Sentencia Contencioso-Administrativo 162/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 3013/2022 de 21 de enero del 2025

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 13 de octubre de 2022del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, desestimatoriade la reclamación económico-administrativa números NUM000 y NUM001, respecto de los acuerdos dictados por la Administración de Igualada, por el concepto tributario de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2018 y sanción tributaria por infracción tributaria grave. Cuantía: 51.721,18 euros.

La resolución del TEARC desestima la reclamación al entender:

-No concurre vicio de incompetencia territorial del órgano actuante en el procedimiento de comprobación limitada. Art. 59 RGAT 1065/2007, de 27 de julio, art. 83.4 y 84 LGT y Apartado decimoquinto de la Orden Ministerial de 2 de junio de 1994, por la que se desarrolla la estructura de la AEAT, vigente tras la derogación de la Ley 230/1963. La resolución de 21 de septiembre de 2004, de la Presidencia de la AEAT, por la que se establece la estructura y organización territorial de la AEAT, apartados primero y segundo, en la que su Anexo II figura la Administración de Igualada, integrada en la Delegación Especial de Cataluña. Finalmente, la resolución de 19 de febrero de 2004 de la Presidencia de la AEAT sobre organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias del Departamento de Gestión Tributaria establecía la posibilidad de extensión de competencias. Proceso de "regionalización" de los servicios tributarios, que abarca todos los ámbitos de actuación de la AEAT.

-Procedencia de la regularización efectuada por la Oficina Gestora con relación a la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de inmueble. Art. 33 y ss LIRPF 35/2006, de 28 de noviembre. La controversia se centra en el valor de adquisición del inmueble que discute la actora y que la Oficina Gestora regulariza según los datos de la AEAT. Reglas de la carga de la prueba. Art. 105 LGT, corresponde al sujeto pasivo acreditar el valor de adquisición del inmueble, pues el mismo minora la plusvalía obtenida mediante la transmisión del inmueble y, en consecuencia, la cuota tributaria resultante; por lo que con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la misma han realizado los Tribunales, es a dicho sujeto pasivo a quien le incumbe la carga de la prueba. Así pues, a juicio de este Tribunal la documentación aportada en esta fase de revisión, así como la aportada en sede gestora no acredita que el valor de adquisición del inmueble transmitido, esto es, el importe real por el que le fue adjudicado el inmueble al reclamante, fuera de 395.000 euros. De todo lo valorado, no cabe más que concluir que, a los efectos de determinar el valor de adquisición del inmueble transmitido, debe considerarse el valor de adjudicación de 134.138,62 euros consignado en escritura pública en el momento de la adjudicación del inmueble como importe real por el que dicha adquisición fue efectuada.

-Sanción.Infracción tributaria grave del art. 191 LGT por dejar de ingresar la deuda tributaria con base sancionable superior a 3.000 euros y apreciación de ocultación. Del examen del acuerdo sancionador no cabe argumentar falta de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad. El contribuyente era plenamente consciente de que estaba dejando de tributar, no concurre una negligencia sino que se procuró un certificado emitido 5 años después del devengo de la operación por parte de la administradora única para entender que complementaba la escritura notarial inicial. En el presente caso es evidente como la actuación del contribuyente no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma, maniobrando de forma intencionada y fuera de la legalidad vigente (carece de validez jurídica el certificado de parte de la administradora) para intentar demostrar un valor de adquisición del inmueble superior al realmente ocurrido.Del examen, por tanto, del acuerdo , se observa que se realiza un análisis sobre la antijuridicidad, tipicidad y culpabilidad de la conducta del obligado tributario, a fin de determinar que la misma sea sancionable, por lo que este Tribunal considera que la gestora, lejos de actuar con automatismo, ha analizado la conducta de la contribuyente con relación a los motivos que generaron la regularización de la cual deriva el ilícito tributario y ha apreciado en su comportamiento la existencia de ocultación, dejando constancia en el acuerdo sancionador de las razones que cimientan su conclusión y también de las circunstancias tenidas en cuenta para calificar la infracción como grave, además de especificar los artículos de la LGT donde se tipifica la infracción cometida. Consecuentemente el reclamante, frente al acuerdo dictado, ha podido afrontar su defensa con pleno conocimiento de los hechos y fundamentos de derecho respectivos, por lo que, a juicio de este Tribunal, no se ha causado indefensión alguna en sede del recurrente. E el contribuyente pretendió modificar el valor de adquisición a los efectos de minorar la ganancia patrimonial obtenida en el ejercicio 2018, de modo que se aprecia en la conducta del contribuyente rasgos que hacen prever que su comportamiento estuvo motivado por una intencionalidad clara de eludir el pago del Impuesto.

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada la causa de la regularización:

"PRIMERO.- En fecha 17 de junio de 2020 fue notificado requerimiento mediante comparecencia electrónica en la sede electrónica de la Agencia Tributaria, por el que se inició un procedimiento de comprobación limitada relativo al IRPF del ejercicio 2018. En dicho requerimiento, se solicitaba la aportación de determinados documentos justificativos de la ganancia patrimonial declarada, así como justificación de la deducción por adquisición de vivienda habitual y certificados de retribuciones y retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos de actividades económicas.

El alcance del procedimiento iniciado fue el siguiente:

El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

- Comprobar que se cumplen los requisitos para la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual.

- Comprobar el importe de las retenciones por actividad económica consignadas por el contribuyente.

- Comprobar ganancia patrimonial declarada, por la transmisión del inmueble, con referencia catastral NUM002.

SEGUNDO.- Atendido el citado requerimiento el día 30 de junio de 2020, fue notificado mediante comparecencia electrónica en la sede electrónica de la Agencia Tributaria trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional en fecha 16 de julio de 2020, en la que se indicó que la deducción practicada por cantidades o bienes donados a determinadas entidades era incorrecta, así como la ganancia patrimonial declarada y las retenciones e ingresos a cuenta de los rendimientos de la actividad económica declarados.

TERCERO.- Tras la formulación de alegaciones el 30 de julio de 2020, en las que el reclamante manifestó su disconformidad con la propuesta de liquidación practicada, fue notificada resolución con liquidación provisional, de la que se derivó una deuda tributaria de 51.721,18 euros (comprensiva de una cuota de 49.279,90 euros e intereses de demora de 2.441,28 euros). El citado acuerdo, en esencia y por lo que interesa al presente caso, se fundamentó en la motivación siguiente:

- La deducción practicada por cantidades o bienes donados a determinadas entidades es incorrecta, de acuerdo con los artículos 68.3 y 69.1 de la Ley del Impuesto.

- Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales, derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d, 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto.

- Según los datos que obran en poder de la Administración y la documentación aportada de fecha 30/06/2020 con NUM003 previo requerimiento del IRPF ejercicio 2018, se modifica el valor de adquisición del inmueble transmitido:

Vivienda sita en DIRECCION000, hoy DIRECCION001 de Barcelona, con referencia catastral NUM002, que adquirió el día 22/11/2013 mediante título de adjudicación por reducción de capital de la compañía mercantil Actividades Inmobiliarias Acisa SL.

Manifiesta el contribuyente, en la atención del requerimiento, que el valor de adquisición del inmueble fue de 395.0000,00 euros, según certificación de la Administradora única de la compañía mercantil.

No obstante, según información existente en la base de datos de la Agencia Tributaria de Catalunya, el valor de adjudicación del inmueble fue de 134.138,62 euros. Dicho valor consta en la escritura de aumento y reducción de capital social de fecha 22/11/2013.

- Se modifican las retenciones de actividades económicas declaradas en base a los datos existentes en la base de datos de la Agencia Tributaria, según relación que se adjunta en documento anexo.

El contribuyente, pese a haber sido requerido expresamente, no justifica en la atención del requerimiento, la diferencia de retenciones no comprobadas al no haber aportado el correspondiente certificado de retenciones o factura detallada con comprobantes de cobro.

De acuerdo con el art.105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

Contestación de alegaciones:

Con fecha 30 de julio del 2020 el contribuyente presenta escrito de alegaciones con la propuesta de liquidación previamente emitida y notificada, por medio del asiento registral NUM004, alegando varias cuestiones:

-En primer lugar, manifiesta que hay incompetencia del órgano actuante ya que los contribuyentes tienen su domicilio fiscal en la DIRECCION002 de Barcelona estando por tanto sujetos a la competencia objetiva y territorial de la Administración de Letamendi, alegando la nulidad de pleno derecho del acto.

-En segundo lugar, presta conformidad con la regularización respecto de las

donaciones efectuadas por los contribuyentes a la Fundación Educativa ACI, Fundació Privada Cardener Nou Horitzó y Mutualidad de la Abogacía.

-En tercer lugar, manifiesta su disconformidad con el incremento de la base imponible del ahorro declarada en el importe de la ganancia patrimonial del inmueble con referencia catastral NUM002 por los siguientes motivos:

--Manifiesta que incurrió en un error involuntario al transcribir el valor de venta de 450.000 euros cuando el valor real de la venta formalizada en escritura pública otorgada el día 17 de julio de 2018 fue de 400.000 euros.

Finalmente, manifiesta que entendería que se le revisase los ejercicios 2013 de su IRPF y del Impuesto de Sociedades de la Sociedad ACISA pero que al estar prescritos no procede por el artículo 66 de la Ley General Tributaria y que además fueron aceptados por la Agencia Tributaria.

Pero encuentra intolerable que se le quiera liquidar una ganancia patrimonial en el actual ejercicio del IRPF ignorando el valor de mercado del bien adjudicado, el cual ya fue fiscalizado en el ejercicio 2013.

-En tercer lugar, respecto de las retenciones de la actividad económica, aporta certificados de retenciones y justificación de los Autos de Juicio por impago.

Esta Oficina Gestora procede a estimar parcialmente las alegaciones.

-En el caso de la incompetencia territorial alegada, debe partirse de lo establecido en el artº 8 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público con arreglo al cual, 'La competencia es irrenunciable y se ejercerá precisamente por los órganos administrativos que la tengan atribuida como propia, salvo los casos de delegación o avocación, cuando se efectúen en los términos previstos en esa u otras leyes'.

Por su parte, el art. 84 de la LGT establece: 'La competencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por la Administración tributaria, en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente. En defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario' --Manifiesta su discrepancia con el valor de adjudicación fijado en la propuesta de liquidación indicando que en el expediente administrativo de liquidación número NUM005 incoado en fecha 12/12/2013 tramitado ante la Agencia tributaria catalana, además del acta de ampliación y reducción de capital de fecha 30/09/2013, protocolizada en escritura autorizada por el notario de Barcelona don Santiago Garcia Ortiz (protocolo 2400 de fecha 22/11/2013, consta también la certificación intervenida notarialmente expedida el día 22 de mayo del 2019, de conformidad con los artículo 109 y 111 del Reglamento del Registro Mercantil, por la administrador de la sociedad ACISA, SL).

Además, en la misma diligencia de presentación, consta en las observaciones: 'Operació ja liquidada el 12/12/2013, expedient NUM005.

- Por tanto, el valor de adjudicación que figura en la Agencia Tributaria Catalana es de 395.000 euros. También alega que este valor fue el utilizado en la presentación del Impuesto sobre Sociedades, integrando en la base imponible de la sociedad la diferencia entre el valor fiscal de las participaciones amortizadas (134.138,62 euros) y el valor real de mercado del bien adjudicado, al tiempo de adjudicación, que es de 395.000 euros, es decir, integrando el importe de 260.861,38 euros como mayor base imponible del impuesto y consecuentemente también en la autoliquidación del contribuyente a efectos de IRPF. Aporta doctrina que explica la forma de proceder anteriormente transcrita.

Las normas anteriores se completan con las contenidas en el art. 59, 1, 2.a, y 5 del RGAT, según el cual:

'1. La competencia territorial en la aplicación de los tributos se atribuirá de acuerdo con lo previsto en el art. 84 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

1. En el ámbito de una misma Administración tributaria la comunicación de cambio de domicilio fiscal, siempre que dicho criterio sea el que determine la competencia del órgano, o el cambio de adscripción a otro órgano, producirán los siguientes efectos en relación con la competencia de los órganos administrativos:

2. a) Las funciones de aplicación de los tributos, incluidas las relativas a obligaciones anteriores, se ejercerán a partir de ese momento por el órgano correspondiente al nuevo domicilio fiscal o por aquel que resulte destinatario del cambio de adscripción, respectivamente.

3. Las normas de organización específica podrán establecer los términos en los que el personal encargado de la aplicación de los tributos pueda realizar actuaciones fuera del ámbito competencial del órgano del que dependan'.

En último extremo, en el caso de la Agencia Estatal de Administración Tributaria existe una norma expresa de atribución de competencia en el ámbito de Gestión Tributaria, contenida en la Resolución de 19 de febrero de 2004. En concreto, en lo que se refiere a las Dependencias Regionales de Gestión, su competencia les viene atribuida por virtud de lo establecido en el apartado Quinto de aquella, referido tanto al aspecto funcional como territorial.

En cuanto al primero de dichos aspectos, la competencia alcanza a todas las funciones encomendadas a los órganos de gestión, incluidas las correspondientes a las Unidades de Módulos.

En relación con la competencia territorial, se indica que 'La Dependencia Regional de Gestión Tributaria extenderá su competencia al ámbito territorial de la correspondiente Delegación Especial de la AEAT, pudiendo las unidades en las que aquella se organiza, cualquiera que sea su sede, desarrollar sus actuaciones en todo este ámbito territorial.' Únicamente cuando la competencia se desarrolle fuera del ámbito de la Delegación Especial, será necesario el acuerdo del Director del Departamento.

- Así mismo, tras establecerse que las Dependencias Regionales de Gestión Tributaria estarán integradas en las Delegaciones Especiales de la AEAT, se dispone que 'con sus mismas funciones y competencias, las Dependencias de Gestión Tributaria se integrarán en las Delegaciones de la AEAT. En las Administración de la AEAT que se encuentren en la demarcación territorial de la Delegación Especial existirán las correspondientes unidades administrativas de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria'.

Finalmente, en cuanto a la estructura orgánica de las Dependencias Regionales de Gestión Tributaria, se prevé un Área, Servicio o Sección Regional Ejecutiva de Gestión Tributaria, que actuará a través de órganos con categoría de Unidades, Servicios o Secciones. 'Cada uno de estos órganos tendrá competencia en todo el territorio de la Delegación Especial pudiendo ejercitarse la misma a través de las Dependencias o de las unidades administrativas regionales en las Administraciones, cuando así lo determine el Jefe de la DRGT, y, en todo caso las relativas a la unidad, Servicio o Sección de Gestión Tributaria'.

Así, si bien la competencia se atribuye a las Dependencias Regionales de Gestión Tributaria, se posibilita su ejercicio efectivo a través de las Administraciones de la Agencia integradas en aquéllas (con independencia de la consideración de éstas como 'órganos' o 'unidades administrativas', cuando así lo disponga el jefe de la DGT, invirtiéndose de forma expresa la regla prevista, con carácter supletorio, en el art. 84 segundo párrafo de la LGT, que atribuye la competencia, en primera instancia, al órgano funcional inferior.

En definitiva, la Dependencia Regional de Gestión Tributaria tiene la consideración de 'órgano' al que se atribuye la competencia. En cualquier caso, importa destacar cómo, en la Resolución de la Presidenta de la AEAT de 21 de marzo de 2006 por la que se aprueba el ámbito territorial de las Administraciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que se recogen en el anexo I de la misma, se dispone: 'Este ámbito territorial de las Administraciones se entenderá sin perjuicio de la ejecución de las competencias de las unidades administrativas y servicios que las integran en todo el territorio de la Delegación Especial correspondiente, de acuerdo con lo dispuesto en la Resolución de 21 de septiembre de 2004, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se establece la estructura y organización territorial de la Agencia'.

Especialmente esclarecedor resulta lo previsto en el Apartado Décimo. 2 de la citada Resolución de 21 de septiembre de 2004, con arreglo al cual las administraciones de la Agencia, integradas en las Delegación Especiales, 'extenderán sus competencias respecto de las funciones de las unidades administrativas regionales y servicios que se encuentren integrados en las mismas'.

En términos concordantes con lo anterior, el Apartado Quinto.3º.2 de la Resolución de 19 de febrero de 2004, en la redacción dada al mismo por la Disposición Adicional cuarta de la de 21 de septiembre de 2004, dispone: 'En las Administraciones de la Agencia Tributaria que se encuentren en la demarcación territorial de la Delegación Especial existirán las correspondientes unidades administrativas de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria'.

Por tanto, el ejercicio de las competencias de la Dependencia Regional de Gestión puede llevarse a acabo a través de las unidades administrativas integradas en las Administraciones de la Agencia, sin que ello comporte la asunción por estas, como órgano diferenciado, de la titularidad de aquellas.

- De cuando antecede cabe concluir que el ejercicio de las actuaciones de gestión tributaria llevadas a cabo por las Administraciones de la Agencia, en tanto se desarrollan como unidades administrativas integradas en la Dependencias Regionales de Gestión Tributaria, órgano que tiene atribuida la competencia funcional y territorial al respecto, cuenta con suficiente amparo normativo, con independencia del domicilio fiscal de los obligados tributarios a las que aquellas afecten, en tanto éste corresponda al ámbito de la correspondiente Delegación Especial de la AEAT.

-Respecto al incremento de la base imponible del ahorro declarada en el importe de la ganancia patrimonial del inmueble con referencia catastral NUM002, esta Oficina Gestora estima la alegación referente a la modificación del valor de transmisión de 450.000 euros a 400.000 euros, al ser el que figura en la escritura notarial de transmisión, pero no está de acuerdo con la alegación efectuada respecto al valor de adquisición, por los siguientes motivos:

-De acuerdo con el artículo 290 y 318 de la Ley de Sociedades de Capital y artículo 94 punto 2 del Reglamento del Registro Mercantil, las operaciones de reducción de capital deben acordarse por Junta General, formalizarse en escritura pública e inscribirse en el Registro Mercantil para que tengan validez y efectos frente a terceros. En la escritura de aumento y reducción de capital social formalizada el día 22 de noviembre del 2013 e inscrita en el Registro Mercantil, a partir de la cual se autoliquidó el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados delante de la Agencia Tributaria de Catalunya, el valor de adjudicación de la finca NUM002 que figuraba en la misma fue de 134.138,62 euros, siendo en consecuencia este el valor de adquisición a considerar en la posterior transmisión del inmueble.

El número de expediente con su documentación adjunta al que hacemos referencia, y que por cierto el contribuyente no aportó a esta Oficina Gestora ni en la fase de requerimiento ni en la fase de alegaciones, ocultando la información contenida en el mismo, fue el número NUM006 presentado el 12 de diciembre de 2013 ante la Delegación Territorial de Barcelona de la Agencia Tributaria de Catalunya y que figura en el expediente electrónico, al haber podido extraer dicha información esta Oficina Gestora de la base de datos del órgano tributario autonómico. Tal y como establece el artículo 25 apartado 4 del Real Decreto Legislativo 1/1993 de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la disminución de capital la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas.

Los socios receptores de los bienes autoliquidaron el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, modalidad Operaciones Societarias, por el valor de 850.000 euros, dentro de los cuales figura el valor de 134.138,62 euros de la susodicha referencia catastral. Por tanto, se puede observar como el contribuyente autoliquidó el Impuesto reconociendo que el valor real del inmueble era de 134.138,62 euros, careciendo de sentido la afirmación efectuada de que este era un valor fiscal de la participación y no el valor real del inmueble que era de 395.000 euros. Tampoco es cierta la afirmación del contribuyente de que en la Acta de Junta General de Socios se indica que la restitución de las aportaciones a los socios se efectúa mediante la adjudicación a los mismos de los bienes y derechos que ahí constan por su valor contable, ya que en la susodicha Acta se indica 'y en pago se le adjudican los siguientes bienes y derechos', los cuales, claro está, deben valorarse a valor de mercado.

- -No puede considerarse como válida la mera certificación de parte emitida por la administradora de la sociedad ACISA, SL, más de cinco años después del devengo de la operación, indicando que el valor de mercado de la adjudicación del susodicho inmueble fue de 395.000 euros, sin haberse aprobado por Acta de Junta General, ni escritura pública ni tampoco posterior inscripción al Registro Mercantil. Es un documento privado, tal y como indica el propio contribuyente en los datos del documento transcritos en el modelo 600 autoliquidativo presentado ante la Agencia Tributaria de Catalunya con número de expediente NUM007. El hecho de que esta certificación fuera aportada por registro a este órgano autonómico tributario con fecha 22 de mayo del 2019 tampoco significa que sustituya y subsane la escritura notarial previamente formalizada con todos los socios presentes e inscrita en el Registro Mercantil, ya que simplemente la administradora manifiesta que el valor del inmueble era de 395.000 euros y el notario da fe de que la firma que aparece en el certificado es de la Sra. Isabel, administradora de la sociedad, al constarle la misma en otros protocolos notariales previamente formalizados ante él, sin más, sin tener otra repercusión jurídica. A mayor abundamiento indicar que tanto la administradora de la sociedad como el otro partícipe de la sociedad ( Germán) son hermanos del contribuyente, lo cual hace que este tenga un claro poder de influencia para que se emitan certificados a su favor y que las otras partes no reclamen sus derechos en base a estas certificaciones. De hecho, ni siquiera se puede considerar dicha aportación efectuada a la Agencia Tributaria de Catalunya por medio del expediente NUM007 como una subsanación de declaración tributaria, ya que a fecha de presentación ya estaba prescrita, no teniendo efecto alguno. Remarcar que la observación que aparece en el modelo 600 autoliquidativo presentado de que la operación ya se autoliquidó con fecha 12 de diciembre del 2013 y que se subsana la presentación anterior con número de expediente NUM005 simplemente es una observación que anota el propio contribuyente, en ningún caso se está dando validez administrativamente.

Resulta curioso que sabiendo el contribuyente (y también por supuesto la señora administradora de la sociedad, al acompañar su certificación de un informe de auditoría del año 2014) que la escritura notarial de aumento y reducción de capital era errónea, al tener el inmueble un valor mucho más elevado, certificara este hecho el 22 de mayo del 2019 y no días después del devengo de la operación, como lógicamente sería lo normal, entre otras cosas, para no vulnerar los derechos de los otros partícipes adjudicatarios (la señora administradora incluida). También resulta llamativo que dicha certificación emitida por la señora administradora fuera días antes de la presentación de la autoliquidación del IRPF del contribuyente, una vez calculada seguramente la cuantía a autoliquidar en concepto de ganancia patrimonial con un valor de adquisición de 134.138,62 euros y un valor de transmisión de 400.000 euros. Más bien parece una maniobra intencionada de justificar un valor de adjudicación y en consecuencia de adquisición más elevado que el que realmente fue para minorar la ganancia patrimonial a tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Tampoco queda acreditado con el informe de auditoría, que acompaña el certificado de la administradora, que el valor real del inmueble fuera de 395.000 euros, ya que este informe simplemente expresa una opinión del balance de situación a fecha 30 de septiembre del 2013, ni siquiera habla del inmueble objeto de discusión.

-De la misma manera que el contribuyente solicita que se le disminuya el valor de transmisión declarado por ser el importe que figura en la escritura notarial otro distinto, carece de sentido que a efectos del valor de adquisición prescinda del valor de adjudicación, y por tanto de mercado, que figura en la escritura notarial, es decir, por lo que conviene no hay prueba más fuerte que la escritura notarial debidamente inscrita en Registro público pero por otro lado, dicha prueba, se puede subsanar y sustituir por cualquier documento privado.

-Respecto a la afirmación que realiza el contribuyente que esta operación con su valor de adjudicación de 395.000 euros ya fue autoliquidada como legalmente se establece en el artículo 17 de la ley del Impuesto sobre Sociedades y artículo 33 letra a) del ejercicio 2013 y que fue fiscalizada por parte de la AEAT, indicarle al contribuyente que revisando las autoliquidaciones del 2013 no se observa ni por parte de la sociedad a efectos de Impuesto sobre Sociedades ni por parte del contribuyente a efectos de IRPF que la misma fuera tenido en cuenta:

El impuesto sobre sociedades presentado con fecha 23 de julio del 2014 (número de justificante NUM008) no tiene ningún ajuste extracontable en la casilla 347 del modelo 200 incrementado la base imponible por diferencias entre el valor de mercado de los bienes y su valor fiscal, de hecho, ni en esa casilla ni en ninguna otra hay consignación de ningún ajuste extracontable. Tampoco en la autoliquidación del IRPF presentada del ejercicio 2013 presentada el 21 de mayo del 2014 (número de justificante NUM009) el contribuyente declara como rendimiento del capital mobiliario el exceso de adjudicación respecto al valor de adquisición de las participaciones afectadas, de hecho, el único rendimiento del capital mobiliario declarado asciende a 34,26 euros en concepto de intereses bancarios.

- Tampoco es cierta la afirmación que esta Agencia Tributaria revisase en su día dicha operación, ya que no consta que hubiese ningún procedimiento de comprobación iniciado ni a la sociedad ni tampoco al propio contribuyente en el ejercicio 2013, así que no se fiscalizó la operación, sino que simplemente no se procedió a su comprobación.

En consecuencia, por todo lo expuesto, esta Oficina Gestora procede a desestimar este punto de alegación confirmando la propuesta de liquidación previamente emitida y notificada, eso sí, se procede a aumentar el valor de adquisición en 2.550 euros (30% perteneciente al contribuyente del importe autoliquidado de AJD total (8.500 euros) por parte de los socios), resultando un valor de adquisición total de 136.688,62 euros (134.138,62 euros de valor de adjudicación y 2.550 euros de gastos por AJD) con una ganancia patrimonial a tributar en base del ahorro de 263.311,38 euros.

-Respecto a las retenciones de la actividad económica descontadas, vistas las alegaciones presentadas, esta Oficina Gestora procede a estimarlas, modificando la casilla 599 de nuevo con el importe inicialmente declarado de 3.346,64 euros.

Dicho acto consta notificado en fecha 11 de noviembre de 2020.

CUARTO.- Como consecuencia de los hechos puestos de manifiesto en el curso del procedimiento de comprobación limitada, en fecha 22 de diciembre de 2020 fue notificado Acuerdo de iniciación y comunicación del trámite de audiencia de expediente sancionador, que contenía propuesta de imposición de sanción por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley General Tributaria.

A la vista de las alegaciones presentadas el día 13 de enero de 2021, posteriormente fue notificado acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave, al resultar la base de la sanción superior a 3.000 euros y existir ocultación, representando la deuda derivada de ésta más de un 10% de la citada base, por importe del 50% de la cuota regularizada con aplicación de las reducciones del 30% y del 25%. La sanción así calculada ascendía a un importe de 36.959,92 euros.

Dicho acto consta notificado mediante comparecencia electrónica en la sede electrónica de la Agencia Tributaria en fecha 7 de junio de 2021.

QUINTO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

...

En las alegaciones formuladas respecto de la liquidación provisional, el reclamante alega, en síntesis, lo siguiente, sin perjuicio de que su íntegro contenido quede formalmente incorporado al expediente:

Nulidad del acto administrativo. Incompetencia territorial del órgano que dicta la resolución: teniendo en cuenta la situación del domicilio habitual del reclamante, la competencia objetiva y territorial corresponde a la Administración de Letamendi, sin que resulte delegación expresa en favor de la administración actuante por parte de la administración competente. La resolución transcrita en el presente documento electrónico ha sido adoptada por Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña y sesión de referencia, y su huella digital ha sido incorporada al acta o diligencia correspondiente.

Disconforme con el incremento de la base imponible del ahorro pretendida por la administración actuante. Queda acreditado que el valor de venta fue de 400.000 euros, pero se reitera la discrepancia con el valor de adjudicación fijado por la Administración tributaria. En el expediente administrativo núm. NUM005 incoado en fecha 12 de diciembre de 2013 ante la Agencia Tributària de Catalunya, consta la certificación intervenida notarialmente expedida el 22 de mayo de 2019 por la administradora de la sociedad Actividades Inmobiliarias ACISA SL, con la fijación del valor real de adjudicación del inmueble de 395.000 euros. El valor consignado en la certificación tiene carácter vinculante para la Administración actuante, pues la no comprobación por la Agencia Tributaria de Catalunya equivale a su corrección.

Mediante el Modelo 600 presentado en fecha 12 de diciembre de 2013 se liquidó el importe de la reducción de capital acordada por la mercantil ACISA, siendo la base imponible el valor de la amortización de las participaciones amortizadas y no el valor real de mercado de los bienes restituidos a los socios. La Agencia Tributaria pretende sustituir el valor real de mercado del bien adjudicado por el valor fiscal de las participaciones sociales amortizadas. En el acta de la Junta General Extraordinaria de socios de la mercantil ACISA SL de fecha 30 de septiembre consta que la restitución de aportaciones a los socios se efectúa mediante la adjudicación a los mismos de los bienes y derechos que allí constan por su valor contable, resultado acreditada la diferencia con el valor real del mercado además por el balance incorporado al informe de auditoría que se acompañaba a la certificación tributaria, así como del balance y cuadro de amortizaciones presentados ante el Registro Mercantil.

De lo expuesto, la legislación aplicable, los criterios sentados por la DGT y de las consultas evacuadas por la Administración, se deduce la diferencia existente en los supuestos de reducción de capital social de compañías mercantiles con restitución de aportaciones a los socios mediante adjudicación de bienes, del valor fiscal contable de las participaciones amortizadas y el valor real de la adjudicación, que es el valor real de mercado de los bienes adjudicados. Consta acreditado que el valor real de mercado del bien adjudicado en el año 2013 era de 395.000 euros. Podría entenderse que respecto de la autoliquidación del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2013 de la mercantil ACISA SL o respecto de la autoliquidación de IRPF del mismo ejercicio del reclamante, ya prescrito, la administración hubiera comprobado la correcta liquidación de dichos impuestos. Pero no es aceptable que pretenda ahora la liquidación de una ganancia patrimonial ignorando el valor real de mercado del bien adjudicado, cuando ya fueron fiscalizados en el ejercicio 2013.

En orden a la liquidación de la venta del inmueble debe considerarse el valo de 395.000 euros y el valor de transmisión que figura en la escritura de venta de 400.000 euros, lo que determina una ganancia patrimonial de 5.000 euros.

En cuanto a las alegaciones formuladas contra la sanción, el reclamante alega, en esencia, que existen dudas razonables sobre cual es el valor de adjudicación del inmueble de referencia; existe una clara interpretación razonable de la norma que excluye toda infracción y por consiguiente sanción tributaria en base al artículo 179 LGT y, asimismo, la Administración actuante no probaba de forma alguna la culpa que le imputaba al dicente y mucho menos ánimo defraudatorio o de ocultación que justifique una imposición de sanción de carácter grave. Se alega también que la Administración no expresaba prácticamente nada al respecto de las alegaciones presentadas, no fundamentaba ni probaba en forma alguna la culpabilidad, ni desvirtuaba la correcta interpretación de las normas tributarias en la autoliquidación IRPF 2018 en orden al cálculo y liquidación de la ganancia patrimonial habida. El reclamante había probado por todos los medios admitidos en derecho la corrección de la ganancia patrimonial declarada.

La cuantía del recurso quedó fijada en la cantidad de 86.239, 82 euros.

SEGUNDO. - Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que "... estimando el presente recurso dicte en su día acuerdo por el que se declare con carácter principal, la nulidad del procedimiento tramitado ante el TEAR de Catalunya, por haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido y, o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados, y subsidiariamente, declare la indebida la liquidación practicada en el ámbito del IRPF correspondiente al ejercicio 2018, respecto de la ganancia patrimonial declarada y liquidada por el interesado, se le condenen a proceder a rectificar la mencionada autoliquidación en el sentido que fue declarada por el interesado en su modelo 100 correspondiente al ejercicio fiscal 2018, con anulación expresa de la sanción impuesta, todo ello sin imposición de las costas que se causen en la sustanciación del procedimiento a la actora con los demás efectos legales que procedan.

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión de declaración de nulidad de pleno derecho en motivos procedimentales y subsidiariamente anulación por motivos de fondo.

Los argumentos son los siguientes:

1)Nulidad del procedimiento de comprobación limitada. Incompetencia del órgano de gestión actuante. Su domicilio está en Barcelona y por tanto, le correspondía la Administración de Letamendi. En el primer requerimiento notificado dentro del expediente administrativo no consta delegación expresa en favor de la administración actuante por parte de la competente. Art. 47 LPACAP, art. 217 LGT, y resolución del TEAC de 30.4.2014, RG 3155/2010.

2) Nulidad del procedimiento tramitado ante el TEARC. Infracción de los arts. 37, 47.1 y 2 RGRV 520/2005, de 13 de mayo y arts. 239 y 240.1 LGT. El TEARC no ha resuelto expresamente el incidente de suspensión con ofrecimiento de otras garantías en clara infracción del art. 103.1 LGT.

3) Inexistencia de ganancia patrimonial. No se entiende por qué la AEAT asuma como importe correcto el valor consignado en el modelo 600 acompañado y no el declarado en la certificación tributaria de fecha 22.5.2019, también liquidada ante la AEAT de Cataluña, omitiendo el carácter vinculante que para ella tiene la comprobación del valor del inmueble realizada por la ATC. Su no comprobación equivale a su corrección. Verificada la reducción de capital social de la compañía mercantil ACISA SL ésta en cumplimiento de la legislación invocada, y respecto del ejercicio 2013, integró o debió integrar en la base imponible del actor respecto del impuesto, la diferencia entre el valor fiscal de las participaciones amortizadas respecto de la parte proporcional del bien adjudicado, es decir, la cantidad de 260.861, 38 euros, en cumplimiento de la normativa invocada y de la información de la AEAT. No procede que la AEAT proceda ahora a liquidar una ganancia patrimonial por los importes pretendidos cuando ya fueron fiscalizados en el ejercicio 2013, por la AEAT y por la ATC, resultando que en orden a la liquidación de la venta del inmueble en el año 2018, debe liquidarse considerando los valores de adquisición en la forma legalmente prevista y que en el presente caso es de 395.000 euros, siendo el valor de transmisión del bien de referencia , el que figura en la escritura de venta aportada junto con los medios de pago protocolizados, de fecha 17.7.2018, la suma de 400.000 euros.

4) Inexistencia de infracción tributaria. El criterio fundado por el actor en la liquidación de IRPF , modelo 100, no es grosero y ello determina la inexistencia de infracción tributaria, dolosa o culposa, que justifique la imposición de sanción alguna. Existe una clara interpretación razonable de la norma, art. 179 LGT, y ello porque existe una discrepancia clara entre la interpretación de qué valor debe ser considerado para el cálculo de la ganancia patrimonial derivada de una operación de reducción de capital social, si el valor fiscal de las participaciones sociales amortizadas, considerado por la administración, o el valor real de mercado del bien adjudicado, que es el defendido por el recurrente y el establecido en el art. 17, apartados 4º, 5º y 6º apartado cuarto de LIS, Ley 27/2014, de 27 de noviembre, bajo la rúbrica de regla general y reglas especiales de valoración en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se "...desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la parte actora, todo ello con expresa imposición de costas al recurrente, ex art. 139 de la LJCA ."

La Abogacía del Estado mantiene sustancialmente:

1)No concurre nulidad del procedimiento de comprobación limitada por incompetencia territorial que pretende la actora.

2)Incidente de suspensión ante el TEARC. El recurrente pretende una nulidad que no cabe apreciar. El recurrente solicitó la suspensión de la ejecutividad de la liquidación impugnada en fecha de 17.12.2020, y posteriormente se le notificó el 18.2.2021 el acuerdo de denegación de suspensión por aportación de otras garantías -art. 44 RGRVA- de fecha 3.3.2021. El recurrente promueve incidente de suspensión frente a la denegación el 11.4.2021 y el TEARC no se pronuncia sobre este extremo. La consecuencia de la falta de respuesta sobre el incidente solo puede ser la desestimación por silencio, pero no la nulidad de pleno derecho. No hay indefensión alguna. Consta en el presente procedimiento judicial la correspondiente pieza de medidas cautelares instada por el actor y que fue denegada por auto de 24.1.2020. Por lo que el recurrente obtuvo respuesta a su petición de medidas cautelares en vía administrativa con el acuerdo de denegación de fecha 18.3.2021.

3)Ganancia patrimonial. Es correcto el valor de adquisición fijado por la Oficina Gestora de la AEAT por todo el acervo probatorio en que basa sus conclusiones por contraposición a las pruebas en las que basa sus pretensiones el obligado tributario. No consta que en el ejercicio 2013 el interesado integrara en la base imponible del impuesto la diferencia entre el valor que constaba en la escritura de aumento y reducción de capital social y el valor de mercado alegado por el actor de 395.000 euros, de conformidad con lo previsto en el art. 33 LIRPF. El actor no desmiente que no lo integró y solo dice que las diferencias entre ambos importes debieron integrarse en las respectivas bases imponibles y que, en su caso, correspondía a la administración la comprobación de la correcta liquidación de los rendimientos de capital mobiliario devengados. No puede considerarse valida la mera certificación de parte emitida por la administradora de la sociedad ACISA SL, más de 5 años después del devengo de la operación, indicando que el valor de mercado de la adjudicación de dicho inmueble fue de 350.000 euros, sin haberse aprobado por acta de junta general, ni escritura pública ni tampoco posterior inscripción en el Registro Mercantil. Estamos ante un documento privado presentado ante la ATC en el modelo 600, que no puede sustituir ni complementar la escritura notarial previamente formalizada.

4)Existencia de infracción tributaria y procedencia de la legalidad de la sanción impuesta a partir de la liquidación efectuada. Concurrencia de culpabilidad en el actor puesto que ha dejado de ingresar 49.279,90 euros cometiendo la infracción tipificada en el art. 191.1 LGT calificada como grave ex art. 184 LGT. El actor no aportó el expediente presentado el 12.12.2013 ante la Delegación Territorial de Barcelona de la ATC, ni el requerimiento ni en la fase de alegaciones, ocultando información contenida en el mismo. Tipificación adecuada de la conducta.

TERCERO. - Decisión de la Sala. Desestimar el recurso.

I.Sobre la alegación de nulidad de pleno derecho por la pretendida incompetencia del órgano actuante.

La parte actora sobre esta cuestión y de forma confusa invoca los arts. 47 Ley 39/2015, en relación con el art. 217.1 b) LGT, las resoluciones del TEAC de 30.4.2014, núm. 3155/2010 y 3335/2010, arts 17 y 21 del Rd 939/1986, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de Tributos.

El TEARC transcribe los arts. 59 RD 1065/2007, de 22 de julio, art. 84 y 83.4 LGT así como las normas de desarrollo de la estructura de la AEAT y expone el fenómeno de "regionalización" de los servicios tributarios que redefine la concepción tradicional de la competencia territorial tradicional , de forma que los órganos de gestión de las Administraciones Públicas superan la limitación geográfica de dichas competencias para adquirirlas en todo el ámbito de la Delegación Especial.

Y eso es lo que aquí ha pasado. La Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Igualada está dentro de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña y no cabe concluir que, dada la normativa expuesta por el TEARC concurra vicio alguno de incompetencia. En primer lugar, por cuanto estamos ante un procedimiento de comprobación limitada y no de inspección, como señalan aquellas resoluciones que cita el actor del TEAC, siendo que nos encontramos en el ámbito de la gestión tributaria - art. 117 LGT- y el procedimiento de comprobación limitada se desarrolla conforme a las previsiones del art. 136 a 140 LGT y desarrollado por los arts. 163 a 165 del RD 1065/2004, de 27 de julio.

Pretende la actora llevarnos al equívoco de un procedimiento y marco normativo distinto que no es para nada aplicable al presente supuesto. La Oficina de gestión tributaria de Igualada se encuentra dentro del ámbito territorial de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña y la Oficina de Letamendi no debe realizar delegación expresa alguna como señala la recurrente. El apartado Quinto 2º de la Resolución de 19 de febrero de 2004 de la Presidencia de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias del Departamento de Gestión Tributaria, relativo a la competencia territorial, habilita a la Oficina gestora de Igualada a realizar actuaciones de comprobación limitada con respecto a obligados tributarios dentro del ámbito de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña.

Nuestras sentencias de esta Sala y Sección de 16 de mayo de 2024, rec núm. 1716/2022, ECLI:ES:TSJCAT:2024:3809, y 26 de junio de 2024, rec 2445/2022, ECLI:ES:TSJCAT:2024:5096 , han reconocido la conformidad a derecho de aquellos supuestos en los que se ha materializado esta "regionalización" de las labores de comprobación limitada por Oficinas distintas a la del domicilio del obligado tributario si bien dentro de la Delegación Especial. Estas sentencias , además, recogen pronunciamientos del STS (Sección 2ª), de fecha 21 de marzo de 2024 (RC 7969/2022; ECLI ES:TS:2024:), que viene a ratificar la doctrina sentada por la STS (Sección 2ª), de fecha 17 de abril de 2023 (RC 5433/2021; ECLI ES:TS:2023:1671, los destacados son propios), en cuanto que este fenómeno , en definitiva, es conforme a Derecho por cuanto viene sustentado por principios, normativa y en definitiva, adecuado a la realidad actual en la que vivimos.

Sobre esta cuestión procede señalar que un vicio tan grave como es la nulidad de pleno derecho de un procedimiento, no debe sustentarse en normas derogadas (RD 939/1986) ni en alegaciones sobre otros procedimientos cuyas características son diametralmente distintas. El TEARC ofreció respuesta motivada sobre esta cuestión y la parte recurrente reitera casi de forma idéntica el argumento sostenido ante el TEARC referido a normativa derogada y resoluciones del TEAC que analizan procedimientos de inspección desarrollados en 1994. Ello evidencia claramente la falta de rigor en el presente motivo. Se desestima.

II.Sobre la nulidad del procedimiento por no haber resuelto el incidente de suspensión.

Este argumento no puede más que calificarse como sorprendente y además, incierto en su base fáctica. No puede sostenerse que se ha vulnerado totalmente el procedimiento por un elemento -solicitud de suspensión en vía económico-administrativa- que no afecta al procedimiento de regularización ante la Oficina gestora. La solicitud de suspensión en vía económico-administrativa ha seguido su tramitación e incidencias, como consta en la documental aportada por el TEARC relativa a la resolución de 25.4.2023 respecto a la resolución del incidente de suspensión que declaró su archivo y ello no puede afectar a la conformidad o no a Derecho del acuerdo de liquidación en sede de IRPF del ejercicio 2018. Además, si la parte no estaba de acuerdo con la decisión denegatoria del incidente de suspensión podía impugnarlo, pero en modo alguno puede sostenerse que genera nulidad ni en la resolución del TEARC impugnada, ni menos aún en la regularización de base de la misma.

Se desestima el motivo.

III.Sobre la inexistencia de ganancia patrimonial.

a.La regularización practicada respecto al IRPF del ejercicio 2018, consistió en la modificación del valor de adquisición del inmueble transmitido en mayo de 2018. Manifiesta el recurrente que el valor de adquisición del mismo fue de 395.000 euros, según certificación de la Administradora única de la sociedad mercantil de fecha 22 de mayo 2019. Señala también que según información existente en la base de datos de la Agencia Tributaria de Cataluña, el valor de adjudicación del inmueble fue de 134.138,62 euros, que consta en la escritura de aumento y reducción del capital social de fecha 22.11.2013, otorgada ante notario e inscrita en el Registro Mercantil. El Abogado del Estado defiende la conformidad a Derecho de la corrección del valor de adquisición del bien fijado por la Oficina Gestora y ello en base a todo el acervo probatorio que consta, que en modo alguno cabe tener por acreditado en 395.000 euros.

b. La normativa tributaria regulada en materia de ganancias y pérdidas patrimoniales se encuentra prevista en los artículos 33 y siguientes de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Concretamente, el artículo 33.1 de la citada ley señala:

-Artículo 33. Concepto. 1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos. (...)

Por su parte, el artículo 34 del citado precepto legal establece:

-Artículo 34. Importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales. Norma general. 1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales. b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso. 2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.

Y según el artículo 35 de la Ley del IRPF:

Artículo 35. Transmisiones a título oneroso. 1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado . b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones. 2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.

De esta forma, según el art. 35.1 a) LGT a efectos de calcular el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales, el valor de adquisición estará formado por el importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado, sin que contenga ninguna referencia al valor de mercado. Luego es evidente que el valor de adquisición está constituido por el coste de adquisición del bien transmitido, independientemente del valor de mercado que en dicho momento pudiera tener tal inmueble; y como tal coste, dicha magnitud constituye un hecho -el que, de acuerdo con los justificantes existentes resulte acreditado- no un juicio o valoración susceptible de ser comprobado por los medios previstos en el artículo 57 de la LGT.

c.La parte actora sostiene para acreditar que el valor de adquisición del inmueble es 395.000 euros a pesar de la declaración en fecha de 12/12/2013 ante la ATC de 134.138, 62 euros, que como la ATC no corrigió tal valor, no puede realizarlo la AEAT en comprobación limitada, por cuanto le vincula, como si aquella lo hubiera regularizado. La ATC no realizó comprobación y corrección alguna a la autoliquidación realizada por ACISA SL. Y, por tanto, nada puede vincular a la AEAT en su labor de comprobación del IRPF de 2018, si éste ejercicio no está prescrito. La AEAT puede comprobar la determinación de la ganancia patrimonial declarada por el actor con ocasión de la transmisión del inmueble y, así lo ha hecho, por cuanto ese periodo -2018- no está prescrito, por mucho que lo esté la operación realizada por ACISA SL en 2013 y autoliquidada ante la ATC. Estamos en ámbitos distintos y en el ejercicio de la potestad de comprobación por la AEAT para la que se encuentra habilitada legalmente y respecto de la que la actora debe proporcionar prueba cierta y fundada de sus aseveraciones , ex art. 105 LGT y art. 217 LEC.

Avanzando lo anterior, no puede servir como prueba alguna de la fijación del valor de adquisición del bien inmueble transmitido en 2018 una declaración intervenida notarialmente -por otra parte documento privado- presentado a la ATC en fecha de 22.5.2019, por la que era su hermana y administradora única de la mercantil ACISA SL, que pretende que sea una subsanación -y complemento- del acta de ampliación y reducción de capital de fecha 30.9.2013 y protocolizada notariales, que se autoliquidó ante la ATC el 12.12.2013.

Este documento emitido por parte de la Administradora única e intervenido notarialmente así como presentado ante la ATC el 22.5.2019, no puede tener el efecto que pretende la actora de modificar el valor del bien, en su día declarado en el IRPF de 2013, por incumple, además lo previsto en los arts. 290 y 318 Ley de Sociedades de Capital RDL 1/2010, 2 de julio, así como los arts. 9, 201, 202 y 94.1 punto 2 del Reglamento de Registro Mercantil, RD 1784/1996, 19 de julio. Ya que no es posible equiparar la realización de la ampliación y reducción de capital con devolución a los socios de aportaciones y sus requerimientos formales y de acceso al Registro Mercantil, con una declaración de la Administradora única de la mercantil ACISA SL , intervenida notarialmente, más de 5 años después de la operación (30.9.2013) y claramente con efectos de pretender modificar el quantum de ganancia patrimonial a partir de la transmisión a terceros del inmueble por el socio.

Es también relevante y debe ponerse de manifiesto que la actora no puso en conocimiento de la Oficina Gestora el expediente seguido con ocasión de la autoliquidación de ACISA SL el 12.12.2013, siendo que ha podido conocerse que se determinó como valor de adquisición en aquella operación del inmueble de 134.138,62 euros.

En definitiva y acogiendo la tesis de la Abogacía del Estado, no puede tenerse como prueba para acreditar el valor de adquisición del bien inmueble en 2013, un documento privado que pretende modificar -no "subsanar"- el valor que resulta de la autoliquidación de 12.12.2013.

Se desestima este motivo.

IV.Sobre la sanción. Sobre la pretendida inexistencia de infracción tributaria.

a.Mantiene la actora que nos encontramos ante una discrepancia en la fijación del valor del bien a los efectos de fijar la ganancia patrimonial producida con la transmisión del mismo. Que, en todo caso estaríamos ante una interpretación razonable que excluiría la culpabilidad según el art. 179.2 d) LGT. Que no se encuentra motivado en el acuerdo sancionador la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad.

b. La conducta de la obligada tributaria consistente en dejar de ingresar en plazo la deuda tributaria que le correspondía en el período comprobado, IRPF 2018, por la incorrecta determinación de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del inmueble, ya que se declaró una ganancia patrimonial de 47.398,80 euros cuando en realidad la misma ascendió a 263.311,38 euros, estaba tipificada como infracción en el momento de su comisión, señalando el artículo 191 de la LGT que:

"1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley."

Y es que resultó una cuota dejada de ingresar de 49.279,90 euros.

El acuerdo sancionador recoge tanto la base fáctica que integra el elemento objetivo así como la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad -folio 2 y 3 del acuerdo- sin que conste que se realiza de forma genérica o estereotipada y sí aludiendo a la verdadera intencionalidad del actor que declara en el IRPF 2013 un valor del bien recibido de la sociedad ACISA SL de 134.138, 62 €, para modificarlo con posterioridad a la transmisión y más de 5 años después con un mero documento privado -le llama "certificación" de la Administradora única de ACISA SL- sin cumplir las previsiones que sí se cumplieron para la operación de reducción de capital y devolución a los socios. Efectivamente, no hay discrepancia alguna sino una clara estrategia para eludir el verdadero valor del bien que recibió y cuando ya se transmite, modificar el de adquisición para lograr una menor fiscalidad por la ganancia patrimonial obtenida.

Frente a las alegaciones de la demanda, debe puntualizarse que en el acuerdo sancionador queda debidamente acreditado el elemento subjetivo de la culpabilidad, no con meras especulaciones, sino también con la conducta del actor dirigida a sostener una discrepancia cuando no la hay sino la actuación ostensible para evitar la tributación de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del inmueble utilizando y componiendo escenarios que no conducen a la existencia de razonabilidad alguna más que el enmascaramiento del valor real de adquisición del bien.

Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de la sanción por la infracción grave apreciada, por la concurrencia de ocultación. Tampoco el recurrente ofrece fundamentación y apoyo alguno de que concurriera un error en su conducta, por lo que procede la sanción impuesta. Entendemos, además, que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina. Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la presunción de inocencia por cuanto existe suficiente prueba de cargo aportada y expresada en el acuerdo sancionador.

En cuanto a la calificación y graduación de la sanción, en el acuerdo sancionador se analizan los hechos tipificados y circunstancias concurrentes, siendo conforme a derecho la conclusión a la que se llega, que, a estos efectos se tienen por reproducidas, que califica las sanciones conforme a los preceptos de la Ley General Tributaria que se citan en el propio acuerdo sancionador, sin que sea necesaria su reproducción.

Se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b )y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

CUARTO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, por lo que se impone las costas a la parte actora si bien limitadas a 3.000 euros por todos los conceptos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,