inspección, y, por otra parte, no se ha alegado la indefensión real o material que le hayan ocasionado las adiciones del Inspector Jefe.

El Acuerdo de liquidación no introduce ninguna rectificación respecto a la propuesta contenida en el acta de disconformidad, salvo la cuantía de los intereses.

QUINTO. INEXISTENCIA DE SIMULACIÓN.

La parte demandante argumenta que no existe simulación sino al contrario de los propios indicios se infiere que no ha existido simulación y alega, ,en primer lugar, la falta de acreditación de la simulación: a)incumplimiento de la carga de la prueba que correspondía a la Administración, b) la invalidez de la prueba de indicios llevada a cabo por la Inspección porque no existe ocultación al existir coincidencia entre la voluntad querida y el negocio realizado y por último a que no se puede desconocer ni calificar como "simulada" una estructura que ha sido promovida por el legislador y validada por la DGT en numerosas contestaciones a consultas vinculantes de los contribuyentes Una de ellas incluso presentada por la propia AWEN.

El TEAR establece como indicios para llegar a la conclusión de que según las reglas del criterio humano que, bajo la apariencia de la participación en una AIE, que a su vez simula el encargo y realización de una I+D, se encubre un negocio financiero pensado y ejecutado para obtener máximos beneficios fiscales, beneficios que alcanzan a la devolución de lo invertido y a una rentabilidad del 46% en un breve periodo de tiempo.

«1.- Con fecha 10/01/2018 se suscribe contrato entre APTICA Y ARQUIMEA SL donde figura como cliente APTICA y le encarga la realización del proyecto "Nueva tecnología de guiado de precisión en plataformas tipo parapente".

2.- El 02/04/2018 APTICA encarga a la entidad certificadora DNV GL Businnes España SL (B85906006) la evaluación técnica del proyecto para su posible calificación como actividad de I+D. En dicha fecha aún no se había constituido la AIE.

3.- Con fecha 20/04/2018 se constituye AWEN (Elemento 80 del EA), siendo socios al 50% LOW TIDE SLU y D. Laureano, que a su vez es socio y administrador único de LOW TIDE SLU, por lo que queda claro que AWEN es dirigida por una única voluntad. Esto no coincide con lo que es una que es una AIE, que lo que busca es una actividad común o auxiliar para todos sus socios, que tienen distintas voluntades.

4.- Con fecha 18/07/2018 se suscribe un contrato entre APTICA, LOW TIDE y D. Laureano de opción de compra y de opción de venta, en el que se dice textualmente que "es intención de las partes que... APTICA adquiera indirectamente los resultados de la actividad de I+D", a través de la compra de las participaciones de AWEN a ejecutar tras cerrar ésta el ejercicio social, es decir a partir del 30/11/2018.

5.- El 19/07/2018 AWEN se subroga en la posición de APTICA en el contrato de prestación de servicios del proyecto de I+D que había solicitado APTICA a ARQUIMEA en enero de 2018. De acuerdo con la cronología del proyecto, según consta en el informe ex ante de DNV y en el Informe Motivado vinculante en el momento de la subrogación de AWEN, el proyecto ya está desarrollado en más de un 64%.

6.- El proyecto que ARQUIMEA presenta a su cliente APTICA el 10/01/2018 es exactamente el mismo que presenta a DNV para el informe ex-ante y el mismo que se incluye en el contrato suscrito entre AWEN y APTICA. La única diferencia es que el importe presupuestado para el citado proyecto se eleva desde los 484.640,86 euros iniciales hasta los 2.510.738,00 euros. Esta cifra se desglosa en 1.925.963,00 euros para APTICA (gastos de personal), 575.000,00 euros para colaboraciones externas de ARQUIMEA (KAUDAL) y 9.775,00 euros de material fungible.

7.- En el contrato de subrogación suscrito entre AWEN y APTICA se recoge que los derechos de propiedad intelectual e industrial serán de la exclusiva titularidad del receptor del servicio (AWEN), titularidad que resulta necesaria e imprescindible para que sea AWEN quien aplique la deducción por I+D, pero sin embargo de las cláusulas que recoge el contrato de opción de compra y venta anterior a esta subrogación entre AWEN y APTICA queda claro que el destinatario final de los derechos del proyecto será APTICA como así sucedió finalmente.

8.- El certificado ex-ante de la entidad DNV fue encargado en abril de 2018, antes de que se constituyera AWEN, si bien en la emisión del mismo el 12/07/2018 se dice que el proyecto ha sido realizado por AWEN, nótese que la fecha de la emisión es anterior a la subrogación de AWEN. También se expide a nombre de AWEN el Informe Motivado vinculante del Ministerio de Ciencia emitido en octubre de 2019.

9.- En cuanto a la entrada de inversores en la AIE, el primero de ellos entra el 26/11/2018. PI-RENHER el 27-11-2018 y el resto de inversores entran entre el 26/11/2018 y el 30/11/2018, fecha que coincide con el cierre del ejercicio económico de AWEN, constatando la Inspección el incumplimiento del artículo 8 de los estatutos de AWEN que establecía que para la transmisión de participaciones era necesario un acuerdo unánime de todos los socios reunidos en Asamblea, el cual no consta. 4.

10.- La declaración del Impuesto sobre Sociedades de AWEN en Navarra se presenta el 21/06/2019, si bien, se indica que el ejercicio económico declarado es el 2017 (que comienza el 01/12/2017). Dicha fecha es materialmente imposible porque AWEN se constituye en abril de 2018 (Elemento 80 del EA) y, de acuerdo con las normas mercantiles, las operaciones dan comienzo en la fecha de constitución salvo disposición en contra de los Estatutos, que no pueden fijar una fecha de inicio anterior a la constitución. Es obvio que el ejercicio económico no pudo iniciarse en diciembre de 2017 pues AWEN no se constituye hasta el 20 de abril de 2018, y de acuerdo con lo dispuesto en las normas mercantiles, por ejemplo, en el art. 24 de la Ley de Sociedades de capital, las operaciones dan comienzo en la fecha de constitución salvo disposición en contra de los Estatutos, que no pueden fijar una fecha de inicio anterior a la constitución. Pero para que el "negocio" a realizar con los "inversores" fuese realizable, se hacía necesario que el ejercicio económico de AWEN se iniciase en 2017 y finalizase el 30/11/2018. La razón es el art 90 de la Ley Foral Navarra de I. de Sociedades ( igual que el 46 de la LIS del Estado) que se refiere a los criterios de imputación de las AIE a sus socios, disponiendo que se imputarán a los que sean socios el día de la conclusión del periodo impositivo de la AIE, realizándose la imputación de la siguiente manera; si los socios son a su vez entidades sometidas a éste régimen en la fecha de finalización del periodo impositivo de la AIE; en el resto de supuestos en el siguiente periodo impositivo...... De ahí el empeño de AWEN en presentar una declaración por el IS 2017, pues así la imputación a los que sean socios el 30/11/2018 se realizará en el ejercicio siguiente, es decir 2018. De esta forma, los inversores (entre ellos PI-RENHER) pueden beneficiarse tanto de las BINS como de la deducción de I+D a través del régimen de las AIE en el mismo ejercicio 2018. Y es que, según los criterios de imputación de las AIE a sus socios (tanto de la normativa foral como de la común), éstas se practicarán a los que sean socios el día de la conclusión del periodo impositivo de la AIE. De tal modo que los inversores en el mismo ejercicio 2018 podrían imputar las BINS y la deducción que generaba la AIE, a pesar de que su participación en la misma fuese de días.

11.- A partir del 30/11/2018, fecha en que se cierra el periodo impositivo de AWEN y pueden imputarse a los socios las BINS y la deducción de I+D, APTICA adquiere la totalidad de las participaciones de AWEN a los "inversores" por su valor nominal (1.000,00 euros). Así, los "inversores" pudieron imputarse en el ejercicio 2018 una Base imponible negativa de 3.066.954,67 euros, que calculando un tipo medio del 25% (que en el caso de las personas físicas en IRPF es superior) da como resultado: 766.738,66 euros. Y, además, una base de deducción de 2.423.204,31 euros, al tipo del 42%, lo que implica una deducción de i+D de 1.017.745,81 euros.

12.- APTICA procede el 31/12/2018, como socio único, a la disolución y liquidación de la AIE, adquiriendo todo su activo y pasivo, entre el que se encuentra el proyecto de investigación y desarrollo valorado contablemente en 2.423.204,31 euros. En cuanto a la financiación del Proyecto i+D, señalar que AWEN únicamente disponía de 1.000,00 euros de capital social. Y debía de hacer frente a los 2.510.738 euros que fue presupuestado por ARQUIMEA.Los únicos fondos disponibles que tuvo AWEN fueron los 1,2 millones aportados por los socios iniciales LOW TIDE y D. Laureano a primeros de diciembre de 2018, una vez cobrados los importes de las ventas de las participaciones a los socios inversores. Sólo se ha constatado el pago de AWEN a APTICA el 04/12/2018 de un importe de 473.574,31 euros y 767.380,69 euros a KAUDAL. En cuanto al resto de los importes facturados, 1.817.403,23 euros se "transformaron en capital" mediante una ampliación de capital por compensación de créditos, obteniendo APTICA unas participaciones de AWEN valoradas en 1.818.403,23 euros. De esta forma, y tras la liquidación de AWEN, APTICA imputa dicho importe como pérdida en su declaración del IS 2018.

13.- No se han acreditado los servicios, gestiones o trámites que pudo realizar KAUDAL con un solo empleado desde septiembre de 2018, para facturar casi 650.000,00 euros, factura que además fue pagada por AWEN íntegramente.

14.- Existe un documento aportado por Locales y Documentos SL (documento elaborado por LOW TIDE) y definido como "privado y confidencial" en el que se alude repetidamente al inversor, a la operación consistente en invertir en una AIE, al montante de la inversión (200.000,00 euros) y al beneficio que se obtiene calculando la tasa TIR, describiendo el resumen de los beneficios para el inversor, los flujos de caja, el escaso tiempo que dura la inversión etc En ese documento, junto con dos o tres correos electrónicos entre LOCALES Y DOCUMENTOS SL y D. Laureano, sólo se menciona una vez el nombre de AWEN (en el encabezamiento que figura PROYECTO AWEN) y tampoco se alude al proyecto de I+D ni al sector o ámbito a que se refiere el proyecto de I+D».

La STS de 20 de noviembre de 2024 ( ROJ: STS 5855/2024- ECLI:ES:TS:2024:5855 ) dice «...como se recoge, entre otras, en la sentencia dictada por esta Sección de la Sala contencioso administrativa del TSJC de fecha 30/6/2020 (REC 482/2019), "la simulación es la declaración de voluntad, emitida conscientemente y de acuerdo entre las partes, con fines de engaño, para producir una apariencia de un negocio jurídico que no existe o que es distinto de aquél que realmente llevan a cabo, esto es y con otras palabras, para crear una apariencia jurídica que sirve bien para encubrir la realidad, la llamada simulación absoluta, bien para poner de relieve la existencia de una realidad distinta, la denominada simulación relativa. En la simulación absoluta el negocio aparentado carece de contenido real, siendo una mera ficción exterior; en la simulación relativa las partes expresan, frente a terceros, un negocio inexistente, mientras que las partes quieren entre ellas otro distinto. Por tanto, la esencia de la simulación contractual radica en la divergencia entre la causa real y la declarada: en la absoluta no existe causa alguna y en la relativa existe una de contenido distinto a la declarada".

Una jurisprudencia constante señala que "para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación, esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso, a la Administración tributaria"así como el hecho de que la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma, de modo que la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega" ( sentencia de fecha 20/9/2005 de la Sección segunda de la Sala tercera del TS (R. CASACION 6683/2000 ).

En este ámbito corresponde a la Administración tributaria la carga probatoria respecto a la simulación alegada ( art. 105 de la LGT y art. 217 de la LEC ).Dado que en estos supuestos de simulación no resulta generalmente fácil la obtención de una prueba directa, la jurisprudencia viene admitiendo la validez del uso a efectos probatorios de las presunciones en el ámbito tributario, siempre que una actuación no pueda acreditarse mediante pruebas plenas y directas de carácter objetivo. La STS de fecha 20/9/2005 señala que la mencionada clase de pruebas indiciarias o pruebas de presunciones "no sólo son idóneas sino que son incluso necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar la simulación a la que refiere a los efectos exclusivamente tributarios". A su vez, el TC viene considerando desde antiguo que "las presunciones son un medio de prueba válido y eficaz siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos, que exista el necesario enlace o relación unívoca entre el hecho base acreditado y el hecho consecuencia presumido o deducido que se pretende acreditar para la aplicación de la norma, y que se exprese razonadamente el referido enlace o relación unívoca"( STC de fecha 21/12/1988, 8/6/1990, 24/1/1991, 13/7/1998 y 20/1/1999)».

La actividad realizada por la Agencia Tributaria reúne todos los requisitos legales, para la calificación de la prueba realizada como auténtica prueba de indicios, y por tanto es una prueba válida a efectos de poder ser valorada por el Tribunal. Ha realizado una enumeración de los datos o hechos que considera relevantes y a través de un razonamiento lógico ha establecido sus conclusiones. Por tanto, no se ha producido lo alegado por la parte demandante de que la Administración ha incumplido su obligación de la carga de la prueba, ni que dicha prueba sea invalida.

La cuestión controvertida es si se ha producido la simulación o no.

La parte demandante fundamenta la ausencia de simulación en que no se ha podido acreditar que su inversión y posterior desinversión haya sido simulado, y que además no pueden ser simuladas operaciones que se han realizado abiertamente, documentado y comunicado debidamente, en las que han intervenido terceros, y que el objetivo perseguido es la obtención de una rentabilidad derivada de su inversión en AWEN de créditos fiscales.

La Sala considera que la conclusión a la que llega el TEAR es plenamente coherente con los indicios que anteriormente se han expuesto, y todos ellos tienen un enlace lógico y preciso para llegar a la citada conclusión « los partícipes de la AIE que pasan a formar parte de la misma a partir del 26/11/2018, no tienen otra intención que participar en un negocio o inversión de carácter financiero, es decir invierten una cantidad de la que obtienen un elevado rendimiento en un breve periodo de tiempo, a través de una rebaja fiscal en el Impuesto de Sociedades o en el IRPF en el caso de personas físicas, desconociendo en el momento en que se deciden a realizar la inversión incluso la denominación de la AIE y el presunto "proyecto de I+D" que en realidad fue encargado por APTICA, que es también quien obtiene los resultados del mismo».

La parte demandante no ha desvirtuado las citadas conclusiones, y el hecho de que se hayan realizado todas las operaciones como dice la parte demandante de forma abierta, documentadas, comunicadas debidamente y con intervención de terceros, no excluye ni impide conceptualmente que se puedan realizar negocios simulados.

Es necesario señalar, que la AIE participa en un proyecto I+D que ya estaba en funcionamiento (se había desarrollado más del 60%, AWEN); en ningún momento tenía la dirección y el control del mismo; la AIE carecía de medios y estructura para su desarrollo y los socios inversores se incorporan a la IAE, cuando ya había finalizado el proyecto.

La demandante, como inversora entró por un muy corto período de tiempo en el capital AWEN, en una AIE dedicada a la actividad de I+D (negocio jurídico aparente o simulado) con la finalidad de participar en un negocio de inversión de alta rentabilidad y bajo riesgo (negocio jurídico real) consistente en la obtención ilegítima de una rebaja fiscal consistente en la aplicación de las bases imponibles negativas y base de deducción derivadas de una actividad de I+D que cuando se incorpora la demandante el proyecto ya había finalizado.

La AIE no se constituyó como una entidad dedicada a la I+D sino con el objeto de captar inversores que ayudaran a financiar un proyecto que había encargado otra entidad (APTICA) y finalmente el proyecto vuelve a APTICA, que inicialmente lo había iniciado.

SEXTO. ACUERDO SANCIONADOR.

La parte demandante expone que no procede la imposición de sanciones, porque existe una falta de motivación de la culpabilidad, y además no existe simulación, y sí es posible apreciar causas excluyentes de la culpabilidad.

La Resolución del TEAR dice « los argumentos que motivan la sanción, ya transcritos en los "antecedentes de hecho", evidenciando su lectura que dicho acuerdo justifica suficientemente la culpabilidad apreciable en la reclamante, a título de dolo, pues los hechos descritos acreditan que desarrolló junto con la persona física que constituyó AWEN INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO AIE (el sr. Laureano, que constituyó otras 25 AIE con operativa similar), una conducta artificiosa "bajo la pretensión simulada de la participación en una AIE, que a su vez simula el encargo y realización de una actividad de I+D", formando parte de una estructura negocial iniciada con la constitución de la AIE y seguida de la venta de parte de sus participaciones tras un periodo breve de tiempo, en orden a resultar beneficiaria como adquirente y titular formal de dichas participaciones de la imputación de aparentes beneficios fiscales generados en sede de la AIE (en forma de bases imponibles negativas y deducción de I+D), pero que en realidad no existían, pues se basaban en una simulación de actividad de I+D desarrollada en sede de AWEN INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO AIE, simulación que como ha declarado reiteradamente el Tribunal Supremo presupone la existencia de "engaño", "ocultación" y, por tanto, "dolo"».

La STS de 07 de mayo de 2025 ( ROJ: STS 2016/2025- ECLI:ES:TS:2025:2016 )dice «en realidad queremos decir que el elemento de la culpabilidad, como hemos dicho de forma constante y reiterada, lo debe aportar inexcusablemente la Administración que sanciona, para así enervar el principio constitucional de presunción de inocencia ( art. 24.2, in fine,de la Constitución Española ).5.En virtud de este principio capital del Estado de Derecho, incumbe a la Administración que ostenta la potestad penal -en un término comprensivo de la sanción administrativa- acreditar que la conducta que trata de sancionar es culpable, declaración que debe ser estricto objeto de una motivación singular y amplia, que huya de las fórmulas estereotipadas de empleo masivo que tan a menudo hemos conocido. Sobre tales extremos existe tanta y tan detallada jurisprudencia que no se precisa la mención concreta de ninguna de sus manifestaciones. 6.Así, hemos indicado con reiteración, a este respecto, que no basta al órgano sancionador con aseverar que la norma es clara, o no susceptible de interpretación diferente a la que brota de su mera literalidad, para quedar dispensada de profundizar en la constatación y plasmación formal de la culpabilidad, indicando si lo es a título de dolo o culpa».

La lectura y análisis del acta de liquidación y la Resolución del TEAR determinan que ha quedado justificada la culpabilidad de la parte demandante, que se deriva de la propia actividad de la participación en una AIE dedicada a la actividad de I+D (negocio jurídico aparente o simulado) con la finalidad de participar en un negocio de inversión de alta rentabilidad y bajo riesgo (negocio jurídico real).

Por todo lo anteriormente expuesto procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto.

SÉPTIMO.Costas. El artículo 139 establece "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho", y al desestimarse el recurso procede la imposición de costas a la parte demandante hasta el límite de 1.000 €.

En atención a todo lo expuesto