Sentencia Contencioso-Administrativo 101/2025 Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 397/2021 de 11 de abril del 2025

PRIMERO.- Antecedentes del caso y resolución impugnada.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Castilla-La Mancha de fecha 26 de febrero de 2021, que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación por el IS del ejercicio 2015, número de referencia NUM000.

Mediante notificación del requerimiento en fecha 27/09/18 se inició un procedimiento de comprobación limitada que concluyó con la notificación de la liquidación provisional de fecha 21/1/2019, realizada en la misma fecha, por el concepto del Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 2015, que determina minoración del saldo de bases imponibles a compensar en períodos futuros de 3.792,24 euros.

La Oficina Gestora solicitó justificar las dietas declaradas como "sueldos y salarios" en una autoliquidación, ya que no figuraban en el modelo 190. En respuesta, se presentaron nóminas y recibos de pagos de autónomos a nombre de David. Sin embargo, la Oficina concluyó que estos pagos constituyen una liberalidad, al no cumplir los requisitos para ser considerados gasto deducible según el artículo 15.e) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y ajustó positivamente la base imponible por 3.792,24 euros.

Los motivos de la desestimación de las alegaciones incluyen:

? No se presentó el modelo 190 con dichos pagos como salarios.

? El supuesto trabajador no figura como empleado de la sociedad.

? Las nóminas no están firmadas.

? Los recibos están a nombre de David, por lo que se asume que él los pagó.

Además, se rechaza el argumento de que en 2014 se aceptó esta práctica, indicando que una conformidad administrativa previa no constituye fuente de derecho. También se niega que los pagos estén declarados en el modelo 190 según los registros oficiales.

Respecto a que el Sr. David es administrador solidario, se señala que:

? El cargo es gratuito salvo que los estatutos digan lo contrario, lo cual no se acreditó.

? No se aportó contrato laboral alguno. Por tanto, las retribuciones recibidas se consideran liberalidades no deducibles.

La demandante presentó recurso de reposición contra la liquidación provisional que es desestimada por Acuerdo de fecha 28/1/2019 que confirma la liquidación provisional señalando que la liquidación ajusta el resultado contable por las cuotas de Seguridad Social pagadas por la sociedad en favor de su administrador.

En el Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición se reitera que no se ha acreditado que el administrador desempeñe funciones adicionales a las propias del cargo, ni que exista obligación legal de que la sociedad asuma dichas cuotas. Según los estatutos, el cargo de administrador es gratuito y no existe contrato laboral ni de alta dirección, por lo de acuerdo con el artículo 15 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, estos pagos se consideran liberalidades no deducibles, al no derivarse de una relación laboral ni de funciones de alta dirección.

La recurrente interpone reclamación económico-administrativa contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición, que es desestimada por el Tribunal Económico-Administrativo de Castilla-La Mancha sobre la base de la siguiente motivación:

«TERCERO.-Para el análisis de las cuestiones planteadas por la reclamante, debemos partir de lo previsto en el artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en lo sucesivo, LIS) , Ley 27/2014, de 27 de noviembre, según el cual "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas", así como los artículos 15.1.e) y 11.3 de dicha ley que en cuanto a la deducibilidad de los gastos determinan que serán deducibles los que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Por su parte el artículo 51 de la LGT determina que "El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria", añadiendo el 106.3 de la misma Ley que "Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria"

Así pues, en el IS la deducibilidad de los gastos derivados de una actividad económica está condicionada por los principios de registro y correlación con los ingresos, debiendo estar en todo caso debidamente justificados documentalmente, teniendo en cuenta a este respecto que de conformidad con el artículo 105 de la LGT, "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Es por tanto el interesado el que en todo caso debe acreditar la realidad del gasto y su correlación con los ingresos.

CUARTO.-[...]

En el presente caso, consta que el cargo de administrador es gratuito. Asimismo, consta que D. David es administrador y dueño del 27,27% del capital social de la entidad, siendo otro 27,27% propiedad de su hermano y el resto del accionariado pertenece a la mercantil Construcciones León Triviño SL. La empresa se dedica a la actividad de construcción, y si bien es cierto que no cuenta con personal asalariado, la mercantil se ha limitado a manifestar que los pagos realizados en concepto de sueldos y salarios lo son por el ejercicio de otras labores distintas de las propias de su condición de administrador, pero sin aportan ninguna prueba que avale sus manifestaciones.

Por otra parte, es necesario señalar que, la cotización de los autónomos es a nivel personal, aunque la obligación de encuadrarse en este régimen proceda de ejercer la administración de una sociedad, es el propio autónomo quien tiene la responsabilidad del pago y no la empresa. Las cuotas del RETA satisfechas por la sociedad mercantil al administrador de la misma, pueden tener la consideración de retribución del trabajo en especie, lo que significa la obligación de efectuar un ingreso a cuenta, ingreso que se añadirá al valor de la renta en especie, salvo que su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta. Asimismo, si el pago se realizase mediante entrega de su importe dinerario al contribuyente, su calificación sería la de retribución dineraria, por lo que la retención se detraería de aquel importe.

Sentado esto, es necesario señalar que, si el cargo de administrador es remunerado o el administrador tiene una nómina por realizar otro tipo de tareas además de las de ese cargo, se podría incluir la cuota del RETA como retribución en especie o dineraria. Pero si el administrador no cobra de la sociedad, porque el cargo es gratuito y no realiza ningún otro trabajo para ella distinto de los propios de su condición de administrador, no es posible que se produzca esa compensación, por lo que la persona ha de asumir el gasto.

En consecuencia, procede la desestimación de las pretensiones de la reclamante, confirmando el acuerdo impugnado.»

SEGUNDO.- Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

La parte actora solicita el dictado de una sentencia por la que se declare "no se conforme a derecho, y anular la resolución impugnada, con todos los efectos a ello inherentes".

Alega, en síntesis:

1. El carácter gratuito del cargo de administrador, según estatutos, no empecé la posibilidad de que la empresa pueda deducirse las retribuciones pagadas a éste, por trabajos y servicios prestados a aquella y que excedan de las funciones inherentes y necesarias de dicho cargo. Así lo ha declarado la DGT en dos consultas vinculantes: DGT V3777-16, de 08/09/2016 y DGT V3876-16, de 14/09/2016.

Así pues, conforme a estas consultas vinculantes la parte actora concluye que, aunque los estatutos de la sociedad establezcan que el cargo de administrador es gratuito, sí se consideran deducibles las retribuciones pagadas al administrador por su actividad gerencial, incluido el pago de las cuotas de autónomo, siempre que estén debidamente justificadas y contabilizadas. Las dos resoluciones de la Dirección General de Tributos (DGT) citadas apoyan esta interpretación, reflejando un criterio consolidado desde la entrada en vigor de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades. Dicha ley aclaró definitivamente que las retribuciones a administradores son deducibles, resolviendo así una cuestión que había sido controvertida durante años.

La parte actora reitera que desde la entrada en vigor de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 15 ha aclarado que las retribuciones pagadas a administradores son deducibles, incluso si su cargo se establece como gratuito en los estatutos, siempre que se trate de una contraprestación por servicios efectivamente prestados.

Precisa que, aunque una resolución del TEAC de 17/07/2020 generó dudas al negar la deducibilidad en un caso concreto, dicha resolución:

? Reconoce expresamente que no pueden considerarse liberalidades las retribuciones a administradores en situaciones como la analizada, lo cual contradice el criterio del TEAR impugnado.

? Solo sostiene la no deducibilidad argumentando que se trata de actos contrarios al ordenamiento jurídico, postura que el Tribunal Supremo ha corregido recientemente, aclarando que el pago por servicios prestados por administradores no es ilegal, incluso si su cargo es gratuito, y que solo conductas graves como el soborno pueden considerarse realmente contrarias al ordenamiento ( STS 150/2021, de 8 de febrero, rec. 3071/2019).

En conclusión, las retribuciones a administradores son deducibles si están justificadas y no constituyen actos ilegales.

2. Realidad tanto de las retribuciones como de los trabajos que justifican su abono.

En este punto reitera alguno de los argumentos vertidos en la reclamación económico-administrativa:

a) Corresponde a la Administración Tributaria demostrar que el administrador de una empresa sin más empleados y con una facturación de 134.175,54 € solo realiza funciones propias de su cargo y no otras tareas laborales.

El contribuyente ha aportado nóminas justificativas de los gastos, por lo que la actuación de Hacienda se considera una sanción preventiva, basada en una suposición no probada. La Administración no ha demostrado que el administrador no realice funciones adicionales, sino que presume su exclusividad en tareas de administración sin pruebas.

Además, se invoca el artículo 108.4 de la LGT, que establece la presunción de veracidad de los datos aportados por el contribuyente salvo prueba en contrario.

Se critica que Hacienda desconozca la realidad de las pymes, donde los administradores suelen realizar múltiples funciones más allá de las propias del cargo, incluso tareas básicas como limpieza o atención al cliente.

Finalmente, se señala la incoherencia de que el otro administrador solidario, que presenta el impuesto de sociedades y no cobra remuneración, no sea cuestionado por Hacienda, lo que refuerza que el administrador remunerado podría estar realizando las funciones laborales cuya deducibilidad se discute.

El TEAR ha pasado de puntillas por esta alegación, la cual no hace el menor intento de combatir.

b) Por lo que se refiere a la realidad de las retribuciones pagadas, constan en el expediente administrativo las nóminas firmadas por el administrador retribuido. Consta también certificado de titularidad de la cuenta bancaria en que se cobraron los recibos de autónomos: no es del administrador, sino la de aquí recurrente.

Aunque la obligación de pagar las cuotas de autónomos es del propio administrador, el pago realizado por la empresa constituye un salario en especie, como reconoce la propia resolución impugnada.

c) Prueba formal del acuerdo de retribución.

Se ha aportado el certificado del libro de actas de la sociedad con fecha 1/12/2016 y su legalización en el Registro Mercantil. En dicha acta, la Junta Universal celebrada el 21/11/2016 aprueba expresamente la retribución correspondiente al ejercicio 2015, por un total de 3792,24 euros, coincidiendo con el importe de las 12 nóminas presentadas. Esta documentación fue formalizada antes del inicio del procedimiento administrativo, lo que refuerza su validez como prueba del cumplimiento de los requisitos formales y materiales para la deducibilidad del gasto, a pesar de que los estatutos establezcan la gratuidad del cargo.

En resumen, se sostiene que la retribución está justificada, contabilizada, aprobada formalmente y corresponde a servicios efectivamente prestados, por lo que debe aceptarse como gasto fiscalmente deducible.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de una sentencia por al que "... se desestime el recurso contencioso-administrativo con expresa imposición de costas a la parte actora".

Alega, en síntesis, que la demandante pretende enfocar el asunto desde la perspectiva de que D. David realiza funciones distintas de las de administrador de la mercantil, cuando el fundamento esencial de la liquidación se centra en la ajenidad de la realidad, en que D. David es socio al 27,17% de la sociedad dominada por el mismo grupo familiar, sin que pueda fijarse un sueldo a sí mismo.

La cuestión que resolver consiste en determinar si las cantidades pagadas por una sociedad a su administrador por servicios distintos a los propios del cargo (en virtud de una supuesta relación laboral) son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.

De contrario se reconoce que el cargo de administrador es gratuito según los estatutos (por lo que no puede deducirse ninguna retribución bajo ese concepto), y que las cantidades se pagaron por otros servicios laborales prestados por el administrador, no por sus funciones como tal.

Sin embargo, la jurisprudencia del Tribunal Supremo establece que, incluso si el cargo fuera retribuido, solo serían deducibles los pagos si existe un acuerdo expreso y específico de la Junta General que fije dicha retribución. No basta con la aprobación de las cuentas anuales, ya que no implica un acuerdo tácito válido.

En este caso, al no existir contrato laboral acreditado ni acuerdo específico de la Junta sobre los pagos por servicios distintos, se concluye que las cantidades no son deducibles, por considerarse liberalidades o retribución de fondos propios.

Esta es la cuestión objeto del presente proceso, y así centrada la cuestión la demanda debe ser desestimada por las razones que exponen tanto la Agencia Tributaria en el acuerdo de liquidación como por el TEAR.

Estamos en presencia de un grupo familiar que posee el 100% de las acciones. Este dato ya pone en evidencia que las funciones que realizan para la sociedad no reúnen las notas propias del contrato de trabajo según el artículo 1 del Estatuto de los Trabajadores, ya que el trabajo por cuenta ajena en el ámbito laboral exige que el mismo se desarrolle dentro del ámbito de dirección del empresario. Pues bien, en este caso no hay ese ámbito de dirección ajeno al trabajador, ya que el presunto trabajador y el administrador, quien dirige la empresa y determina la forma y modo del trabajo, son la misma persona, por lo que los servicios que presta el "trabajador" a la sociedad no los hace ni pueden hacerse bajo el ámbito de dirección del administrador, pues ambos son una misma y única persona.

Por otro lado, y ya en cuanto a los dos administradores, debe señalarse que, según el artículo 220 de la Ley de Sociedades de Capital, Real Decreto Legislativo 1/2010, que reproduce el contenido del artículo 67 de la Ley 2/1995, la realización por el administrador de una sociedad limitada de servicios a la sociedad, incluidos los prestados en una relación laboral, requiere de autorización expresa de la Junta General.

En el presente caso no está acreditado que las funciones que realiza el administrador como tal y las funciones que realiza en virtud de su "contrato de trabajo" sean diferentes y estén suficientemente diferenciadas sin que la retribución que se hace como trabajador no englobe la retribución prohibida por las funciones propias de su cargo de administrador.

En resumen, para que las retribuciones al administrador sean fiscalmente deducibles, corresponde al contribuyente acreditar: qué funciones concretas presta el administrador en virtud de un contrato de trabajo, y que esas funciones no forman parte de sus propias como administrador; y que existe un acuerdo expreso de la Junta General que autorice la celebración de dicho contrato laboral y la correspondiente remuneración. En el caso analizado, no se ha acreditado ninguno de estos requisitos, por lo que no procede la deducción de dichas cantidades.

Tampoco sería apreciable la argumentación de que las retribuciones percibidas por el administrador lo son en concepto distinto de las labores de administración, dado que lo importante en este caso, como hemos dicho, no son las labores que realiza, sino la titularidad de la mercantil, siendo indiferente igualmente el tratar de deslindar un vínculo mercantil y uno laboral, dado que no puede existir ese vínculo laboral pretendido al no existir ajenidad.

Este es el criterio que mantiene, por ejemplo, el TSJ de Castilla-León en las Sentencias de 28 de septiembre de 2018, de 25 de enero de 2019 y de 14 de enero de 2020.

Ha de concluirse que, en puridad, las cantidades cuya deducibilidad pretende la actora constituyen retribuciones de sus fondos propios (dividendos) o liberalidades, no siendo, por tanto, fiscalmente deducibles ( artículo 15.1 a) y e) del TR de la LIS) .

TERCERO.- Normativa y jurisprudencia de referencia.

La doctrina de los tribunales hasta el momento aparece reflejada en diversas resoluciones judiciales que pasamos a transcribir a efectos de ilustrar lo expuesto. Así, podemos referirnos a la Sentencia de 26 de septiembre de 2013 del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección (2ª) (RJ 2013/6529), en cuyo fundamento de derecho cuarto se establece lo siguiente:

"Pues bien, entre esas correcciones figura la del artículo 14.1.e) de la Ley fiscal, en la que se establece que no tienen la consideración de gasto deducible los "donativos o liberalidades". Y en el presente caso, amén de la presunción legal de gratuidad del cargo de administrador de sociedades de responsabilidad limitada (el artículo 66.1 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo (RCL 1995, 953) , de Sociedades de Responsabilidad Limitada establece que "El cargo de administrador es gratuito a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución" y en el mismo sentido se ha pronunciado posteriormente el artículo 217.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital ( RCL 2010 , 1792 , 2400) , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio ), el artículo 21 de los Estatutos de LICIDIA, S.L, ratificando la referida presunción legal, dispone que el "cargo de administrador será gratuito", por lo que la concesión de una retribución al Sr. Carlos Miguel solo puede hacerse con el carácter de liberalidad y, por tanto, no deducible, sin que frente a ello pueda oponerse que, a virtud de participación que aquél dispone en la sociedad, en cualquier momento podrían modificarse los estatutos según su criterio, pues lo cierto es que en el momento de producirse los hechos la modificación no ha tenido lugar. No es la primera vez que esta Sala realiza esta consideración bajo la vigencia de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto de Sociedades y así, la Sentencia de 21 de febrero de 2013 (RJ 2013, 3304) (recurso de casación 1978/2010 ), en supuesto igual de administrado-res de responsabilidad limitada, señala (Fundamento de Derecho Cuarto) lo siguiente: "En el supuesto que nos ocupa disponen los estatutos de la sociedad, que "los ADMINISTRADORES ejercerán su cargo de forma gratuita". Dado pues el carácter no retribuido del cargo de administrador de acuerdo con los preceptos referidos resulta patente que las utilidades disfrutadas por los ADMINISTRADORES de la sociedad no pueden ser consideradas como remuneraciones de los mismos y adquirir, de esa forma, la condición de gastos de personal, y, por tanto, ser fiscalmente deducibles."

Podemos referirnos finalmente, a efectos ilustrativos, a la reciente Sentencia núm. 604/2020, de 23 septiembre, del TSJ de Madrid, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 5ª) (JUR\2021\10731) que, aunque referida al ámbito del IRPF, formula las siguientes consideraciones:

"Pues bien, teniendo en cuenta la normativa que acabamos de reseñar, lo primero que debemos reseñar es que los arts. 1.3.e) del Estatuto de los Trabajadores (RCL 2015 , 1654) y el art. 7.2 de la Ley General de Seguridad Social de 1994 (vigente en el ejercicio comprobado) niegan que sean trabajadores por cuenta ajena el cónyuge e hijos que, sin embargo, pueden prestar servicios retribuidos en la empresa de que es titular su familiar, pudiendo en tal caso darse de alta como autónomos. Precisamente por este motivo, esta Sala, en sentencia de 1 de junio de 2017 (PROV 2017, 187339) (recurso 1165/2015), consideró que no procedía la deducción de las retribuciones satisfechas a un trabajador, cónyuge del recurrente y que trabajaba en su clínica, que se hallaba afiliado al régimen de autónomos, puesto que carecía de la nota de la ajenidad al tratarse de servicios que se prestaban por cuenta propia. Se consideraba que se trataba de un trabajo familiar no asalariado. Se afirmaba en tal sentido:

"En primer lugar procede significar que el precepto legal precisa de la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social, sin embargo, la parte actora no ha acreditado en modo alguno que ésta se hubiere producido, ni al régimen general de la Seguridad Social, ni a los especiales. No podemos tomar en consideración a estos efectos el "encuadramiento al RETA" que afirma el recurrente respecto de su cónyuge, toda vez que no es dable la deducción pretendida de las retribuciones satisfechas a un trabajador que se halla afiliado al régimen de autónomos, puesto que carece de la nota de ajenidad al tratarse de servicios que se prestan por cuenta propia".

CUARTO.- Sobre la deducibilidad en el Impuesto de Sociedades de la cuota abonada por la cotización del administrador D. David al RETA.

Para resolver esta cuestión relativa a la deducibilidad de los gastos controvertidos, debe considerarse que la carga de acreditar dicha deducibilidad recae sobre la parte actora, conforme a lo establecido en el artículo 105 de la LGT y el artículo 217 de la LEC, dado que es quien pretende beneficiarse de la deducción que alega. De ahí que sea a ella a quien corresponde traer, efectivamente, a la convicción de la Sala, que ese gasto es deducible del total de ingresos que tiene y debe pasar por el tamiz de la actuación tributaria. Por otra parte, ha de indicarse que la compatibilidad de las retribuciones de los administradores de las sociedades mercantiles que no está expresamente prevista en las normas estatutarias es vista con disfavor por la doctrina y la jurisprudencia, que arrancan, es cierto, de una situación legislativa anterior a la aplicable al caso, pero que, en cuanto a su regulación, no es divergente en esencia de la actualmente aplicable. Esa doctrina que admite la posibilidad de poder remunerar actuaciones laborales de los administradores, exige la acreditación de los requisitos que se piden para cualquier servicio prestado por terceros, como su contabilización en el ejercicio en que se devenguen y la justificación del gasto, así como la acreditación de la obligatoriedad que el pago tenga para la empresa por la existencia de un vínculo laboral entre ella y el administrador que realice tales trabajos; acreditación que, obvio es decirlo, debe hacerse con un mayor rigor, a fin de no permitir que la sociedad, contradiciendo sus propias normas internas, que siempre puede cambiar y si no lo hace, será por su propia voluntad, las soslaye, con perjuicio de los ingresos e intereses públicos.

Sobre la deducibilidad de las retribuciones de los administradores la norma aplicable lo constituye el art. 14 del TRLIS y lo que interesa recalcar es que se ha de impedir que, bajo la apariencia formal de relaciones laborales, una empresa se deduzca determinados pagos, en concepto de gastos del personal, cuando en puridad, constituyen retribuciones a sus fondos propios (dividendos), no siendo, por tanto, fiscalmente deducibles ( artículo 14.1 a) de la LIS) .

Se trata en suma de un problema de índole probatorio, en orden a acreditar si el administrador y socio de la recurrente mantiene una situación laboral con la misma, por los servicios personales (el trabajo personal) prestados por cuenta de aquella, lo cual no puede determinarse a priori, sino que ha de ser analizado caso por caso.

En el caso que nos ocupa, no puede sino estarse de acuerdo con la argumentación de la resolución impugnada y las subsiguientes alegaciones dispuestas por la Abogacía del Estado en su defensa, sin que la prueba practicada y aportada por la actora, permita su revocación.

En el expediente administrativo consta la escritura pública de constitución de la sociedad "OBRAS PÚBLICAS ASLAN S.L.", otorgada el 12 de abril de 2011. En la Disposición Final Tercera se establece que el capital social se divide a partes iguales entre ambos socios fundadores y en la disposición final quinta se acuerda que ambos ostenten el cargo de administradores solidarios por tiempo indefinido.

Conforme al artículo 21 de los estatutos sociales, el cargo de administrador es gratuito:

"Por el cargo de administrador no percibirán retribución alguna".

De lo expuesto hasta el momento resulta, sin ningún género de dudas, que los dos administradores solidarios de la sociedad "Obras Públicas ASLAN SL", D. David y D. Gaspar, ejercen la función de administrador con carácter gratuito y que ambos ostentan el control de la sociedad, como socios únicos y por mitades del capital social. Además, el artículo 23 de los estatutos regula de forma amplia sus facultades, que comprenden toda la representación legal y los actos propios del objeto social, sin restricción alguna, salvo los que correspondan en exclusiva a la Junta General:

Artículo 23. Facultades de los administradores.

La representación se extenderá todos los actos comprendidos en el objeto social delimitado en los estatutos. Cualquier limitación de las facultades representativas de la administración, aunque se haya inscrita en el registro mercantil, será ineficaz frente a terceros.

La sociedad quedará obligada frente a terceros que hayan obrado de buena fe y sin culpa grave, aun cuando se desprenda de los estatutos inscritos en el registro mercantil que el acto no está comprendido en el objeto social.

Sin más excepción, por consiguiente, que la de aquellos actos que sean competencia de la junta general, las facultades de la administración deberán ser lo más ampliamente entendidas, para contratar en general, y para realizar toda clase de actos y negocios, obligaciones y dispositivos, de administración ordinaria o extraordinaria, y de riguroso dominio, respecto a toda clase de bienes, muebles, inmuebles, dinero, valores mobiliarios y efectos de comercio; pudiendo iniciar, continuar y modificar los negocios que son objeto de la sociedad, operaciones de préstamo y crédito, incluso hipotecario, con entidades bancarias, cajas de ahorro y demás instituciones de crédito, incluso banco de España, banco hipotecario demás tanto oficiales como, particulares, adquirir, grabar y enajenar, por cualquier título, toda clase de bienes muebles e inmuebles, acciones y derechos, modificar entidades hipotecarias, y practicar todos los actos, negocios y contratos comprendidos en el objeto social, en su más amplio sentido, sin restricción ni limitaciones alguna, incluí 2 los apoderamientos de todo tipo, contenido o finalidad, a favor de cualquier persona natural o jurídica, dado que estas facultades han sido numeradas con carácter meramente enunciativo, no teniendo más limitación que los asuntos que estos estatutos o la Ley reserven privativamente a la junta general, cuyos acuerdos, el órgano de administración estará obligado a cumplir y encargado de ello.

En este contexto, tal como se indica en la resolución administrativa que desestima el recurso de reposición, no se ha acreditado que el administrador realice funciones distintas o adicionales a las propias de su cargo. En la demanda reproduciendo la reclamación económico-administrativa señala la actora que "Se debe entender que debe ser la Administración Tributaria quien demuestre que el administrador de una empresa sin ningún trabajador más y que factura 134.175,54 euros tal y como figura en la declaración del impuesto de sociedades revisada en el presente procedimiento, solo realiza funciones propias de administrador".No compartimos este argumento, ya que conforme al artículo 105 de la LGT, quien pretenda deducirse un gasto debe acreditar los hechos que fundamentan su derecho, y el artículo 106.4 LGT exige también que "Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria".

En nuestro caso, no se ha aportado prueba suficiente que demuestre que D. David realiza funciones distintas a las de administrador, ni que exista una obligación contractual para que la sociedad asuma el pago de sus cuotas al RETA. El cargo es gratuito, no hay contrato laboral ni de alta dirección, y las funciones que desempeña están amparadas por las facultades estatutarias del artículo 23.

Aunque se han aportado nóminas y extractos bancarios que reflejan el pago de las cuotas como autónomo, ello no prueba la existencia real del gasto, ni justifica su deducibilidad al no ir acompañado de contrato laboral ni de factura por servicios profesionales. Además, el pago de cuotas del RETA no está relacionado con ningún ingreso de la sociedad.

Con estas premisas ha de partirse de lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades que considera no deducibles las liberalidades. Excluye el caso de retribuciones en virtud de una relación laboral o el ejercicio de las funciones de alta dirección. Funciones que no se ejercen en este caso al tratarse de un administrador sin funciones adicionales a las propias del representante de la sociedad.

El Tribunal Supremo en resolución de fecha 26/02/2018 número de resolución 98/2018 RC 3574/2017 establece que el cargo del Administrador es gratuito a no ser que se establezcan en los estatutos su carácter retribuido y se establezca el sistema del cálculo de la retribución, tal y como prescribe el artículo 217 del Real Decreto Legislativo 1/2010, por el que se aprueba la Ley de Sociedades de Capital. Asimismo, específicamente establece que el artículo 249 de la Ley de Sociedades de Capital requiere que para que un administrador realice funciones ejecutivas o de dirección debe existir contrato entre éste y la sociedad, extremo que en ningún caso ha probado el contribuyente en el caso en cuestión.

A ello no se opone la circunstancia de que la Junta General haya aprobado las cuantías por sueldos y salarios percibidas por el administrador correspondiente al ejercicio 2015 por importe de 3792,24 euros, sin que, pese a la eventual facilidad dada la identidad entre socios y administradores, los estatutos hayan sido modificados, ya que, dice la STS de 5 de febrero de 2015 que venimos citando, "el hecho de admitir su deducibilidad por el mero hecho de estar reflejados dichos importes en las cuentas aprobadas por la Junta General llevaría a la Hacienda Pública a tener que admitir como fiscalmente deducible cualquier gasto contabilizado y aprobado por la Junta General de las sociedades, hecho que evidentemente no es así".Por otro lado, la STS de 28 de diciembre de 2011, citada en la de 28 de octubre de 2015, recuerda que "En primer término, de ningún modo puede aceptarse que la aprobación de cuentas anuales pueda asimilarse a la aprobación de acuerdos retributivos de los administradores por la Junta General. Además, la aprobación en Junta General no puede ser una patente de corso para retribuciones que excedan de lo que deba ser una retribución adecuada de los administradores. Es verdad que el artículo 1255 del Código Civil establece la libertad de pactos, pero es también evidente que tal precepto establece unos límites a estos pactos: la de no ser contrarios a la moral, el orden público y el perjuicio de tercero. Cuando estos pactos excedan de los parámetros socialmente aceptables es claro que tales pagos no pueden ser considerados como retribuciones sino como meras liberalidades, no generadoras de un gasto deducible. La determinación de cuando estos pagos exceden estos límites es un problema que ha de resolverse a la vista de las circunstancias de cada caso, primero, por la Administración, y, en último término, por los tribunales ".

En definitiva, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 15.e) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, no tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible "los donativos y liberalidades". En este sentido, el pago por parte de la sociedad de las cuotas al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos (RETA) correspondientes a su administrador solidario no constituye un gasto deducible, toda vez que dicho administrador no percibe retribución alguna por el desempeño de su cargo, el cual ha sido declarado gratuito conforme a los estatutos sociales, sin que se haya acreditado a través de la práctica de prueba que el administrador desempeñe funciones adicionales a las propias de administrador conforme a lo dispuesto en el artículo 23 de los estatutos de la sociedad.

Asimismo, debe señalarse que no consta ningún contrato de carácter laboral suscrito entre la entidad y el citado administrador, ni se ha aportado documentación alguna que acredite la existencia de una relación laboral ordinaria o especial distinta al ejercicio del cargo de administrador.

Además, en el modelo 190 presentado por la sociedad, correspondiente al resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo y actividades económicas, no se ha consignado importe alguno relativo a retribuciones al citado administrador, lo que reafirma la ausencia de contraprestación económica por el ejercicio del cargo. Tampoco existe una correlación entre el pago de cuotas del RETA por parte de la empresa con los ingresos de la sociedad.

En consecuencia, no es posible la deducibilidad como gasto de las cotizaciones realizadas en el RETA correspondiente al administrador solidario D. David (3.792,24 €) pues se trató de un gasto en beneficio de quien no tenía asignada retribución alguna estatutariamente aprobada.

La sentencia del TS de 30-10-2013 señala que:

"Las retribuciones de los administradores son un gasto deducible cuando cumplen los requisitos legales exigidos para esa deducción.

Esos requisitos legales son los que se derivan de la totalidad del ordenamiento jurídico y de modo expreso de los estatutos de la entidad que efectúa la deducción.

El alcance de la afirmación precedente es el de que las retribuciones de los administradores no pueden traicionar las reglas que rigen la vida de la entidad que retribuye, es decir, sus Estatutos. En consecuencia, al establecer los Estatutos la gratuidad del cargo de administrador es obligado rechazar la deducción de retribuciones que frontalmente infringen los Estatutos de la entidad pagadora".

Tal y como afirma la sentencia del TS de 5-2-2015 "La cuestión, por tanto, no se centra en la "necesariedad" del gasto como a veces se pretende, sino en su "legalidad", que, ha de inferirse de las normas que rigen la materia de las retribuciones de los Administradores en los respectivos textos que las regulan. Tal legalidad hay que entenderla referida, como también hemos señalado, no sólo a los Estatutos sino a los límites que de la totalidad del ordenamiento jurídico pueden inferirse a la vista de las circunstancias concurrentes.

En el presente caso, tal y como se desprende de los estatutos sociales, el cargo de administrador es gratuito y aun cuando en la demanda se sostiene que D. David no cobra esas cantidades como retribución por ser administrador, sino como retribución por el trabajo efectivamente desempeñado en la sociedad, lo cierto es que no llega a deslindar de manera inequívoca qué trabajos realiza al margen de su condición de administrador de la sociedad, esto es, la recurrente no ha acreditado, con la debida certeza, las funciones que realiza D. David en el seno de la empresa al margen de las propias que conlleva el cargo de administrador solidario en los términos del artículo 23 de los estatutos sociales.

Por otro lado, la inclusión obligatoria en el RETA en virtud del artículo 305 del TRLGSS ( disposición adicional 27ª del Real Decreto Legislativo 1/1994) no significa que sea la empresa la que asuma el pago obligatorio de la cotización a la Seguridad Social, ya que es el administrador el que debe hacerse cargo a título personal del pago de dicha cotización. A este respecto la sentencia del TSJ de Madrid de 11 de junio de 2013 señala que "La cotización en el citado Régimen Especial es personal y la obligación de pago de las cuotas corresponde al trabajador autónomo, que es quien debe sufragar el gasto, por cuyo motivo si el pago lo realiza la sociedad no es para ella un gasto fiscalmente deducible.

La entidad actora aduce que hubo un acuerdo con el administrador para que la sociedad hiciese el pago de tales cuotas, pero no ha probado tal pacto ya que no consta su existencia ni su reflejo en los rendimientos obtenidos por el administrador, pues ese pago implicaría una mayor retribución (en especie), con la consiguiente obligación de la sociedad de efectuar un ingreso a cuenta del IRPF del perceptor, exigencias no cumplidas, de modo que el pago cuestionado ha sido realizado por la sociedad como mera liberalidad y, por ello, no tiene carácter deducible".

Por ello es correcta su calificación de liberalidades no deducibles conforme al artículo 15.1.e) del TRLIS, pues para que un gasto sea deducible no solo es necesario que se contabilice, que sea real, que se relacione con los ingresos y que se impute al período impositivo al que corresponda sino también que sea un concepto deducible y según dicho precepto no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, los donativos y liberalidades con las excepciones que establece a favor de los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, con el personal de empresa y para promocionar la venta de bienes y prestación de servicios, que aquí no son aplicables. En nuestro caso el cargo de administrador es gratuito, por lo que no hay obligación estatutaria ni contractual de pagarle; no hay contrato laboral; y no hay retribución informada en el modelo 190. Por tanto, si la empresa decide pagar las cuotas del RETA lo hace voluntariamente, debiendo calificarse dicho pago como una" liberalidad", y, en consecuencia, no es un gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades.

En definitiva, el recurso ha de ser desestimado.

QUINTO.- Costas.

De conformidad con lo establecido en el Artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, no se va a efectuar expresa condena sobre las costas causadas, dada la complejidad y singularidad de la controversia planteada en este litigio.

Vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación,