Sentencia Contencioso-Administrativo 610/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1996/2021 de 11 de septiembre del 2024

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 25 de febrero de 2021, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; NUM005, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- La Reclamación N° NUM000 se interpone contra el Acuerdo de liquidación (N° de liquidación NUM006 ) dictado en fecha 25/04/2018 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid, derivado del Acta de Disconformidad N° NUM007 , en relación con el Impuesto de Sociedades, ejercicios 2013-2014 y 2015, del cual deriva una cantidad a ingresar de 60.000,56 euros, siendo la cuantía de la presente reclamación, a efectos de Instancia y procedimiento, de 28.741,87 . El TEAR ha llevado a cabo el desglose de la Reclamación en las siguientes: N° NUM000 por el Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2013; N° NUM002, por el ejercicio 2014 y N° NUM003, por el ejercicio 2015. - La Reclamación N° NUM001 se interpone contra el Acuerdo de Resolución de Expediente Sancionador (N° de liquidación NUM008 ) dictado en fecha 25/04/2018 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, derivado acuerdo de liquidación anterior, en relación con el Expediente sancionador N° NUM009 , sobre el Impuesto de Sociedades, ejercicios 2013-2014 y 2015, del cual deriva una cantidad a ingresar de 26.626,06 euros, siendo la cuantía de la presente reclamación de 14.370,94 euros. Este TEAR ha llevado a cabo el desglose de la presente Reclamación en las siguientes: N° NUM001, relativa a la Sanción correspondiente a IS 2013; Rea N° NUM004, relativa a la Sanción de 2014 y N° NUM005, relativa a la sanción de 2015.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se anule, revoque y deje sin efecto la resolución impugnada.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que presentó en plazo declaraciones del impuesto de sociedades de los ejercicios 2013-2014-2015, en los que hizo figurar como gasto de los citados ejercicios las retribuciones al administrador, D. Mariano. Esta parte centra la presente alegación en la plena legalidad, como gastos deducible del impuesto de sociedades, de las retribuciones percibidas por el administrador de la demandante en los ejercicios 2013 y 2014, por importes respectivos de 122.551,24 € y 143.709,34 €, aun considerándose que fuera en su condición de administrador, sin que sea impedimento para ello la gratuidad de los cargos establecida en los estatutos sociales de la demandante, pues no estaríamos ante una actuación contraria al ordenamiento jurídico sino ante un mero incumplimiento que no entraría por tanto dentro de ninguno de los supuestos de gastos no deducibles del art. 14 TRLIS. Que no se ha discutido en la resolución impugnada, ni las labores realizadas por el administrador para la demandante, por los que fue retribuido, ni que las citadas retribuciones cumplen los requisitos generales de deducibilidad en los ejercicios 2013, 2014 y 2015, establecidos en el art 19.3. TRLIS. Consta además en el expediente el contenido de la junta de socios de la demandante (decisiones de socio único) de fecha 27/09/2011 (ver pag 7 y 8 de la resolución impugnada DOC 2), en donde se recogen las funciones de administrador desarrolladas para la sociedad, y la aprobación de retribución por los citados servicios en la cantidad de 108.000 €, "sin perjuicio de su rectificación y revisión por modificación de las circunstancias", con la aportación de los criterios para el establecimiento de tal retribución (acuerdo 3º). No está no con los argumentos de la resolución del TEAC de 17/07/2020, ni con los argumentos de la resolución impugnada. Por su parte, considerar que el incumplimiento del principio de reserva estatuaria es siempre y en todo caso una ilegalidad, contradice el criterio jurisprudencial de la "teoría del abuso de formalidad", criterio jurisprudencial fijado por el TS con relación al tema que aquí nos ocupa, que se establece en la Sentencia del TS de 19/12/2011 ( STS 9361/2011).

Alega la nulidad del acuerdo sancionador por concurrencia de la causa de exoneración del art. 179.2.d) LGT. Respecto al hecho de que la demandante opere en el tráfico mercantil y pueda disponer de los medios necesarios para conocer y aplicar la normativa tributaria no implica que su conducta sea calificada como culpable, se pone de manifiesto también la disconformidad de esta parte con la argumentación vertida en la resolución impugnada y en el acuerdo sancionador.

Invoca el auto del TS de fecha 14/07/2021, que ha admitido a trámite recurso de casación, RCA/7626/2020, que tendrá que "determinar si las retribuciones acreditadas y contabilizadas, que perciba un trabajador -que además es socio mayoritario-, de una entidad mercantil, por los trabajos efectivamente realizados para dicha sociedad, constituyen una liberalidad no deducible, aun cuando ese gasto no pueda ser considerado estrictamente, como un donativo o una liberalidad gratuita, teniendo en cuenta el artículo 14.1.e) del TRLIS (RDL 4/2004"), fallo que tendrá plena repercusión en la pretensión defendida por esta parte en la alegación primera. Es el propio Tribunal Supremo el que va a tener que dilucidar sobre la pretensión principal defendida por esta parte, lo que da una idea de la complejidad del debate de fondo

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que es una cuestión incontrovertida que el artículo 21 de los Estatutos sociales de DIRECCION000 dispone que "El cargo de Administrador es gratuito, no recibiendo en consecuencia retribución alguna por tal concepto". La parte actora alega que D. Mariano no solo realizaba funciones de administración de su sociedad DIRECCION000. sino que realizaba otras labores imprescindibles para la obtención de los ingresos y que las cantidades educidas son las retribuciones de dicho trabajo. Los supuestos trabajos realizados por el Sr. Mariano y por lo que recibía tan alta remuneración son:

a) Servicios de recepcionista y atención telefónica.

b) Servicios administrativos varios, como archivo y custodia de documentación, generación de albaranes y facturas, control de gastos e ingresos, cobros de facturas.

c) Servicios comerciales varios, como elaboración de presupuestos, contacto directo con los clientes, fidelización de los mismos.

d) Labor comercial de búsqueda de nuevos clientes.

e) Programar, organizar y controlar los recursos financieros y materiales.

f) Generación y custodia de expedientes de control interno.

g) Organización para la recepción, transporte y distribución de productos.

h) Mantener contacto directo con los proveedores.

i) Gestión con los bancos para la gestión comercial de la empresa.

j) Relación con los futuros trabajadores de la empresa, gestionando y asignando áreas de trabajo.

k) Control de recursos humanos.

Por ello, la cuestión básica consiste en determinar si las funciones desarrolladas por D. Mariano se encuadran dentro de su condición de administrador o si, por el contrario, responden a una relación laboral independiente siendo deducibles en este último caso. Esta cuestión ha sido resuelta por el TEAC, en su Resolución n° 03156/2019 de fecha 17 de julio de 2020. Así, lo trascendente para resolver la cuestión controvertida es determinar la naturaleza jurídica de la relación que vincula al administrador con la sociedad como trabajadores por cuenta ajena, si reúnen las notas de ajenidad y dependencia de las relaciones laborales, incorporándose al cómputo de la plantilla, o si la relación es exclusivamente mercantil, excluyéndose del cómputo de dicha plantilla. Por tanto, únicamente podrán tomarse en consideración a estas personas como trabajadores si han sido empleados en los términos previstos en la legislación laboral y prestan sus servicios en régimen de dependencia y por cuenta ajena, es decir, deben ponerse de manifiesto las notas de voluntariedad, remuneración, ajenidad y dependencia, características cuya prueba es de cargo del contribuyente. Cita el artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 de Julio, del Estatuto del trabajador autónomo y el apartado 2 del artículo 97 del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994. El Sr. Mariano posee el 100% del capital social, y el pleno control de la sociedad, por lo que tiene el control efectivo de la sociedad, y por ello, según la legislación laboral, no tienen la consideración de trabajador por cuenta ajena. Por ello, no cabe admitir, ninguna separación de funciones en el cargo de Administrador, de manera que aquellas funciones que la actora califica como "laborales" y completamente "fuera del ámbito de la Administración" no son tales, sino que son meras funciones accesorias o anexas al día a día de la gestión de la empresa, cuya incumbencia pertenece íntegramente al Sr. Mariano y la relación mercantil que tiene como administrador de la sociedad absorbe o prevalece sobre la relación laboral.

La cuestión de la deducibilidad como gasto de las retribuciones de los administradores en el Impuesto de Sociedades ha sido ya objeto de análisis por la jurisprudencia. La Sala Tercera del Tribunal Supremo, en sentencias de 13 de noviembre de 2008 (recursos 2578/2004 y 3991/2004), reiteradas en otras posteriores como las de 11 de marzo de 2010, recurso 10315/2003, de 28 de diciembre de 2011 recurso 6232/2009 o de 5 de mayo de 2015, recurso 2448/2013.

Manifiesta que, puesto que los estatutos de la sociedad demandante no contemplaban la remuneración del cargo de administrador, y tal y como se recoge en las resoluciones impugnadas, nada se ha probado de qué parte de la retribución corresponde a las funciones de carácter laboral, y cuáles son del ámbito de la relación mercantil, es claro que los pagos realizados por sus retribuciones son liberalidades no deducibles del Impuesto de Sociedades, conforme al art. 14.1 e) TRLIS.

Por lo que se refiere al acuerdo de imposición de sanción, considera que en el acuerdo sancionador, los hechos aparecen suficientemente descritos, de modo que la parte recurrente no puede desconocer la actuación que se le imputa al imponérsele la sanción. La infracción atribuida a la actora está correctamente tipificada, calificada y cuantificada, pues el acuerdo sancionador describe los hechos y motiva la conducta que imputa a la recurrente, enlazando la conducta determinante de la regularización practicada con la culpa o negligencia en los razonamientos que recoge en el propio acuerdo. La deducción en el IS de gastos de forma indebida, es una conducta que no es concebible sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia, entendida esta en el sentido apuntado, de descuido o lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria. La recurrente mediante sus alegaciones no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma, y tampoco justifica error alguno, y mucho menos que fuera invencible. La Administración no ha deducido la culpabilidad del obligado tributario con argumentos estereotipados ni con una remisión genérica a la claridad de las normas fiscales.

CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este litigio se debe partir de que, en la liquidación, de fecha 25 de abril de 2018, en resumen, se argumenta lo siguiente:

"Tercero. - Cuestiones que plantea el expediente.

Del examen del expediente se desprende que la cuestión planteada y que debe ser resuelta es la relativa a determinar el ajuste a Derecho de la propuesta de liquidación practicada. Concretamente en lo que se refiere a:

1) Gastos varios no deducibles (regularizados en NUM010) 2) Gastos por retribución del administrador.

Antes de pasar a analizar los ajustes concretos regularizados, es necesario hacer una remisión a la normativa general de aplicación en el presente caso. Tanto el Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) aplicable hasta el ejercicio 2014, como la nueva Ley 24/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, (LIS) aplicable a partir del ejercicio 2015, establecen:

Artículo 4. Hecho imponible.

1. Constituirá el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen."

Artículo 7. Contribuyentes.

1. Serán contribuyentes del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:

a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil. (...)

2. Los contribuyentes serán gravados por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.

3. Los contribuyentes de este impuesto se designarán abreviada e indistintamente por las denominaciones sociedades o entidades a lo largo de esta ley."

En el presente caso el obligado tributario, como persona jurídica, es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios regularizados 2013-2014- 2015, y se encuentra dado de alta en el epígrafe de IAE 612.8 "comercio al por mayor de pescados", desarrollando por tanto una actividad económica por la que obtiene rentas sujetas al Impuesto sobre Sociedades en los períodos regularizados.

Cuarto. - Primera cuestión planteada. Gastos varios no deducibles.

De acuerdo con los datos que obran en el expediente y tal y como consta en la regularización del acta en conformidad NUM010, el obligado tributario se dedujo indebidamente los siguientes gastos (según detalle de las pagina 3 y 4 de los hechos del presente acuerdo) en los siguientes ejercicios:

Año 2013: 4.361,47 €.

Año 2014: 1.800,90 €

Año 2015: 2.854,37 €

Concretamente dichos gastos se corresponden con gastos de viaje (billetes de avión y hoteles), gastos de reparación de vehículos no afectos, bicicleta y gastos varios (compra de dos trajes en el Corte Inglés), es decir se trata en todos los casos de gastos no relacionados de ninguna manera con la actividad de comercio al por mayor de pescados desarrollada por el obligado tributario y por tanto no correlacionados con sus ingresos.

El artículo 10, tanto del TRLIS como de la nueva LIS , establece el concepto y determinación de la base imponible:

1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

De acuerdo con los criterios del PGC, el resultado de la empresa se obtiene por diferencia entre las ventas e ingresos y las compras y gastos devengados en el ejercicio.

La jurisprudencia y la doctrina, de forma reiterada (TEAC 29-6-06: AN 22-7-04, entre otras muchas) hace hincapié en que tratándose de deducibilidad de un gasto se requiere el cumplimiento de los requisitos de realidad del gasto, justificación documental, contabilización, imputación al ejercicio correspondiente, y correlación con los ingresos.

A) Realidad: Los gastos deben haberse producido realmente. Es necesario que quede suficientemente acreditado que la prestación de servicios o la entrega de bienes haya tenido lugar realmente.

En relación con esta cuestión hay que tener en cuenta que el Tribunal Económico Administrativo Central, en Resolución de 17 de noviembre de 2000, ha señalado que "los gastos, para ser deducibles de los ingresos, además de ser necesarios deben cumplir el requisito de la efectividad de los mismos, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y se justifique".

Por su parte el Tribunal Supremo en Sentencia de 26 de julio de 1994 , ya señala que" La declaración de ingresos tiene una trascendencia fiscal positiva, porque el contribuyente no va a declarar ingresos que no percibe. Es por ello aceptable sin reservas cualquiera que sea el vehículo en que se formule, sin perjuicio de su eventual comprobación al alza.

Los gastos deducibles, en cambio, de signo contrario al incremento de la deuda tributaria, requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público"

Conviene realizar las siguientes puntualizaciones, en cuanto a la valoración de la prueba, teniendo en cuenta que la cuestión de la prueba ha suscitado desde antiguo divergencias doctrinales.

El artículo 105.1 de la LGT 58/2003 recoge, en el ámbito tributario, el principio general del derecho según el cual incumbit probatio qui dicit, no qui negat, y así dispone que, en el procedimiento de aplicación de los tributos, "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Los medios de prueba, según el artículo 106 de la LGT , son los que se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa. En el segundo párrafo del apartado 4 de dicho artículo se aclara que "una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad (gasto), corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones."

La prueba en el procedimiento administrativo en general, en el procedimiento de gestión tributaria, y en las reclamaciones económico-administrativas en particular, presenta una problemática propia, debida a la imposible asimilación de la prueba del proceso en general a las peculiaridades de los procedimientos administrativos, y aún más a las de los procedimientos de gestión tributaria, habiendo incluso un importante sector doctrinal que preconiza la idea de que en estos no existe actividad probatoria en sentido estricto, que se reserva para los procedimientos de resolución de las reclamaciones.

No cabe duda de que en el curso de las actividades administrativas tendentes a la aplicación de los tributos existe actividad probatoria de los órganos que instruyen el procedimiento, y así debe ser porque su ejercicio es determinante para concluir si el órgano instructor ha ajustado a Derecho su conducta. No obstante, hay que convenir en que esa actividad no es equiparable a la que se desarrolla en el transcurso del proceso público -sea éste penal, civil o contencioso-administrativo-. Las que se deducen en el curso del procedimiento de liquidación son actuaciones probatorias mucho más modestas, porque la necesidad de probar para el órgano administrativo se constriñe a los hechos resultantes de sus actividades investigadoras cuando a través de ellas llega al conocimiento de datos no declarados por el contribuyente, y también, claro está, cuando no exista acuerdo entre los declarados por éste y los confirmados por la Administración, pero en tales casos más que probar, el órgano instructor o en su caso el liquidador, lo que hace es argumentar la razón que le asiste para llegar a su convicción sobre los hechos comprobados.

Las notas que definen la relación subjetiva que caracteriza el procedimiento administrativo, la especialidad de su fin, su propia estructura y el principio de oficialidad por el que se rige, constituyen en definitiva un conjunto de factores que al proyectarse sobre la prueba la dotan de unas singularidades que paralelamente la apartan de aquellos elementos sobre los que esta misma institución se vertebra en los procesos públicos, lo que significa que en no pocas ocasiones, la Administración prueba para sí misma, promueve una actividad de acreditación de hechos que ella va a valorar. La idea de convencimiento sobre la certeza de determinados hechos no tiene por destinatario a un tercero imparcial, sino que tiene por fin la propia convicción de la Administración sobre los hechos que integran el presupuesto de su resolución.

La actuación administrativa es, por definición, actividad reglada, lo que en ningún modo implica ausencia de poderes discrecionales, siendo, precisamente, el ámbito de la prueba y su valoración, supuestos en los que los órganos de la Administración disponen de facultades discrecionales.

Conforme al artículo 105 y siguientes de la LGT, Ley 58/2003 , que se remite al Código Civil y a la Ley de Enjuiciamiento Civil en materia de medios y valoración de la prueba, no existe en nuestro Ordenamiento Jurídico un sistema de prueba tasada, sino que rige el principio de libre valoración de la prueba. La valoración conjunta de la prueba practicada es una potestad, en este momento procedimental, exclusiva de la Administración, que ésta ejerce libremente, con la sola carga de razonar el resultado de dicha operación.

Son reiterados los pronunciamientos judiciales (del TS 16-11-77; 30-9-88; 27-2-89; 25-1-95; 1-10-97) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y de su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen, tales como exenciones, bonificaciones, tipos reducidos, deducciones de la cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc.

A este respecto cabe recordar la Sentencia del TS 7589/2012, de fecha de ocho de noviembre de dos mil doce , que afecta especialmente a este expediente, indicando en la misma:

"Este Tribunal ha declarado en reiteradas ocasiones que no es suficiente, a los efectos de la deducibilidad de un gasto, el hecho de su contabilización y documentación mediante la aportación de factura, sino que la norma fiscal exige la realidad de la prestación y la necesidad del gasto, en íntima relación con la obtención de los ingresos.......

En segundo término, respecto de las facturas obrantes en el expediente cabe señalar que no contienen una descripción detallada de los servicios prestados, limitándose a indicar que se refieren a "asesoramiento para..." o "asesoramiento en relación a....", y habiéndose solicitado por la Inspección una acreditación efectiva del servicio realizado no se aportó nada por la entidad, remitiéndose a la aportación de la factura y del contrato....

En último término, tal y como se recoge en el acuerdo de liquidación, en relación a las facturas emitidas por las entidades ...la mayor facturación, se dan unas circunstancias especiales que justifican la exigencia de esta acreditación adicional relativa a la efectividad del servicio, como son el que sus administradores, en algunos casos, son familiares de los directivos de ......, o bien pertenecen a su Consejo de Administración. ......

En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven."

B) Justificación ( art.133 del TRLIS y 120 LIS ; art.6 Reglamento de facturación): los gastos deben ser susceptibles de su oportuna y suficiente justificación, que se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura completa, entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación. Los requisitos específicos para considerar la factura «completa» se contienen en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por RD 1496/2003.

El Artículo 106.4 LGT establece:

"4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria." Y añade la Ley 34/2015 que:

"Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones."

El artículo 133.2 del TRLIS establece: "La Administración tributaria podrá realizar la comprobación e investigación mediante el examen de la contabilidad, libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a los negocios del sujeto pasivo, incluidos los programas de contabilidad y los archivos y soportes magnéticos. La Administración tributaria podrá analizar directamente la documentación y los demás elementos a que se refiere el párrafo anterior, pudiendo tomar nota por medio de sus agentes de los apuntes contables que se estimen precisos y obtener copia a su cargo, incluso en soportes magnéticos, de cualquiera de los datos o documentos a que se refiere este apartado."

El artículo 120.2 LIS (para el ejercicio 2015) establece: "La Administración tributaria podrá realizar la comprobación e investigación mediante el examen de la contabilidad, libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a los negocios del contribuyente, incluidos los programas de contabilidad y los archivos y soportes magnéticos. La Administración tributaria podrá analizar directamente la documentación y los demás elementos a que se refiere el párrafo anterior, pudiendo tomar nota por medio de sus agentes de los apuntes contables que se estimen precisos y obtener copia a su cargo, incluso en soportes magnéticos, de cualquiera de los datos o documentos a que se refiere este apartado."

El artículo 1 del RD 1946/2003 , Reglamento de facturas establece que: "Los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes de las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquéllos. Igualmente están obligados a conservar las facturas u otros justificantes recibidos de otros empresarios o profesionales por las operaciones de las que sean destinatarios y que se efectúen en desarrollo de la citada actividad" y en el artículo 6 y siguientes de este mismo decreto , se regulan los requisitos, que se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura completa, entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación.

C) Contabilización ( art.19.3 del TRLIS y art 11.3 LIS ): el gasto debe estar contabilizado. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional: que el gasto ha de ser efectivo, esto es, debe responder a una operación efectivamente realizada. Por ello no son admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables que responden a operaciones ficticias.

D) Imputación ( art.19.1 del TRLIS y 11.1 LIS ): los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se devengan.

Por su parte el Código de Comercio, en su artículo 38.1 d ), establece: "Se imputarán al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos e ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de pago o de su cobro".

El Plan General de Contabilidad aprobado mediante Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece entre los principios que deben regir la contabilidad, el principio de devengo y lo enuncia así: "Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro".

E) Correlación con los ingresos:

El artículo 14 del TRLIS establece un listado de gastos fiscalmente no deducibles:

"1.- No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios

(..)

e) Los donativos y las liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

El artículo 15 LIS establece que: "No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

A los efectos de lo previsto en esta Ley, tendrá la consideración de retribución de fondos propios, la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.

Asimismo, tendrán la consideración de retribución de fondos propios la correspondiente a los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad."

Para definir una liberalidad el Tribunal Supremo ha mencionado como notas características ser una disposición gratuita de una cosa a favor de otro que la acepta; el ser producto de una voluntad unilateral y carecer de función retributiva; o la existencia de una entrega por la que no se obtiene contraprestación. Por tanto, se desprende la existencia de otro requisito para la deducibilidad de los gastos: correlación con los ingresos.

Este requisito parece exigirse de forma indirecta, en contraposición al concepto de liberalidad. Un gasto no se considera una liberalidad y, por tanto, es deducible, en la medida en que se encuentre correlacionado con los ingresos, concepto que podría interpretarse en el sentido de que el gasto tenga una relación, directa o indirecta, mediata o futura, con ingresos de la sociedad.

Por tanto, para que un gasto sea deducible fiscalmente no es suficiente con la aportación de una factura que formalmente pueda reunir los requisitos establecidos, sino también que se pueda acreditar que efectivamente ha existido la corriente real de bienes y servicios y que los mismos se han utilizado en la realización de la actividad declarada por el contribuyente, correspondiendo al obligado tributario probar estos extremos.

En el presente caso, de las actuaciones llevadas a cabo por la inspección actuaria se concluye que, respecto de los gastos señalados anteriormente regularizados, no cumplen los requisitos de deducibilidad anteriormente expuestos, y concretamente se entiende que no se encuentran afectos a la actividad económica desarrollada por el obligado tributario, constituyendo por tanto gastos por liberalidades no deducibles en virtud del artículo 14 TRLIS (para los ejercicios 2012 y 2013 ) y artículo 15 LIS (para el ejercicio 2015).

Quinto. - Segunda cuestión planteada. Retribuciones del Administrador.

De acuerdo con los datos que obran en el expediente, el obligado tributario se dedujo, en concepto de retribuciones a su administrador y único socio D. Mariano (NIF NUM011), los gastos contabilizados en las cuentas 64000001 y 64000009 por un total de 122.551,24 euros en el ejercicio 2013 y por un total de 143.709,34 euros en el ejercicio 2014.

Según se establece en la Escritura Pública de fecha 21/09/2011 en la que constan los Estatutos del obligado tributario:

Por otra parte, en la Junta General de Socios de la Sociedad " DIRECCION000." celebrada el 27/09/2011, el socio único de la sociedad, Mariano, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15 del RDL1/2010 (Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital) aprobó las siguientes cuestiones:

"(...) 1ª. Servicios personales que presta Don Mariano a la Sociedad DIRECCION000.

Al margen de las funciones encomendadas a D. Mariano como administrador de la Sociedad, reguladas en el Título VI del citado Texto Refundido y en los estatutos sociales, D. Mariano viene prestando a la Sociedad otros servicios diversos como son:

a) Servicios de recepcionista y atención telefónica.

b) Servicios administrativos varios, como archivo y custodia de documentación, generación de albaranes y facturas, control de gastos e ingresos, cobros de facturas.

c)Servicios comerciales varios, como elaboración de presupuestos, contacto directo con los clientes, fidelización de los mismos.

d)Labor comercial de búsqueda de nuevos clientes.

e) Programar, organizar y controlar los recursos financieros y materiales.

f) Generación y custodia de expedientes de control interno.

g) Organización para la recepción, transporte y distribución de productos.

h) Mantener contacto directo con los proveedores.

i)Gestión con los bancos para la gestión comercial de la empresa.

j) Relación con los futuros trabajadores de la empresa, gestionando y asignando áreas de trabajo.

k) Control de recursos humanos."

El art. 14 del TRLIS precisa que "No tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

...

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbre se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos."

Es decir, un gasto real y contabilizado será deducible fiscalmente cuando esté correlacionado con los ingresos y siempre que no tenga la consideración de liberalidad.

La ley de Sociedades de Capital, Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio en su artículo 217 establece:

Artículo 217: Remuneración de los administradores.

"1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución.

2. En la sociedad de responsabilidad limitada, cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos".

En el caso concreto que nos ocupa, las presentes retribuciones satisfechas al administrador y único socio D. Mariano (no previstas en los Estatutos Sociales) no pueden considerarse deducibles en base a la siguiente fundamentación:

El Tribunal Supremo en sucesivas sentencias (13/11/2008 , 21/02/2013 , 26/09/2013 ) ha reiterado la consideración de no deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades de las retribuciones satisfechas a los administradores, calificándolas de liberalidad, en los casos en que los Estatutos Sociales no establezcan el carácter retribuido del cargo, como ocurre en el presente caso respecto al administrador anteriormente señalado.

En relación con las funciones de los administradores, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo en STS 450/2007, recurso 1167/2000 :

TERCERO. - [...]. En definitiva, el recurso adolece de un erróneo planteamiento de base, advertido sobre todo en la parte de su alegato relativa al último de esos preceptos, que consiste en concebir al "mero consejero" como una figura puramente decorativa o simbólica, carente de actividad significativa alguna y por ello no merecedor de retribución, de tal modo que en cuanto un administrador ejerciera cualquier actividad real para la sociedad estaría desempeñando un trabajo por cuenta ajena merecedor de retribución distinta de la prevista en los estatutos para los administradores y añadida a la misma, tesis tanto más errónea cuanto que, además, en el caso de que se trata los sueldos y salarios incluidos en las cuentas anuales pero no previstos en los estatutos se habían percibido por los dos administradores solidarios de la sociedad, esto es, por quienes legalmente tenían como funciones inherentes a sus cargos la gestión y representación de la sociedad."

Y la STS 3443/2013, RECURSO 365/2011 :

"En el caso de que se haya concertado un contrato de alta dirección entre la sociedad y el miembro del órgano de administración, la apreciación de este elemento objetivo de distinción tropieza con la dificultad añadida de que «las funciones de los administradores prácticamente son omnicomprensivas -el artículo 79 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1951 se refería al desempeño del cargo con la diligencia "de un ordenado comerciante y de un representante leal", el 127 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas a la "de un ordenado empresario y de un representante leal" , el 225 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital se refiere a la "de un ordenado empresario" y el 226 del mismo texto dispone que "[l]os administradores desempeñaran su cargo como un representante leal en defensa del interés social, entendido como interés de la sociedad, y cumplirán los deberes impuestos por las leyes y los estatutos"-, o, dicho de otras forma, la norma no discrimina entre las funciones políticas o deliberativas y de decisión "societarias", por un lado, y las de ejecución y gestión "empresariales"

Por tanto, en el presente caso, según los Estatutos del obligado tributario, en los períodos objeto de regularización, 2013 y 2014 (en 2015 no constan gastos por este concepto), no consta ningún tipo de remuneración al cargo de Administrador por haberse establecido su gratuidad en los Estatutos, por lo que no procede dicha remuneración, considerándose a efectos fiscales, como una liberalidad, un gasto que no se corresponde con la actividad empresarial y por tanto, no es fiscalmente deducible en base al artículo 14.1.e) TRLIS.

A este respecto, interesa puntualizar que no es posible compatibilizar la condición de miembro de los órganos de administración de una sociedad con la de personal de gerencia o alta dirección.

El Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, que en su art. 1.1 establece que "será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario; y en su art. 1.3 excluye de su ámbito de aplicación a aquéllos cuya actividad "se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedades y siempre que su actividad en la empresa sólo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo".

A su vez la Ley 20/2007, de 11 de julio del Estatuto del Trabajo Autónomo, señala en su art. 1.1 que

"La presente Ley será de aplicación a las personas físicas que realicen de forma habitual, personal, directa, por cuenta propia y fuera del ámbito de dirección y organización de otra persona, una actividad económica o profesional a título lucrativo, den o no ocupación a trabajadores por cuenta ajena"; precisando en el art. 2 que "se declaran expresamente comprendidos en el ámbito de aplicación de esta Ley,

a)Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil, capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio".

De otro lado, el art. 2.1.a) del Estatuto de los Trabajadores señala que "se considerarán relaciones laborales de carácter especial", entre otras, "las del personal de alta dirección no incluido en el art. 1.3.c"; trabajo de alta dirección que se define en el art. 1.2 del Real Decreto 1382/1985 de 1 de agosto : "Se considera personal de alta dirección a aquellos trabajadores que ejercitan poderes inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa, y relativos a los objetivos generales de la misma, con autonomía y plena responsabilidad sólo limitadas por los criterios e instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la Entidad que respectivamente ocupe aquella titularidad".

Sobre la posibilidad de compatibilizar la condición de miembro de los órganos de administración de una sociedad con la de personal de alta dirección o incluso la de personal asalariado sometido al Derecho laboral, se ha pronunciado reiteradamente las Salas de lo Civil y lo Social del Tribunal Supremo, entre otras en las de 28-12-11 , 02-12-10 , 11-03-10 y 13-11-08 . De forma resumida y omitiendo la muy prolija enumeración de sentencia al respecto, resumimos los criterios del Tribunal Supremo contenidos en las sentencias mencionadas:

-De acuerdo con los arts. 123 a 143 L.S.A , los órganos de administración de las compañías mercantiles, «cualquiera que sea la forma que éstos revistan, bien se trate de Consejo de Administración, bien de Administrador único, bien de cualquier otra forma admitida por la ley», tienen como función esencial y característica «las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad»; razón por la cual es erróneo «entender que los mismos se han de limitar a llevar a cabo funciones meramente consultivas o de simple consejo u orientación, pues, por el contrario, les compete la actuación directa y ejecutiva, el ejercicio de la gestión, la dirección y la representación de la compañía», actuaciones, todas ellas, que se integran en el citado art. 1.3.c) E.T.

-«Esas facultades rectoras, ejecutivas y gestoras corresponden a la propia compañía mercantil», «pero al no tratarse de una persona natural las tiene que llevar a cabo mediante los órganos sociales correspondientes, constituidos generalmente por personas físicas que forman parte integrante de la sociedad; de tal modo que la actuación de estos órganos, es decir de las personas naturales que los componen, es en definitiva la actuación de la propia sociedad»; se infiere que «esas personas o individuos que forman o integran los órganos sociales, están unidos a la compañía por medio de un vínculo de indudable naturaleza societaria mercantil, y no de carácter laboral».

-«Toda la actividad de los Consejeros, en cuanto administradores de la sociedad, está excluida del ámbito de la legislación laboral» en función de un criterio «estrictamente jurídico»; en efecto, en estos casos «no concurre ninguna de las características de la relación laboral», tal como la define el art. 1.1 E.T., «ni siquiera la dualidad de partes en el sentido en que la contempla este precepto, sino la propia y específica de la existente entre las personas jurídicas y las individuales integrantes de sus órganos, mediante las cuales, necesariamente, ha de realizar el cumplimiento de sus fines». De este modo, «no es posible estimar que todo aquél que realiza funciones de dirección, gestión y representación en una empresa que revista la forma jurídica de sociedad, es necesaria y únicamente un trabajador de la misma, sometido al Derecho laboral, como personal de alta dirección» del art. 2.1.a) E.T., dado que, como se ha dicho, esas actividades y funciones son «las típicas y características de los órganos de administración de la compañía, y las personas que forman parte de los mismos están vinculados a ésta por un nexo de clara naturaleza jurídico mercantil».

-Al comparar el art. 1.3.c ) E. T. y el art. 1.2 del Real Decreto 1382/1985 se aprecia «la existencia de un punto de coincidencia en la delimitación de las actividades» de los administradores y del personal de alta dirección, pues en ambos casos «se concreta en el ejercicio de poderes correspondientes a la titularidad de la empresa»; ahora bien, «aunque unos y otros realicen funciones análogas, la naturaleza jurídica de las relaciones que cada uno de ellos mantiene con la entidad es marcadamente diferente», dado que «en la relación laboral del personal de alta dirección impera y concurre de forma plena y clara la ajenidad, nota fundamental tipificadora del contrato de trabajo, mientras que la misma no existe, de ningún modo, en la relación jurídica de los miembros de los órganos de administración, ya que éstos, como se ha dicho, son parte integrante de la propia sociedad, es decir la propia personal jurídica titular de la empresa de que se trate».

-En cuanto a la cuestión de si la doble actividad, como Presidente, Vicepresidente o Consejero Delegado y como Director General, determina «una doble relación -la orgánica mercantil y la laboral especial de alta dirección- o si, por el contrario, ha de prevalecer una de ellas», la Sala Cuarta de este Tribunal ha señalado que, «en principio y desde una perspectiva objetiva, es difícil apreciar la dualidad de relaciones, porque, a diferencia de lo que ocurre con la realización laboral común, las funciones propias de la alta dirección en cuanto correspondientes a la titularidad de la empresa son normalmente las atribuidas a los órganos de administración social». Por esta razón, «cuando se ejercen funciones de esta clase la inclusión o exclusión del ámbito laboral no pueda establecerse en atención al contenido de la actividad, sino que debe realizarse a partir de la naturaleza del vínculo y de la posición de la persona que las desarrolla en la organización de la sociedad, de forma que si aquél consiste en una relación orgánica por integración del agente en el órgano de administración social cuyas facultades son las que actúan directamente o mediante delegación interna, dicha relación no será laboral». Así pues, «el fundamento de la exclusión del ámbito laboral no está en la clase de funciones que realiza el sujeto, sino en la naturaleza del vínculo en virtud del cual las realiza»; o, «dicho de otra manera, para la concurrencia de la relación laboral de carácter especial mencionada no basta que la actividad realizada sea la propia del alto cargo, tal como la define el precepto reglamentario, sino que la efectúe un trabajador, como el mismo precepto menciona, y no un consejero en ejercicio de su cargo».

-Como se desprende del art. 141 de la L.S.A ., «los Consejeros Delegados de una sociedad anónima son necesariamente miembros del Consejo de Administración y además las facultades que los mismos ejercen son facultades propias de dicho Consejo»; y, en la medida en que «todo Consejero Delegado tiene que pertenecer al Consejo de Administración», que «los Consejeros Delegados son verdaderos órganos de la sociedad mercantil», «el vínculo del Consejero Delegado con la sociedad no es de naturaleza laboral, sino mercantil»

-La Sala Cuarta no ha cerrado la puerta a la posibilidad de que el Consejero de la sociedad «pueda a su vez desarrollar otras actividades dentro de la propia organización empresarial, que por sus características configuren una verdadera relación de trabajo», bien común (art. 1.1 E. T), bien especial ( rt. 2.1.a) E.T.) Ha dejado muy claro que «la relación de colaboración, con una determinada sociedad mercantil, tiene en principio naturaleza mercantil, cuando se desempeñan simultáneamente actividades de administración de la Sociedad, y de alta dirección o gerencia de la Empresa de la que se es titular», ya que «no existe en la legislación española, a diferencia de lo que ocurre, en otros ordenamientos, distinciones entre los cometidos inherentes a los miembros de los Órganos de Administraciones de las Sociedades ( art. 1.3 E. T.) y los poderes inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa, que es lo que caracteriza al trabajo de alta dirección ( art. 1.2 RD 1382/1985 )»; de manera que, «como regla general, sólo en los casos de relaciones de trabajo, en régimen de dependencia, no calificable de alta dirección, sino comunes, cabría admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la Sociedad y de una relación de carácter laboral». Dicho de manera aún más precisa, aunque la jurisprudencia admite que los miembros del Consejo de administración «puedan tener al mismo tiempo una relación laboral con su empresa», «ello sólo sería posible para realizar trabajos que podría calificarse de comunes u ordinarios; no así cuando se trata de desempeñar al tiempo el cargo de consejero y trabajos de alta dirección (Gerente, Director General, etc.) dado que en tales casos el doble vínculo tiene el único objeto de la suprema gestión y administración de la empresa, es decir, que el cargo de administrador o consejero comprende por sí mismo las funciones propias de alta dirección». «No existe contrato de trabajo por la mera actividad de un consejero», sino que «hace falta "algo más"»; «pero, aun existiendo "algo más", para llegar a una actividad laboral se requiere ajenidad», de modo que «cuando los consejeros asumen las funciones de administrador gerente, como sea que estas dos funciones no aparecen diferenciadas en nuestro Derecho, debe concluirse que las primeras absorben las propias de la gerencia, que, en consecuencia, se considerarán mercantiles»

-«Es cierto que en los consejeros delegados y en los consejeros miembros de la Comisión ejecutiva hay un -plus- de actividad respecto al resto de los integrantes del órgano de administración, lo que implica una mayor dedicación a la empresa», «ello no altera el dato fundamental consistente en que se desarrolla una competencia propia de ese órgano por uno de sus miembros y a través de una delegación interna de funciones que coloca al consejero delegado y al miembro de la Comisión ejecutiva en una posición similar a la del administrador único o solidario.. »

-Conforme a reiterada doctrina de la Sala Cuarta de este Tribunal, la circunstancia de que el administrador «hubiese figurado en alta en el régimen general no es decisivo a efectos de determinar el carácter laboral de su relación, según establece una reiterada jurisprudencia»; tampoco es relevante que la entidad demandada «haya calificado la relación jurídica debatida como relación laboral de carácter especial de alta dirección acogida al Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto», por cuanto que, «la naturaleza jurídica de las instituciones y relaciones se determina y define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes». Como tampoco lo es, en fin, el hecho de que el consejero «estuviese dado de alta en la Seguridad Social como trabajador», «se abonasen por él cotizaciones a la misma, y se recogiesen sus haberes mensuales en - hojas salariales-, clásicas en el mundo de las relaciones laborales»

Finalmente hay que señalar el fallo del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL (en adelante, TEAC) de fecha 06 de febrero de 2014 emitido en unificación de criterio y en el que, a solicitud del Director General de Tributos, se estableció:

"En el supuesto de que se satisfagan retribuciones a los administradores, cuyo cargo sea gratuito según las disposiciones estatutarias, por la prestación de servicios de dirección o gerencia, dichas cuantías tienen la consideración de gastos no deducibles con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , siendo sólo compatible la relación de carácter laboral por las funciones de gerencia o dirección con la de carácter mercantil del cargo de administrador, cuando las funciones que se realizan por razón de la primera sean distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil, y sólo se podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los estatutos sociales el carácter remunerado del cargo."

Es decir, podría admitirse la compatibilidad cuando las funciones de dirección sean distintas de las de administración y se trate de una actividad específica diversa, extremos que no parece que se den en el presente caso, puesto que se trata de servicios personales como archivo y custodia de documentación, contacto directo con clientes y proveedores, gestión financiera, gestión recursos humanos.... Es decir, funciones todas ellas que se encuadran dentro de las funciones propias de la gerencia de una empresa, o lo que es lo mismo, la representación y gestión que lleva a cabo el Administrador de una sociedad. De manera que, según la doctrina expuesta, la dualidad de las relaciones (laboral y mercantil) no puede establecerse en función del contenido de la actividad, sino si en función de la naturaleza del vínculo y de la posición de la persona que la desarrolla en la organización de la sociedad. En el presente caso, solo existe un único objeto que es la gestión y administración de la empresa de manera que las demás funciones quedan absorbidas por las funciones de administrador y por tanto la contraprestación a las funciones en el presente caso de gestión general no resulta deducible al constituir una liberalidad en el sentido del artículo 14 TRLIS, dada la ausencia de obligación estatutaria de pago por dichas funciones.

A este respecto el obligado tributario alega que las labores del Sr. Mariano son ajenas a su labor de administrador e imprescindibles para la obtención de los ingresos, no habiendo la inspección valorado la existencia de una posible dualidad en sus funciones, asimilando como servicios de recepcionista y atención telefónica a los propios del administrador.

Ante ello hay que señalar que, los servicios diversos que presta el Administrador, al "margen" de su cargo, según Acuerdo de la Junta General de socios son los siguientes:

a) Servicios de recepcionista y atención telefónica.

b) Servicios administrativos varios, como archivo y custodia de documentación, generación de albaranes y facturas, control de gastos e ingresos, cobros de facturas.

c)Servicios comerciales varios, como elaboración de presupuestos, contacto directo con los clientes, fidelización de los mismos.

d)Labor comercial de búsqueda de nuevos clientes.

e) Programar, organizar y controlar los recursos financieros y materiales.

f) Generación y custodia de expedientes de control interno.

g) Organización para la recepción, transporte y distribución de productos.

h) Mantener contacto directo con los proveedores.

i)Gestión con los bancos para la gestión comercial de la empresa.

j) Relación con los futuros trabajadores de la empresa, gestionando y asignando áreas de trabajo.

k) Control de recursos humanos."

De esta enumeración se deduce, la escasa importancia relativa que tienen los supuestos servicios puramente administrativos (recepcionista y demás), respecto del resto de servicios prestados por el Administrador, que más pudieran encuadrarse dentro de sus propias labores como tal, por ser funciones propias, necesarias e inherentes al cargo de Administrador en sentido amplio (ordenado empresario y representante leal), de manera que las cuantías recibidas como retribución no justifican dichos servicios puramente administrativos y más si tenemos en cuenta, que de las visitas realizadas por la inspección actuaria a las oficinas del obligado tributario se constata la existencia de otros trabajadores manifestándose que "las tareas administrativas se comparten entre el personal según necesidad" tal y como consta en la diligencia número 2 de fecha 04/04/2017.

Por tanto, se concluye que, dada la naturaleza del vínculo, no es posible apreciar una dualidad de relaciones, mercantil y laboral, en el administrador de una sociedad que a su vez ejerce las funciones propias de la gerencia. En tales casos las funciones de gerencia quedan absorbidas por las funciones de administrador.

Asimismo, se alega que no se ha tenido en cuenta el artículo 16 TRLIS que obliga a valorar las operaciones vinculadas a su valor de mercado.

Ante ello hay que señalar que en el presente caso, las retribuciones pagadas al administrador de la sociedad cuando en los Estatutos se establece la gratuidad del cargo, no es un tema de valoración en sí, sino de determinar su deducibilidad o no en función de la legislación vigente de aplicación, y tal y como se viene desarrollando a lo largo del presente acuerdo, la inspección considera que no resulta deducible el gasto en concepto de retribución al administrador por las razones anteriormente expuestas a las que nos remitimos, de manera que la valoración concreta de tales retribuciones resulta innecesaria en la medida en que no se consideran fiscalmente deducibles en ninguna cuantía por resultar una liberalidad en el sentido del artículo 14 TRLIS.

Finalmente alega que, como se pronuncia el TS en sentencia de 26/02/2018 la finalidad de la exigencia de que conste en los estatutos el carácter retribuido de los administradores es favorecer la máxima información a los socios para facilitar el control de la actuación de los Administradores, y en el presente caso, esto no tiene sentido al ser el administrador el socio unido de la entidad.

Ante ello hay que señalar que dicha sentencia se dicta dentro del marco de la reforma del TRLSC operada por la Ley 31/2014, la cual no resulta aquí de aplicación. La normativa que resulta de aplicación a las presentes actuaciones se enmarca en lo siguiente:

La ley societaria actualmente vigente se pronuncia en igual sentido: art. 217 a 219 de la Ley de Sociedades de Capital , Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio:

Artículo 217: Remuneración de los administradores.

"1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución.

2. En la sociedad de responsabilidad limitada, cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos".

Artículo 218: Remuneración mediante participación en beneficios.

"1. En la sociedad de responsabilidad limitada cuando la retribución tenga como base una participación en los beneficios, los estatutos sociales determinarán concretamente la participación o el porcentaje máximo de la misma, que en ningún caso podrá ser superior al diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios.

2. En la sociedad anónima cuando la retribución consista en una participación en las ganancias, solo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento, o el tipo más alto que los estatutos hubieran establecido".

Artículo 219. Remuneración mediante entrega de acciones.

"1. En la sociedad anónima la retribución consistente en la entrega de acciones o de derechos de opción sobre las mismas o que esté referenciada al valor de las acciones deberá preverse expresamente en los estatutos, y su aplicación requerirá un acuerdo de la junta general.

2. El acuerdo de la junta general expresará, en su caso, el número de acciones a entregar, el precio de ejercicio de los derechos de opción, el valor de las acciones que se tome como referencia y el plazo de duración de este sistema de retribución".

Como se ha indicado más arriba, los estatutos de la sociedad mencionaban expresamente el carácter gratuito del Administrador de la sociedad y recordamos que en el presente caso, y en base a la doctrina expuesta, para entender justificada y legitimada la percepción por el administrador de una retribución abonada por la sociedad pese a que el cargo fuera gratuito según los Estatutos, habría de resultar probada la concurrencia del elemento objetivo de distinción entre actividades debidas por una y otra causa, relación laboral y mercantil, lo cual en el presente caso no ha ocurrido, quedando subsumidas sus labores en la estricta relación mercantil como administrador del obligado tributario.

En conclusión, en el caso que nos ocupa el cargo de Administrador es gratuito, como así viene expresamente señalado en sus Estatutos Sociales, por lo tanto, la retribución satisfecha al administrador y único socio D. Mariano en contraprestación de sus labores en la administración o gerencia de la entidad no son deducibles por constituir una liberalidad en ausencia de obligación estatutaria de pago. Sin que a estos efectos sea relevante que estas retribuciones hubieran sido acordadas en la Junta General de accionistas y que de ellas se hubiera dado traslado a las cuentas de la entidad, porque como tiene dicho el TS, entre otras en sentencia de 13-06-12 , "ha de recordarse que la regulación en los Estatutos de las retribuciones de los administradores no puede ser sustituida, ni considerada equiparable, a la aprobación de cuentas en Junta General." En igual sentido, STS de 06-02-08 , y de 21-04-05 .

Como consecuencia de lo anterior, no procede la deducción fiscal del gasto correspondiente a la retribución del administrador y único socio D. Mariano, cuyo cargo consta en los estatutos como gratuito, por importes de 122.551, 24 euros y 143.709,34 euros en los ejercicios 2013 y 201 respectivamente, al considerarse una liberalidad en el sentido del artículo 14.1.e) TRLIS.

Como consecuencia de todo lo anterior, procede realizar los siguientes ajustes en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades:

Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR, en síntesis, se razona lo siguiente:

"SEXTO. - Así, para el interesado, la Administración no admite la dualidad de funciones realizadas por la persona señalada para la empresa, asimilando alguno de los puntos que constaban en el acta, tales como, entre otros, "servicio de recepcionista y atención telefónica" como propios de un cargo de administrador, extremo que, a su juicio, queda fuera de toda lógica.

Sobre la cuestión de la naturaleza laboral o no de la relación que vincula a la entidad con su socio y administrador único, teniendo en cuenta que esta última figura de alta en el régimen de trabajadores autónomos, debemos remitirnos a lo dispuesto en el artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 de Julio , del Estatuto del trabajador autónomo, que determina que no tienen la consideración de trabajadores por cuenta ajena (el subrayado es nuestro):

"quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquella en los términos previstos en la disposición vigésima séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de Junio."

Por su parte, el apartado 2 del artículo 97 del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, dispone que se encuentran expresamente incluidos en el Régimen General de la Seguridad Social:

"a) Los trabajadores por cuenta ajena y los socios trabajadores de sociedades mercantiles capitalistas, aun cuando sean miembros de su órgano de administración, si el desempeño de este cargo no conlleva la realización de las funciones de dirección y gerencia de la sociedad, ni poseen su control en los términos establecidos en el apartado 1 en la disposición adicional vigésimo séptimo de la presente Ley.

(...)

k) Como asimilados a trabajadores por cuenta ajena, con exclusión de la protección por desempleo y del Fondo de Garantía Salarial, los consejeros y administradores de sociedades mercantiles capitalistas, siempre que no posean el control de éstas en los términos establecidos en el apartado uno de la disposición adicional vigésimo séptima de la presente Ley, cuando el desempeño de su cargo conlleve la realización de las funciones de dirección y gerencia de la sociedad, siendo retribuidos por ello o por su condición de trabajadores por cuenta de la misma."

La señalada Disposición adicional vigésima séptima de la Ley anterior establece lo siguiente:

"Campo de aplicación del Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos.

1. Estarán obligatoriamente incluidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquélla. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando concurran algunas de las siguientes circunstancias:

1. Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios, con los que conviva, y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado.

2. Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo.

3. Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad.

En los supuestos en que no concurran las circunstancias anteriores, la Administración podrá demostrar, por cualquier medio de prueba, que el trabajador dispone del control efectivo de la sociedad."

En el caso que nos ocupa, la persona señalada como socio y Administrador único de la entidad, posee el 100% del capital social, y el pleno control de la sociedad, por lo que opera la presunción de que posee el control efectivo de la sociedad, y por ello, según la legislación laboral, no tienen la consideración de trabajadores por cuenta ajena.

Sentado el precepto anterior, no cabe admitir, tal como aduce el interesado, ninguna separación de funciones en el cargo de Administrador, de manera que aquellas funciones que el interesado califica como "laborales" y completamente "fuera del ámbito de la Administración" no son tales, sino que por parte de este TEAR se consideran funciones accesorias o anexas al día a día de la gestión de la empresa, cuya incumbencia pertenece íntegramente al Sr. Mariano. Es por ello que no se puede estar de acuerdo con la existencia de dicha dualidad de funciones pretendida por el interesado, sino que estamos ante una relación calificada íntegramente como mercantil.

En consecuencia, los gastos que origen la misma únicamente podrán ser deducibles si se cumple con su normativa específica, esto es, si las retribuciones se encuentran previstas en los Estatutos que rigen la sociedad.

De ahí que, según la normativa y jurisprudencia expuesta, así como haciendo referencia al artículo 21 de los Estatutos de la sociedad, que establecen el cargo de Administrador como GRATUITO, debemos considerar que las cantidades satisfechas por la Empresa en virtud de dicha relación mercantil suponen una liberalidad, al no estar prescritas en los citados Estatutos, y con ello, no resultan deducibles, en virtud del artículo 14.1.e) del TRLIS:

Artículo 14. Gastos no deducibles.

1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

- e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

En definitiva, cabe desestimar la alegación del interesado, y confirmar el acuerdo de liquidación dictado por la Administración.

SÉPTIMO. - El interesado, en defensa de su derecho, señala determinadas consultas de la DGT, entre ellas una de fecha 23 de diciembre de 2004, que establecen como requisitos para que una retribución de Administrador pueda considerarse deducible, los siguientes:

"(...) las cantidades pagadas a la persona que ocupa el cargo de administrador como remuneración del trabajo que realice en la entidad, distinto al pr0pio de su cargo, serán deducibles en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en la medida en la que cumplan los mismos requisitos exigidos para la deducibilidad de cualquier trabajo o servicio prestado por terceros, es decir:

- Contabilización en el ejercicio en que se devenguen y justificación del gasto.

- Acreditación de la obligatoriedad que el pago realizado tiene para la empresa por la existencia de un vínculo laboral entre ella yel administrador que realice tales trabajos.

Las percepciones que reciban dichos socios por el trabajo prestado a la entidad que no esté relacionado con su cargo de administrador, no precisarán a efectos de su deducibilidad fiscal, de acuerdo de la Junta General para determinar su cuantía y modificación."

Sin embargo, el TEAC en su resolución de 8 de marzo de 2018, se ha pronunciado al respecto llegando a la conclusión de que el criterio de la resolución del TEAC (en este caso, resolución reiterativa de criterio de otra anterior), vincula a toda la Administración tributaria, incluida la propia Dirección General de Tributos, siempre que se trate de una comprobación iniciada con posterioridad a la doctrina del TEAC y que se trate de ejercicios no prescritos, aunque la comprobación afecte a ejercicios anteriores que se han declarado con arreglo a consultas de la Dirección General de Tributos en vigor por aquel entonces.

Se trata pues de un cambio de criterio de interpretación de una norma, y no un cambio normativo, respecto del cual entran en juego las normas sobre aplicación temporal ( artículo 10.2 LGT ) y en particular, la prohibición de la retroactividad de las normas restrictivas o desfavorables pero la doctrina administrativa vinculante, al igual que la jurisprudencia de los Tribunales de Justicia, no está sujeta a dichos límites al contener la interpretación de las normas que debió regir desde su entrada en vigor, razón por la cual, tanto una como otra se aplica a situaciones generadas antes de su dictado.

El efecto vinculante de las consultas de la Dirección General de Tributos lo que proscribe es que el interesado hubiera sido regularizado por la Administración en los años en los que el criterio vigente era el de las consultas, al haberlo aplicado el interesado en sus autoliquidaciones. Y lo que impide, además, es que el interesado, en esas regularizaciones posteriores acordes a la doctrina del TEAC, pueda ser sancionado.

Pero el efecto vinculante de las consultas desaparece tan pronto como el TEAC sienta doctrina. Así lo tiene reconocida la propia Dirección General de Tributos en contestación a consulta de 28-04-2014, V1156/2014.

Esto no se opone, a juicio de este Tribunal, a los principios de buena fe y confianza legítima, que también se denomina la "doctrina de los actos propios", puesto que el cambio se produce como consecuencia de una rectificación del criterio administrativo (en su caso una consulta vinculante de la Dirección General de Tributos) por una posterior doctrina del TEAC. Y esta posible rectificación y superación de la doctrina de la Dirección General de Tributos por la doctrina del TEAC está expresa y claramente prevista en nuestro ordenamiento jurídico ( artículos 239.8 y 242 LGT ), por lo que no se vulnera la buena fe, ni la seguridad jurídica ni expectativa alguna que hubieran podido crearse los reclamantes.

En el mismo sentido, debe añadirse la reciente jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que en su sentencia Cussens C-251/16 ha señalado con claridad que la interpretación de una norma (que es lo ha hecho el TEAC, corrigiendo la primera interpretación de la DGT) no tiene fecha de entrada en vigor diferente de la norma que se interpreta. Así, en sus párrafos 39 y 41 el TJUE afirma literalmente:

El órgano jurisdiccional remitente se pregunta también si es conforme con los principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima la aplicación del principio de prohibición de prácticas abusivas, tal como se desprende de la sentencia Halifax, a las operaciones controvertidas en el litigio principal realizadas antes de dictarse dicha sentencia

(--;)

En efecto, la interpretación que, en el ejercicio de la competencia que le confiera el artículo 267 TFUE , hace el Tribunal de Justicia del Derecho de la Unión aclara y precisa, cuando es necesario, el significado y el alcance de ese Derecho, tal como debería haber sido entendido y aplicado desde la fecha de su entrada en vigor. De ello resulta que, salvo en caso de circunstancias totalmente excepcionales -cuya existencia, sin embargo, no ha sido aquí alegada, el Derecho de la Unión así interpretado debe ser aplicado por el juez incluso a relaciones jurídicas nacidas y constituidas antes de la sentencia que resuelva sobre la petición de interpretación (...)11

En consecuencia, debe desestimarse la presente alegación."

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es preciso tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo en relación con la deducibilidad de los importes pagados por las sociedades a sus socios.

A este respecto puede citarse la reciente sentencia del tribunal Supremo de 30 de abril de 2024 dictada en el recurso de casación núm. 7481/2022, en la que, en resumen, se razona lo siguiente:

"TERCERO. - El juicio de la Sala: remisión a la jurisprudencia

Como se deduce de lo expresado, el debate se plantea en torno a la admisión de la deducibilidad, en sede de Impuesto sobre Sociedades, de las retribuciones de los dos socios de la entidad recurrente, percibidas no en su calidad de administrador y apoderada, sino en virtud de servicios distintos al desempeño de dichas funciones, relacionadas con las actividades ordinarias que constituyen el objeto de la sociedad.

La Administración, según recoge el auto de Admisión, consideró que, aunque los importes abonados se correspondían con determinadas prestaciones de servicios, formalizadas mediante contratos laborales, no eran deducibles al amparo del artículo 14.1, letras a) y e) del TRLIS, dado que ambos perceptores son socios de la entidad, cada uno al 50%, siendo don Sebastián administrador único y doña Isidora, apoderada.

De forma ilustrativa, la sentencia recurrida niega la existencia de una relación laboral sobre la base de que los socios no pueden tener la consideración de trabajadores por cuenta ajena de la mercantil, al amparo de lo dispuesto en el artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 julio, del Estatuto del trabajo autónomo , art. 1.1 del Estatuto de los Trabajadores - Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre -, pues la empresa es ellos.

Por tanto, a diferencia lo que acontece en otros recursos de casación, en los que hemos abordado la deducibilidad de las retribuciones de los administradores, el presente asunto presenta unos perfiles diferenciados que, sin embargo, encuentran antecedentes en pronunciamientos de esta Sala.

Así, el propio auto de admisión alude a que en las sentencias 950/2022 de 6 de julio (rec. 6278/2020 , ECLI:ES:TS:2022:3077 ) y 961/2022 de 11 de julio (rec. 7626/2020 , ECLI:ES:TS:2022:2851 ) nos hemos pronunciado respecto de supuestos muy próximos y cuya doctrina podría, en principio, resultar aplicable al recurso actual, apreciación que, en efecto, debemos corroborar.

Tomando como referencia la primera de esas sentencias, debe significarse que el debate allí subyacente consistió en determinar si la retribución por los servicios, desarrollados al amparo de un contrato de trabajo (como aquí acontece) y prestados en beneficio de la sociedad por el socio mayoritario no administrador era o no deducible por la sociedad en su Impuesto sobre Sociedades.

En el Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia 950/2022 de 6 de julio , dedicado al análisis de la noción de gasto no deducible, expresamos:

"[...]

1.- La contextualización de la noción de gasto no deducible

Cuando el artículo 3.1 de la LGT alude a la capacidad económica de las "personas obligadas a satisfacer los tributos" no expresa un mero principio orientativo, sino que contiene un mandato para la ordenación del sistema tributario, reconocido, además, al máximo nivel normativo en el art. 31 de la Constitución .

Operando, por tanto, como límite de la potestad tributaria, la capacidad económica impedirá el gravamen de rentas ficticias y, a estos efectos, su ponderación deberá tomar como referencia, de entrada, la base imponible del tributo que, en el caso de sociedades, se calcula -en el método de estimación directa-, "corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas." (art 10.3 TRLIS).

A estos efectos, siempre sin perder de vista la referencia al principio de capacidad económica, cobran especial trascendencia las deducciones y, en particular, por lo que interesa a este recurso, los gastos deducibles.

En nuestra sentencia de 30 de marzo de 2021, rca 3454/2019 , ya alertamos de que el concepto de gasto deducible no es pacífico, si bien se clarificó tras la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, "BOE" núm. 310, de 28 de diciembre, que remite al concepto más lógico y flexible de "gasto contable" que, sin perjuicio de que su definición deba verificarse por la normativa contable, se caracteriza como el que se realiza para obtener los ingresos, en suma, el beneficio, superando los criterios de obligatoriedad jurídica, como el de indefectibilidad y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, nociones contrarias a la de gastos necesarios.

En aquella sentencia enfatizamos también que un "gasto contable", a estos efectos, debe realizarse para la obtención de ingresos, esto es, debe estar correlacionado con los ingresos, elemento que, necesariamente, se traslada, también, con carácter general, respecto de los gastos deducibles. Allí afirmábamos que "[...]" dicho de otro modo, si la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tiene como base el resultado contable de la entidad, los gastos contabilizados necesariamente sólo pueden ser aquellos realizados para la obtención de ingresos, por lo que, en principio, sólo pueden considerarse como gastos deducibles fiscalmente los correlacionados con los ingresos, sin perjuicio de las correcciones fiscales que procedan conforme a las normas desarrolladas en el expresado Título IV. Un gasto no contable, por ende, no puede ser gasto fiscalmente deducible; el gasto contable es el presupuesto primero e indispensable para identificar un gasto fiscalmente deducible."

Sin embargo, con vistas al cálculo de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades, también advertimos que no puede concluirse que todo gasto contable es gasto deducible, obteniendo como conclusión que, "... cuando no haya que corregirse por las normas fiscales, el gasto contable será gasto deducible..."

En el binomio de gastos-ingresos, a partir de nuestra sentencia de 8 de febrero de 2021, rec. cas. 3071/2019 , ECLI, hemos acogido, "como criterio más amplio", objeto de las matizaciones que en cada caso sean necesarias, que también puede ser gasto deducible el que está correlacionado con la propia actividad económica empresarial, en tanto que, en general, resulta incontrovertible su vinculación con los ingresos . . . ", advirtiendo, además, que "[...] si bien no existe una regulación precisa sobre qué ha de entenderse por correlación entre ingresos y gastos, unos y otros conforman la gestión financiera de la actividad empresarial que como tal se proyecta, habitualmente, mediante la realización de un conjunto de acciones dirigidas a la obtención de un mejor resultado, lo que justifica que la relación entre gastos e ingresos pueda ser tanto directa como indirecta, agotándose en el momento de la realización de una concreta operación o proyectándose de futuro...."

2.- La apreciación de la noción de gasto no deducible

Con relación a esta cuestión, compartimos las consideraciones de la sentencia recurrida sobre la normativa de aplicación, contenidas en su Fundamento de Derecho tercero.

De entrada, dado que el ordenamiento jurídico proporciona una definición en negativo o excluyente de lo que son gastos deducibles, ya que se centra en los "no deducibles" (art 14 TRLIS), la regla general debe ser la de la deducibilidad del gasto, sin perjuicio de las salvedades o excepciones que, en cada caso, se establezcan.

En definitiva, las premisas para delimitar la noción de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades deben construirse sobre la base de la regla general (deducibilidad) / excepción (no deducibilidad), atendiendo al espíritu y finalidad perseguida por la norma jurídica.

No es dable, bajo ningún concepto, invertir la secuencia para justificar el rechazo a la deducción. De entrada, la no admisión de la deducción habrá de basarse en un precepto legal, no sólo por lo que se acaba de exponer sino porque así lo exige el artículo 8. d) LGT . En esta línea, se descubre sin dificultad que, el intérprete de la norma tributaria habrá de ser especialmente cauteloso a la hora de delimitar el carácter deducible de un gasto sobre la base de la calificación jurídica ( art 13 LGT ), conforme hemos alertado con anterioridad.

En suma, no cabe suscribir interpretaciones, forzando la calificación jurídica de los hechos. Insistimos, en línea con lo expresado, que el ordenamiento jurídico ofrece otras vías, como la del conflicto en aplicación de la norma o la simulación.

Ahora bien, en sintonía con lo que ya hemos anticipado, precisa la sentencia recurrida -oportunamente-, que no son deducibles todos los gastos en los que pueda incurrir la sociedad para obtener sus ingresos pues, tal funcionalidad requiere que el gasto sea real y correlativo al ingreso.

Estando de acuerdo, básicamente, con dicha afirmación, matizamos, no obstante, que lo primordial será atender a la causa o a la finalidad que determina la existencia del gasto. En este sentido, cuando la sentencia se refiere a la retribución de fondos propios, considera que, si el reparto de beneficios "no encuentra su fundamento en la condición de socio, accionista o partícipe del perceptor y retribuye el trabajo de administrador, sí será deducible".

La reflexión transcrita debe interpretarse en el sentido de que la retribución abonada no será deducible si responde a la simple condición de socio, accionista o participe, pero lo será cuando obedezca a la actividad desarrollada o al servicio prestado. En definitiva, en casos como el que nos ocupa, evidentemente, nadie puede pretender que, quien realice la actividad o preste el servicio se desprenda o abstraiga de su condición de socio, accionista o participe, razón por la que, el acento deberá ubicarse en la realidad y efectividad de la actividad desarrollada, más que en la condición de socio, accionista o participe de quien la realiza.

En este caso, sin perjuicio de que se discuta la adscripción jurídica de los servicios prestados a la sociedad por don [...] (relación laboral o autónomo, incluso, mercantil, como también se ha sugerido) no existe discusión sobre la circunstancia de que tales servicios fueron efectivamente realizados, -se reconoce la actividad de pastelero- ni tampoco se cuestiona que la remuneración fuera realmente abonada (hay nóminas).

Llegados a este punto, no se alcanza a comprender por qué el abogado del Estado mantiene que la retribución percibida no se encuentra correlacionada con la actividad empresarial, al considerar que el desempeño del trabajo -como empleado con la categoría de pastelero- no estaría orientado a tal fin, sobre la base de lo que ponía de manifiesto el TEAR de Castilla y León, a la vista de que tales funciones de pastelero eran también ejercidas por otros empleados por cuenta ajena.

Sin embargo, de lo actuado en vía administrativa y judicial resulta que la recurrente se dedica, precisamente, a la pastelería industrial por lo que la circunstancia de que haya otros empleados -también pasteleros-, más bien milita en favor de reconocer que, cuando la sociedad retribuía los servicios de don [...] perseguía, precisamente, la obtención de ingresos, desde el momento que la actividad del socio, al igual que la de algunos empleados, se insertaba dentro de su actividad empresarial.

Por lo demás, aunque no se haya prestado especial atención ni en vía administrativa ni en la instancia, cabe señalar que el sustrato del recurso responde a una relación entre partes vinculadas -se considerarán como tales una entidad y sus socios o partícipes [art 16.3 a) TRLIS]-. Pues bien, la regulación de este tipo de operaciones sugiere que una prestación de servicios, retribuida, entre la sociedad y el socio mayoritario no debería alimentar, por sí misma, los recelos que, en último término, determinaron el rechazo de la deducción. Es más, en estos casos, el debate suele centrarse en la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas, a determinar "por su valor normal de mercado", cuestión ajena al presente recurso.

3.- La consideración como deducibles de los gastos relativos a las retribuciones que perciban los socios en su condición de trabajadores.

Nuestra citada sentencia de 30 de marzo de 2021, rca 3454/2019 , permite interpretar el artículo 14 TRLIS en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; siendo, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes.

A la vista de esta doctrina, en presencia de una retribución por un trabajo o una prestación efectivamente realizada, difícilmente podrá desvirtuarse dicha realidad -y la traducción jurídica de su deducibilidad, como regla general-, acudiendo a una categoría como la de la liberalidad que, además, excluye expresamente la destinada a socios o partícipes, incluso, aunque tuviera por objeto la correlación con la actividad y la consecución de un mejor resultado empresarial.

Así lo corrobora la sentencia de 30 de marzo de 2021, rca 3454/2019 , en la que, en definitiva, proclamamos que los donativos o liberalidades constituyen una categoría autónoma de la general, de gasto deducible, apuntando que "[d]e dotarle del contenido y alcance que pretende el Abogado del Estado, el resultado es que desaparece esta categoría para integrarse en la general de gastos deducibles correlacionado necesariamente con los ingresos, con la actividad financiera empresarial. Se entra en un bucle en el que donativos y liberalidades como gastos no deducibles y sus excepciones legalmente dispuestas, pierden toda significación propia, en tanto que al no estar relacionados con los ingresos nunca serán gastos deducibles sin necesidad de tener que ser considerados donativos y liberalidades; lo que convertiría al precepto en una regla redundante e inútil que además resulta contradictoria con la categoría que contempla al incluir estos gastos excluidos de la no deducibilidad entre los donativos o liberalidades.

El precepto, pues, no puede más que referirse, no a los gastos deducibles en general, sino a los que comprendidos dentro de gastos propios de donativos o liberalidades el legislador ha querido considerar como gastos deducibles excluidos con sus excepciones. Poseen una significación y alcance propio."

Consecuentemente, si en el caso de las liberalidades y donaciones se excluyen, incluso, aquellas correlacionadas con la actividad empresarial cuando tengan como destinatarios a socios o partícipes, conforme a lo expuesto no resultará posible extender la precitada salvedad al ámbito de los gastos deducibles en general.

Por otro lado, la propia Administración demandada ha reconocido en varias ocasiones (por ejemplo, consulta vinculante V2399-21, de 23 de agosto) que los gastos relativos a las retribuciones que perciban los socios en su condición de trabajadores serán gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas a efectos mercantiles y laborales así como los requisitos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental.

Unos meses antes, la consulta vinculante V0625-21, de 17 de marzo, ofrecía una respuesta semejante en un supuesto en el que los tres socios de una entidad (cada uno, con un tercio de participación) eran administradores solidarios (cargo gratuito) y trabajadores de la empresa, desarrollando alternativamente trabajos varios por los que percibían una retribución anual.

Si, en dicha consulta, cada uno de los socios era también administrador, esa circunstancia carecía de relevancia, en la medida que lo esencial era la retribución que cobraban los socios como trabajadores (además, el cargo de administrador era gratuito). Por otra parte, cada uno de los socios poseía el 33 por ciento de la sociedad, lo que tampoco fue objeto de objeción, de manera que, en principio, para la Administración resultaba indiferente el porcentaje de participación y, al igual que aquí ocurre, concurrían más empleados en el ejercicio de la actividad empresarial, lo que tampoco impidió llegar a la conclusión expresada.

En definitiva, estas respuestas de la Dirección General de Tributos sirven para constatar que situaciones como las que nos ocupa no son, en absoluto, inéditas ni aisladas."

Sobre la base de la transcrita argumentación, la sentencia 950/2022 de 6 de julio (rec. 6278/2020, ECLI:ES:TS:2022:3077 ) estableció como criterio interpretativo que "los gastos relativos a la retribución que perciba un socio mayoritario no administrador, como consecuencia de los servicios prestados en favor de la actividad empresarial de la sociedad, constituyen gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, cuando observando las condiciones legalmente establecidas a efectos mercantiles y laborales, dicho gasto acredite la correspondiente inscripción contable, se impute con arreglo a devengo y revista justificación documental."

En el asunto resuelto por la sentencia 950/2022 de 6 de julio , la decisión recurrida resultaba contraria a esa doctrina, por cuanto, sobre la base de apreciar la ausencia de ajenidad en la relación entre el socio mayoritario no administrador y la recurrente, rechazó la deducción de forma improcedente.

Esa circunstancia es la que esgrime la Sala de instancia para justificar, también en este caso, el rechazo de la deducción lo que -tal y como advertimos en aquellas sentencias- "resulta ineficaz, tanto para excluir la específica correlación con la actividad empresarial como para armar, desde la mera abstracción de una operación de calificación jurídica, su consideración como liberalidad o, incluso, como retribución de los fondos propios."

En consecuencia, procede dar por reproducida la doctrina proclamada en las expresadas sentencias 950/2022 de 6 de julio (rec. 6278/2020 , ECLI:ES:TS:2022:3077 ) y 961/2022 de 11 de julio (rec. 7626/2020 , ECLI:ES:TS:2022:2851 ), doctrina que determina también la estimación del presente recurso de casación; sin que obste a ello la circunstancia de que? los socios fueran al mismo tiempo, administrador (don Sebastián) y apoderada (doña Isidora), máxime cuando, en este caso, las cantidades percibidas derivaban no de esa condición sino de la prestación de otros servicios relacionados con el objeto de la sociedad, constituyendo su deducibilidad el objeto del debate casacional.

Por otro lado, la circunstancia de que no figure el acuerdo de la Junta General que, para el establecimiento o la modificación de cualquier clase de relaciones de prestación de servicios o de obra entre la sociedad y uno o varios de sus administradores, reclama el artículo 220 LSC , no puede desvirtuar la anterior conclusión; de la misma manera que la falta de acuerdo de la Junta -ex art 217 LSC - tampoco comporta, de forma automática, la imposibilidad de deducir las retribuciones de los administradores (por todas, sentencia 75/2024, de 18 de enero, rec. 4378/2022, ECLI: ES:TS:2024:214 ), por cuanto lo que ha de primar, en uno y en otro caso, es que tales cantidades retribuyan servicios efectivamente realizados, esto es, la causa o a la finalidad que determina el gasto, siempre que la remuneración, realmente abonada, se acredite mediante la inscripción contable del gasto, se impute con arreglo a devengo y resulte avalada por justificación documental, lo que aquí no se discute.

CUARTO. - Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA , en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:

Los gastos relativos a la retribución que perciban los socios que, al mismo tiempo son administradores o apoderados, como consecuencia de la efectiva prestación de servicios, distintos a los derivados de tal condición, en favor de la actividad empresarial de la sociedad, constituyen gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, aunque no conste el acuerdo de la Junta General que contempla el artículo 220 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , siempre que exista inscripción contable del gasto, se imputen con arreglo a devengo y revistan justificación documental.

Dado que la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ Castilla-La Mancha núm. 106/2022 de 29 de abril , no resulta conforme con la anterior doctrina, con estimación del recurso de casación, debemos casarla y anularla.

Asimismo, no discutiéndose, en este caso, que las cantidades abonadas retribuían servicios efectivamente prestados en favor de la actividad empresarial de la sociedad, que existía inscripción contable del gasto, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, conforme a todo lo expuesto, estimamos el recurso contencioso-administrativo núm. 409/2020, interpuesto por la representación procesal de Postureo Asociados S.L., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-administrativo de Castilla-La Mancha de 13 de marzo de 2020, resolución que anulamos, así como la liquidación de la que trae causa."

Por otra parte, en la sentencia del mismo Tribunal Supremo de 13 de marzo de 2024 dictada en el recurso de casación núm.9078/2022, en síntesis, se concluye:

"QUINTO. - Consideraciones conclusivas, fijación de doctrina y resolución de pretensiones

Una vez esbozada la contextualización normativa y jurisprudencial del presente asunto, debemos realizar las siguientes consideraciones:

1.- Como se infiere de lo expresado y por lo que se refiere al interés casacional suscitado por el presente recurso, además de enfatizar la prevalencia de la naturaleza mercantil que estructura la relación entre sociedad y administradores, en realidad, la Administración niega la deducibilidad del pago consistente en la retribución de los administradores porque no se observaron los requisitos de la legislación mercantil -lo que, a nuestro juicio, es tanto como negar que, en este caso, haya existido desde el punto de vista técnico jurídico dicha remuneración-, conclusión que reconduce -ya en el plano fiscal- a la causa de una mera liberalidad.

2.- Es cierto que la sentencia 875/2023 de 27 de junio, rec. 6442/2021 , resuelve un asunto que presentaba una particularidad inexistente en el ahora enjuiciado y que no es otra que la circunstancia de que en aquel caso existía un socio único. Sin embargo, dicha circunstancia no obsta a proclamar, tal y como hicimos en aquella ocasión, que la normativa mercantil que resultaba aplicable durante los ejercicios cuestionados (2010 a 2014) y, en particular, los arts. 130 TRLSA y el art. 217 TRLSC, en su redacción originaria, no exigían la necesidad de que la Junta General de una sociedad anónima aprobara las retribuciones de sus administradores, de modo que no constituye incumplimiento de la norma mercantil la pretendida inobservancia de un requisito que no es tal, pues no se prevé en ella.

3.- La sentencia de instancia rechaza la deducibilidad de las retribuciones aduciendo falta de certeza en su fijación y entiende que no es posible admitir una aprobación tácita de la Junta general a través de la mera aprobación de las cuentas anuales.

El artículo 19 de los Estatutos proclama que el desempeño del cargo de administrador será remunerado, remuneración que "consistirá en una cantidad fija anual, que la Junta General de Accionistas determinará para cada ejercicio, y cuya libre distribución entre los administradores, que podrá realizarse con carácter desigual entre ellos, corresponderá al propio órgano de administración de la sociedad, pudiendo cobrarse por mensualidades."

Es evidente que en el presente caso se colma, de entrada, el principio de reserva estatutaria del sistema de retribución y, por tanto, la finalidad que inspira su exigencia que, conforme con la sentencia del Tribunal Supremo (Sala Primera) núm. 893/2011 de 19 de diciembre, rec. 1976/2008, ECLI:ES:TS:2011:9361 , responde primordialmente a potenciar la máxima información a los accionistas a fin de facilitar el control de la actuación de estos en una materia especialmente sensible, dada la inicial contraposición entre los intereses particulares de los mismos en obtener la máxima retribución posible y los de la sociedad en minorar los gastos y de los accionistas en maximizar los beneficios repartibles.

La misma finalidad debe inspirar la previsión estatutaria -insistimos, no legalmente exigible en los periodos controvertidos- de que la Junta General, determinase dicha cantidad fija anual, sin que haya el menor indicio de que, en el presente caso, su preterición hubiera comprometido los intereses de alguno de los socios.

Además de la circunstancia expresada -que la aprobación de la retribución por la Junta General no resultaba obligatoria en el presente caso desde la perspectiva temporal-, no cabe desconocer la abundante jurisprudencia civil que otorga carta de naturaleza a la válida de retribución de los administradores sobre la base de los actos propios de los socios cuando la consintieran de modo inequívoco, circunstancia que, si bien comporta una apreciación fáctica -y, por tanto, ajena a esta sede casacional- no ha sido ponderada por la Sala de instancia a tenor de pronunciamientos tan relevantes como las sentencias del Tribunal Supremo (Sala Primera) núm. 98/2018 de 26 de febrero, rec. 3574/2017 , ECLI:ES:TS:2018:494 ; núm. 448/2008 de 29 mayo rec. 322/2002 , ECLI:ES:TS:2008:2900 ; núm. 412/2013 de 18 de junio rec. 365/2011 , ECLI:ES:TS:2013:3443 ; o, en fin, la sentencia núm. 330/2023, de 28 de febrero, rec. 3742/2019 , ECLI:ES:TS:2023:767 .

4.- En cualquier caso -reiteramos- aun cuando se admitiera (a los solos efectos dialécticos, como señaláramos en la sentencia 875/2023 de 27 de junio ) que hubiera existido incumplimiento de la legislación mercantil -en este caso sería, más bien, un incumplimiento de la previsión estatutaria - tal inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad. En otras palabras, no debería conducir necesariamente a la pérdida del derecho material o sustantivo a deducir un gasto contabilizado, acreditado y remunerador de unos servicios onerosos, efectivamente prestados, circunstancias que no se ha cuestionado que adornaran la percepción de la remuneración por parte de los administradores en este caso.

Además, tales retribuciones así percibidas no constituyen una liberalidad no deducible -art. 14.1.e) TRLIS por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil".

CUARTO. Sobre las cuestiones de interés casacional y el caso concreto enjuiciado.

Las cuestiones de interés casacional seleccionadas en el auto de admisión, es evidente, han sido despejadas en la doctrina jurisprudencial que anteriormente hemos transcrito; de lo dicho en el anterior fundamento cabe concluir que las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, su no previsión en los en los estatutos sociales, y su incumplimiento no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y, sin más, la improcedencia de su deducibilidad; conforme al principio de correlación de ingresos y gastos, el párrafo segundo del art. 14.1.e) del TRLIS y la jurisprudencia que los interpreta, no es admisible que un gasto salarial que está directamente correlacionado con la actividad empresarial y la obtención de ingresos sea calificado de donativo o liberalidad no deducible.

La polémica que nos ocupa se viene arrastrando desde la ya lejana sentencia del Tribunal Supremo, de 13 de noviembre de 2008 , que esencialmente vino a acoger la tesis de que para que sean deducibles las retribuciones de los administradores de sociedades, es preciso que conste el importe concreto en los Estatutos con una absoluta certeza, conforme a la Ley 61/1978, art. 13 . ñ), que sobre la base de la necesidad u obligatoriedad no hacía más que modelar la obligatoriedad de un gasto; normativa que fue derogada y sustituida por la Ley 43/1995 que ya incorpora una redacción similar a la vigente al tiempo en que se producen los hechos y a la actual. En la evolución de la jurisprudencia, como se desprende de los votos particulares volcados en las sentencias que se dictaron sobre la cuestión, surge la tendencia minoritaria de considerar que el hecho de que no se prevea estatutariamente o que incumpla el resto de requisitos exigidos legalmente por normas no fiscales, tendrá sus consecuencias mercantiles, pues se estaría ante un ilícito que producirá sus efectos en la esfera societaria de la entidad, pero sin trascendencia en el orden fiscal, puesto que la previsión legal estatutaria había sido interpretada por la jurisprudencia como medida de salvaguarda para los socios minoritarios por los posibles abusos de los socios mayoritarios con predominio en la Junta General y atribuyéndose los puestos directivos con elevadas retribuciones, y para salvaguarda de los propios administradores, y existía jurisprudencia que incluso en la órbita mercantil ha reconocido el Derecho de los administradores a percibir retribuciones no sólo sin existir previsión estatutaria al efecto, sino incluso cuando no ha sido acordada propiamente por la Junta General, sin que desde el punto de vista mercantil pareciera que existiese especial dificultad para otorgarle validez a aquellas retribuciones aprobadas en Junta universal y por unanimidad o si la Junta aprueba una retribución superior y el acuerdo se adopta con iguales requisitos que para reformar los Estatutos; resultando, los abusos mercantiles entre los miembros de la sociedad extraños al ámbito tributario. Con toda la tesis mayoritaria, recogida entre otras, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de enero de 2014 , gira en torno a la deducibilidad no desde la perspectiva de la "necesariedad" del gasto, sino su "legalidad", "De modo que, como dijo la sentencia del TS de 13 de noviembre de 2008 , hay que estar a lo dispuesto en la LSA y en la LSRL, sin que en esto la Ley 43/1995 haya supuesto un cambio sustancial respecto de la Ley 61/1978. No se trata de considerar los artículos 10 y 13 LIS , sino sólo el artículo 10 LIS en su referencia a la determinación del resultado contable según las normas del Código de Comercio y las reglas que rigen la contabilidad", la cuestión, pues, según esta tesis, no es si estamos o no ante una liberalidad, sino la propia legalidad del gasto. La conclusión a la que se llegó fue que la retribución de los administradores como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades era una cuestión de estricta legalidad, su examen era un examen de legalidad, de sus Estatutos y del ordenamiento jurídico aplicable a la materia, siguiendo una línea jurisprudencial ya consolidada. Conforme al art. 10.3 , "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio , en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas", por lo que si las retribuciones que perciben los administradores no se ajustan a las normas mercantiles y demás aplicables del ordenamiento jurídico, no puede calificarse como gasto contable, por lo que huelga toda consideración como gasto fiscalmente deducible. Por tanto, con el examen de legalidad quedaba, desde la perspectiva jurisprudencial, cerrada la cuestión sobre su consideración fiscal.

Sin embargo, la polémica actual es distinta, ya hemos visto la evolución jurisprudencial antes transcrita, el problema ha girado desde entender que estamos ante una cuestión de estricta legalidad, como hemos visto, a, de nuevo, considerar la Administración, también el órgano económico administrativo y la propia sentencia de instancia, de estar ante una liberalidad, y antes enfocar el problema desde la naturaleza de la relación existente y la teoría del vínculo.

No cabe, pues, en este entrar sobre un examen de estricta legalidad, entre otras razones porque a pesar de los textos mercantiles, dentro del amplio campo de la retribución de los administradores, son distintas las perspectivas y las circunstancias que delimitan dicho examen de legalidad, así los distintos tipos de modelos de administradores, individuales o colegiados, los distintos tipos de entidades, unipersonales o de participes numerosos, por ejemplo, las distintas actuaciones de los órganos empresariales y sus socios, sus distintas funciones, deliberativas meramente o ejecutivas, sus distintas relaciones con la empresa, así distintos tipos de contratos que unen a aquellos con la empresa y los emolumentos pactados... tal y como hemos visto en casos concretos examinados en las distintas sentencias dictadas por este Tribunal -también por la jurisprudencia civil con resultados plurívocos-, como es buen ejemplo algunas de las antes transcritas, pero que en definitiva nos coloca en la tesitura que ni aun limitando el examen a una cuestión de estricta legalidad puede establecerse la ecuación de que la falta de previsión estatutaria de la retribución de los administradores determina, sin más, la imposibilidad de deducirse el gasto.

En definitiva, la no previsión estatutaria no puede comportar, sin más, la negación de una realidad jurídica y material; las previsiones en las normas mercantiles no comportan una presunción iuris et de iure que trasciende al ámbito fiscal, en todo caso, del juego de las previsiones mercantiles debe partirse que si no hay previsión estatutaria, en principio y salvo prueba en contraria, se presume que las cantidades entregadas a los administradores son gratuitas, no hay contraprestación sinalagmática de la que descubrir el carácter oneroso de las mismas, pero cuando se acredita, como es el caso, no cuestionado por demás por las partes, que sí existe onerosidad, que las retribuciones percibidas por los tres miembros del Consejo de administración, en este caso, aparte por la relación laboral que le une con la entidad, responden a los servicios prestados a la misma para obtención de ingresos, desaparece el carácter de gratuidad de las mismas, y de cumplirse el resto de requisitos antes referidos, conforme a las normas fiscales, han de considerarse gastos susceptibles de deducción.

Ha de significarse, como se desprende de la resolución del TEAC, que respecto de los ejercicios 2011 y 2012, de los ocho miembros del consejo de administración, tres de ellos, los Sres. Don Patricio , Don Juan Ramón y Don Miguel Ángel , reunían la doble condición de consejeros y trabajadores de SAP ESPAÑA, con contratos de alta dirección, aplicando la Administración Tributaria la teoría del vínculo de suerte que fiscalmente se consideró la relación no laboral, sino mercantil, por lo que las retribuciones que percibieron se consideraron retribuciones a los administradores, conforme a la normativa mercantil posee carácter gratuito el cargo de administrador excepto que los Estatutos establezcan otra cosa, lo que no ocurre en este caso, por lo que dichas retribuciones no son deducibles con arreglo al art. 14.1.e), siguiendo al efecto lo ya resuelto en la resolución del TEAC de 6 de febrero de 2014, respecto de los mismos interesados.

La sentencia impugnada parte de lo dicho en la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015, rec. cas. 2448/2013 , en relación con lo recogido por la propia Sala en sentencia de 30 de octubre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 131/2012 ):

"Las retribuciones de los administradores son un gasto deducible cuando cumplen los requisitos legales exigidos para esa deducción.

Esos requisitos legales son los que se derivan de la totalidad del ordenamiento jurídico y de modo expreso de los estatutos de la entidad que efectúa la deducción.

El alcance de la afirmación precedente es el de que las retribuciones de los administradores no pueden traicionar las reglas que rigen la vida de la entidad que retribuye, es decir, sus Estatutos. En consecuencia, al establecer los Estatutos la gratuidad del cargo de administrador es obligado rechazar la deducción de retribuciones que frontalmente infringen los Estatutos de la entidad pagadora. (...)".

Considera, pues, que sólo las retribuciones de los administradores, en la cuantía prevista en los estatutos de la sociedad, son deducibles ( artículo 130 LSA ). Por lo que al entender que los tres directivos deben ser considerados miembros del Consejo de Administración, no puede admitirse que desempeñan en concurrencia cada uno de ellos una relación laboral con la misma mercantil.

Señala además la sentencia impugnada que al no aceptar el Tribunal Supremo la concurrencia o dualidad entre contrato de alta dirección de carácter laboral y función directiva de administrador, ha de considerarse que las funciones desempeñadas por los tres miembros del Consejo de Administración han de verse absorbidas por su condición de administrador. Al no prever los Estatutos Sociales de la actora en los ejercicios 2011 y 2012 remuneración alguna para los miembros de su consejo de administración, conforme al artículo 217 del Real Decreto Legislativo 1/2010 , el cargo se presume gratuito, y por ello es de aplicación el artículo 14.1 e) del EDL 4/2004. Como vemos, no se resuelve la cuestión aplicando estrictamente el principio de legalidad, esto es, al no preverse en los estatutos no existe gasto deducible por no ser susceptible de contabilización, sino que se a la equiparación de liberalidad del citado precepto, lo que, ya se ha dicho, es fiscalmente inasumible.

Es de notar, pues, que tanto la resolución del TEAC, como la sentencia impugnada desarrollan una tesis contraria a la jurisprudencia de este Tribunal Supremo anteriormente plasmada, y que damos ahora por reproducida, ya se ha dicho, no cabe aplicar en el ámbito fiscal la teoría del vínculo, menos aún con la extensión que se pretende en el que ni siquiera se repara en las retribuciones que perciben los miembros del consejo de administración en su calidad de empleados por cuenta ajena; tampoco cabe calificar las retribuciones como donativo o liberalidad del artículo 14.1.e del TRLIS, sino que, en principio, son retribuciones, onerosas, que en cuanto han sido acreditadas y contabilizadas, deben considerarse gastos deducibles, sin que su no previsión estatutaria per se le haga perder esta condición, en tanto que por ese sólo hecho no se ha de considerar un acto contrario al ordenamiento jurídico, con el alcance que este tribunal Supremo, antes se ha transcrito pronunciamientos al respecto, le ha dado a dicha expresión.

Razones todas ellas que conlleva que sea acogido el recurso de casación y dar satisfacción en la instancia a la pretensión de la parte recurrente."

En el presente caso, como se ha indicado, en la resolución recurrida del TEAR se considera, en resumen, que "De ahí que, según la normativa y jurisprudencia expuesta, así como haciendo referencia al artículo 21 de los Estatutos de la sociedad, que establecen el cargo de Administrador como GRATUITO, debemos considerar que las cantidades satisfechas por la Empresa en virtud de dicha relación mercantil suponen una liberalidad, al no estar prescritas en los citados Estatutos, y con ello, no resultan deducibles, en virtud del artículo 14.1.e) del TRLIS"

Pues bien, de acuerdo con la doctrina transcrita del Tribunal Supremo, los referidos gastos por la retribución abonada al socio y administrador de la sociedad recurrente, tienen la consideración de gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.

En consecuencia, procede estimar la referida alegación de la demanda, pero procede declarar conforme a Derecho el resto del contenido de la liquidación respecto de los otros conceptos regularizados, que no son cuestionados en la demanda.

Por todo lo expresado, procede la estimación parcial del recurso contencioso declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional y la liquidación de la que trae causa, salvo respecto de la deducibilidad de las retribuciones satisfechas al socio, declarando el Derecho de la demandante a la deducibilidad de las indicadas retribuciones, anulando y dejando sin efecto respecto de este último concepto la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y la liquidación de la que trae causa.

SEXTO:En cuanto a la sanción impuesta, hay que tener en cuenta que, sobre la culpabilidad, en relación con las alegaciones de la demanda, en el acuerdo sancionador, en resumen, se argumenta:

"2.- CULPABILIDAD

A) Normativa y jurisprudencia a tener en cuenta

El artículo 183 de la LGT dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley".

Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.

Profundizando en el concepto de "negligencia" señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias del Tribunal Supremo afirma que "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma".

La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.

Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de la LGT podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos ( artículo 179 de la LGT ).

B) Aplicación al caso concreto

De los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que, siendo sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013-2014-2015 se dedujo gastos que no eran fiscalmente deducibles, como son gastos varios no relacionados con su actividad y retribuciones al administrador con cargo gratuito según sus estatutos, lo que ha supuesto la minoración de sus correspondientes bases imponibles en el Impuesto sobre Sociedades que ha dado lugar a la obtención indebida de una devolución por importe de 1.945,17 euros en el IS 2014, así como haber dejado de ingresar parte de las correspondientes cuotas del IS por importes de 25.382,54 €, 27.156,88 € y 713,59 € en el 2013-2014-2015 respectivamente.

Como ha señalado reiteradamente el TEAC, la negligencia no exige un claro ánimo de defraudar, sino que bastará simplemente con un desprecio en el cumplimiento de los deberes tributarios.

La doctrina sentada por nuestro Tribunal Constitucional, consiste en entender que los principios y garantías del ámbito penal resultan aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración. Por ello, al igual que ocurre en el ámbito penal, la aplicación de sanción a una conducta infractora exige como presupuesto necesario no solo una conducta típica y antijurídica, sino también que sea culpable. Ahora bien, en el ámbito administrativo sancionador el límite mínimo de dicha culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma (entre otras, resoluciones del TEAC de 10-2-2000, 23-2-2000, 17-12001, 24-10-2001, 14-6-2006 y 15-6-2006).

Abundando más en esta cuestión, conviene poner de manifiesto que la imposición de una sanción en el ámbito administrativo-tributario no requiere necesariamente probar la existencia de intencionalidad defraudadora, lo contrario, determinar que en un incumplimiento tributario ha existido ánimo de elusión fiscal, nos llevaría a plantear el nivel más alto de culpabilidad y consiguientemente aplicar el mayor reproche punitivo que se concretaría en una sanción agravada respecto de la que se plantea en el caso que nos ocupa.

En el presente caso se aprecia el necesario elemento subjetivo, en cuanto que la entidad DIRECCION000., debía conocer la normativa aplicable y el alcance de sus obligaciones fiscales. Este conocimiento se deduce de su condición de empresario, tal y como la jurisprudencia ha señalado reiteradamente: "la profesionalidad del autor excluye la posibilidad de error en razón a su obligación de no equivocarse" (entre otras, Sentencias del Tribunal Supremo de 22/04/1992 , 30/11/1981 ...). La sentencia del Tribunal Supremo de 08/05/1987 señaló: "por las circunstancias del contribuyente, cuya condición (...) de profesional le hace especial conocedor de los requisitos y obligaciones" de toda índole inherentes al sector de actividad en el que opera. Es decir, el sujeto infractor debía haber puesto la diligencia necesaria para conocer la normativa aplicable, y el alcance de sus obligaciones fiscales en cuanto al cumplimiento de los requisitos necesarios en la deducción de los gastos ( arts. 14 y ss. TRLIS y 15 LIS ) y así haber presentado correctamente la declaración por el Impuesto sobre Sociedades 2013-14-15.

Es decir, por la naturaleza de la actividad económica que realizaba (comercialización al por mayor de pescado), debía haber puesto la diligencia necesaria para conocer la normativa aplicable, y el alcance de sus obligaciones fiscales, entre las que se encuentra la de presentar correctamente las declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades 2013-14-15, debiendo determinar la deuda correspondiente, e ingresarla en el lugar y forma que determina el Ministerio de Economía y Hacienda.

Además, en el presente caso, la culpabilidad queda reforzada por el hecho de que el obligado tributario, en su condición de empresario, es una sociedad de cuya actividad se derivan unas relaciones jurídicas y operaciones económico-financieras de una complejidad suficiente como para presuponer en ella un conocimiento elevado de la normativa contable y tributaria y por tanto de las obligaciones tributarias que le incumben. En efecto, el elemento subjetivo o culpabilidad de toda infracción, trata de establecer las circunstancias concretas acaecidas en cada sujeto concreto conectadas con la descripción de los hechos producidos. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer, pues quien se sabe y conoce sujeto pasivo de un tributo, debe estar al tanto de las normas de rango legal que regulan los deberes que posee respecto del mismo, en especial, insistimos, tratándose de unos gastos no deducibles fiscalmente, y concretamente las retribuciones al Administrador cuyo cargo es gratuito según sus estatutos, de cuya deducibilidad fiscal indebida se derivan importantes consecuencias fiscales, deben estar precisamente más atentos al conjunto de normativa que rigen sus operaciones y sus obligaciones fiscales. Se aprecia, por tanto, una falta de diligencia necesaria en su actuación.

Respecto al principio de presunción de inocencia hay que señalar, como también declara la STS de 19/10/92 , que no existe vulneración de la presunción de inocencia, consagrada en el artículo 24 de la Constitución , cuando media una actividad probatoria suficiente para desvirtuarla, dado su carácter de "iuris tantum", y en el presente caso, la Inspección en el ejercicio de sus funciones y tras un análisis profundo del conjunto de los hechos comprobados, ha descubierto que el obligado tributario ha deducido en el IS unos gastos no relacionados con los ingresos, otros gastos relativos a las retribuciones del administrador cuando en sus Estatutos constaba la gratuidad del cargo lo que le ha llevado voluntariamente a una disminución de su carga tributaria en detrimento de los intereses generales.

Concretamente, de las actuaciones llevadas a cabo se deduce que el sujeto infractor no ha puesto la diligencia necesaria para la confección correcta de sus declaraciones de IS correspondientes a los períodos regularizados y ello por cuanto que se dedujo gastos que no eran fiscalmente deducibles, como son concretamente las remuneraciones pagadas al Administrador siendo su cargo gratuito, así como la deducción de otros gastos varios que no se encuentran relacionados con la actividad del obligado tributario. Como resultado de dichas deducciones de gastos indebidas resultaron las siguientes bases imponibles del IS comprobadas:

La voluntariedad de la infracción se determina por la intención del sujeto infractor de minorar, como se pone de manifiesto en el cuadro anterior, significativamente sus bases imponibles aumentando indebidamente las partidas de gastos que eran fiscalmente deducibles, y que han dado como consecuencia de ello haber disminuido su carga tributaria en perjuicio del Erario público.Este proceder incorrecto del sujeto infractor no hubiera sido descubierto sin una actuación inspectora, en la que se ha constatado la intencionalidad del obligado tributario al haberse deducido gastos sin reunir los requisitos legales, y ello con la intención, insistimos, de beneficiarse indebidamente de una menor carga tributaria.

En el presente caso no puede alegarse una interpretación razonable de la norma por cuanto que tanto la normativa general de justificación de los gastos deducidos ( artículos 105.1 y 106.3 LGT , sobre la carga de la prueba y la justificación documental de los gastos, respectivamente; y 10.3 y 14 TRLIS y 15 LIS, sobre la deducibilidad fiscal de los gastos; así como la legislación mercantil art 66 LSRS y 217 LSC , sobre la gratuidad del cargo de administrador; y la abundante doctrina de los tribunales que se ha puesto de manifiesto en el Acuerdo de liquidación del que deriva la presente sanción), que exigen los requisitos de realidad del gasto, justificación, contabilización, imputación y correlación con los ingresos, son absolutamente claras al determinar que los gastos regularizados debían estar contabilizados, justificados documentalmente y acreditada su afectación a la actividad empresarial desarrollada, circunstancias que no se cumplieron en el expediente que nos ocupa, de acuerdo con la regularización inspectora.

El obligado tributario alega falta de motivación al obviarse la consulta vinculante de la DGT de 23/12/2004, así como que la actuación del sujeto infractor venía amparada por la interpretación del artículo 16 TRLIS.

En este sentido, hay que señalar que en aquellos casos en los que el obligado tributario se ampara en una interpretación razonable de la norma, aunque esta resulte errónea, se excluye la responsabilidad por falta del elemento subjetivo de la infracción, de acuerdo con lo establecido en el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . No obstante, para excluir esta responsabilidad, las interpretaciones discrepantes deben ser razonables y razonadas, es decir, que la discrepancia debe tener un verdadero fundamento objetivo en cuanto a su diferente interpretación.

En este sentido el obligado tributario alega la falta de motivación puesto que se obvia la consulta vinculante de la DGT de 23/12/2004 en la que se determina la deducibilidad fiscal de las cantidades pagadas al Administrador por funciones distintas a su propio cargo. Ante ello hay que señalar que esta discrepancia jurídica no sostiene el necesario grado de razonabilidad aludido puesto que, tal y como se ha puesto de manifiesto a lo largo de las actuaciones inspectoras "Como se ha indicado más arriba, los estatutos de la sociedad mencionaban expresamente el carácter gratuito del Administrador de la sociedad y recordamos que en el presente caso, y en base a la doctrina expuesta, para entender justificada y legitimada la percepción por el administrador de una retribución abonada por la sociedad pese a que el cargo fuera gratuito según los Estatutos, habría de resultar probada la concurrencia del elemento objetivo de distinción entre actividades debidas por una y otra causa, relación laboral y mercantil, lo cual en el presente caso no ha ocurrido, quedando subsumidas sus labores en la estricta relación mercantil como administrador del obligado tributario.

En conclusión, en el caso que nos ocupa el cargo de Administrador es gratuito, como así viene expresamente señalado en sus Estatutos Sociales, por lo tanto, la retribución satisfecha al administrador y único socio D. Mariano en contraprestación de sus labores en la administración o gerencia de la entidad no son deducibles por constituir una liberalidad en ausencia de obligación estatutaria de pago.

Sin que a estos efectos sea relevante que estas retribuciones hubieran sido acordadas en la Junta General de accionistas y que de ellas se hubiera dado traslado a las cuentas de la entidad, porque como tiene dicho el TS, entre otras en sentencia de 13-06-12 , "ha de recordarse que la regulación en los Estatutos de las retribuciones de los administradores no puede ser sustituida, ni considerada equiparable, a la aprobación de cuentas en Junta General." En igual sentido, STS de 06-02-08 , y de 21-04-05 ."

Es decir, en primer lugar, en el presente caso no se reúnen los requisitos descritos en la consulta vinculante y por otro lado, tal y como se especifica en el Acuerdo de liquidación, existen abundante doctrina de los tribunales y más reciente que la consulta alegada, en la que se concluye que para entender justificada y legítima la percepción por el administrador de una retribución abonada por la sociedad pese a que el cargo fuera gratuito según los estatutos, había de resultar probada la concurrencia del elemento objetivo de distinción entre la actividad mercantil y laboral, y en caso contrario la actividad laboral se subsumida por la mercantil y más en el presente caso en el que una supuesta actividad laboral nunca sería ajena al ser el administrador el único socio de la entidad.

A estos efectos, reproducimos lo que consta en el acuerdo de liquidación al señalar que en "el fallo del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL (en adelante, TEAC) de fecha 06 de febrero de 2014 emitido en unificación de criterio y en el que, a solicitud del Director General de Tributos, se estableció:

"En el supuesto de que se satisfagan retribuciones a los administradores, cuyo cargo sea gratuito según las disposiciones estatutarias, por la prestación de servicios de dirección o gerencia, dichas cuantías tienen la consideración de gastos no deducibles con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , siendo sólo compatible la relación de carácter laboral por las funciones de gerencia o dirección con la de carácter mercantil del cargo de administrador, cuando las funciones que se realizan por razón de la primera sean distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil, y sólo se podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los estatutos sociales el carácter remunerado del cargo."

Es decir, podría admitirse la compatibilidad cuando las funciones de dirección sean distintas de las de administración y se trate de una actividad específica diversa, extremos que no parece que se den en el presente caso, puesto que se trata de servicios personales como archivo y custodia de documentación, contacto directo con clientes y proveedores, gestión financiera, gestión recursos humanos.... Es decir, funciones todas ellas que se encuadran dentro de las funciones propias de la gerencia de una empresa, o lo que es lo mismo, la representación y gestión que lleva a cabo el Administrador de una sociedad. De manera que, según la doctrina expuesta, la dualidad de las relaciones (laboral y mercantil) no puede establecerse en función del contenido de la actividad, sino si en función de la naturaleza del vínculo y de la posición de la persona que la desarrolla en la organización de la sociedad. En el presente caso, solo existe un único objeto que es la gestión y administración de la empresa de manera que las demás funciones quedan absorbidas por las funciones de administrador y por tanto la contraprestación a las funciones en el presente caso de gestión general no resulta deducible al constituir una liberalidad en el sentido del artículo 14 TRLIS, dada la ausencia de obligación estatutaria de pago por dichas funciones."

Respecto a la interpretación realizada por el obligado tributario respecto del artículo 16 TRLIS aludida, hay que señalar, tal y como ya se puso tambien de manifiesto en el Acuerdo de liquidación, que "que en el presente caso, las retribuciones pagadas al administrador de la sociedad cuando en los Estatutos se establece la gratuidad del cargo, no es un tema de valoración en sí, sino de determinar su deducibilidad o no en función de la legislación vigente de aplicación, y tal y como se viene desarrollando a lo largo del presente acuerdo, la inspección considera que no resulta deducible el gasto en concepto de retribución al administrador por las razones anteriormente expuestas a las que nos remitimos, de manera que la valoración concreta de tales retribuciones resulta innecesaria en la medida en que no se consideran fiscalmente deducibles en ninguna cuantía por resultar una liberalidad en el sentido del artículo 14 TRLIS."

Por tanto, sujeto infractor debía conocer tanto sus obligaciones tributarias como la forma correcta de declaración, y siendo clara y concisa la normativa aplicable, no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma, sino más bien en una consciente y voluntaria falta de diligencia necesaria para la presentación de las autoliquidaciones de IS 2013-14-15, dirigida a disminuir la carga tributaria, habiendo razonado además la Administración tributaria, a lo largo del presente apartado, en términos precisos y suficientes, los extremos en los que se basa para apreciar la existencia de la culpabilidad.

La claridad y evidencia de los hechos no dejan margen a la interpretación, sin que la diferencia entre lo declaración por el obligado tributario y lo comprobada por la Inspección se justifique en la aplicación razonable de la normativa tributaria.

Por tanto, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales."

Si bien, al anularse la liquidación por la presente sentencia en cuanto a la deducibilidad de las retribuciones al administrador, procede igualmente la anulación del acuerdo sancionador por carecer de presupuesto para la imposición de la sanción únicamente respecto de dicho concepto, ya que de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo la estimación parcial respecto de la liquidación en la presente sentencia no afecta a la procedencia de la sanción respecto de los otros conceptos que no son anulados de la liquidación, sin perjuicio de que, en su caso, pueda recalcularse su importe si como consecuencia de la nueva liquidación resultase una cuantía de la base de la sanción diferente, pues como determina la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 2023, dictada en el recurso de casación núm. 1712/2022, "CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.

La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, en las circunstancias concurrentes en el presente recurso y atendiendo a los términos en que se ha planteado el debate, en que la sanción no ha sido específicamente combatida en el recurso contencioso-administrativo, cabe declarar que si el Tribunal Económico-administrativo ha estimado parcialmente la reclamación económico-administrativa anulando en parte, por motivos de fondo, la liquidación dictada en un procedimiento inspector, para que la administración dicte una nueva liquidación ajustándose a lo resuelto por el órgano económico administrativo y, a su vez, ha confirmado la sanción impuesta por estimarla ajustada a Derecho, disponiendo únicamente su nueva cuantificación para adecuar su importe a la nueva base determinada en el acuerdo de liquidación, no existe causa de invalidez que afecte a la sanción y que obligue a su anulación, pues la mera modificación cuantitativa o reajuste de su cálculo, como consecuencia de la modificación de la base de cálculo, sin alterar los elementos objetivo y subjetivo de la sanción, no tiene relevancia para determinar su anulación."

La doctrina de esta sentencia del Tribunal Supremo resulta aplicable al presente caso.

En el presente caso, en relación con la conducta que se refiere a los extremos no anulados de la liquidación, las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, parcialmente transcritas en la presente sentencia, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.

La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, aunque sea a título de negligencia, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables.

Al quedar debidamente justificada la culpabilidad de la demandante en el acuerdo sancionador, estando debidamente motivado y justificándose la inexistencia de una interpretación razonable de la norma, no existe duda sobre los hechos tipificados y sobre la aplicación de las sanciones impuestas.

Pero es que la recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma.

Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.

Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."

En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta de la recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos. Estando tanto el acuerdo sancionador como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado, como así ha hecho, las razones que ha considerado oportunas. Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de las mismas, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación y se vincula con la culpabilidad, aunque lo fuera a título de negligencia. Debiéndose precisar en este punto, que la recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.

Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, en cuanto a los conceptos de la liquidación que no son anulados por la presente sentencia, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina. Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.

A lo anteriormente indicado, debe añadirse, como ya se ha indicado, que la estimación parcial, respecto de la liquidación, no afecta a la procedencia del acuerdo sancionador respecto del contenido no anudado de la liquidación, sin perjuicio de que, en su caso, pueda recalcularse su importe si como consecuencia de la nueva liquidación resultase una cuantía de la base de la sanción diferente, pues como determina la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 2023, dictada en el recurso de casación núm. 1712/2022.

Por todo lo expresado, procede declarar conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid respecto del acuerdo sancionador que confirma, en cuanto al contenido no anulado de la liquidación, sin perjuicio de que, en su caso, pueda recalcularse su importe si como consecuencia de la nueva liquidación resultase una cuantía de la base de la sanción diferente.

SÉPTIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, no procede imposición de costas. Teniendo en cuenta, además, las dudas de derecho que pueden apreciarse como se evidencia por las sentencias del Tribunal Supremo citadas, no procede imposición de costas