Sentencia Contencioso-Administrativo 140/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1026/2022 de 18 de marzo del 2026

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 27 de julio de 2022, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- En fecha 12/03/2021 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta n° A02/ NUM006 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014 y 2015, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones económico administrativas n° NUM000 por el ejercicio 2014 y n° NUM003 por el ejercicio 2015, por importe a ingresar de cero euros.

- En fecha 21/04/2021 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de imposición de sanción (clave de liquidación NUM007), con origen en la propuesta sancionadora n° A51 NUM008, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014 y 2015, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones económico administrativas n° NUM001 por el ejercicio 2014 y NUM004 por el ejercicio 2015. De ello resultó una sanción por importe de 20.066,79 euros, siendo esta la cuantía de la reclamación, correspondiente a 2014.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en su demanda que se declare la nulidad de pleno derecho o anulabilidad de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional objeto de recurso y las liquidaciones de las que trae causa, así como de las sanciones impuestas, con la devolución de cualquier cantidad cobrada o embargada y los intereses que correspondan.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que obvia la resolución del TEAR es que la demandante nunca ha tenido el expediente administrativo y que en la primera de las alegaciones que pudo realizar lo puso de manifiesto, no solo no se respetó el trámite de audiencia sino que no tuvo acceso al expediente como ha repetido una y otra vez (por ejemplo en el propio escrito de 30 de noviembre de 2020), extremo este que debe llevar sin más a establecer la nulidad por vicios en el procedimiento. En la Diligencia n° 3 a la que hace referencia la resolución del TEAR, se establece en su página 17: "El presente documento se firma mediante dispositivo electrónico, conservando la AEAT los datos biométricos..." Es decir, en ese momento se firmó mediante dispositivo electrónico, pero ni se entregó copia en papel de la Diligencia ni se envió por vía telemática. El día 26/10/2020 se firmaron las Diligencias n° 3 de este y de otro procedimiento, que ha dado lugar al P.O 1254/2020 seguido ante la Audiencia Nacional, sección 2'. Esta parte recibió por vía telemática exclusivamente el CSV de la Diligencia n° 3 correspondiente al P.O 1254/2020 seguido ante la Audiencia Nacional, sección 2', sobre el que existió problemas informáticos. En ningún momento le fue remitido a esta parte, ni en papel, ni en vía telemática ni la Diligencia n° 3, ni su código CSV correspondiente a este procedimiento, no existiendo, obviamente acuse de recibo telemático del mismo. Que han producido los siguientes vicios de procedimiento: 1°) No se ha puesto de manifiesto el expediente en ningún momento del procedimiento, pues no se ha podido acceder a la documentación, lo que contraviene lo dispuesto en el artículo 99 de la Ley General Tributaria. 2°) No se ha respetado el plazo de 10 días establecido en el artículo 99.8 de la Ley General Tributaria para formular alegaciones, ya que de hecho dicho plazo finalizó con la firma del Acta antes de completar el plazo de 10 días. 3°) Se ha firmado el acta de inspección sin haber finalizado el periodo de alegaciones, vulnerando con ello lo dispuesto en el artículo 99.8 y 157 de la Ley General Tributaria.

Subsidiariamente a lo anterior, alega la caducidad del procedimiento, porque la Administración opta por dictar el acuerdo de liquidación el día 22 de febrero de 2021, notificado el 4 de marzo del mismo año, habiendo iniciado las actuaciones de comprobación el día 24 de junio de 2019 el expediente habría caducado el día 24 de diciembre de 2020 una vez transcurrido el plazo máximo de duración de 18 meses establecido en el artículo 150 de la Ley General Tributaria ó 76 días más tarde, de ser aplicable la ampliación del plazo establecida por el Real Decreto 463/2020 de 14 de marzo, esto es el día 28 de febrero de 2021 (extremo este último que esta parte no comparte). La Administración se encuentra con que la posible subsanación implicaría en todo caso la caducidad del expediente pues resulta materialmente imposible subsanar los vicios incurridos en los 6 días que restan para la caducidad. Por ello, la Administración dicta un acuerdo de liquidación a sabiendas de su ilegalidad para evitar la caducidad del expediente. De esta forma la Administración ha incurrido en una desviación de poder dictando una resolución carente de validez, con el único objetivo de evitar la caducidad.

Considera que, en relación a los 76 días de prórroga en relación al Covid 19 esta parte debe alegar que no es de aplicación la citada prorroga, ya que el Tribunal Constitucional en sentencia dictada por el Pleno el día 14 de junio de 2021 n° 148/2021 ha declarado inconstitucional y nulos "Los apartados 1, 3 y 5 del artículo 7" del Real Decreto 463/2020 de 14 de marzo lo que supone declarar la inconstitucionalidad del primer estado de alarma que limitaba en grado sumo, entre otras actividades, la circulación por las vías de uso público. Como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad del estado de alarma carece que toda justificación la suspensión del cómputo del plazo de duración máximo del procedimiento de comprobación establecido en el artículo 33 del Real Decreto Ley 8/2022 de 17 de marzo.

Sobre los gastos, manifiesta que el TEAR rechaza la deducibilidad de todos los gastos de ejercicios anteriores a 2014 aportados por esta parte en base a que establece que los gastos son de cuenta de la parte arrendataria en un contrato de arrendamiento y que los gastos de pequeños electrodomésticos no está acreditado que sean para esa vivienda.

Entiende que son deducibles, al menos, los siguientes gastos:

Alega que los gastos anteriores se recogen fundamentalmente suministros de agua y luz del inmueble de la DIRECCION000, así como los gastos de seguro y reposición de algún pequeño electrodoméstico u otro objeto del mismo y que dicho inmueble se encuentra arrendado, siendo los gastos anteriores de cuenta del arrendador, ya que no son alquileres anuales sino de temporada, y no se puede repercutir esos gastos al arrendatario, remitiéndose el contrato, habiéndose establecido expresamente que esos gastos son por cuenta de la propiedad, por lo que sí que deben ser los mismos deducibles por ser gastos de la sociedad.

Respecto del préstamo hipotecario a que se hace referencia en el acuerdo de liquidación, los 3.500.000 euros del préstamo se destinaron de forma inmediata a las siguientes finalidades: Traspaso a cuenta pignorada 500.000 euros, Compra Acciones Reserva del Paraíso 1.208.475 euros, Entrada 4 viviendas, garajes y trasteros 1.791.525 euros, Total 3.500.000 euros. (Los citados pagos constan aportados como Documento n° 1 en el escrito de alegaciones ante el TEAR). La compra del Bajo B fue anulada el día 21 de julio de 2011 devolviendo Single Home S.A. la cantidad cobrada según se acredita con orden de transferencia que se aportó como Documento n° 2 al escrito de alegaciones ante el TEAR. Al final del ejercicio como consecuencia de la anulación de la compra del Bajo B la sociedad recibe 422.719.38 euros, lo que unido a los 500.000 euros que retuvo el Banco Popular y los 101.419 euros de IVA soportados totaliza 1.024.138 euros que financia el aumento de activo y disminución del pasivo de la sociedad. El importe recibido junto al resto de los fondos generados por la sociedad financia todo el activo de la sociedad y los gastos satisfechos en el ejercicio, resultando aventurado decir a que se destina cada euro que se recibe, por lo que no se ha detallado cada uno de los gastos, aumento de activos y disminución de pasivos generados con ese préstamo. Por otra parte, la sociedad adeudaba a los socios la cantidad de 2.216.984 euros. El día 9 de mayo de 2011 se cancela el préstamo de los socios y éstos destinan ese mismo día el saldo recibido a realizar una ampliación de capital.

Sobre los aprovisionamientos alega la deducibilidad de los siguientes gastos del ejercicio 2015. Asiento 23 anunció Fusión publicado en el BORME entre la sociedad recurrente y la sociedad Promoción de Inmuebles en Alquiler S.L. 56,21 euros Asiento 609.- Tapizado sofás DIRECCION000 por importe de 5.856,21 euros. La vivienda se encontraba arrendada con muebles debiendo la propiedad mantener tanto el continente como el contenido en perfecto estado, pues de acuerdo con las cláusulas del contrato los gastos de mantenimiento son por cuenta de la sociedad arrendadora, por lo que si es necesario tapizar parte de los muebles el gasto es por cuenta de la arrendadora.

En cuanto a los otros gastos de explotación, la inspección considera que no son deducibles la mayoría de los gastos correspondientes al inmueble sito en Marbella DIRECCION000 inmueble que se encuentra arrendado. Esta parte considera que son deducibles los gastos correspondientes al teléfono de la alarma del ascensor (952.77.20.84) cuyo importe asciende a 14,38 euros mensuales y los gastos de agua ya que ésta se utiliza para el riego del jardín y la piscina, gastos que son de cuenta de la parte arrendadora. En la liquidación se recoge que la Inspección ha comprobado los números de teléfono a los que se ha telefoneado pudiéndose ver que el número anterior ha sido utilizado exclusivamente para la alarma del ascenso. En el 2015 también se han rechazado indebidamente gastos correspondientes a la fusión de la sociedad compareciente con la sociedad PROMOCION DE INMUEBLES EN ALQUILER que figuran en el asiento 23 por importe de 390,15 euros y cuyos justificantes de pago también consta en el expediente administrativo. Dicho inmueble se encuentra arrendado, siendo los gastos anteriores de cuenta del arrendador, ya que no son alquileres anuales sino de temporada, y no se puede repercutir esos gastos al arrendatario, remitiéndose el contrato.

En cuanto a la amortización de los trasteros DIRECCION001 referenciados no se hace mención en la Resolución del TEAR, a pesar de que, sí que fue alegado por esta parte en su escrito de alegaciones, por lo que consideramos que esta omisión deliberada es porque no existe motivo para no aceptarse. En el acta que da origen a todo el procedimiento se hace mención que se han amortizado doblemente los trasteros, cuando lo cierto es que no existe tal duplicidad, sino únicamente un error en el título de las cuentas, ya que en el primero de los cuadros se recoge la amortización de las plazas de garaje y en el segundo la amortización de los trasteros. La dotación máxima deducible de la amortización asciende a 61.880 euros. La dotación que figura contabilizada y, por tanto, se ha deducido asciende a 32.400,64 euros, por lo que no existe exceso de amortización en ninguno de los ejercicios.

Subsidiariamente a todo lo anterior, manifiesta que no se ha acreditado por la Administración de forma suficiente la culpabilidad de la demandante. La resolución del TEAR en relación a la sanción impuesta adolece de una clara falta de motivación, limitándose a reproducir los motivos y argumentos que en su momento ya dio la Agencia Tributaria. La demandante ha actuado en todo momento de buena fe, sin dolo ni negligencia, mi mandante realizó una interpretación de la norma que puede diferir del criterio de la inspección, pero en ningún caso existió como se ha dicho, ni dolo ni negligencia, debiéndonos acoger al artículo 179.2.d de la Ley General Tributaria.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que, en el presente caso, consta que con fecha 26/10/2020 (Diligencia n° 3), se comunicó a la interesada la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia previo a la firma del acta, para que se alegara lo que conviniere a su derecho ( artículos 34.1.1) y 157.1 de la LGT y artículo 96 del RGAT). El citado plazo finalizaba, por tanto, el 11/11/2020, pues el cómputo de los 10 días hábiles comenzó el 27/10/2020, sin computar sábados, domingos ni los días 02/11/2020 y 09/11/2020 reconocidos como festivos por la Comunidad de Madrid y Madrid Capital, respectivamente. En este documento se le comunica un código seguro de verificación para que, de considerarlo conveniente, la parte actora visualice y descargue los documentos electrónicos. La diligencia aparece firmada por el representante de la entidad, Carlos Jesús, y por tanto consta como recibida. No consta en el expediente que la interesada haya manifestado, con anterioridad a la firma de las actas, la imposibilidad de acceder al expediente. No es sino tras la firma de las actas en disconformidad (día 11/11/2020) cuando alega que quiere dejar constancia de que se ha omitido el trámite de audiencia y por tal motivo no habría podido acceder el expediente administrativo. Tal afirmación es por tanto incierta, pues en el expediente queda constancia fehaciente de que el trámite sí se produjo, sin que la parte interesada pruebe la imposibilidad de acceder al expediente. En el acta de disconformidad consta la firma tanto de la interesada como del actuario. En el cuerpo del acta se advirtió, de nuevo, del derecho de la interesada a presentar alegaciones en el plazo de 15 días siguientes a la notificación de la misma. Dichas alegaciones fueron formuladas por la reclamante en fecha 02/12/2020, las cuales fueron contestadas sucintamente por la Inspección, tal y como consta en el acuerdo de liquidación impugnado. De los hechos descritos se deduce que el único defecto por parte la Administración es acordar la firma del acta el 11/11/2020 día en el que finalizaba el plazo para formular alegaciones y aportar documentos, y no al día siguiente el 12/11/2020. En cualquier caso, lo que resulta evidente es que la Inspección de los Tributos comunicó la apertura del trámite de audiencia conforme a Derecho, y que en ningún caso el interesado se ha visto inmerso "en una clara situación de indefensión"

En cuanto a la cuestión de la caducidad del procedimiento, el desarrollo de las actuaciones inspectoras se vio plenamente afectado por la aprobación del Estado de Alarma para la gestión de la crisis sanitaria ocasionada por la COVID-19, lo que, de conformidad con la normativa que cita, ocasionó una paralización de los procedimientos administrativos, que para el caso del procedimiento inspector, supuso el que no computase a efectos de la duración máxima del mismo el periodo comprendido entre el 18/03/2020 al 30/05/2020.

Sobre el fondo de la regularización practicada, el Abogado del Estado reproduce los argumentos de la resolución recurrida del TEAR.

Respecto de la sanción, considera que la demandante dedujo una serie de gastos que no estaban relacionados con la actividad de la entidad, que no tenían la consideración de fiscalmente deducibles, o bien que no tenían justificación, con lo que se aumentó de forma improcedente los créditos fiscales de la sociedad a utilizar en ejercicios futuros, cabe concluir que en la actuación de la reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria).

CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este recurso, es preciso tener en cuenta que, en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, se expresan los siguientes: "SEXTO.- De los antecedentes unidos a estas actuaciones se desprende que la entidad BRIALFA inició sus operaciones el 06.05.1976, como sociedad anónima, transformándose en limitada el 24.04.1992. El objeto social lo constituye la compra, venta, permuta, alquiler y explotación de toda clase de viviendas y la construcción, compra, venta, permuta, alquiler, reparación, financiación y explotación de inmuebles de todas las clases.

De acuerdo a la información que consta en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios comprobados, la sociedad estaba participada por los hermanos Consuelo, Rogelio, Marí Luz, Enma, Luis Miguel, Socorro y Hortensia (cada uno de ellos con una participación del 14,29%). La Inspección ha comprobado que la participación señalada es hasta diciembre de 2015, todo ello tras sucesivas ampliaciones de capital y la absorción de la sociedad PROMOCION DE INMUEBLES EN ALQUILER SL, también participada en un 100% por los hermanos Consuelo Rogelio Marí Luz Enma Luis Miguel Socorro Hortensia. A partir de diciembre 2015 figura también como socia de BRIALFA la abogada panameña Doña Ofelia (18,21 %), reduciéndose la participación de cada uno de los hermanos al 11,69%.

En fecha 02/12/2020 el obligado tributario presentó escrito de alegaciones frente al acta de disconformidad A02- NUM009 en el que presta conformidad parcial a la regularización propuesta, al señalar que se acepta el criterio de la Inspección en la regularización de los gastos por aprovisionamiento de 2014. Con el fin de ajustar la liquidación a lo establecido en el artículo 187.2.a) del R.D. 1065/2007 que regula el Reglamento General de Aplicación de los Tributos (RGAT), la Administración Tributaria procedió a dictar los siguientes acuerdos:

- Un acuerdo de liquidación para regularizar la situación tributaria del obligado en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014 y 2015, recogiendo únicamente los ajustes con los cuales se ha mostrado conforme.

- Un acuerdo de liquidación para regularizar la situación tributaria del obligado en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014 y 2015, recogiendo la totalidad de los ajustes practicados por la Inspección, tanto aquellos a los que ha prestado la conformidad como aquellos con los que se ha mostrado disconforme. Este segundo acuerdo es el que ahora se impugna.

Se exponen a continuación los elementos principales de la regularización practicada:

- Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores indebidamente determinadas, por distintos conceptos en los periodos 2009 a 2012 y por los gastos financieros de un préstamo en 2011 y 2012.

- Gastos no deducibles y regularización beneficio venta de inmueble: aprovisionamientos, otros gastos de explotación, amortización de trasteros de la DIRECCION001, amortización de los gastos de constitución del préstamo, gastos financieros de éste y beneficio por enajenación de inmovilizado en 2015."

Seguidamente, en la misma resolución del TEAR, en resumen, se argumenta:

"CUARTO.- En primer lugar, la reclamante alega una cuestión de índole formal relativa a la posible indefensión que se le habría causado por no haber podido acceder a los documentos obrantes en el expediente tras la notificación del trámite de audiencia (Diligencia n° 3) y no habérsele facilitado oportunamente el CSV. Señala al respecto que, cuando intentó acceder al expediente, se encontró con que el mismo no podía ser abierto, pudiendo en ese momento acceder únicamente a un índice, pero no a los documentos propiamente dichos. Por tanto, entiende que el hecho de que la actuaria, sin esperar a la finalización del plazo para formular alegaciones, le citase para proceder a la firma de las actas, procediéndose a firmar las mismas sin haber podido acceder al expediente, le causó una indefensión determinante de la anulación del acuerdo.

La audiencia al interesado es un trámite esencial del procedimiento administrativo en general, y del tributario en particular, que persigue, esencialmente, tres fines, a saber:

- garantizar el derecho de defensa del interesado para que no se produzca indefensión,

- garantizar el acierto de la resolución, y

- garantizar el interés público, ya que la Administración debe disponer de toda la información necesaria para resolver.

El artículo 34 LGT que regula los derechos y garantías de los contribuyentes, reconoce como derechos de los mismos:

"m) Derecho a ser oído en el trámite de audiencia, en los términos previstos en esta ley. (...)"

En cuanto a su regulación, el artículo 96 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante , RGGI), señala:

"1. Durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario el expediente, que incluirá las actuaciones realizadas, todos los elementos de prueba que obren en poder de la Administración y los informes emitidos por otros órganos. Asimismo, se incorporarán las alegaciones y los documentos que los obligados tributarios tienen derecho a presentar en cualquier momento anterior al trámite de audiencia, que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución o de liquidación. En dicho trámite, el obligado tributario podrá obtener copia de los documentos del expediente, aportar nuevos documentos y justificantes, y efectuar las alegaciones que estime oportunas. En los procedimientos en los que se prescinda del trámite de audiencia por estar previsto un trámite de alegaciones posterior a la propuesta de resolución o de liquidación, la Administración tributaria notificará al obligado dicha propuesta para que efectúe las alegaciones que considere oportunas y en dicho trámite será de aplicación lo dispuesto en los párrafos anteriores.

2. Si antes del vencimiento del plazo de audiencia o, en su caso, de alegaciones, el obligado tributario manifestase su decisión de no efectuar alegaciones ni aportar nuevos documentos ni justificantes, se tendrá por realizado el trámite y se dejará constancia en el expediente de dicha circunstancia.

3. Se podrá prescindir del trámite de audiencia o, en su caso, del plazo para formular alegaciones, cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las presentadas por el interesado. Cuando de acuerdo con lo previsto en el párrafo anterior se prescinda del plazo para formular alegaciones, se prescindirá, asimismo, de la notificación al obligado tributario de la propuesta de resolución o de liquidación.

4. Una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución.

5. Concluido el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, el órgano competente para la tramitación elevará al órgano competente para resolver, previa valoración de las alegaciones que, en su caso, se hayan efectuado, la propuesta de resolución o de liquidación."

A través del trámite de audiencia, la Inspección de los Tributos está obligada a poner de manifiesto al contribuyente toda la documentación que figure en el expediente y que vaya a ser tenida en cuenta al redactar la propuesta de resolución contenida en el acta, al objeto de que pueda alegar y presentar los documentos y justificantes que estime pertinentes (así se describe por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en varias de resoluciones, pudiendo citarse, entre otras, la de 2 de marzo de 2007, RG 3711/03, o la de 16 de febrero de 2006,RG 2636/03). Y ello, porque la regulación del procedimiento inspector busca preservar el derecho a la defensa del obligado tributario, evitando que la Administración pueda causar la indefensión "material" a la que se refieren tanto el Tribunal Supremo como el Tribunal Constitucional.

Dichos Tribunales y, en particular, el Constitucional en Sentencia de 1 de julio de 1986 ha declarado que "Para que pueda estimarse una indefensión con relevancia constitucional, que sitúa al interesado al margen de toda posibilidad de acceder a un proceso judicial en el que pueda obtener la tutela o de alegar y de defender en el mismo sus derechos, no basta con una simple vulneración meramente formal sino que es necesario que el efecto material de indefensión se produzca ...."

En el presente caso, consta que con fecha 26/10/2020 (Diligencia n° 3), se comunicó a la interesada la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia previo a la firma del acta, para que se alegara lo que conviniere a su derecho ( artículos 34.1.1 ) y 157.1 de la LGT y artículo 96 del RGAT). El citado plazo finalizaba, por tanto, el 11/11/2020, como bien alega la reclamante, pues el cómputo de los 10 días hábiles comenzó el 27/10/2020, sin computar sábados, domingos ni los días 02/11/2020 y 09/11/2020 reconocidos como festivos por la Comunidad de Madrid y Madrid Capital, respectivamente. En este documento se le comunica un código seguro de verificación para que, de considerarlo conveniente, la parte actora visualice y descargue los documentos electrónicos. La diligencia aparece firmada por el representante de la entidad, Carlos Jesús.

No consta en el expediente que la interesada haya manifestado, con anterioridad a la firma de las actas, la imposibilidad de acceder al expediente. No es sino tras la firma de las actas en disconformidad (día 11/11/2020) cuando alega que quiere dejar constancia de que se ha omitido el trámite de audiencia y por tal motivo no habría podido acceder el expediente administrativo.

Como acabamos de señalar, tal afirmación es incierta, pues en el expediente queda constancia fehaciente de que el trámite sí se produjo, sin que la parte interesada pruebe la imposibilidad de acceder al expediente. En el acta de disconformidad consta la firma tanto de la interesada como del actuario. En el cuerpo del acta se advirtió del derecho de la interesada a presentar alegaciones en el plazo de 15 días siguientes a la notificación de la misma. Dichas alegaciones fueron formuladas por la reclamante en fecha 02/12/2020, las cuales fueron contestadas sucintamente por la Inspección, tal y como consta en el acuerdo de liquidación impugnado.

No obstante, de los hechos descritos sí cabe reconocer por este TEAR la existencia de una irregularidad por parte de la Inspección, pues el 11/11/2020 se acordó la firma de acta sin haber finalizado el plazo de 10 días para formular alegaciones y aportar documentos. El plazo finalizaba ese mismo día y la AEAT debió esperar al siguiente para la firma.

En cualquier caso, lo que resulta evidente es que la Inspección de los Tributos comunicó la apertura del trámite de audiencia conforme a Derecho, y que en ningún caso el interesado se ha visto inmerso "en una clara situación de indefensión", tal y como debe entenderse ésta, y ello porque, partiendo del concepto de indefensión "material" acuñado por nuestros Tribunales, en el caso que nos ocupa no se ha producido la misma, habida cuenta de la posibilidad que tuvo el contribuyente de presentar alegaciones en los quince días siguientes a la fecha de incoación del acta ( artículo 56 del RGIT ), a la vista del expediente completo.

Por ello, en las Actas de disconformidad, el trámite de audiencia previo a la propuesta de liquidación se configura como una formalidad, cuya ausencia no acarrea, ni siquiera, vicio de anulabilidad al no dar lugar a indefensión; en definitiva, nos encontraríamos con una mera irregularidad no invalidante ( artículo 63.2 de la Ley 30/1992 ). Todo ello, tiene actualmente reflejo legal en la Ley 58/2003, de 17 de julio, General Tributaria, en concreto en su artículo 99.8 que dispone que:

"En los procedimientos tributarios se podrá prescindir del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta".

Sobre esta cuestión, ya se ha pronunciado el TEAC en diversas resoluciones, así sirva citar las siguientes: RG 931/07, (RG 2412/09), RG 348/11 (de 27-09-2012 ya con RGGI) , RG 1375/12 (09-10-2014). Además, el criterio fijado en las citadas resoluciones ha sido confirmado por la AN en sentencia de 24/10/2013, rec n° 358/2010 .

Por tanto, este TEAR debe desestimar lo alegado por la reclamante, pues si bien cabe reconocer la existencia de una irregularidad en la actuación de la Inspección, ésta no resulta invalidante.

En consecuencia, debemos también desestimar la alegación formulada por la reclamante sobre la caducidad del procedimiento, como consecuencia de la anulación del acto recurrido, ya que, como hemos argumentado, no existen motivos para tal anulación alegada.

QUINTO.- También desde el punto de vista formal, la reclamante alega la irretroactividad del Real Decreto 463/2020 de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVI D-19.

Como consecuencia de la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 en marzo de 2020, se adoptaron una serie de medidas excepcionales dirigidas a gestionar las consecuencias de la misma. En relación con la suspensión de los plazos administrativos, la Disposición adicional tercera del Real Decreto alegado por la reclamante, señalaba que:

"1. Se suspenden términos y se interrumpen los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público. El cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo.

2. La suspensión de términos y la interrupción de plazos se aplicará a todo el sector público definido en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

3. No obstante lo anterior, el órgano competente podrá acordar, mediante resolución motivada, las medidas de ordenación e instrucción estrictamente necesarias para evitar perjuicios graves en los derechos e intereses del interesado en el procedimiento y siempre que éste manifieste su conformidad, o cuando el interesado manifieste su conformidad con que no se suspenda el plazo.

4. Sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados anteriores, desde la entrada en vigor del presente real decreto, las entidades del sector público podrán acordar motivadamente la continuación de aquellos procedimientos administrativos que vengan referidos a situaciones estrechamente vinculadas a los hechos justificativos del estado de alarma, o que sean indispensables para la protección del interés general o para el funcionamiento básico de los servicios.

5. La suspensión de los términos y la interrupción de los plazos a que se hace referencia en el apartado 1 no será de aplicación a los procedimientos administrativos en los ámbitos de la afiliación, la liquidación y la cotización de la Seguridad Social. 6. La suspensión de los términos y la interrupción de los plazos administrativos a que se hace referencia en el apartado 1 no será de aplicación a los plazos tributarios, sujetos a normativa especial, ni afectará, en particular, a los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones tributarias."

Por su parte, el Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, en el apartado 5 de su artículo 33 , relativo a la suspensión de plazos en el ámbito tributario, dispuso lo siguiente:

"5. El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de mayo de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar; ordenar y realizar los trámites imprescindibles."

El citado Real Decreto entró en vigor el 18/03/2020, y, por tanto, no se computan a efectos de la duración del plazo de procedimiento inspector desde el 18/03/2020 hasta el 30/05/2020.

En la Disposición transitoria tercera, se estableció que dicha suspensión de plazos "será de aplicación a los procedimientos cuya tramitación se hubiera iniciado con anterioridad a la entrada en vigor de este real decreto-ley"

En el presente caso, el procedimiento inspector se inició con fecha 24/06/2019, esto es, se había iniciado con anterioridad a la entrada en vigor del citado Real Decreto Ley. Posteriormente las actas fueron formalizadas con fecha 11/11/2020 y el acuerdo de liquidación se dictó el 22 de febrero de 2021, notificándose a la reclamante el 04/03/2021.

Por tanto, el desarrollo de las actuaciones inspectoras se vio plenamente afectado por la aprobación del Estado de Alarma para la gestión de la crisis sanitaria ocasionada por la COVID-19, lo que, de conformidad con la normativa expuesta, ocasionó una paralización de los procedimientos administrativos, que, para el caso del procedimiento inspector, supuso el que no computase a efectos de la duración máxima del mismo el periodo comprendido entre el 18/03/2020 al 30/05/2020.

En definitiva, de todo lo anterior resulta que no cabe hablar de la irretroactividad alegada por la recurrente.

SEXTO.- La siguiente cuestión que se plantea, ya referida al fondo de la regularización practicada por el IS de 2015, alude a los gastos de los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012 que la Administración no considera justificados, a efectos de acreditar las bases imponibles negativas pendientes de aplicación consignadas en la declaración del IS 2015. El obligado tributario, por contra, defiende la deducibilidad de los gastos de los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012 objeto de controversia, fundamentalmente suministros de agua y luz del inmueble de la DIRECCION000, así como los gastos de seguro y reposición de algún pequeño electrodoméstico y otros objetos, al entender que todos ellos son por cuenta del arrendador.

Tratándose estas actuaciones de alcance general, se entiende incluida la comprobación de la totalidad de las bases pendientes de compensación cuyo derecho a comprobar no hubiera prescrito, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 66 bis.2 de la LGT .

En el Acta la Inspección Tributaria, tras analizar las partidas que se dedujeron de la BI del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a cada ejercicio y solicitar justificación de las mismas, concluyó que el obligado tributario contabilizó y se dedujo de la base imponible de los IS 2009, 2010, 2011 y 2012 determinadas cantidades por distintas partidas de gasto cuya deducibilidad fiscal no podía admitirse al no haber sido justificadas documentalmente. El obligado tributario, en las alegaciones formuladas al acta, manifiesta que aporta la documentación que no presentó al ser requerida.

La cuestión que plantea el expediente se centra en analizar la deducibilidad de los gastos regularizados. Para ello, hemos de acudir, en primer lugar, las normas reguladoras de la deducibilidad de gastos en el Impuesto de Sociedades, para la determinación de la Base imponible.

De conformidad con el artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), y de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS), la base imponible se calculará corrigiendo el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

El resultado contable constituye, pues, el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la base imponible, salvo que la Ley del impuesto disponga otra cosa.

Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley.

La deducibilidad del gasto, esto es, su admisibilidad como partida deducible, requiere que cumpla las siguientes condiciones:

Contabilización: por la que la deducibilidad del gasto está condicionada a que el mismo esté contabilizado, salvo excepciones, en la cuenta de pérdidas y ganancias. De tal manera que si el gasto no está contabilizado no puede computarse en la base imponible.

· Justificación: de tal manera que, para la determinación de las bases, tanto los gastos como las deducciones practicadas requerirán su justificación mediante la correspondiente factura completa o en la medida que se justifique por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. Un requisito complementario sería que el gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas.

· Imputación según criterio de devengo ( art. 19 TRLIS), que como regla general, el gasto contabilizado y justificado será imputado en la base imponible del periodo impositivo en el que se ha devengado, estableciendo la Ley del Impuesto sobre Sociedades , dos excepciones, la utilización de un criterio contable diferente aceptado por la Administración previa solicitud y la contabilización en periodos posteriores al de su devengo, deducibles en esos periodos en que se han contabilizado, siempre que ello no determine una tributación inferior a la que hubiera resultado de imputarlos al periodo en el que realmente se devengaron.

· Correlación con los ingresos ( art. 14 TRLIS y art. 15 LIS ), en el sentido de que el gasto tiene que tener una relación directa o indirecta, mediata o futura, con ingresos de la sociedad. El art. 14.1.e) del TRLIS y el art. 15.e) LIS , señalan que no son deducibles los donativos o liberalidades, de manera que, si un gasto no está directamente relacionado con la obtención de ingresos, se trataría de una liberalidad y, por lo tanto, no sería deducible.

En consecuencia, al margen de la contabilización y del cumplimiento de las reglas de imputación temporal (con carácter general, la regla del devengo), se requiere que se acredite su efectividad, que se justifique documentalmente por cualquier medio de prueba, que se halle correlacionado con los ingresos (a sensu contrario artículo 14.1 e) del TRLIS- 15.e) LIS ) y finalmente, que el gasto no se encuentre comprendido en la enumeración que realiza el artículo 14 del TRLIS/15 LIS respecto de los "Gastos no deducibles" (al margen de otros supuestos de no deducibilidad que se contemplan de modo disperso por el articulado del citado cuerpo legal).

Por otro lado, la carga de la prueba se contiene en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, LGT) , que dispone que: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por lo tanto, recae sobre el propio obligado tributario y no sobre la Administración la carga de probar que los gastos cuestionados resultan deducibles, de acuerdo con la normativa aplicable.

En cuanto a los gastos de suministros del referido inmueble, que el obligado discute ante esta instancia, este TEAR debe confirmar el rechazo de su deducibilidad basándose en que los gastos de suministros de una vivienda arrendada es un gasto propio del inquilino y no del propietario de la vivienda, según el artículo 20.3 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos , cuando expone que los suministros de la vivienda son por cuenta del arrendatario: "3. Los gastos por servicios con que cuente la finca arrendada que se individualicen mediante aparatos contadores serán en todo caso de cuenta del arrendatario." Conforme la propietaria del inmueble y aquí reclamante no tiene que soportar los citados gastos que deben corresponder al inquilino, no puede aceptarse la deducibilidad de los importes pretendidos. Este argumento es aplicable a los gastos de agua, luz, canal satélite o Gol tv.

Tampoco resultan deducibles aquellos gastos objeto de controversia para los que se han aportado justificantes que se refieren a ejercicios anteriores a 2009. Finalmente, este TEAR debe confirmar la no deducibilidad de facturas de electrodomésticos (aspirador, jarra y vasos de agua...) rechazados por la Inspección, pues no queda justificada la adquisición de tales elementos con destino a un inmueble objeto de alquiler.

Como ya hemos señalado, la carga de la prueba recae sobre el contribuyente, quien no sólo debe rebatir los fundamentos que la Inspección ha acreditado, sino que debe probar positivamente la afectación a su actividad de las operaciones generadoras del derecho a la deducción que pretende, por lo que este Tribunal considera que la interesada no ha desplegado una actividad probatoria suficiente para acreditar la relación de los gastos objeto de controversia con la actividad económica realizada.

SÉPTIMO.- En cuanto al préstamo hipotecario de inmueble de la DIRECCION000, la Inspección cuestiona el destino del mismo y no permite la deducibilidad de sus intereses. El obligado, por contra, considera que los gastos financieros, incluida la amortización de los gastos de constitución del préstamo, son deducibles en todos los ejercicios en los que figura contabilizado. Plantea que se trata de una operación de refinanciación y señala que decidió pedir un préstamo de 3.500.000 euros al Banco Popular en condiciones de mercado e invertir el mismo en viviendas, disminución de pasivo ... Indica que no se trata de un tema de prueba como se pretende hacer creer, ya que el préstamo junto con el resto del pasivo y los fondos propios financian la totalidad del activo. También indica, al hilo de las afirmaciones inspectoras a las que nos referiremos a continuación, que los socios no están obligados a mantener unos préstamos con carácter indefinido con la sociedad, es más, que los préstamos tienen un carácter esencialmente temporal estando el prestatario obligado a su cancelación; por ello, aunque el préstamo bancario se destine a la cancelación de deudas anteriores, ello no implica la no deducibilidad de los intereses del mismo.

El obligado tributario contabilizó y se dedujo de la base imponible del IS 2011 y 2012 las cantidades de 127.845,15 euros y 222.399,00 euros, respectivamente, en concepto de intereses préstamo DIRECCION002. Mediante escritura pública de 29/04/2011, BANCO POPULAR SA concedió un préstamo a BRIALFA SL por importe de 3.500.000,00 euros garantizado con hipoteca sobre el inmueble sito en la DIRECCION000 de la Urbanización DIRECCION002 de Marbella (Málaga), titularidad del obligado.

Tanto durante el procedimiento inspector como ahora ante este TEAR, la entidad actora manifestó que el destino del préstamo era financiar las entradas de las viviendas de DIRECCION003 por importe de 1.267.410 euros, para realizar inversiones financieras por un importe de 1.208.475 euros, para aumentar el activo corriente por importe de 767.809 euros, para disminuir el pasivo corriente por importe de 221.384 euros y el resto para hacer frente a parte de los gastos del ejercicio el destino del mismo fue para financiar las entradas de las viviendas de DIRECCION003 por importe de 1.267.410 euros, para realizar inversiones financieras por un importe de 1.208.475 euros, para aumentar el activo corriente por importe de 767.809 euros, para disminuir el pasivo corriente por importe de 221.384 euros y el resto (34.992) para hacer frente a parte de los gastos del ejercicio.

La Inspección cuestionó este destino, porque:

- Las viviendas se adquirieron mediante escritura de compraventa con subrogación en hipoteca (con el mismo BANCO POPULAR ESPAÑOL) y novación de fecha 30/12/2011 a SINGLE HOME SA (y esta entidad, al igual que la reclamante, está participada por los hermanos Consuelo Rogelio Marí Luz Enma Luis Miguel Socorro Hortensia). Se comprueba que en la fecha de concesión del préstamo las obras ni siquiera estaban finalizadas y que ya tenían una fórmula de financiación propia, con la misma entidad. Además, el tipo de interés era muy superior a los tipos de interés de cada uno de los préstamos que gravaban los inmuebles.

- El importe de los intereses devengados por el préstamo es muy superior a los ingresos declarados, cuya única fuente (en origen) era el arrendamiento del inmueble sito en la DIRECCION000 de la Urbanización DIRECCION002 de Marbella (Málaga). Así ocurrió también en los siguientes ejercicios, sucediendo también que la entidad, al menos desde 2001 (excepto en 2008) siempre declaró BIN.

- En cuanto al importe de 1.208.475 euros del préstamo para realizar inversiones financieras, no aporta más información que su manifestación.

- En cuanto a la parte destinada a aumentar el activo corriente, no concreta en qué se materializa el aumento.

- En cuanto a la disminución del pasivo corriente, por 221.384 euros, en ausencia de otra explicación, carece de coherencia económica la reclasificación de pasivo corriente a pasivo no corriente.

La Inspección considera que el destino del préstamo podría ser otro, de acuerdo a la información extraída de los Libros Diarios 2009 a 2011, de los que se deduce que la sociedad tenía un préstamo en 2009 de 2.000.000,00 euros con CREDIT AGRICOLE, cuyo importe cancelan con el préstamo que BRIALFA SL recibe de los socios (2009), de acuerdo con la información del propio Diario. Tras la petición inspectora de acreditación de los citados préstamos junto con los intereses abonados y los medios de pago, la obligada tributaria no aportó información alguna.

En 2011, días después de la obtención del préstamo de 3.500.000,00 euros, se registra la devolución del importe que BRIALFA SL debía a sus socios (los hermanos Consuelo Rogelio Marí Luz Enma Luis Miguel Socorro Hortensia y su padre). Es más, el mismo día (09.05.2011), éstos destinan el importe que les ha sido devuelto a la ampliación de capital de BRIALFA.

Todo ello permite concluir a la Inspección que realmente se produjo la conversión de un préstamo de los socios en capital, asumiendo el coste de la financiación es la sociedad, cuyos intereses se deduce. Por tal motivo, tampoco se admite la deducción de los correspondientes gastos financieros en los ejercicios 2014 y 2015 (a tenor del artículo 14.1 del TRLIS y del artículo 15 de la LIS ).

Este TEAR debe confirmar las conclusiones extraídas por la Inspección Tributaria, ya que el importe del préstamo es absolutamente desproporcionado a la vista del volumen de actividad e ingresos declarados por la entidad (en el ejercicio de su obtención, un solo inmueble destinado al alquiler), lo que define un evidente comportamiento antieconómico, en ausencia de otra explicación ofrecida por el obligado tributario. Ante este TEAR se limita a insistir en los argumentos planteados ante la Inspección, en síntesis, que el préstamo junto con el resto del pasivo y los 15 fondos propios financian la totalidad del activo. También indica que los socios no están obligados a mantener unos préstamos con carácter indefinido con la sociedad, es más, que los préstamos tienen un carácter esencialmente temporal estando el prestatario obligado a su cancelación; la sociedad adeudaba a los socios la cantidad de 2.216.984 euros y el 09/05/2011 se cancela el préstamo de los socios y éstos destinan ese mismo día el saldo recibido a realizar una ampliación de capital.

Estos argumentos, carentes de toda acreditación (no obstante haberse requerido en distintos momentos del procedimiento), no pueden enervar las conclusiones inspectoras alcanzadas a la vista de los evidentes indicios más arriba expuestos, deducidos de la información contenida en los propios Libros Diario aportados por el interesado.

En definitiva, la falta de acreditación de la relación de la financiación ajena con la actividad desarrollada por la entidad impide toda posibilidad de admitir la deducibilidad de los correspondientes gastos por ella generados.

OCTAVO.- Ante este TEAR la reclamante reitera la deducibilidad de los gastos del anuncio de fusión publicado en el BORME de la sociedad BRIALFA con la sociedad PROMOCION DE INMUEBLES EN ALQUILER (56,21 euros), así como gastos de tapizado de sofás de la DIRECCION000 (5.856,21 euros).

En relación con estos gastos, baste señalar que el obligado tributario no aportó justificación de estos gastos, lo que impide su deducibilidad. En particular, en cuanto al tapizado de sofás, al igual que ya se indicó en anteriores ejercicios, resulta a juicio de este TEAR un gasto excesivo para un inmueble alquilado, máxime cuando tampoco se acredita el destino cierto de los sofás.

De nuevo en lo atinente a los ejercicios 2014 y 2015, resulta objeto de controversia la deducibilidad de otros gastos de explotación, correspondientes al inmueble sito en la DIRECCION000 de Marbella, que se encuentra arrendado. A este respecto, considera también deducible el gasto correspondiente al teléfono de alarma del ascensor, así como los gastos de agua que, según manifiesta, se utiliza para el riego ni de jardín y la piscina.

El obligado tributario en su alegación CUARTA afirma que son deducibles los gastos correspondientes al inmueble de la DIRECCION000 que se encuentra arrendado, especialmente los de teléfono que corresponden exclusivamente a la alarma de la casa y del ascensor y los gastos de agua que utiliza para el riego del jardín y la piscina.

En cuanto a los gastos de teléfono, como subraya la Inspección, hay tres líneas de teléfono fijo y no se han aportado las facturas de estos gastos de teléfono de los ejercicios 2014 y 2015; no justificándose documentalmente el gasto, no resultan deducibles los gastos de teléfono. En cuanto a los gastos de agua, como se indica en el acuerdo de liquidación tampoco se han aportado las facturas de estos ejercicios y en las facturas aportadas de los ejercicios anteriores tampoco se acredita que el gasto de agua sea para jardines y piscina y no para consumo doméstico, no pudiendo admitirse su deducibilidad por tal motivo."

QUINTO:Respecto de la alegación de caducidad, que se efectúa en la demanda por considerar que se ha superado el plazo de 18 meses por entender que no se debe descontar el periodo del estado de alarma por el COVID-19, aunque se formula con carácter subsidiario, procede analizarla previamente, pues caso de ser estimada impediría entrar a valorar el resto de las alegaciones formuladas, siendo preciso poner de manifiesto que sobre dicha cuestión esta Sala ya se ha pronunciado reiteradamente en el sentido de que hay que tener en cuenta que la sentencia del Tribunal Constitucional del Pleno, nº 148/2021, de 14 de julio de 2021, Recurso de inconstitucionalidad 2054-2020, acuerda:

"1.º Inadmitir la pretensión de inconstitucionalidad dirigida contra la Orden SND/298/2020, de 29 de marzo, por la que se establecen medidas excepcionales en relación con los velatorios y ceremonias fúnebres para limitar la propagación y el contagio por el COVID-19.

2.º Estimar parcialmente el recurso de inconstitucionalidad interpuesto contra el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19; y, en consecuencia, declarar inconstitucionales y nulos, con el alcance indicado en el fundamento jurídico 2, letra d), y con los efectos señalados en los apartados a), b) y c) del fundamento jurídico 11:

a) Los apartados 1, 3 y 5 del artículo 7.

b) Los términos «modificar, ampliar o» del apartado 6 del artículo 10, en la redacción resultante del artículo único, apartado 2, del Real Decreto 465/2020, de 17 de marzo .

3.º Desestimar, en todo lo demás, el recurso de inconstitucionalidad."

Es decir, la estimación parcial se refiere, en síntesis, a que acuerda la nulidad parcial de los preceptos que restringen la libertad de circulación y habilitan al ministro de Sanidad para variar las medidas de contención en establecimientos y actividades económicas.

Por su parte, la Sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional nº183/2021, de 27 de octubre de 2021. Recurso de inconstitucionalidad 5342-2020, acuerda:

"1.º Estimar parcialmente el presente recurso de inconstitucionalidad y, en su virtud, declarar inconstitucionales y nulos los siguientes preceptos o incisos de preceptos:

A) Del Real Decreto 926/2020, de 25 de octubre, por el que el Gobierno declaró el estado de alarma para contener la propagación de infecciones causadas por el SARS-CoV-2:

a) Los apartados 2 y 3 del art. 2.

b) El apartado 2 del art. 5.

c) El inciso «delegada que corresponda» del apartado 2 del art. 6.

d) El apartado 2 del art. 7.

e) El inciso «delegada correspondiente» del art. 8.

f) Los apartados 1 (salvo el inciso inicial de su párrafo segundo) y 2 (salvo su párrafo primero) del art. 9.

g) El art. 10.

h) El art. 11.

B) Del acuerdo del Pleno del Congreso de los Diputados de 29 de octubre de 2020, por el que se autorizó la prórroga del estado de alarma declarado por el Real Decreto 926/2020, de 25 de octubre:

a) El apartado segundo.

b) El apartado cuarto, en cuanto dio nueva redacción a los arts. 9 (salvo en lo relativo al inciso primero de su párrafo segundo), 10 y 14 del Real Decreto 926/2020 . Respecto a los dos primeros párrafos de este último precepto, la declaración de inconstitucionalidad afecta exclusivamente a los incisos «cada dos meses» (párrafo primero) y «con periodicidad mensual» (párrafo segundo).

c) El apartado quinto.

C) Del Real Decreto 956/2020, de 3 de noviembre, por el que se prorrogó, en virtud del anterior Acuerdo parlamentario, el estado de alarma declarado por el Real Decreto 926/2020, de 25 de octubre:

a) El inciso primero del art. 2: «La prórroga establecida en este real decreto se extenderá desde las 00:00 horas del día 9 de noviembre de 2020 hasta las 00:00 del día 9 de mayo de 2021».

b) La disposición transitoria única.

c) Los apartados uno y dos de la disposición final primera, en cuanto dieron nueva redacción a los arts. 9 y 10 del Real Decreto 926/2020 . Se exceptúa de esta declaración el inciso primero del párrafo segundo del art. 9.

d) El apartado tres de la disposición final primera, en cuanto dio nueva redacción al art. 14 del Real Decreto 926/2020 . Respecto de los dos primeros párrafos de este art. 14, la declaración de inconstitucionalidad afecta exclusivamente a los incisos «cada dos meses» (párrafo primero) y «con periodicidad mensual» (párrafo segundo).

2.º Desestimar el recurso de inconstitucionalidad en todo lo demás.."

Es decir, la estimación parcial se refiere, en síntesis, a que acuerda nulidad de los preceptos que designan autoridades competentes delegadas y les atribuyen potestades tanto de restricción de las libertades de circulación y reunión en espacios públicos, privados y de culto, como de flexibilización de las limitaciones establecidas en el decreto de declaración del estado de alarma; la extensión temporal de su prórroga y el régimen de rendición de cuentas establecido para su vigencia.

Como puede apreciarse, las referidas sentencias del Tribunal Constitucional no anulan totalmente los acuerdos de estado de alarma, sino parcialmente, y dicha anulación de refiere, en resumen, a los preceptos que restringen la libertad de circulación y habilitan al ministro de Sanidad para variar las medidas de contención en establecimientos y actividades económicas, y los preceptos que designan autoridades competentes delegadas y les atribuyen potestades tanto de restricción de las libertades de circulación y reunión en espacios públicos, privados y de culto.

Por tanto, las referidas sentencias del Tribunal Constitucional no anulan la suspensión de los plazos administrativos establecida en las normas que se citan en la resolución recurrida del TEAR, pues no anulan la Disposición Adicional Tercera del RD 463/2020, de 14 de marzo (modificado por el RD 465/2020, vigente desde el 18 de marzo), que declara la suspensión de los términos y la interrupción de los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público; así como del artículo 33 del Real Decreto Ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19 y el Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo.

Debe añadirse que la suspensión de los plazos administrativos, no constituye preceptos que limiten la libertad de circulación y reunión en espacios públicos, privados y de culto, ni tampoco incide en la habilitación al Ministro de Sanidad para variar las medidas de contención en establecimientos y actividades económicas, por lo que no viene afectada por la inconstitucionalidad de los preceptos acordada por el Tribunal Constitucional.

Como ya se ha declarado por esta Sala en anteriores pronunciamientos, como en la sentencia de 18 de junio de 2025, dictada en el recurso número 2374/2021, de la que ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey, "En primer término, ha de tenerse en cuenta el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, cuya Disposición Adicional Tercera relativa a la "Suspensión de plazos administrativos", establece en su apartado 1 ,

"Se suspenden términos y se interrumpen los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público. El cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo."

Dicho Real Decreto entró en vigor en el momento de su publicación en el BOE, que se produjo el mismo día 14 de marzo de 2020. Sin embargo, el Real Decreto 465/2020, de 17 de marzo, introdujo un nuevo apartado 6 en esta Disposición Adicional Tercera indicando que dicha suspensión de los términos e interrupción de los plazos administrativos no sería de aplicación a los plazos tributarios.

El Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, entró en vigor el 18 de marzo y regula la suspensión de plazos en el ámbito tributario en el artículo 33.5 , según el cual:

"El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles."

Asimismo, el apartado 6 estipula que el período anterior no computaría a efectos de los plazos establecidos en el artículo 66 de la LGT (plazos de prescripción) ni a efectos de los plazos de caducidad.

La Disposición Transitoria Tercera del Real Decreto-ley 8/2020 establece que lo dispuesto en su artículo 33 sería de aplicación a los procedimientos cuya tramitación se hubiera iniciado con anterioridad a su entrada en vigor, siendo éste convalidado por el Congreso de los Diputados en sesión de 25 de marzo de 2020.

Según la Disposición Adicional Novena del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo , desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020 (el 14 de marzo) hasta el 30 de abril de 2020, quedaban suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria, previsión que sería aplicable también a los procedimientos, actuaciones y trámites que se rijan por la Ley General Tributaria y sus reglamentos de desarrollo y que sean realizados y tramitados por las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales. Y el Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo, en su Disposición Adicional Primera, extendía los plazos de vigencia del artículo 33 del Real Decreto ley 8/2020 hasta el 30 de mayo de 2020 . El Real Decreto-ley 15/2020 fue convalidado por el Congreso de los Diputados en sesión de 13 de mayo de 2020.

De otro lado, el Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo, por el que se prorroga el estado de alarma declarado por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, estipula, en su artículo 9 ,

"Con efectos desde el 1 de junio de 2020, el cómputo de los plazos administrativos que hubieran sido suspendidos se reanudará, o se reiniciará, si así se hubiera previsto en una norma con rango de ley aprobada durante la vigencia del estado de alarma y sus prórrogas."

Dado que la declaración del estado de alarma tuvo lugar durante la tramitación del procedimiento que nos ocupa, es de aplicación la suspensión de plazos decretada por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, de declaración del estado de alarma y del Real Decretoley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, así como en posteriores Reales Decretos-Leyes.

Tratándose de disposiciones legales de obligado cumplimiento, es evidente que no puede tener acogida la tesis de la entidad aquí recurrente que pretende que la Sala no aplique la suspensión de plazos porque "debe decaer ante la realidad del trabajo efectivo que, de manera telemática, ha seguido desarrollando los Órganos de Gestión Tributaria y en particular la propia actuaria, ya que disponiendo de amplios medios telemáticos y de unas posibilidades de organización y gestión, la Inspección como los Órganos de Gestión ha seguido actuando y no nos creemos que, simplemente, hayan estado de "vacaciones" en sus casas sin trabajar y cobrando el sueldo íntegro."

No existe duda alguna sobre la naturaleza administrativa y tributaria del procedimiento de comprobación limitada, por lo que está claramente incluido en la suspensión de plazos y las pretensiones de la actora, contrarias a esta conclusión, no pueden tener acogida.

A lo que cabe añadir que la STS de 16 de abril de 2024 (recurso de casación 6223/2022 ) ha resuelto esta cuestión señalando que el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020 (30 de mayo de 2020 en la normativa estatal) no computa a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión, y que opera automáticamente, no siendo preciso, para su operatividad, que el acto administrativo que ponga fin al correspondiente procedimiento justifique suficientemente la imposibilidad de haber realizado trámites y actuaciones durante ese periodo.

Por lo demás, la STC 148/2021, de 14 de julio (recurso 2054/2020 ) declara inconstitucionales y nulos, con el alcance indicado en su fundamento jurídico 2, letra d), y con los efectos señalados en los apartados a), b) y c) del fundamento jurídico 11, a) Los apartados 1 , 3 y 5 del artículo 7 y b) Los términos "modificar, ampliar o" del apartado 6 del artículo 10, en la redacción resultante del artículo único, apartado 2, del Real Decreto 465/2020, de 17 de marzo , desestimando, en todo lo demás, el recurso de inconstitucionalidad, por lo que no tiene incidencia alguna en las cuestiones aquí suscitadas.

Por consiguiente, no se incluye en el cómputo de la duración del procedimiento el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 31 de mayo de 2020, lo que supone la exclusión de 79 días (18+30+31)."

En la sentencia de esta Sala de 10 de septiembre de 2025, dictada en el recurso contencioso administrativo número 293/2022, de la que ha sido ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Daniel Ruiz Ballesteros se añade que "QUINTO.- Así se ha pronunciado también el Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 16/04/2024 , Roj: STS 2243/2024, ECLI:ES:TS:2024:2243, Sección: 2, N° de Recurso: 6223/2022, N° de Resolución: 644/2024, Ponente don Isaac Merino Jara, que declara que la previsión del artículo 5 del Decreto Foral-Norma de Guipúzcoa 1/2020, de 24 de marzo (esencialmente coincidente con la del artículo 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo ) en virtud de la cual el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020 no computa a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión, opera automáticamente, no siendo preciso, para su operatividad, que el acto administrativo que ponga fin al correspondiente procedimiento justifique suficientemente la imposibilidad de haber realizado trámites y actuaciones durante ese periodo.

La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 16/04/2024 , Roj: STS 2243/2024, ECLI:ES:TS:2024:2243, Sección: 2, N° de Recurso: 6223/2022, N° de Resolución: 644/2024, Ponente don Isaac Merino Jara, expone lo siguiente:

"TERCERO.- Criterio de la Sala sobre la cuestión con interés casacional.

El artículo 5 del Decreto Foral-Norma 1/2020 , referido a la "duración máxima de los procedimientos, caducidad y prescripción", contiene dos apartados: el primero dispone que "no computará el período comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020, ambos inclusive, a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Diputación Foral de Gipuzkoa, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles", mientras que el segundo establece que "el período a que se refiere el apartado anterior no computará a efectos de los plazos establecidos en los artículos 65, 65 bis, 193 y 214.2 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, ni a efectos de los plazos de caducidad".

Los preceptos comprendidos en este apartado segundo se refieren: al momento del pago (artículo 60); derecho a comprobar e investigar (artículo 65 bis); extinción de la responsabilidad de las infracciones tributarias (artículo 193), e inicio del procedimiento sancionador en materia tributaria (artículo 214.2). Nótese que en este apartado se utiliza la expresión "no computará". Este precepto contiene una regla para la que no dispone ninguna excepción.

Por su parte, el apartado primero también utiliza la expresión "no computará", pero no mencionada preceptos concretos, sino que, con una visión amplia, se refiere (i) a los procedimientos de aplicación, (ii) a los procedimientos sancionadores y (iii) a los procedimientos revisores. Esa referencia se pone en relación con a) un determinado periodo, entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020, y b) con una determinada materia "duración máxima de los procedimientos indicados". Además, a diferencia del apartado segundo, contiene una regla general y una excepción. La regla general es que se establece un periodo inhábil, pero existe una excepción, puesto que entre el 14 de marzo y el de junio de 2020 "podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles". Por tanto, no es, como parecen sostener los recurrentes, que la administración deba justificar por qué no lleva a cabo determinadas actuaciones, sino que ha de justificar, en su caso, por qué las actuaciones que, en ese marco temporal, efectúe, son "imprescindibles". Este es un concepto jurídico indeterminado que, como tal, puede dar lugar a controversias en el momento de su aplicación. La administración, ha invocado dicho precepto y así se lo ha trasladado a los contribuyentes. Es una previsión objetiva y "ex lege". La administración no tiene que justificar su "no hacer", lo que tendría que justificar es "su hacer", lo que no es el caso.

Es a esa norma, la contenida en el artículo 5, a la que hay que atenerse. En la introducción de dicho Decreto Foral Noma se establece "que los términos y plazos de los procedimientos tributarios, por su naturaleza especial, están fuera del ámbito de aplicación del apartado segundo del acuerdo del Consejo de Gobierno Foral adoptado el 17 de marzo de 2020, publicado en el Boletín Oficial de Gipuzkoa de 18 de marzo de 2020, y salvo en lo previsto en el presente decreto foral-norma, les serán de aplicación los previstos en la normativa tributaria". Nos hallamos, pues, ante una norma especial, con vocación de regular, con carácter temporal y de manera puntual una determinada cuestión tributaria, en el marco de la situación de emergencia de salud pública ocasionada por el Covid-19, pandemia internacional. Esa norma especial prevalece, pues, frente a lo que, con carácter general se establece sobre la materia a la que se refiere el mencionado artículo 5. Como se ha dicho, la controversia ha surgido en el marco de un procedimiento de comprobación limitada, que, efectivamente, es un procedimiento de aplicación de los tributos, Por tanto, dicho precepto es plenamente aplicable al caso que nos ocupa.

La doctrina que fijamos es que la previsión del artículo 5 del Decreto Foral-Norma de Gipuzkoa 1/2020, de 24 de marzo (esencialmente coincidente con la del artículo 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo ) en virtud de la cual el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020 no computa a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión, opera automáticamente, no siendo preciso, para su operatividad, que el acto administrativo que ponga fin al correspondiente procedimiento justifique suficientemente la imposibilidad de haber realizado trámites y actuaciones durante ese periodo.

CUARTO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Los recurrentes solicitan que, con arreglo a la interpretación que defienden de los artículos 5 del Decreto Foral Norma de Gipuzkoa 1/2020, de 24 de marzo y 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo , el recurso de casación ha de ser estimado y casada la sentencia.

En cambio, la Diputación de Gipuzkoa considera que no se aprecia, en los acuerdos recurridos, ningún defecto motivacional, tal y como el recurrente afirma, y no resulta ajustada a Derecho su pretensión consistente en declarar improcedente la aplicación de la suspensión del procedimiento entre el periodo comprendiendo entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020, y en concluir que el procedimiento de comprobación limitada, del que emanan los acuerdos, había caducado por la superación de la duración máxima de 9 meses fijada por el legislador en el artículo 133 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa. Ese periodo "inhábil" opera automáticamente sin necesidad de motivación específica. Por tanto, solicita que no prospere el recurso.

En razón de todo lo dicho, declaramos no haber lugar al presente recurso de casación 6223/2022, con lo cual, queda confirmada la sentencia dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de País Vasco, el 23 de mayo de 2022, en el recurso núm. 438/2021 "."

Por tanto, debe considerarse conforme a derecho las dilaciones no imputables a la Administración tributaria por causa de fuerza mayor que se indican en la liquidación, sin que pueda entenderse que se ha ya producido renuncia tácita a la suspensión, ya que se acuerdo con los preceptos citados y la doctrina del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo, la suspensión se produce por determinarlo así las normas citadas, sin que en ellas se prevea la posibilidad de una renuncia tácita por parte de la Administración.

En consecuencia, no puede considerarse que se haya superado el plazo de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el art. 150 de la Ley General Tributaria, por ello, tampoco concurre la prescripción, al no haberse superado el plazo de prescripción de cuatro años establecido en el art. 66 de la Ley General Tributaria, por lo que procede desestimar dichas pretensiones de la demanda y sin que la Administración haya incurrido en ningún tipo de desviación de poder, de conformidad con los argumentos expuestos, contrariamente a lo pretendido por la demandante, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la recurrente sobre dicha cuestión.

SEXTO:En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la pretendida falta de acceso al expediente administrativo, hay que tener en cuenta que en el escrito de alegaciones al Acta de Disconformidad NUM006 se expresa: "SUPLICO que teniendo por presentado este escrito de alegaciones se sirva admitirlo y previo los trámites oportunos acuerde dejar sin efecto la propuesta de liquidación recogida en el Acta referenciada al haberse prescindido de un trámite esencial y haber quedado plenamente justificadas las regularizaciones observadas por la Inspección, por ser de justicia que pido en Madrid a 2 de Diciembre de 2020."

En el mismo escrito se manifiesta que "Esta parte quiere dejar constancia que se ha omitido el trámite de audiencia previsto en el artículo 99.8 y concordantes de la Ley General Tributaria por lo que esta parte no ha podido acceder al expediente administrativo."

En el acta de Inspección de fecha 11 de noviembre de 2020, número A02 NUM006, se indica que "En el curso de las actuaciones se han extendido diligencias en las siguientes fechas: Nº 1 29/10/2019, Nº 2 06/02/2020, Nº 3 26/10/2020 (Trámite de audiencia).",lo que se reproduce en la liquidación, de 22 de febrero de 2021,

Sobre dicha cuestión, en la liquidación se expresa: "OCTAVO: TRÁMITE DE AUDIENCIA Y PUESTA DE MANIFIESTO DEL EXPEDIENTE

Se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia previo a la firma del acta mediante diligencia de 26/10/2020, para que este alegara lo que conviniere a su derecho ( artículos 34.1.l ) y 157.1 de la LGT y artículo 96 del RGAT) .

No consta la presentación de alegaciones previas al acta."

En la Diligencia de 26 de octubre de 2020 se expresa:

"17. A efectos del trámite de audiencia previsto en los artículos 99.8 ; 156.1 y 157.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) , y en los artículos 96 y 183 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos -en adelante RGAT-, se incorpora como anexo a la presente diligencia índice de los documentos que constan en el expediente instruido, en relación con los tributos objeto de comprobación.

De acuerdo con los antecedentes que obran en poder de la Administración Tributaria consta Ud. Como interesado en el tipo de expediente Procedimiento inspector (IFT) con referencia NUM010.

Si lo considera conveniente, podrá visualizar y descargar los documentos electrónicos que componen el expediente electrónico del procedimiento de referencia por Internet comunicando su NIF y el siguiente código seguro de verificación: " BBPAVECCUTQQX6MP", en la SEDE ELECTRÓNICA de la Agencia Tributaria (www.agenciatributaria.gob.es):

Procedimientos, Servicios y Trámites

- Otros servicios

- Cotejo de documentos

- Cotejo de documentos electrónicos. Trámites

- Puesta de manifiesto electrónica

La realización de dicha consulta requiere disponer de DNI electrónico o de certificado electrónico expedido por cualquier entidad autorizada.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 99.8 de la LGT y en los artículos 96. 4 del RGAT, el obligado tributario dispone de un plazo de diez días para obtener copia de los documentos del expediente, aportar nuevos documentos y justificantes, y efectuar las alegaciones que estime oportunas, respecto a los tributos y periodos puestos de manifiesto. Una vez finalizado el trámite de audiencia no podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución.

En este momento se suspenden las actuaciones, las cuales se reanudarán el próximo día 11 de noviembre de 2020 a las 11:00 horas en estas mismas oficinas, momento y lugar en que tendrá lugar la firma de las correspondientes actas.

La Inspección advierte al compareciente que la presente diligencia será incorporada al expediente administrativo tal y como dispone el artículo 99.3 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio .

El compareciente presta su conformidad con los hechos y circunstancias que se hacen constar en esta diligencia.

El presente documento se firma mediante dispositivo electrónico, conservando la A.E.A.T. los datos biométricos asociados a la misma con la finalidad de acreditar la identidad del firmante.

Debidamente informado de esta circunstancia, el firmante presta su consentimiento expreso para la recogida y tratamiento de dichos datos.

La comunicación del Código Seguro de Verificación (CSV), que permite al interesado la obtención de la copia electrónica de dicho documento en la sede electrónica de la AEAT, equivale a la entrega de un ejemplar del mismo. El CSV de este documento puede consultarse al pie de la primera página."

Pues bien, como se puede apreciar en la referida Diligencia, de la misma no se entrega el duplicado al compareciente en el momento de la firma, a diferencia de lo que ocurrió con la Diligencia nº1 en la que se indica que "La presente diligencia se extiende por duplicado, firmando el compareciente todos sus ejemplares y recibiendo uno de ellos"

Por tanto, respecto de la Diligencia n3 es necesario que conste en el expediente administrativo que fue entregada copia al obligado tributario, de manera que es preciso que la Administración justifique que ha comunicado al compareciente el CSV de la Diligencia para que pueda conocer su contenido y el CSV del expediente administrativo, al efecto de poder cumplir el trámite de audiencia.

Sin embargo, en el expediente administrativo no consta que la Administración comunicara los referidos CSV, para que el contribuyente pudiera comprobar el contenido del expediente administrativo.

Por otra parte, contrasta lo referido, con la circunstancia de que sí consta en el expediente administrativo la comunicación al contribuyente de los CSV tanto del Acta de Inspección como del Informe ampliatorio.

En relación con el referido trámite es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo, pudiendo citarse la sentencia de 12 de septiembre de 2023, dictada en el recurso de casación núm. 3720/2019, en la que, entre otras consideraciones, se expresa lo siguiente:

"SEXTO. - Los trámites de audiencia y de alegaciones deben ser efectivos

La finalidad e importancia que reviste la efectividad del trámite de audiencia y alegaciones deriva sin ambages de su propia dimensión constitucional y de su concepción, genuina, de garantía del procedimiento para la defensa de los intereses de los administrados, en este caso, contribuyentes.

La Constitución reconoce en su artículo 105 c ), la audiencia del interesado, cuando proceda, en el procedimiento a través del cual deben producirse los actos administrativos, remitiendo su garantía y reconocimiento a la ley, idea que, en sí misma evoca una vinculación directa con el derecho de defensa.

De forma explícita, la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 1990, recurso de apelación núm. 44746/1984 , ECLI:ES:TS:1990:6463 afirma que "el trámite de audiencia no es de mera solemnidad, ni rito formalista y sí medida práctica al servicio de un concreto objetivo, como es el de posibilitar a los afectados en el expediente el ejercicio de cuantos medios puedan disponer en la defensa de su derecho, quedando así supeditada la nulidad de actuaciones a que su omisión pueda dar lugar a que con ella se haya producido indefensión para la parte".

El auto de Admisión destaca que el trámite de audiencia se configura como aquella fase del procedimiento, en la que se pone de manifiesto al obligado tributario el expediente recopilado hasta el momento, incluyendo el conjunto de las actuaciones realizadas, los elementos de prueba en poder de la Administración y cualesquiera informes emitidos por otros órganos.

Y es que, en efecto, el propósito de dicho trámite no consiste, únicamente, en advertir al obligado tributario de la información que se encuentra a disposición de la Administración, sino que, especialmente, se dirige a oír al administrado mediante la recopilación de sus alegaciones y documentos, siendo tarea esencial del órgano liquidador la de analizarlos, una vez aportados por el interesado.

Así, desde la perspectiva de las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, el art 96.5 del RGAT recoge nítidamente la vocación de que las alegaciones sean debidamente consideradas toda vez que "[c]oncluido el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, el órgano competente para la tramitación elevará al órgano competente para resolver, previa valoración de las alegaciones que, en su caso, se hayan efectuado, la propuesta de resolución o de liquidación"; asimismo, desde la perspectiva del procedimiento inspector, el apartado 5 del artículo 157 LGT conmina a la Administración a dictar la liquidación que proceda "[r]ecibidas las alegaciones".

En definitiva, tales fórmulas normativas reclaman la debida consideración de las alegaciones formuladas en tiempo y forma, toda vez que no resulta imaginable una decisión administrativa (la liquidación o la propia formulación del acta) que no las contemple o que no proceda a su valoración.

En efecto, como resaltó la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de marzo de 2012, rec. 6335/2008 : ECLI:ES:TS:2012:1742 "(e)s verdad que el trámite de audiencia es propio de una Administración dialogante, participativa y respetuosa con los ciudadanos. Pero esas cualidades sólo se producen cuando se cumplen los aspectos formales y materiales que dicho trámite exige. De este modo, el mero hecho de poner en conocimiento de los afectados el expediente no es cumplimiento del trámite de audiencia. Para que este trámite se entienda cumplido se requiere que se produzca "diálogo", "participación" y "respeto". Pero nada de esto hay cuando la Administración no realiza acto alguno, ni siquiera en trámite de recurso, que demuestre que lo alegado ha sido tomado en consideración de alguna manera en la decisión final"

Como se infiere de lo expuesto, una primera conclusión emerge con claridad, la relativa a que cuando la ley prevea los trámites de audiencia y de alegaciones, su efectividad viene exigida sobre la base de la impronta constitucional de su reconocimiento.

En consecuencia, el pleno respeto al trámite de audiencia reclama la valoración oportuna de lo aducido por el interesado, a efectos de aceptarlo o rechazarlo.

En el presente caso, no se discute -la propia sentencia recurrida afirma que no existe controversia en cuanto a los hechos, sino solo diferentes valoraciones de su relevancia- (i) que el obligado tributario presentó en plazo tanto alegaciones previas a la formalización del acta como alegaciones previas a la liquidación derivada de dicha acta; (ii) que, en ambos escritos de alegaciones sugirió modificaciones, frente a la propuesta de regularización en el primer escrito y respecto del acta en el segundo; y (iii) que ninguno de estos escritos de alegaciones fue tenido en consideración en el concreto trámite en el que debieron haberse analizado, pues el primer escrito de alegaciones lo valoró la Administración a los efectos de la liquidación, pero no fue tenido en consideración antes de suscribir el acta (que era la finalidad a la que respondía dicho escrito de alegaciones) y el segundo escrito de alegaciones nunca se valoró.

Por tanto, discrepamos de la apreciación jurídica contenida en el epígrafe 22 de la sentencia en la medida que considera que la Administración Tributaria "no quebrantó la norma, porque ofreció a Ferrovial la posibilidad de efectuar las alegaciones; Ferrovial las formuló en plazo, pero no surtieron efecto en el acta, -porque ésta (el acta) entendió que no se habían formulado-, sino en la liquidación, que las estudió, valoró y desestimó, manteniendo en los extremos alegados la propuesta formulada en el acta por el actuario."

Ciertamente, en el epígrafe siguiente la sentencia de instancia entra a valorar si hubo o no indefensión, aspecto sobre el que incidiremos más adelante; sin embargo, ya de entrada, los trámites de audiencia y de alegaciones fueron manifiestamente incumplidos -por tanto, se produjo el quebrantamiento de la norma- desde el momento que no resultaron efectivos y ello con independencia de que tales circunstancias hubiesen generado o no indefensión.

SÉPTIMO. - Los efectos del incumplimiento de los tramites de audiencia y alegaciones: una perspectiva general

Es evidente que cualquier incumplimiento de un trámite procedimental, -específicamente, por lo que se refiere al trámite de audiencia y de alegaciones- no tiene por qué comportar automáticamente la nulidad de lo actuado.

Como pone de manifiesto el auto de Admisión, la desatención de las alegaciones formuladas por el obligado tributario en el trámite de audiencia puede generar bien un supuesto de nulidad de pleno derecho, bien de vicio de anulabilidad o incluso una mera irregularidad no invalidante, siendo que la linde entre las distintas consecuencias jurídicas anteriores dependerá, básicamente, de las concretas situaciones fácticas que se produzcan en cada caso concreto.

En este sentido -sigue expresando el auto de Admisión- el Tribunal Constitucional ha señalado "(q)ue una indefensión constitucionalmente relevante no tiene lugar siempre que se vulneren cualesquiera normas procesales, sino sólo cuando con esa vulneración se aparejan consecuencias prácticas consistentes en la privación del derecho de defensa y en un perjuicio real y efectivo de los intereses del afectado por ella" (sic) ( STC 48/1986, de 23 de abril ; ECLI:ES:TC:1986:48), de lo cual se ha derivado la distinción dentro de la argumentación del Tribunal Supremo entre los sintagmas "indefensión material" e "indefensión formal", sintetizando esta discriminación nuestra sentencia de 28 de marzo de 2008 (recurso 1715/2004 :ECLI:ES:TS:2008:1443) al decir: "(n)o nacen de la sola y simple infracción de las normas procedimentales sino cuando la vulneración de las normas procesales llevan consigo la privación del derecho a la defensa, con perjuicio real y efectivo para los intereses afectados, no protegiéndose situaciones de simple indefensión formal, sino aquellos supuestos de indefensión material en los que se haya podido razonablemente causar un perjuicio al recurrente" (sic), argumento que, además, guardaría sintonía con lo dispuesto en el apartado segundo del artículo 48 de la Ley 39/2015 , cuando dispone que "No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o de lugar a la indefensión de los interesados".

También la jurisprudencia del Tribunal Supremo, aun destacando la importancia del trámite de audiencia, en ocasiones ha relativizado los efectos de su preterición, atendiendo tanto a su funcionalidad como a si se ha producido o no indefensión.

Un claro ejemplo es la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 1989 (recurso de apelación núm. 1972/88 , ECLI:ES:TS:1989:8927) en la que después de proclamar que el trámite de audiencia "ha sido considerado por la jurisprudencia como "esencial", "esencialísimo , "importantísimo" y hasta "sagrado" como alguna que otra Sentencia se ha atrevido a calificar", matiza, sin embargo, que "ello no debe llevamos al extremo de desnaturalizar su verdadero significado, ni de olvidar la diversidad de su papel, según se le considere como elemento componente del procedimiento -como elemento de su estructura-o se le estime en su visión funcional."

En definitiva, el Tribunal Supremo ha tenido oportunidad de reiterar que, los vicios de forma adquieren relevancia cuando su existencia ha supuesto una disminución efectiva y real de garantías, hasta el punto de que en su sentencia 18 de marzo de 2002, rec. 8653/1995 , ECLI:ES:TS:2002:1933, entendió que cuando el vicio o defecto consiste en la omisión del trámite de audiencia, tal omisión debe calificarse como una irregularidad no invalidante, si el no oído dispone de posibilidades de defensa de eficacia equivalente.

Incluso, cabe encontrar supuestos próximos a lo aquí acontecido, por ejemplo, en la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de julio de 2013, rec. 346/2012 , ECLI:ES:TS:2013:4284, -invocada por el abogado del Estado que niega la existencia de indefensión por practicar la liquidación sin tener en consideración las alegaciones formuladas por el contribuyente.

En efecto, dicha sentencia avaló el pronunciamiento de instancia, que no observó indefensión pese a que dichas alegaciones no fueron consideradas a los efectos de la liquidación, porque venían a reproducir en su mayoría las efectuadas con carácter previo al acta y porque, además, el contribuyente tampoco trató de subsanar esa eventual situación mediante la interposición del recurso de reposición que cabe frente a la liquidación."

En el presente caso, la imposibilidad de acceder al expediente administrativo en el procedimiento de Inspección, ya que, pese a las alegaciones que formuló frente al Acta de Inspección, no consta que la Administración comunicara al obligado tributario el expediente administrativo, por lo que no pudo examinar el mismo y formular las alegaciones que hubiera estimado oportunas una vez efectuado dicho examen, lo cual, constituye una indefensión material dado el contenido del expediente administrativo que tiene un gran número de documentos, y los distintos conceptos e importes que se regularizan, por lo que se generó una evidente indefensión al contribuyente, incurriendo la liquidación en un supuesto de anulabilidad de los establecidos en el art. 48 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas que se invoca por la demandante, por lo que procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación y acuerdo sancionador de los que trae causa, teniendo en cuenta que al anularse la liquidación, procede igualmente anular el acuerdo sancionador derivado de aquella, al carecer de presupuesto de imposición de la sanción, declarando el derecho de la recurrente a la devolución del importe de los actos administrativos impugnados, caso de haberlos ingresado, con los correspondientes intereses de demora.

No obstante, lo anterior, puede añadirse, respecto de la alegación de caducidad, aunque no se considerase las dilaciones por fuerza mayor a consecuencia del COVID, que no procede entrar a valorar una hipotética caducidad futura consecuencia de la anulación de la liquidación por la presente sentencia, pues lo que se analiza en esta sentencia son los actos administrativos efectuados, por lo que no procede entrar a analizar la referida alegación que se formula en forma subsidiaria.

SÉPTIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 27 de julio de 2022, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- En fecha 12/03/2021 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta n° A02/ NUM006 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014 y 2015, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones económico administrativas n° NUM000 por el ejercicio 2014 y n° NUM003 por el ejercicio 2015, por importe a ingresar de cero euros.

- En fecha 21/04/2021 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de imposición de sanción (clave de liquidación NUM007), con origen en la propuesta sancionadora n° A51 NUM008, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014 y 2015, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones económico administrativas n° NUM001 por el ejercicio 2014 y NUM004 por el ejercicio 2015. De ello resultó una sanción por importe de 20.066,79 euros, siendo esta la cuantía de la reclamación, correspondiente a 2014.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en su demanda que se declare la nulidad de pleno derecho o anulabilidad de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional objeto de recurso y las liquidaciones de las que trae causa, así como de las sanciones impuestas, con la devolución de cualquier cantidad cobrada o embargada y los intereses que correspondan.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que obvia la resolución del TEAR es que la demandante nunca ha tenido el expediente administrativo y que en la primera de las alegaciones que pudo realizar lo puso de manifiesto, no solo no se respetó el trámite de audiencia sino que no tuvo acceso al expediente como ha repetido una y otra vez (por ejemplo en el propio escrito de 30 de noviembre de 2020), extremo este que debe llevar sin más a establecer la nulidad por vicios en el procedimiento. En la Diligencia n° 3 a la que hace referencia la resolución del TEAR, se establece en su página 17: "El presente documento se firma mediante dispositivo electrónico, conservando la AEAT los datos biométricos..." Es decir, en ese momento se firmó mediante dispositivo electrónico, pero ni se entregó copia en papel de la Diligencia ni se envió por vía telemática. El día 26/10/2020 se firmaron las Diligencias n° 3 de este y de otro procedimiento, que ha dado lugar al P.O 1254/2020 seguido ante la Audiencia Nacional, sección 2'. Esta parte recibió por vía telemática exclusivamente el CSV de la Diligencia n° 3 correspondiente al P.O 1254/2020 seguido ante la Audiencia Nacional, sección 2', sobre el que existió problemas informáticos. En ningún momento le fue remitido a esta parte, ni en papel, ni en vía telemática ni la Diligencia n° 3, ni su código CSV correspondiente a este procedimiento, no existiendo, obviamente acuse de recibo telemático del mismo. Que han producido los siguientes vicios de procedimiento: 1°) No se ha puesto de manifiesto el expediente en ningún momento del procedimiento, pues no se ha podido acceder a la documentación, lo que contraviene lo dispuesto en el artículo 99 de la Ley General Tributaria. 2°) No se ha respetado el plazo de 10 días establecido en el artículo 99.8 de la Ley General Tributaria para formular alegaciones, ya que de hecho dicho plazo finalizó con la firma del Acta antes de completar el plazo de 10 días. 3°) Se ha firmado el acta de inspección sin haber finalizado el periodo de alegaciones, vulnerando con ello lo dispuesto en el artículo 99.8 y 157 de la Ley General Tributaria.

Subsidiariamente a lo anterior, alega la caducidad del procedimiento, porque la Administración opta por dictar el acuerdo de liquidación el día 22 de febrero de 2021, notificado el 4 de marzo del mismo año, habiendo iniciado las actuaciones de comprobación el día 24 de junio de 2019 el expediente habría caducado el día 24 de diciembre de 2020 una vez transcurrido el plazo máximo de duración de 18 meses establecido en el artículo 150 de la Ley General Tributaria ó 76 días más tarde, de ser aplicable la ampliación del plazo establecida por el Real Decreto 463/2020 de 14 de marzo, esto es el día 28 de febrero de 2021 (extremo este último que esta parte no comparte). La Administración se encuentra con que la posible subsanación implicaría en todo caso la caducidad del expediente pues resulta materialmente imposible subsanar los vicios incurridos en los 6 días que restan para la caducidad. Por ello, la Administración dicta un acuerdo de liquidación a sabiendas de su ilegalidad para evitar la caducidad del expediente. De esta forma la Administración ha incurrido en una desviación de poder dictando una resolución carente de validez, con el único objetivo de evitar la caducidad.

Considera que, en relación a los 76 días de prórroga en relación al Covid 19 esta parte debe alegar que no es de aplicación la citada prorroga, ya que el Tribunal Constitucional en sentencia dictada por el Pleno el día 14 de junio de 2021 n° 148/2021 ha declarado inconstitucional y nulos "Los apartados 1, 3 y 5 del artículo 7" del Real Decreto 463/2020 de 14 de marzo lo que supone declarar la inconstitucionalidad del primer estado de alarma que limitaba en grado sumo, entre otras actividades, la circulación por las vías de uso público. Como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad del estado de alarma carece que toda justificación la suspensión del cómputo del plazo de duración máximo del procedimiento de comprobación establecido en el artículo 33 del Real Decreto Ley 8/2022 de 17 de marzo.

Sobre los gastos, manifiesta que el TEAR rechaza la deducibilidad de todos los gastos de ejercicios anteriores a 2014 aportados por esta parte en base a que establece que los gastos son de cuenta de la parte arrendataria en un contrato de arrendamiento y que los gastos de pequeños electrodomésticos no está acreditado que sean para esa vivienda.

Entiende que son deducibles, al menos, los siguientes gastos:

Alega que los gastos anteriores se recogen fundamentalmente suministros de agua y luz del inmueble de la DIRECCION000, así como los gastos de seguro y reposición de algún pequeño electrodoméstico u otro objeto del mismo y que dicho inmueble se encuentra arrendado, siendo los gastos anteriores de cuenta del arrendador, ya que no son alquileres anuales sino de temporada, y no se puede repercutir esos gastos al arrendatario, remitiéndose el contrato, habiéndose establecido expresamente que esos gastos son por cuenta de la propiedad, por lo que sí que deben ser los mismos deducibles por ser gastos de la sociedad.

Respecto del préstamo hipotecario a que se hace referencia en el acuerdo de liquidación, los 3.500.000 euros del préstamo se destinaron de forma inmediata a las siguientes finalidades: Traspaso a cuenta pignorada 500.000 euros, Compra Acciones Reserva del Paraíso 1.208.475 euros, Entrada 4 viviendas, garajes y trasteros 1.791.525 euros, Total 3.500.000 euros. (Los citados pagos constan aportados como Documento n° 1 en el escrito de alegaciones ante el TEAR). La compra del Bajo B fue anulada el día 21 de julio de 2011 devolviendo Single Home S.A. la cantidad cobrada según se acredita con orden de transferencia que se aportó como Documento n° 2 al escrito de alegaciones ante el TEAR. Al final del ejercicio como consecuencia de la anulación de la compra del Bajo B la sociedad recibe 422.719.38 euros, lo que unido a los 500.000 euros que retuvo el Banco Popular y los 101.419 euros de IVA soportados totaliza 1.024.138 euros que financia el aumento de activo y disminución del pasivo de la sociedad. El importe recibido junto al resto de los fondos generados por la sociedad financia todo el activo de la sociedad y los gastos satisfechos en el ejercicio, resultando aventurado decir a que se destina cada euro que se recibe, por lo que no se ha detallado cada uno de los gastos, aumento de activos y disminución de pasivos generados con ese préstamo. Por otra parte, la sociedad adeudaba a los socios la cantidad de 2.216.984 euros. El día 9 de mayo de 2011 se cancela el préstamo de los socios y éstos destinan ese mismo día el saldo recibido a realizar una ampliación de capital.

Sobre los aprovisionamientos alega la deducibilidad de los siguientes gastos del ejercicio 2015. Asiento 23 anunció Fusión publicado en el BORME entre la sociedad recurrente y la sociedad Promoción de Inmuebles en Alquiler S.L. 56,21 euros Asiento 609.- Tapizado sofás DIRECCION000 por importe de 5.856,21 euros. La vivienda se encontraba arrendada con muebles debiendo la propiedad mantener tanto el continente como el contenido en perfecto estado, pues de acuerdo con las cláusulas del contrato los gastos de mantenimiento son por cuenta de la sociedad arrendadora, por lo que si es necesario tapizar parte de los muebles el gasto es por cuenta de la arrendadora.

En cuanto a los otros gastos de explotación, la inspección considera que no son deducibles la mayoría de los gastos correspondientes al inmueble sito en Marbella DIRECCION000 inmueble que se encuentra arrendado. Esta parte considera que son deducibles los gastos correspondientes al teléfono de la alarma del ascensor (952.77.20.84) cuyo importe asciende a 14,38 euros mensuales y los gastos de agua ya que ésta se utiliza para el riego del jardín y la piscina, gastos que son de cuenta de la parte arrendadora. En la liquidación se recoge que la Inspección ha comprobado los números de teléfono a los que se ha telefoneado pudiéndose ver que el número anterior ha sido utilizado exclusivamente para la alarma del ascenso. En el 2015 también se han rechazado indebidamente gastos correspondientes a la fusión de la sociedad compareciente con la sociedad PROMOCION DE INMUEBLES EN ALQUILER que figuran en el asiento 23 por importe de 390,15 euros y cuyos justificantes de pago también consta en el expediente administrativo. Dicho inmueble se encuentra arrendado, siendo los gastos anteriores de cuenta del arrendador, ya que no son alquileres anuales sino de temporada, y no se puede repercutir esos gastos al arrendatario, remitiéndose el contrato.

En cuanto a la amortización de los trasteros DIRECCION001 referenciados no se hace mención en la Resolución del TEAR, a pesar de que, sí que fue alegado por esta parte en su escrito de alegaciones, por lo que consideramos que esta omisión deliberada es porque no existe motivo para no aceptarse. En el acta que da origen a todo el procedimiento se hace mención que se han amortizado doblemente los trasteros, cuando lo cierto es que no existe tal duplicidad, sino únicamente un error en el título de las cuentas, ya que en el primero de los cuadros se recoge la amortización de las plazas de garaje y en el segundo la amortización de los trasteros. La dotación máxima deducible de la amortización asciende a 61.880 euros. La dotación que figura contabilizada y, por tanto, se ha deducido asciende a 32.400,64 euros, por lo que no existe exceso de amortización en ninguno de los ejercicios.

Subsidiariamente a todo lo anterior, manifiesta que no se ha acreditado por la Administración de forma suficiente la culpabilidad de la demandante. La resolución del TEAR en relación a la sanción impuesta adolece de una clara falta de motivación, limitándose a reproducir los motivos y argumentos que en su momento ya dio la Agencia Tributaria. La demandante ha actuado en todo momento de buena fe, sin dolo ni negligencia, mi mandante realizó una interpretación de la norma que puede diferir del criterio de la inspección, pero en ningún caso existió como se ha dicho, ni dolo ni negligencia, debiéndonos acoger al artículo 179.2.d de la Ley General Tributaria.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que, en el presente caso, consta que con fecha 26/10/2020 (Diligencia n° 3), se comunicó a la interesada la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia previo a la firma del acta, para que se alegara lo que conviniere a su derecho ( artículos 34.1.1) y 157.1 de la LGT y artículo 96 del RGAT). El citado plazo finalizaba, por tanto, el 11/11/2020, pues el cómputo de los 10 días hábiles comenzó el 27/10/2020, sin computar sábados, domingos ni los días 02/11/2020 y 09/11/2020 reconocidos como festivos por la Comunidad de Madrid y Madrid Capital, respectivamente. En este documento se le comunica un código seguro de verificación para que, de considerarlo conveniente, la parte actora visualice y descargue los documentos electrónicos. La diligencia aparece firmada por el representante de la entidad, Carlos Jesús, y por tanto consta como recibida. No consta en el expediente que la interesada haya manifestado, con anterioridad a la firma de las actas, la imposibilidad de acceder al expediente. No es sino tras la firma de las actas en disconformidad (día 11/11/2020) cuando alega que quiere dejar constancia de que se ha omitido el trámite de audiencia y por tal motivo no habría podido acceder el expediente administrativo. Tal afirmación es por tanto incierta, pues en el expediente queda constancia fehaciente de que el trámite sí se produjo, sin que la parte interesada pruebe la imposibilidad de acceder al expediente. En el acta de disconformidad consta la firma tanto de la interesada como del actuario. En el cuerpo del acta se advirtió, de nuevo, del derecho de la interesada a presentar alegaciones en el plazo de 15 días siguientes a la notificación de la misma. Dichas alegaciones fueron formuladas por la reclamante en fecha 02/12/2020, las cuales fueron contestadas sucintamente por la Inspección, tal y como consta en el acuerdo de liquidación impugnado. De los hechos descritos se deduce que el único defecto por parte la Administración es acordar la firma del acta el 11/11/2020 día en el que finalizaba el plazo para formular alegaciones y aportar documentos, y no al día siguiente el 12/11/2020. En cualquier caso, lo que resulta evidente es que la Inspección de los Tributos comunicó la apertura del trámite de audiencia conforme a Derecho, y que en ningún caso el interesado se ha visto inmerso "en una clara situación de indefensión"

En cuanto a la cuestión de la caducidad del procedimiento, el desarrollo de las actuaciones inspectoras se vio plenamente afectado por la aprobación del Estado de Alarma para la gestión de la crisis sanitaria ocasionada por la COVID-19, lo que, de conformidad con la normativa que cita, ocasionó una paralización de los procedimientos administrativos, que para el caso del procedimiento inspector, supuso el que no computase a efectos de la duración máxima del mismo el periodo comprendido entre el 18/03/2020 al 30/05/2020.

Sobre el fondo de la regularización practicada, el Abogado del Estado reproduce los argumentos de la resolución recurrida del TEAR.

Respecto de la sanción, considera que la demandante dedujo una serie de gastos que no estaban relacionados con la actividad de la entidad, que no tenían la consideración de fiscalmente deducibles, o bien que no tenían justificación, con lo que se aumentó de forma improcedente los créditos fiscales de la sociedad a utilizar en ejercicios futuros, cabe concluir que en la actuación de la reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria).

CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este recurso, es preciso tener en cuenta que, en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, se expresan los siguientes: "SEXTO.- De los antecedentes unidos a estas actuaciones se desprende que la entidad BRIALFA inició sus operaciones el 06.05.1976, como sociedad anónima, transformándose en limitada el 24.04.1992. El objeto social lo constituye la compra, venta, permuta, alquiler y explotación de toda clase de viviendas y la construcción, compra, venta, permuta, alquiler, reparación, financiación y explotación de inmuebles de todas las clases.

De acuerdo a la información que consta en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios comprobados, la sociedad estaba participada por los hermanos Consuelo, Rogelio, Marí Luz, Enma, Luis Miguel, Socorro y Hortensia (cada uno de ellos con una participación del 14,29%). La Inspección ha comprobado que la participación señalada es hasta diciembre de 2015, todo ello tras sucesivas ampliaciones de capital y la absorción de la sociedad PROMOCION DE INMUEBLES EN ALQUILER SL, también participada en un 100% por los hermanos Consuelo Rogelio Marí Luz Enma Luis Miguel Socorro Hortensia. A partir de diciembre 2015 figura también como socia de BRIALFA la abogada panameña Doña Ofelia (18,21 %), reduciéndose la participación de cada uno de los hermanos al 11,69%.

En fecha 02/12/2020 el obligado tributario presentó escrito de alegaciones frente al acta de disconformidad A02- NUM009 en el que presta conformidad parcial a la regularización propuesta, al señalar que se acepta el criterio de la Inspección en la regularización de los gastos por aprovisionamiento de 2014. Con el fin de ajustar la liquidación a lo establecido en el artículo 187.2.a) del R.D. 1065/2007 que regula el Reglamento General de Aplicación de los Tributos (RGAT), la Administración Tributaria procedió a dictar los siguientes acuerdos:

- Un acuerdo de liquidación para regularizar la situación tributaria del obligado en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014 y 2015, recogiendo únicamente los ajustes con los cuales se ha mostrado conforme.

- Un acuerdo de liquidación para regularizar la situación tributaria del obligado en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014 y 2015, recogiendo la totalidad de los ajustes practicados por la Inspección, tanto aquellos a los que ha prestado la conformidad como aquellos con los que se ha mostrado disconforme. Este segundo acuerdo es el que ahora se impugna.

Se exponen a continuación los elementos principales de la regularización practicada:

- Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores indebidamente determinadas, por distintos conceptos en los periodos 2009 a 2012 y por los gastos financieros de un préstamo en 2011 y 2012.

- Gastos no deducibles y regularización beneficio venta de inmueble: aprovisionamientos, otros gastos de explotación, amortización de trasteros de la DIRECCION001, amortización de los gastos de constitución del préstamo, gastos financieros de éste y beneficio por enajenación de inmovilizado en 2015."

Seguidamente, en la misma resolución del TEAR, en resumen, se argumenta:

"CUARTO.- En primer lugar, la reclamante alega una cuestión de índole formal relativa a la posible indefensión que se le habría causado por no haber podido acceder a los documentos obrantes en el expediente tras la notificación del trámite de audiencia (Diligencia n° 3) y no habérsele facilitado oportunamente el CSV. Señala al respecto que, cuando intentó acceder al expediente, se encontró con que el mismo no podía ser abierto, pudiendo en ese momento acceder únicamente a un índice, pero no a los documentos propiamente dichos. Por tanto, entiende que el hecho de que la actuaria, sin esperar a la finalización del plazo para formular alegaciones, le citase para proceder a la firma de las actas, procediéndose a firmar las mismas sin haber podido acceder al expediente, le causó una indefensión determinante de la anulación del acuerdo.

La audiencia al interesado es un trámite esencial del procedimiento administrativo en general, y del tributario en particular, que persigue, esencialmente, tres fines, a saber:

- garantizar el derecho de defensa del interesado para que no se produzca indefensión,

- garantizar el acierto de la resolución, y

- garantizar el interés público, ya que la Administración debe disponer de toda la información necesaria para resolver.

El artículo 34 LGT que regula los derechos y garantías de los contribuyentes, reconoce como derechos de los mismos:

"m) Derecho a ser oído en el trámite de audiencia, en los términos previstos en esta ley. (...)"

En cuanto a su regulación, el artículo 96 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante , RGGI), señala:

"1. Durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario el expediente, que incluirá las actuaciones realizadas, todos los elementos de prueba que obren en poder de la Administración y los informes emitidos por otros órganos. Asimismo, se incorporarán las alegaciones y los documentos que los obligados tributarios tienen derecho a presentar en cualquier momento anterior al trámite de audiencia, que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución o de liquidación. En dicho trámite, el obligado tributario podrá obtener copia de los documentos del expediente, aportar nuevos documentos y justificantes, y efectuar las alegaciones que estime oportunas. En los procedimientos en los que se prescinda del trámite de audiencia por estar previsto un trámite de alegaciones posterior a la propuesta de resolución o de liquidación, la Administración tributaria notificará al obligado dicha propuesta para que efectúe las alegaciones que considere oportunas y en dicho trámite será de aplicación lo dispuesto en los párrafos anteriores.

2. Si antes del vencimiento del plazo de audiencia o, en su caso, de alegaciones, el obligado tributario manifestase su decisión de no efectuar alegaciones ni aportar nuevos documentos ni justificantes, se tendrá por realizado el trámite y se dejará constancia en el expediente de dicha circunstancia.

3. Se podrá prescindir del trámite de audiencia o, en su caso, del plazo para formular alegaciones, cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las presentadas por el interesado. Cuando de acuerdo con lo previsto en el párrafo anterior se prescinda del plazo para formular alegaciones, se prescindirá, asimismo, de la notificación al obligado tributario de la propuesta de resolución o de liquidación.

4. Una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución.

5. Concluido el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, el órgano competente para la tramitación elevará al órgano competente para resolver, previa valoración de las alegaciones que, en su caso, se hayan efectuado, la propuesta de resolución o de liquidación."

A través del trámite de audiencia, la Inspección de los Tributos está obligada a poner de manifiesto al contribuyente toda la documentación que figure en el expediente y que vaya a ser tenida en cuenta al redactar la propuesta de resolución contenida en el acta, al objeto de que pueda alegar y presentar los documentos y justificantes que estime pertinentes (así se describe por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en varias de resoluciones, pudiendo citarse, entre otras, la de 2 de marzo de 2007, RG 3711/03, o la de 16 de febrero de 2006,RG 2636/03). Y ello, porque la regulación del procedimiento inspector busca preservar el derecho a la defensa del obligado tributario, evitando que la Administración pueda causar la indefensión "material" a la que se refieren tanto el Tribunal Supremo como el Tribunal Constitucional.

Dichos Tribunales y, en particular, el Constitucional en Sentencia de 1 de julio de 1986 ha declarado que "Para que pueda estimarse una indefensión con relevancia constitucional, que sitúa al interesado al margen de toda posibilidad de acceder a un proceso judicial en el que pueda obtener la tutela o de alegar y de defender en el mismo sus derechos, no basta con una simple vulneración meramente formal sino que es necesario que el efecto material de indefensión se produzca ...."

En el presente caso, consta que con fecha 26/10/2020 (Diligencia n° 3), se comunicó a la interesada la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia previo a la firma del acta, para que se alegara lo que conviniere a su derecho ( artículos 34.1.1 ) y 157.1 de la LGT y artículo 96 del RGAT). El citado plazo finalizaba, por tanto, el 11/11/2020, como bien alega la reclamante, pues el cómputo de los 10 días hábiles comenzó el 27/10/2020, sin computar sábados, domingos ni los días 02/11/2020 y 09/11/2020 reconocidos como festivos por la Comunidad de Madrid y Madrid Capital, respectivamente. En este documento se le comunica un código seguro de verificación para que, de considerarlo conveniente, la parte actora visualice y descargue los documentos electrónicos. La diligencia aparece firmada por el representante de la entidad, Carlos Jesús.

No consta en el expediente que la interesada haya manifestado, con anterioridad a la firma de las actas, la imposibilidad de acceder al expediente. No es sino tras la firma de las actas en disconformidad (día 11/11/2020) cuando alega que quiere dejar constancia de que se ha omitido el trámite de audiencia y por tal motivo no habría podido acceder el expediente administrativo.

Como acabamos de señalar, tal afirmación es incierta, pues en el expediente queda constancia fehaciente de que el trámite sí se produjo, sin que la parte interesada pruebe la imposibilidad de acceder al expediente. En el acta de disconformidad consta la firma tanto de la interesada como del actuario. En el cuerpo del acta se advirtió del derecho de la interesada a presentar alegaciones en el plazo de 15 días siguientes a la notificación de la misma. Dichas alegaciones fueron formuladas por la reclamante en fecha 02/12/2020, las cuales fueron contestadas sucintamente por la Inspección, tal y como consta en el acuerdo de liquidación impugnado.

No obstante, de los hechos descritos sí cabe reconocer por este TEAR la existencia de una irregularidad por parte de la Inspección, pues el 11/11/2020 se acordó la firma de acta sin haber finalizado el plazo de 10 días para formular alegaciones y aportar documentos. El plazo finalizaba ese mismo día y la AEAT debió esperar al siguiente para la firma.

En cualquier caso, lo que resulta evidente es que la Inspección de los Tributos comunicó la apertura del trámite de audiencia conforme a Derecho, y que en ningún caso el interesado se ha visto inmerso "en una clara situación de indefensión", tal y como debe entenderse ésta, y ello porque, partiendo del concepto de indefensión "material" acuñado por nuestros Tribunales, en el caso que nos ocupa no se ha producido la misma, habida cuenta de la posibilidad que tuvo el contribuyente de presentar alegaciones en los quince días siguientes a la fecha de incoación del acta ( artículo 56 del RGIT ), a la vista del expediente completo.

Por ello, en las Actas de disconformidad, el trámite de audiencia previo a la propuesta de liquidación se configura como una formalidad, cuya ausencia no acarrea, ni siquiera, vicio de anulabilidad al no dar lugar a indefensión; en definitiva, nos encontraríamos con una mera irregularidad no invalidante ( artículo 63.2 de la Ley 30/1992 ). Todo ello, tiene actualmente reflejo legal en la Ley 58/2003, de 17 de julio, General Tributaria, en concreto en su artículo 99.8 que dispone que:

"En los procedimientos tributarios se podrá prescindir del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta".

Sobre esta cuestión, ya se ha pronunciado el TEAC en diversas resoluciones, así sirva citar las siguientes: RG 931/07, (RG 2412/09), RG 348/11 (de 27-09-2012 ya con RGGI) , RG 1375/12 (09-10-2014). Además, el criterio fijado en las citadas resoluciones ha sido confirmado por la AN en sentencia de 24/10/2013, rec n° 358/2010 .

Por tanto, este TEAR debe desestimar lo alegado por la reclamante, pues si bien cabe reconocer la existencia de una irregularidad en la actuación de la Inspección, ésta no resulta invalidante.

En consecuencia, debemos también desestimar la alegación formulada por la reclamante sobre la caducidad del procedimiento, como consecuencia de la anulación del acto recurrido, ya que, como hemos argumentado, no existen motivos para tal anulación alegada.

QUINTO.- También desde el punto de vista formal, la reclamante alega la irretroactividad del Real Decreto 463/2020 de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVI D-19.

Como consecuencia de la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 en marzo de 2020, se adoptaron una serie de medidas excepcionales dirigidas a gestionar las consecuencias de la misma. En relación con la suspensión de los plazos administrativos, la Disposición adicional tercera del Real Decreto alegado por la reclamante, señalaba que:

"1. Se suspenden términos y se interrumpen los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público. El cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo.

2. La suspensión de términos y la interrupción de plazos se aplicará a todo el sector público definido en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

3. No obstante lo anterior, el órgano competente podrá acordar, mediante resolución motivada, las medidas de ordenación e instrucción estrictamente necesarias para evitar perjuicios graves en los derechos e intereses del interesado en el procedimiento y siempre que éste manifieste su conformidad, o cuando el interesado manifieste su conformidad con que no se suspenda el plazo.

4. Sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados anteriores, desde la entrada en vigor del presente real decreto, las entidades del sector público podrán acordar motivadamente la continuación de aquellos procedimientos administrativos que vengan referidos a situaciones estrechamente vinculadas a los hechos justificativos del estado de alarma, o que sean indispensables para la protección del interés general o para el funcionamiento básico de los servicios.

5. La suspensión de los términos y la interrupción de los plazos a que se hace referencia en el apartado 1 no será de aplicación a los procedimientos administrativos en los ámbitos de la afiliación, la liquidación y la cotización de la Seguridad Social. 6. La suspensión de los términos y la interrupción de los plazos administrativos a que se hace referencia en el apartado 1 no será de aplicación a los plazos tributarios, sujetos a normativa especial, ni afectará, en particular, a los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones tributarias."

Por su parte, el Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, en el apartado 5 de su artículo 33 , relativo a la suspensión de plazos en el ámbito tributario, dispuso lo siguiente:

"5. El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de mayo de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar; ordenar y realizar los trámites imprescindibles."

El citado Real Decreto entró en vigor el 18/03/2020, y, por tanto, no se computan a efectos de la duración del plazo de procedimiento inspector desde el 18/03/2020 hasta el 30/05/2020.

En la Disposición transitoria tercera, se estableció que dicha suspensión de plazos "será de aplicación a los procedimientos cuya tramitación se hubiera iniciado con anterioridad a la entrada en vigor de este real decreto-ley"

En el presente caso, el procedimiento inspector se inició con fecha 24/06/2019, esto es, se había iniciado con anterioridad a la entrada en vigor del citado Real Decreto Ley. Posteriormente las actas fueron formalizadas con fecha 11/11/2020 y el acuerdo de liquidación se dictó el 22 de febrero de 2021, notificándose a la reclamante el 04/03/2021.

Por tanto, el desarrollo de las actuaciones inspectoras se vio plenamente afectado por la aprobación del Estado de Alarma para la gestión de la crisis sanitaria ocasionada por la COVID-19, lo que, de conformidad con la normativa expuesta, ocasionó una paralización de los procedimientos administrativos, que, para el caso del procedimiento inspector, supuso el que no computase a efectos de la duración máxima del mismo el periodo comprendido entre el 18/03/2020 al 30/05/2020.

En definitiva, de todo lo anterior resulta que no cabe hablar de la irretroactividad alegada por la recurrente.

SEXTO.- La siguiente cuestión que se plantea, ya referida al fondo de la regularización practicada por el IS de 2015, alude a los gastos de los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012 que la Administración no considera justificados, a efectos de acreditar las bases imponibles negativas pendientes de aplicación consignadas en la declaración del IS 2015. El obligado tributario, por contra, defiende la deducibilidad de los gastos de los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012 objeto de controversia, fundamentalmente suministros de agua y luz del inmueble de la DIRECCION000, así como los gastos de seguro y reposición de algún pequeño electrodoméstico y otros objetos, al entender que todos ellos son por cuenta del arrendador.

Tratándose estas actuaciones de alcance general, se entiende incluida la comprobación de la totalidad de las bases pendientes de compensación cuyo derecho a comprobar no hubiera prescrito, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 66 bis.2 de la LGT .

En el Acta la Inspección Tributaria, tras analizar las partidas que se dedujeron de la BI del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a cada ejercicio y solicitar justificación de las mismas, concluyó que el obligado tributario contabilizó y se dedujo de la base imponible de los IS 2009, 2010, 2011 y 2012 determinadas cantidades por distintas partidas de gasto cuya deducibilidad fiscal no podía admitirse al no haber sido justificadas documentalmente. El obligado tributario, en las alegaciones formuladas al acta, manifiesta que aporta la documentación que no presentó al ser requerida.

La cuestión que plantea el expediente se centra en analizar la deducibilidad de los gastos regularizados. Para ello, hemos de acudir, en primer lugar, las normas reguladoras de la deducibilidad de gastos en el Impuesto de Sociedades, para la determinación de la Base imponible.

De conformidad con el artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), y de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS), la base imponible se calculará corrigiendo el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

El resultado contable constituye, pues, el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la base imponible, salvo que la Ley del impuesto disponga otra cosa.

Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley.

La deducibilidad del gasto, esto es, su admisibilidad como partida deducible, requiere que cumpla las siguientes condiciones:

Contabilización: por la que la deducibilidad del gasto está condicionada a que el mismo esté contabilizado, salvo excepciones, en la cuenta de pérdidas y ganancias. De tal manera que si el gasto no está contabilizado no puede computarse en la base imponible.

· Justificación: de tal manera que, para la determinación de las bases, tanto los gastos como las deducciones practicadas requerirán su justificación mediante la correspondiente factura completa o en la medida que se justifique por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. Un requisito complementario sería que el gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas.

· Imputación según criterio de devengo ( art. 19 TRLIS), que como regla general, el gasto contabilizado y justificado será imputado en la base imponible del periodo impositivo en el que se ha devengado, estableciendo la Ley del Impuesto sobre Sociedades , dos excepciones, la utilización de un criterio contable diferente aceptado por la Administración previa solicitud y la contabilización en periodos posteriores al de su devengo, deducibles en esos periodos en que se han contabilizado, siempre que ello no determine una tributación inferior a la que hubiera resultado de imputarlos al periodo en el que realmente se devengaron.

· Correlación con los ingresos ( art. 14 TRLIS y art. 15 LIS ), en el sentido de que el gasto tiene que tener una relación directa o indirecta, mediata o futura, con ingresos de la sociedad. El art. 14.1.e) del TRLIS y el art. 15.e) LIS , señalan que no son deducibles los donativos o liberalidades, de manera que, si un gasto no está directamente relacionado con la obtención de ingresos, se trataría de una liberalidad y, por lo tanto, no sería deducible.

En consecuencia, al margen de la contabilización y del cumplimiento de las reglas de imputación temporal (con carácter general, la regla del devengo), se requiere que se acredite su efectividad, que se justifique documentalmente por cualquier medio de prueba, que se halle correlacionado con los ingresos (a sensu contrario artículo 14.1 e) del TRLIS- 15.e) LIS ) y finalmente, que el gasto no se encuentre comprendido en la enumeración que realiza el artículo 14 del TRLIS/15 LIS respecto de los "Gastos no deducibles" (al margen de otros supuestos de no deducibilidad que se contemplan de modo disperso por el articulado del citado cuerpo legal).

Por otro lado, la carga de la prueba se contiene en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, LGT) , que dispone que: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por lo tanto, recae sobre el propio obligado tributario y no sobre la Administración la carga de probar que los gastos cuestionados resultan deducibles, de acuerdo con la normativa aplicable.

En cuanto a los gastos de suministros del referido inmueble, que el obligado discute ante esta instancia, este TEAR debe confirmar el rechazo de su deducibilidad basándose en que los gastos de suministros de una vivienda arrendada es un gasto propio del inquilino y no del propietario de la vivienda, según el artículo 20.3 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos , cuando expone que los suministros de la vivienda son por cuenta del arrendatario: "3. Los gastos por servicios con que cuente la finca arrendada que se individualicen mediante aparatos contadores serán en todo caso de cuenta del arrendatario." Conforme la propietaria del inmueble y aquí reclamante no tiene que soportar los citados gastos que deben corresponder al inquilino, no puede aceptarse la deducibilidad de los importes pretendidos. Este argumento es aplicable a los gastos de agua, luz, canal satélite o Gol tv.

Tampoco resultan deducibles aquellos gastos objeto de controversia para los que se han aportado justificantes que se refieren a ejercicios anteriores a 2009. Finalmente, este TEAR debe confirmar la no deducibilidad de facturas de electrodomésticos (aspirador, jarra y vasos de agua...) rechazados por la Inspección, pues no queda justificada la adquisición de tales elementos con destino a un inmueble objeto de alquiler.

Como ya hemos señalado, la carga de la prueba recae sobre el contribuyente, quien no sólo debe rebatir los fundamentos que la Inspección ha acreditado, sino que debe probar positivamente la afectación a su actividad de las operaciones generadoras del derecho a la deducción que pretende, por lo que este Tribunal considera que la interesada no ha desplegado una actividad probatoria suficiente para acreditar la relación de los gastos objeto de controversia con la actividad económica realizada.

SÉPTIMO.- En cuanto al préstamo hipotecario de inmueble de la DIRECCION000, la Inspección cuestiona el destino del mismo y no permite la deducibilidad de sus intereses. El obligado, por contra, considera que los gastos financieros, incluida la amortización de los gastos de constitución del préstamo, son deducibles en todos los ejercicios en los que figura contabilizado. Plantea que se trata de una operación de refinanciación y señala que decidió pedir un préstamo de 3.500.000 euros al Banco Popular en condiciones de mercado e invertir el mismo en viviendas, disminución de pasivo ... Indica que no se trata de un tema de prueba como se pretende hacer creer, ya que el préstamo junto con el resto del pasivo y los fondos propios financian la totalidad del activo. También indica, al hilo de las afirmaciones inspectoras a las que nos referiremos a continuación, que los socios no están obligados a mantener unos préstamos con carácter indefinido con la sociedad, es más, que los préstamos tienen un carácter esencialmente temporal estando el prestatario obligado a su cancelación; por ello, aunque el préstamo bancario se destine a la cancelación de deudas anteriores, ello no implica la no deducibilidad de los intereses del mismo.

El obligado tributario contabilizó y se dedujo de la base imponible del IS 2011 y 2012 las cantidades de 127.845,15 euros y 222.399,00 euros, respectivamente, en concepto de intereses préstamo DIRECCION002. Mediante escritura pública de 29/04/2011, BANCO POPULAR SA concedió un préstamo a BRIALFA SL por importe de 3.500.000,00 euros garantizado con hipoteca sobre el inmueble sito en la DIRECCION000 de la Urbanización DIRECCION002 de Marbella (Málaga), titularidad del obligado.

Tanto durante el procedimiento inspector como ahora ante este TEAR, la entidad actora manifestó que el destino del préstamo era financiar las entradas de las viviendas de DIRECCION003 por importe de 1.267.410 euros, para realizar inversiones financieras por un importe de 1.208.475 euros, para aumentar el activo corriente por importe de 767.809 euros, para disminuir el pasivo corriente por importe de 221.384 euros y el resto para hacer frente a parte de los gastos del ejercicio el destino del mismo fue para financiar las entradas de las viviendas de DIRECCION003 por importe de 1.267.410 euros, para realizar inversiones financieras por un importe de 1.208.475 euros, para aumentar el activo corriente por importe de 767.809 euros, para disminuir el pasivo corriente por importe de 221.384 euros y el resto (34.992) para hacer frente a parte de los gastos del ejercicio.

La Inspección cuestionó este destino, porque:

- Las viviendas se adquirieron mediante escritura de compraventa con subrogación en hipoteca (con el mismo BANCO POPULAR ESPAÑOL) y novación de fecha 30/12/2011 a SINGLE HOME SA (y esta entidad, al igual que la reclamante, está participada por los hermanos Consuelo Rogelio Marí Luz Enma Luis Miguel Socorro Hortensia). Se comprueba que en la fecha de concesión del préstamo las obras ni siquiera estaban finalizadas y que ya tenían una fórmula de financiación propia, con la misma entidad. Además, el tipo de interés era muy superior a los tipos de interés de cada uno de los préstamos que gravaban los inmuebles.

- El importe de los intereses devengados por el préstamo es muy superior a los ingresos declarados, cuya única fuente (en origen) era el arrendamiento del inmueble sito en la DIRECCION000 de la Urbanización DIRECCION002 de Marbella (Málaga). Así ocurrió también en los siguientes ejercicios, sucediendo también que la entidad, al menos desde 2001 (excepto en 2008) siempre declaró BIN.

- En cuanto al importe de 1.208.475 euros del préstamo para realizar inversiones financieras, no aporta más información que su manifestación.

- En cuanto a la parte destinada a aumentar el activo corriente, no concreta en qué se materializa el aumento.

- En cuanto a la disminución del pasivo corriente, por 221.384 euros, en ausencia de otra explicación, carece de coherencia económica la reclasificación de pasivo corriente a pasivo no corriente.

La Inspección considera que el destino del préstamo podría ser otro, de acuerdo a la información extraída de los Libros Diarios 2009 a 2011, de los que se deduce que la sociedad tenía un préstamo en 2009 de 2.000.000,00 euros con CREDIT AGRICOLE, cuyo importe cancelan con el préstamo que BRIALFA SL recibe de los socios (2009), de acuerdo con la información del propio Diario. Tras la petición inspectora de acreditación de los citados préstamos junto con los intereses abonados y los medios de pago, la obligada tributaria no aportó información alguna.

En 2011, días después de la obtención del préstamo de 3.500.000,00 euros, se registra la devolución del importe que BRIALFA SL debía a sus socios (los hermanos Consuelo Rogelio Marí Luz Enma Luis Miguel Socorro Hortensia y su padre). Es más, el mismo día (09.05.2011), éstos destinan el importe que les ha sido devuelto a la ampliación de capital de BRIALFA.

Todo ello permite concluir a la Inspección que realmente se produjo la conversión de un préstamo de los socios en capital, asumiendo el coste de la financiación es la sociedad, cuyos intereses se deduce. Por tal motivo, tampoco se admite la deducción de los correspondientes gastos financieros en los ejercicios 2014 y 2015 (a tenor del artículo 14.1 del TRLIS y del artículo 15 de la LIS ).

Este TEAR debe confirmar las conclusiones extraídas por la Inspección Tributaria, ya que el importe del préstamo es absolutamente desproporcionado a la vista del volumen de actividad e ingresos declarados por la entidad (en el ejercicio de su obtención, un solo inmueble destinado al alquiler), lo que define un evidente comportamiento antieconómico, en ausencia de otra explicación ofrecida por el obligado tributario. Ante este TEAR se limita a insistir en los argumentos planteados ante la Inspección, en síntesis, que el préstamo junto con el resto del pasivo y los 15 fondos propios financian la totalidad del activo. También indica que los socios no están obligados a mantener unos préstamos con carácter indefinido con la sociedad, es más, que los préstamos tienen un carácter esencialmente temporal estando el prestatario obligado a su cancelación; la sociedad adeudaba a los socios la cantidad de 2.216.984 euros y el 09/05/2011 se cancela el préstamo de los socios y éstos destinan ese mismo día el saldo recibido a realizar una ampliación de capital.

Estos argumentos, carentes de toda acreditación (no obstante haberse requerido en distintos momentos del procedimiento), no pueden enervar las conclusiones inspectoras alcanzadas a la vista de los evidentes indicios más arriba expuestos, deducidos de la información contenida en los propios Libros Diario aportados por el interesado.

En definitiva, la falta de acreditación de la relación de la financiación ajena con la actividad desarrollada por la entidad impide toda posibilidad de admitir la deducibilidad de los correspondientes gastos por ella generados.

OCTAVO.- Ante este TEAR la reclamante reitera la deducibilidad de los gastos del anuncio de fusión publicado en el BORME de la sociedad BRIALFA con la sociedad PROMOCION DE INMUEBLES EN ALQUILER (56,21 euros), así como gastos de tapizado de sofás de la DIRECCION000 (5.856,21 euros).

En relación con estos gastos, baste señalar que el obligado tributario no aportó justificación de estos gastos, lo que impide su deducibilidad. En particular, en cuanto al tapizado de sofás, al igual que ya se indicó en anteriores ejercicios, resulta a juicio de este TEAR un gasto excesivo para un inmueble alquilado, máxime cuando tampoco se acredita el destino cierto de los sofás.

De nuevo en lo atinente a los ejercicios 2014 y 2015, resulta objeto de controversia la deducibilidad de otros gastos de explotación, correspondientes al inmueble sito en la DIRECCION000 de Marbella, que se encuentra arrendado. A este respecto, considera también deducible el gasto correspondiente al teléfono de alarma del ascensor, así como los gastos de agua que, según manifiesta, se utiliza para el riego ni de jardín y la piscina.

El obligado tributario en su alegación CUARTA afirma que son deducibles los gastos correspondientes al inmueble de la DIRECCION000 que se encuentra arrendado, especialmente los de teléfono que corresponden exclusivamente a la alarma de la casa y del ascensor y los gastos de agua que utiliza para el riego del jardín y la piscina.

En cuanto a los gastos de teléfono, como subraya la Inspección, hay tres líneas de teléfono fijo y no se han aportado las facturas de estos gastos de teléfono de los ejercicios 2014 y 2015; no justificándose documentalmente el gasto, no resultan deducibles los gastos de teléfono. En cuanto a los gastos de agua, como se indica en el acuerdo de liquidación tampoco se han aportado las facturas de estos ejercicios y en las facturas aportadas de los ejercicios anteriores tampoco se acredita que el gasto de agua sea para jardines y piscina y no para consumo doméstico, no pudiendo admitirse su deducibilidad por tal motivo."

QUINTO:Respecto de la alegación de caducidad, que se efectúa en la demanda por considerar que se ha superado el plazo de 18 meses por entender que no se debe descontar el periodo del estado de alarma por el COVID-19, aunque se formula con carácter subsidiario, procede analizarla previamente, pues caso de ser estimada impediría entrar a valorar el resto de las alegaciones formuladas, siendo preciso poner de manifiesto que sobre dicha cuestión esta Sala ya se ha pronunciado reiteradamente en el sentido de que hay que tener en cuenta que la sentencia del Tribunal Constitucional del Pleno, nº 148/2021, de 14 de julio de 2021, Recurso de inconstitucionalidad 2054-2020, acuerda:

"1.º Inadmitir la pretensión de inconstitucionalidad dirigida contra la Orden SND/298/2020, de 29 de marzo, por la que se establecen medidas excepcionales en relación con los velatorios y ceremonias fúnebres para limitar la propagación y el contagio por el COVID-19.

2.º Estimar parcialmente el recurso de inconstitucionalidad interpuesto contra el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19; y, en consecuencia, declarar inconstitucionales y nulos, con el alcance indicado en el fundamento jurídico 2, letra d), y con los efectos señalados en los apartados a), b) y c) del fundamento jurídico 11:

a) Los apartados 1, 3 y 5 del artículo 7.

b) Los términos «modificar, ampliar o» del apartado 6 del artículo 10, en la redacción resultante del artículo único, apartado 2, del Real Decreto 465/2020, de 17 de marzo .

3.º Desestimar, en todo lo demás, el recurso de inconstitucionalidad."

Es decir, la estimación parcial se refiere, en síntesis, a que acuerda la nulidad parcial de los preceptos que restringen la libertad de circulación y habilitan al ministro de Sanidad para variar las medidas de contención en establecimientos y actividades económicas.

Por su parte, la Sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional nº183/2021, de 27 de octubre de 2021. Recurso de inconstitucionalidad 5342-2020, acuerda:

"1.º Estimar parcialmente el presente recurso de inconstitucionalidad y, en su virtud, declarar inconstitucionales y nulos los siguientes preceptos o incisos de preceptos:

A) Del Real Decreto 926/2020, de 25 de octubre, por el que el Gobierno declaró el estado de alarma para contener la propagación de infecciones causadas por el SARS-CoV-2:

a) Los apartados 2 y 3 del art. 2.

b) El apartado 2 del art. 5.

c) El inciso «delegada que corresponda» del apartado 2 del art. 6.

d) El apartado 2 del art. 7.

e) El inciso «delegada correspondiente» del art. 8.

f) Los apartados 1 (salvo el inciso inicial de su párrafo segundo) y 2 (salvo su párrafo primero) del art. 9.

g) El art. 10.

h) El art. 11.

B) Del acuerdo del Pleno del Congreso de los Diputados de 29 de octubre de 2020, por el que se autorizó la prórroga del estado de alarma declarado por el Real Decreto 926/2020, de 25 de octubre:

a) El apartado segundo.

b) El apartado cuarto, en cuanto dio nueva redacción a los arts. 9 (salvo en lo relativo al inciso primero de su párrafo segundo), 10 y 14 del Real Decreto 926/2020 . Respecto a los dos primeros párrafos de este último precepto, la declaración de inconstitucionalidad afecta exclusivamente a los incisos «cada dos meses» (párrafo primero) y «con periodicidad mensual» (párrafo segundo).

c) El apartado quinto.

C) Del Real Decreto 956/2020, de 3 de noviembre, por el que se prorrogó, en virtud del anterior Acuerdo parlamentario, el estado de alarma declarado por el Real Decreto 926/2020, de 25 de octubre:

a) El inciso primero del art. 2: «La prórroga establecida en este real decreto se extenderá desde las 00:00 horas del día 9 de noviembre de 2020 hasta las 00:00 del día 9 de mayo de 2021».

b) La disposición transitoria única.

c) Los apartados uno y dos de la disposición final primera, en cuanto dieron nueva redacción a los arts. 9 y 10 del Real Decreto 926/2020 . Se exceptúa de esta declaración el inciso primero del párrafo segundo del art. 9.

d) El apartado tres de la disposición final primera, en cuanto dio nueva redacción al art. 14 del Real Decreto 926/2020 . Respecto de los dos primeros párrafos de este art. 14, la declaración de inconstitucionalidad afecta exclusivamente a los incisos «cada dos meses» (párrafo primero) y «con periodicidad mensual» (párrafo segundo).

2.º Desestimar el recurso de inconstitucionalidad en todo lo demás.."

Es decir, la estimación parcial se refiere, en síntesis, a que acuerda nulidad de los preceptos que designan autoridades competentes delegadas y les atribuyen potestades tanto de restricción de las libertades de circulación y reunión en espacios públicos, privados y de culto, como de flexibilización de las limitaciones establecidas en el decreto de declaración del estado de alarma; la extensión temporal de su prórroga y el régimen de rendición de cuentas establecido para su vigencia.

Como puede apreciarse, las referidas sentencias del Tribunal Constitucional no anulan totalmente los acuerdos de estado de alarma, sino parcialmente, y dicha anulación de refiere, en resumen, a los preceptos que restringen la libertad de circulación y habilitan al ministro de Sanidad para variar las medidas de contención en establecimientos y actividades económicas, y los preceptos que designan autoridades competentes delegadas y les atribuyen potestades tanto de restricción de las libertades de circulación y reunión en espacios públicos, privados y de culto.

Por tanto, las referidas sentencias del Tribunal Constitucional no anulan la suspensión de los plazos administrativos establecida en las normas que se citan en la resolución recurrida del TEAR, pues no anulan la Disposición Adicional Tercera del RD 463/2020, de 14 de marzo (modificado por el RD 465/2020, vigente desde el 18 de marzo), que declara la suspensión de los términos y la interrupción de los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público; así como del artículo 33 del Real Decreto Ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19 y el Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo.

Debe añadirse que la suspensión de los plazos administrativos, no constituye preceptos que limiten la libertad de circulación y reunión en espacios públicos, privados y de culto, ni tampoco incide en la habilitación al Ministro de Sanidad para variar las medidas de contención en establecimientos y actividades económicas, por lo que no viene afectada por la inconstitucionalidad de los preceptos acordada por el Tribunal Constitucional.

Como ya se ha declarado por esta Sala en anteriores pronunciamientos, como en la sentencia de 18 de junio de 2025, dictada en el recurso número 2374/2021, de la que ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey, "En primer término, ha de tenerse en cuenta el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, cuya Disposición Adicional Tercera relativa a la "Suspensión de plazos administrativos", establece en su apartado 1 ,

"Se suspenden términos y se interrumpen los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público. El cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo."

Dicho Real Decreto entró en vigor en el momento de su publicación en el BOE, que se produjo el mismo día 14 de marzo de 2020. Sin embargo, el Real Decreto 465/2020, de 17 de marzo, introdujo un nuevo apartado 6 en esta Disposición Adicional Tercera indicando que dicha suspensión de los términos e interrupción de los plazos administrativos no sería de aplicación a los plazos tributarios.

El Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, entró en vigor el 18 de marzo y regula la suspensión de plazos en el ámbito tributario en el artículo 33.5 , según el cual:

"El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles."

Asimismo, el apartado 6 estipula que el período anterior no computaría a efectos de los plazos establecidos en el artículo 66 de la LGT (plazos de prescripción) ni a efectos de los plazos de caducidad.

La Disposición Transitoria Tercera del Real Decreto-ley 8/2020 establece que lo dispuesto en su artículo 33 sería de aplicación a los procedimientos cuya tramitación se hubiera iniciado con anterioridad a su entrada en vigor, siendo éste convalidado por el Congreso de los Diputados en sesión de 25 de marzo de 2020.

Según la Disposición Adicional Novena del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo , desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020 (el 14 de marzo) hasta el 30 de abril de 2020, quedaban suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria, previsión que sería aplicable también a los procedimientos, actuaciones y trámites que se rijan por la Ley General Tributaria y sus reglamentos de desarrollo y que sean realizados y tramitados por las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales. Y el Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo, en su Disposición Adicional Primera, extendía los plazos de vigencia del artículo 33 del Real Decreto ley 8/2020 hasta el 30 de mayo de 2020 . El Real Decreto-ley 15/2020 fue convalidado por el Congreso de los Diputados en sesión de 13 de mayo de 2020.

De otro lado, el Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo, por el que se prorroga el estado de alarma declarado por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, estipula, en su artículo 9 ,

"Con efectos desde el 1 de junio de 2020, el cómputo de los plazos administrativos que hubieran sido suspendidos se reanudará, o se reiniciará, si así se hubiera previsto en una norma con rango de ley aprobada durante la vigencia del estado de alarma y sus prórrogas."

Dado que la declaración del estado de alarma tuvo lugar durante la tramitación del procedimiento que nos ocupa, es de aplicación la suspensión de plazos decretada por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, de declaración del estado de alarma y del Real Decretoley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, así como en posteriores Reales Decretos-Leyes.

Tratándose de disposiciones legales de obligado cumplimiento, es evidente que no puede tener acogida la tesis de la entidad aquí recurrente que pretende que la Sala no aplique la suspensión de plazos porque "debe decaer ante la realidad del trabajo efectivo que, de manera telemática, ha seguido desarrollando los Órganos de Gestión Tributaria y en particular la propia actuaria, ya que disponiendo de amplios medios telemáticos y de unas posibilidades de organización y gestión, la Inspección como los Órganos de Gestión ha seguido actuando y no nos creemos que, simplemente, hayan estado de "vacaciones" en sus casas sin trabajar y cobrando el sueldo íntegro."

No existe duda alguna sobre la naturaleza administrativa y tributaria del procedimiento de comprobación limitada, por lo que está claramente incluido en la suspensión de plazos y las pretensiones de la actora, contrarias a esta conclusión, no pueden tener acogida.

A lo que cabe añadir que la STS de 16 de abril de 2024 (recurso de casación 6223/2022 ) ha resuelto esta cuestión señalando que el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020 (30 de mayo de 2020 en la normativa estatal) no computa a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión, y que opera automáticamente, no siendo preciso, para su operatividad, que el acto administrativo que ponga fin al correspondiente procedimiento justifique suficientemente la imposibilidad de haber realizado trámites y actuaciones durante ese periodo.

Por lo demás, la STC 148/2021, de 14 de julio (recurso 2054/2020 ) declara inconstitucionales y nulos, con el alcance indicado en su fundamento jurídico 2, letra d), y con los efectos señalados en los apartados a), b) y c) del fundamento jurídico 11, a) Los apartados 1 , 3 y 5 del artículo 7 y b) Los términos "modificar, ampliar o" del apartado 6 del artículo 10, en la redacción resultante del artículo único, apartado 2, del Real Decreto 465/2020, de 17 de marzo , desestimando, en todo lo demás, el recurso de inconstitucionalidad, por lo que no tiene incidencia alguna en las cuestiones aquí suscitadas.

Por consiguiente, no se incluye en el cómputo de la duración del procedimiento el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 31 de mayo de 2020, lo que supone la exclusión de 79 días (18+30+31)."

En la sentencia de esta Sala de 10 de septiembre de 2025, dictada en el recurso contencioso administrativo número 293/2022, de la que ha sido ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Daniel Ruiz Ballesteros se añade que "QUINTO.- Así se ha pronunciado también el Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 16/04/2024 , Roj: STS 2243/2024, ECLI:ES:TS:2024:2243, Sección: 2, N° de Recurso: 6223/2022, N° de Resolución: 644/2024, Ponente don Isaac Merino Jara, que declara que la previsión del artículo 5 del Decreto Foral-Norma de Guipúzcoa 1/2020, de 24 de marzo (esencialmente coincidente con la del artículo 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo ) en virtud de la cual el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020 no computa a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión, opera automáticamente, no siendo preciso, para su operatividad, que el acto administrativo que ponga fin al correspondiente procedimiento justifique suficientemente la imposibilidad de haber realizado trámites y actuaciones durante ese periodo.

La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 16/04/2024 , Roj: STS 2243/2024, ECLI:ES:TS:2024:2243, Sección: 2, N° de Recurso: 6223/2022, N° de Resolución: 644/2024, Ponente don Isaac Merino Jara, expone lo siguiente:

"TERCERO.- Criterio de la Sala sobre la cuestión con interés casacional.

El artículo 5 del Decreto Foral-Norma 1/2020 , referido a la "duración máxima de los procedimientos, caducidad y prescripción", contiene dos apartados: el primero dispone que "no computará el período comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020, ambos inclusive, a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Diputación Foral de Gipuzkoa, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles", mientras que el segundo establece que "el período a que se refiere el apartado anterior no computará a efectos de los plazos establecidos en los artículos 65, 65 bis, 193 y 214.2 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, ni a efectos de los plazos de caducidad".

Los preceptos comprendidos en este apartado segundo se refieren: al momento del pago (artículo 60); derecho a comprobar e investigar (artículo 65 bis); extinción de la responsabilidad de las infracciones tributarias (artículo 193), e inicio del procedimiento sancionador en materia tributaria (artículo 214.2). Nótese que en este apartado se utiliza la expresión "no computará". Este precepto contiene una regla para la que no dispone ninguna excepción.

Por su parte, el apartado primero también utiliza la expresión "no computará", pero no mencionada preceptos concretos, sino que, con una visión amplia, se refiere (i) a los procedimientos de aplicación, (ii) a los procedimientos sancionadores y (iii) a los procedimientos revisores. Esa referencia se pone en relación con a) un determinado periodo, entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020, y b) con una determinada materia "duración máxima de los procedimientos indicados". Además, a diferencia del apartado segundo, contiene una regla general y una excepción. La regla general es que se establece un periodo inhábil, pero existe una excepción, puesto que entre el 14 de marzo y el de junio de 2020 "podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles". Por tanto, no es, como parecen sostener los recurrentes, que la administración deba justificar por qué no lleva a cabo determinadas actuaciones, sino que ha de justificar, en su caso, por qué las actuaciones que, en ese marco temporal, efectúe, son "imprescindibles". Este es un concepto jurídico indeterminado que, como tal, puede dar lugar a controversias en el momento de su aplicación. La administración, ha invocado dicho precepto y así se lo ha trasladado a los contribuyentes. Es una previsión objetiva y "ex lege". La administración no tiene que justificar su "no hacer", lo que tendría que justificar es "su hacer", lo que no es el caso.

Es a esa norma, la contenida en el artículo 5, a la que hay que atenerse. En la introducción de dicho Decreto Foral Noma se establece "que los términos y plazos de los procedimientos tributarios, por su naturaleza especial, están fuera del ámbito de aplicación del apartado segundo del acuerdo del Consejo de Gobierno Foral adoptado el 17 de marzo de 2020, publicado en el Boletín Oficial de Gipuzkoa de 18 de marzo de 2020, y salvo en lo previsto en el presente decreto foral-norma, les serán de aplicación los previstos en la normativa tributaria". Nos hallamos, pues, ante una norma especial, con vocación de regular, con carácter temporal y de manera puntual una determinada cuestión tributaria, en el marco de la situación de emergencia de salud pública ocasionada por el Covid-19, pandemia internacional. Esa norma especial prevalece, pues, frente a lo que, con carácter general se establece sobre la materia a la que se refiere el mencionado artículo 5. Como se ha dicho, la controversia ha surgido en el marco de un procedimiento de comprobación limitada, que, efectivamente, es un procedimiento de aplicación de los tributos, Por tanto, dicho precepto es plenamente aplicable al caso que nos ocupa.

La doctrina que fijamos es que la previsión del artículo 5 del Decreto Foral-Norma de Gipuzkoa 1/2020, de 24 de marzo (esencialmente coincidente con la del artículo 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo ) en virtud de la cual el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020 no computa a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión, opera automáticamente, no siendo preciso, para su operatividad, que el acto administrativo que ponga fin al correspondiente procedimiento justifique suficientemente la imposibilidad de haber realizado trámites y actuaciones durante ese periodo.

CUARTO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Los recurrentes solicitan que, con arreglo a la interpretación que defienden de los artículos 5 del Decreto Foral Norma de Gipuzkoa 1/2020, de 24 de marzo y 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo , el recurso de casación ha de ser estimado y casada la sentencia.

En cambio, la Diputación de Gipuzkoa considera que no se aprecia, en los acuerdos recurridos, ningún defecto motivacional, tal y como el recurrente afirma, y no resulta ajustada a Derecho su pretensión consistente en declarar improcedente la aplicación de la suspensión del procedimiento entre el periodo comprendiendo entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020, y en concluir que el procedimiento de comprobación limitada, del que emanan los acuerdos, había caducado por la superación de la duración máxima de 9 meses fijada por el legislador en el artículo 133 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa. Ese periodo "inhábil" opera automáticamente sin necesidad de motivación específica. Por tanto, solicita que no prospere el recurso.

En razón de todo lo dicho, declaramos no haber lugar al presente recurso de casación 6223/2022, con lo cual, queda confirmada la sentencia dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de País Vasco, el 23 de mayo de 2022, en el recurso núm. 438/2021 "."

Por tanto, debe considerarse conforme a derecho las dilaciones no imputables a la Administración tributaria por causa de fuerza mayor que se indican en la liquidación, sin que pueda entenderse que se ha ya producido renuncia tácita a la suspensión, ya que se acuerdo con los preceptos citados y la doctrina del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo, la suspensión se produce por determinarlo así las normas citadas, sin que en ellas se prevea la posibilidad de una renuncia tácita por parte de la Administración.

En consecuencia, no puede considerarse que se haya superado el plazo de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el art. 150 de la Ley General Tributaria, por ello, tampoco concurre la prescripción, al no haberse superado el plazo de prescripción de cuatro años establecido en el art. 66 de la Ley General Tributaria, por lo que procede desestimar dichas pretensiones de la demanda y sin que la Administración haya incurrido en ningún tipo de desviación de poder, de conformidad con los argumentos expuestos, contrariamente a lo pretendido por la demandante, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la recurrente sobre dicha cuestión.

SEXTO:En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la pretendida falta de acceso al expediente administrativo, hay que tener en cuenta que en el escrito de alegaciones al Acta de Disconformidad NUM006 se expresa: "SUPLICO que teniendo por presentado este escrito de alegaciones se sirva admitirlo y previo los trámites oportunos acuerde dejar sin efecto la propuesta de liquidación recogida en el Acta referenciada al haberse prescindido de un trámite esencial y haber quedado plenamente justificadas las regularizaciones observadas por la Inspección, por ser de justicia que pido en Madrid a 2 de Diciembre de 2020."

En el mismo escrito se manifiesta que "Esta parte quiere dejar constancia que se ha omitido el trámite de audiencia previsto en el artículo 99.8 y concordantes de la Ley General Tributaria por lo que esta parte no ha podido acceder al expediente administrativo."

En el acta de Inspección de fecha 11 de noviembre de 2020, número A02 NUM006, se indica que "En el curso de las actuaciones se han extendido diligencias en las siguientes fechas: Nº 1 29/10/2019, Nº 2 06/02/2020, Nº 3 26/10/2020 (Trámite de audiencia).",lo que se reproduce en la liquidación, de 22 de febrero de 2021,

Sobre dicha cuestión, en la liquidación se expresa: "OCTAVO: TRÁMITE DE AUDIENCIA Y PUESTA DE MANIFIESTO DEL EXPEDIENTE

Se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia previo a la firma del acta mediante diligencia de 26/10/2020, para que este alegara lo que conviniere a su derecho ( artículos 34.1.l ) y 157.1 de la LGT y artículo 96 del RGAT) .

No consta la presentación de alegaciones previas al acta."

En la Diligencia de 26 de octubre de 2020 se expresa:

"17. A efectos del trámite de audiencia previsto en los artículos 99.8 ; 156.1 y 157.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) , y en los artículos 96 y 183 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos -en adelante RGAT-, se incorpora como anexo a la presente diligencia índice de los documentos que constan en el expediente instruido, en relación con los tributos objeto de comprobación.

De acuerdo con los antecedentes que obran en poder de la Administración Tributaria consta Ud. Como interesado en el tipo de expediente Procedimiento inspector (IFT) con referencia NUM010.

Si lo considera conveniente, podrá visualizar y descargar los documentos electrónicos que componen el expediente electrónico del procedimiento de referencia por Internet comunicando su NIF y el siguiente código seguro de verificación: " BBPAVECCUTQQX6MP", en la SEDE ELECTRÓNICA de la Agencia Tributaria (www.agenciatributaria.gob.es):

Procedimientos, Servicios y Trámites

- Otros servicios

- Cotejo de documentos

- Cotejo de documentos electrónicos. Trámites

- Puesta de manifiesto electrónica

La realización de dicha consulta requiere disponer de DNI electrónico o de certificado electrónico expedido por cualquier entidad autorizada.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 99.8 de la LGT y en los artículos 96. 4 del RGAT, el obligado tributario dispone de un plazo de diez días para obtener copia de los documentos del expediente, aportar nuevos documentos y justificantes, y efectuar las alegaciones que estime oportunas, respecto a los tributos y periodos puestos de manifiesto. Una vez finalizado el trámite de audiencia no podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución.

En este momento se suspenden las actuaciones, las cuales se reanudarán el próximo día 11 de noviembre de 2020 a las 11:00 horas en estas mismas oficinas, momento y lugar en que tendrá lugar la firma de las correspondientes actas.

La Inspección advierte al compareciente que la presente diligencia será incorporada al expediente administrativo tal y como dispone el artículo 99.3 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio .

El compareciente presta su conformidad con los hechos y circunstancias que se hacen constar en esta diligencia.

El presente documento se firma mediante dispositivo electrónico, conservando la A.E.A.T. los datos biométricos asociados a la misma con la finalidad de acreditar la identidad del firmante.

Debidamente informado de esta circunstancia, el firmante presta su consentimiento expreso para la recogida y tratamiento de dichos datos.

La comunicación del Código Seguro de Verificación (CSV), que permite al interesado la obtención de la copia electrónica de dicho documento en la sede electrónica de la AEAT, equivale a la entrega de un ejemplar del mismo. El CSV de este documento puede consultarse al pie de la primera página."

Pues bien, como se puede apreciar en la referida Diligencia, de la misma no se entrega el duplicado al compareciente en el momento de la firma, a diferencia de lo que ocurrió con la Diligencia nº1 en la que se indica que "La presente diligencia se extiende por duplicado, firmando el compareciente todos sus ejemplares y recibiendo uno de ellos"

Por tanto, respecto de la Diligencia n3 es necesario que conste en el expediente administrativo que fue entregada copia al obligado tributario, de manera que es preciso que la Administración justifique que ha comunicado al compareciente el CSV de la Diligencia para que pueda conocer su contenido y el CSV del expediente administrativo, al efecto de poder cumplir el trámite de audiencia.

Sin embargo, en el expediente administrativo no consta que la Administración comunicara los referidos CSV, para que el contribuyente pudiera comprobar el contenido del expediente administrativo.

Por otra parte, contrasta lo referido, con la circunstancia de que sí consta en el expediente administrativo la comunicación al contribuyente de los CSV tanto del Acta de Inspección como del Informe ampliatorio.

En relación con el referido trámite es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo, pudiendo citarse la sentencia de 12 de septiembre de 2023, dictada en el recurso de casación núm. 3720/2019, en la que, entre otras consideraciones, se expresa lo siguiente:

"SEXTO. - Los trámites de audiencia y de alegaciones deben ser efectivos

La finalidad e importancia que reviste la efectividad del trámite de audiencia y alegaciones deriva sin ambages de su propia dimensión constitucional y de su concepción, genuina, de garantía del procedimiento para la defensa de los intereses de los administrados, en este caso, contribuyentes.

La Constitución reconoce en su artículo 105 c ), la audiencia del interesado, cuando proceda, en el procedimiento a través del cual deben producirse los actos administrativos, remitiendo su garantía y reconocimiento a la ley, idea que, en sí misma evoca una vinculación directa con el derecho de defensa.

De forma explícita, la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 1990, recurso de apelación núm. 44746/1984 , ECLI:ES:TS:1990:6463 afirma que "el trámite de audiencia no es de mera solemnidad, ni rito formalista y sí medida práctica al servicio de un concreto objetivo, como es el de posibilitar a los afectados en el expediente el ejercicio de cuantos medios puedan disponer en la defensa de su derecho, quedando así supeditada la nulidad de actuaciones a que su omisión pueda dar lugar a que con ella se haya producido indefensión para la parte".

El auto de Admisión destaca que el trámite de audiencia se configura como aquella fase del procedimiento, en la que se pone de manifiesto al obligado tributario el expediente recopilado hasta el momento, incluyendo el conjunto de las actuaciones realizadas, los elementos de prueba en poder de la Administración y cualesquiera informes emitidos por otros órganos.

Y es que, en efecto, el propósito de dicho trámite no consiste, únicamente, en advertir al obligado tributario de la información que se encuentra a disposición de la Administración, sino que, especialmente, se dirige a oír al administrado mediante la recopilación de sus alegaciones y documentos, siendo tarea esencial del órgano liquidador la de analizarlos, una vez aportados por el interesado.

Así, desde la perspectiva de las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, el art 96.5 del RGAT recoge nítidamente la vocación de que las alegaciones sean debidamente consideradas toda vez que "[c]oncluido el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, el órgano competente para la tramitación elevará al órgano competente para resolver, previa valoración de las alegaciones que, en su caso, se hayan efectuado, la propuesta de resolución o de liquidación"; asimismo, desde la perspectiva del procedimiento inspector, el apartado 5 del artículo 157 LGT conmina a la Administración a dictar la liquidación que proceda "[r]ecibidas las alegaciones".

En definitiva, tales fórmulas normativas reclaman la debida consideración de las alegaciones formuladas en tiempo y forma, toda vez que no resulta imaginable una decisión administrativa (la liquidación o la propia formulación del acta) que no las contemple o que no proceda a su valoración.

En efecto, como resaltó la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de marzo de 2012, rec. 6335/2008 : ECLI:ES:TS:2012:1742 "(e)s verdad que el trámite de audiencia es propio de una Administración dialogante, participativa y respetuosa con los ciudadanos. Pero esas cualidades sólo se producen cuando se cumplen los aspectos formales y materiales que dicho trámite exige. De este modo, el mero hecho de poner en conocimiento de los afectados el expediente no es cumplimiento del trámite de audiencia. Para que este trámite se entienda cumplido se requiere que se produzca "diálogo", "participación" y "respeto". Pero nada de esto hay cuando la Administración no realiza acto alguno, ni siquiera en trámite de recurso, que demuestre que lo alegado ha sido tomado en consideración de alguna manera en la decisión final"

Como se infiere de lo expuesto, una primera conclusión emerge con claridad, la relativa a que cuando la ley prevea los trámites de audiencia y de alegaciones, su efectividad viene exigida sobre la base de la impronta constitucional de su reconocimiento.

En consecuencia, el pleno respeto al trámite de audiencia reclama la valoración oportuna de lo aducido por el interesado, a efectos de aceptarlo o rechazarlo.

En el presente caso, no se discute -la propia sentencia recurrida afirma que no existe controversia en cuanto a los hechos, sino solo diferentes valoraciones de su relevancia- (i) que el obligado tributario presentó en plazo tanto alegaciones previas a la formalización del acta como alegaciones previas a la liquidación derivada de dicha acta; (ii) que, en ambos escritos de alegaciones sugirió modificaciones, frente a la propuesta de regularización en el primer escrito y respecto del acta en el segundo; y (iii) que ninguno de estos escritos de alegaciones fue tenido en consideración en el concreto trámite en el que debieron haberse analizado, pues el primer escrito de alegaciones lo valoró la Administración a los efectos de la liquidación, pero no fue tenido en consideración antes de suscribir el acta (que era la finalidad a la que respondía dicho escrito de alegaciones) y el segundo escrito de alegaciones nunca se valoró.

Por tanto, discrepamos de la apreciación jurídica contenida en el epígrafe 22 de la sentencia en la medida que considera que la Administración Tributaria "no quebrantó la norma, porque ofreció a Ferrovial la posibilidad de efectuar las alegaciones; Ferrovial las formuló en plazo, pero no surtieron efecto en el acta, -porque ésta (el acta) entendió que no se habían formulado-, sino en la liquidación, que las estudió, valoró y desestimó, manteniendo en los extremos alegados la propuesta formulada en el acta por el actuario."

Ciertamente, en el epígrafe siguiente la sentencia de instancia entra a valorar si hubo o no indefensión, aspecto sobre el que incidiremos más adelante; sin embargo, ya de entrada, los trámites de audiencia y de alegaciones fueron manifiestamente incumplidos -por tanto, se produjo el quebrantamiento de la norma- desde el momento que no resultaron efectivos y ello con independencia de que tales circunstancias hubiesen generado o no indefensión.

SÉPTIMO. - Los efectos del incumplimiento de los tramites de audiencia y alegaciones: una perspectiva general

Es evidente que cualquier incumplimiento de un trámite procedimental, -específicamente, por lo que se refiere al trámite de audiencia y de alegaciones- no tiene por qué comportar automáticamente la nulidad de lo actuado.

Como pone de manifiesto el auto de Admisión, la desatención de las alegaciones formuladas por el obligado tributario en el trámite de audiencia puede generar bien un supuesto de nulidad de pleno derecho, bien de vicio de anulabilidad o incluso una mera irregularidad no invalidante, siendo que la linde entre las distintas consecuencias jurídicas anteriores dependerá, básicamente, de las concretas situaciones fácticas que se produzcan en cada caso concreto.

En este sentido -sigue expresando el auto de Admisión- el Tribunal Constitucional ha señalado "(q)ue una indefensión constitucionalmente relevante no tiene lugar siempre que se vulneren cualesquiera normas procesales, sino sólo cuando con esa vulneración se aparejan consecuencias prácticas consistentes en la privación del derecho de defensa y en un perjuicio real y efectivo de los intereses del afectado por ella" (sic) ( STC 48/1986, de 23 de abril ; ECLI:ES:TC:1986:48), de lo cual se ha derivado la distinción dentro de la argumentación del Tribunal Supremo entre los sintagmas "indefensión material" e "indefensión formal", sintetizando esta discriminación nuestra sentencia de 28 de marzo de 2008 (recurso 1715/2004 :ECLI:ES:TS:2008:1443) al decir: "(n)o nacen de la sola y simple infracción de las normas procedimentales sino cuando la vulneración de las normas procesales llevan consigo la privación del derecho a la defensa, con perjuicio real y efectivo para los intereses afectados, no protegiéndose situaciones de simple indefensión formal, sino aquellos supuestos de indefensión material en los que se haya podido razonablemente causar un perjuicio al recurrente" (sic), argumento que, además, guardaría sintonía con lo dispuesto en el apartado segundo del artículo 48 de la Ley 39/2015 , cuando dispone que "No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o de lugar a la indefensión de los interesados".

También la jurisprudencia del Tribunal Supremo, aun destacando la importancia del trámite de audiencia, en ocasiones ha relativizado los efectos de su preterición, atendiendo tanto a su funcionalidad como a si se ha producido o no indefensión.

Un claro ejemplo es la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 1989 (recurso de apelación núm. 1972/88 , ECLI:ES:TS:1989:8927) en la que después de proclamar que el trámite de audiencia "ha sido considerado por la jurisprudencia como "esencial", "esencialísimo , "importantísimo" y hasta "sagrado" como alguna que otra Sentencia se ha atrevido a calificar", matiza, sin embargo, que "ello no debe llevamos al extremo de desnaturalizar su verdadero significado, ni de olvidar la diversidad de su papel, según se le considere como elemento componente del procedimiento -como elemento de su estructura-o se le estime en su visión funcional."

En definitiva, el Tribunal Supremo ha tenido oportunidad de reiterar que, los vicios de forma adquieren relevancia cuando su existencia ha supuesto una disminución efectiva y real de garantías, hasta el punto de que en su sentencia 18 de marzo de 2002, rec. 8653/1995 , ECLI:ES:TS:2002:1933, entendió que cuando el vicio o defecto consiste en la omisión del trámite de audiencia, tal omisión debe calificarse como una irregularidad no invalidante, si el no oído dispone de posibilidades de defensa de eficacia equivalente.

Incluso, cabe encontrar supuestos próximos a lo aquí acontecido, por ejemplo, en la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de julio de 2013, rec. 346/2012 , ECLI:ES:TS:2013:4284, -invocada por el abogado del Estado que niega la existencia de indefensión por practicar la liquidación sin tener en consideración las alegaciones formuladas por el contribuyente.

En efecto, dicha sentencia avaló el pronunciamiento de instancia, que no observó indefensión pese a que dichas alegaciones no fueron consideradas a los efectos de la liquidación, porque venían a reproducir en su mayoría las efectuadas con carácter previo al acta y porque, además, el contribuyente tampoco trató de subsanar esa eventual situación mediante la interposición del recurso de reposición que cabe frente a la liquidación."

En el presente caso, la imposibilidad de acceder al expediente administrativo en el procedimiento de Inspección, ya que, pese a las alegaciones que formuló frente al Acta de Inspección, no consta que la Administración comunicara al obligado tributario el expediente administrativo, por lo que no pudo examinar el mismo y formular las alegaciones que hubiera estimado oportunas una vez efectuado dicho examen, lo cual, constituye una indefensión material dado el contenido del expediente administrativo que tiene un gran número de documentos, y los distintos conceptos e importes que se regularizan, por lo que se generó una evidente indefensión al contribuyente, incurriendo la liquidación en un supuesto de anulabilidad de los establecidos en el art. 48 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas que se invoca por la demandante, por lo que procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación y acuerdo sancionador de los que trae causa, teniendo en cuenta que al anularse la liquidación, procede igualmente anular el acuerdo sancionador derivado de aquella, al carecer de presupuesto de imposición de la sanción, declarando el derecho de la recurrente a la devolución del importe de los actos administrativos impugnados, caso de haberlos ingresado, con los correspondientes intereses de demora.

No obstante, lo anterior, puede añadirse, respecto de la alegación de caducidad, aunque no se considerase las dilaciones por fuerza mayor a consecuencia del COVID, que no procede entrar a valorar una hipotética caducidad futura consecuencia de la anulación de la liquidación por la presente sentencia, pues lo que se analiza en esta sentencia son los actos administrativos efectuados, por lo que no procede entrar a analizar la referida alegación que se formula en forma subsidiaria.

SÉPTIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 27 de julio de 2022, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- En fecha 12/03/2021 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta n° A02/ NUM006 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014 y 2015, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones económico administrativas n° NUM000 por el ejercicio 2014 y n° NUM003 por el ejercicio 2015, por importe a ingresar de cero euros.

- En fecha 21/04/2021 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de imposición de sanción (clave de liquidación NUM007), con origen en la propuesta sancionadora n° A51 NUM008, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014 y 2015, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones económico administrativas n° NUM001 por el ejercicio 2014 y NUM004 por el ejercicio 2015. De ello resultó una sanción por importe de 20.066,79 euros, siendo esta la cuantía de la reclamación, correspondiente a 2014.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en su demanda que se declare la nulidad de pleno derecho o anulabilidad de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional objeto de recurso y las liquidaciones de las que trae causa, así como de las sanciones impuestas, con la devolución de cualquier cantidad cobrada o embargada y los intereses que correspondan.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que obvia la resolución del TEAR es que la demandante nunca ha tenido el expediente administrativo y que en la primera de las alegaciones que pudo realizar lo puso de manifiesto, no solo no se respetó el trámite de audiencia sino que no tuvo acceso al expediente como ha repetido una y otra vez (por ejemplo en el propio escrito de 30 de noviembre de 2020), extremo este que debe llevar sin más a establecer la nulidad por vicios en el procedimiento. En la Diligencia n° 3 a la que hace referencia la resolución del TEAR, se establece en su página 17: "El presente documento se firma mediante dispositivo electrónico, conservando la AEAT los datos biométricos..." Es decir, en ese momento se firmó mediante dispositivo electrónico, pero ni se entregó copia en papel de la Diligencia ni se envió por vía telemática. El día 26/10/2020 se firmaron las Diligencias n° 3 de este y de otro procedimiento, que ha dado lugar al P.O 1254/2020 seguido ante la Audiencia Nacional, sección 2'. Esta parte recibió por vía telemática exclusivamente el CSV de la Diligencia n° 3 correspondiente al P.O 1254/2020 seguido ante la Audiencia Nacional, sección 2', sobre el que existió problemas informáticos. En ningún momento le fue remitido a esta parte, ni en papel, ni en vía telemática ni la Diligencia n° 3, ni su código CSV correspondiente a este procedimiento, no existiendo, obviamente acuse de recibo telemático del mismo. Que han producido los siguientes vicios de procedimiento: 1°) No se ha puesto de manifiesto el expediente en ningún momento del procedimiento, pues no se ha podido acceder a la documentación, lo que contraviene lo dispuesto en el artículo 99 de la Ley General Tributaria. 2°) No se ha respetado el plazo de 10 días establecido en el artículo 99.8 de la Ley General Tributaria para formular alegaciones, ya que de hecho dicho plazo finalizó con la firma del Acta antes de completar el plazo de 10 días. 3°) Se ha firmado el acta de inspección sin haber finalizado el periodo de alegaciones, vulnerando con ello lo dispuesto en el artículo 99.8 y 157 de la Ley General Tributaria.

Subsidiariamente a lo anterior, alega la caducidad del procedimiento, porque la Administración opta por dictar el acuerdo de liquidación el día 22 de febrero de 2021, notificado el 4 de marzo del mismo año, habiendo iniciado las actuaciones de comprobación el día 24 de junio de 2019 el expediente habría caducado el día 24 de diciembre de 2020 una vez transcurrido el plazo máximo de duración de 18 meses establecido en el artículo 150 de la Ley General Tributaria ó 76 días más tarde, de ser aplicable la ampliación del plazo establecida por el Real Decreto 463/2020 de 14 de marzo, esto es el día 28 de febrero de 2021 (extremo este último que esta parte no comparte). La Administración se encuentra con que la posible subsanación implicaría en todo caso la caducidad del expediente pues resulta materialmente imposible subsanar los vicios incurridos en los 6 días que restan para la caducidad. Por ello, la Administración dicta un acuerdo de liquidación a sabiendas de su ilegalidad para evitar la caducidad del expediente. De esta forma la Administración ha incurrido en una desviación de poder dictando una resolución carente de validez, con el único objetivo de evitar la caducidad.

Considera que, en relación a los 76 días de prórroga en relación al Covid 19 esta parte debe alegar que no es de aplicación la citada prorroga, ya que el Tribunal Constitucional en sentencia dictada por el Pleno el día 14 de junio de 2021 n° 148/2021 ha declarado inconstitucional y nulos "Los apartados 1, 3 y 5 del artículo 7" del Real Decreto 463/2020 de 14 de marzo lo que supone declarar la inconstitucionalidad del primer estado de alarma que limitaba en grado sumo, entre otras actividades, la circulación por las vías de uso público. Como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad del estado de alarma carece que toda justificación la suspensión del cómputo del plazo de duración máximo del procedimiento de comprobación establecido en el artículo 33 del Real Decreto Ley 8/2022 de 17 de marzo.

Sobre los gastos, manifiesta que el TEAR rechaza la deducibilidad de todos los gastos de ejercicios anteriores a 2014 aportados por esta parte en base a que establece que los gastos son de cuenta de la parte arrendataria en un contrato de arrendamiento y que los gastos de pequeños electrodomésticos no está acreditado que sean para esa vivienda.

Entiende que son deducibles, al menos, los siguientes gastos:

Alega que los gastos anteriores se recogen fundamentalmente suministros de agua y luz del inmueble de la DIRECCION000, así como los gastos de seguro y reposición de algún pequeño electrodoméstico u otro objeto del mismo y que dicho inmueble se encuentra arrendado, siendo los gastos anteriores de cuenta del arrendador, ya que no son alquileres anuales sino de temporada, y no se puede repercutir esos gastos al arrendatario, remitiéndose el contrato, habiéndose establecido expresamente que esos gastos son por cuenta de la propiedad, por lo que sí que deben ser los mismos deducibles por ser gastos de la sociedad.

Respecto del préstamo hipotecario a que se hace referencia en el acuerdo de liquidación, los 3.500.000 euros del préstamo se destinaron de forma inmediata a las siguientes finalidades: Traspaso a cuenta pignorada 500.000 euros, Compra Acciones Reserva del Paraíso 1.208.475 euros, Entrada 4 viviendas, garajes y trasteros 1.791.525 euros, Total 3.500.000 euros. (Los citados pagos constan aportados como Documento n° 1 en el escrito de alegaciones ante el TEAR). La compra del Bajo B fue anulada el día 21 de julio de 2011 devolviendo Single Home S.A. la cantidad cobrada según se acredita con orden de transferencia que se aportó como Documento n° 2 al escrito de alegaciones ante el TEAR. Al final del ejercicio como consecuencia de la anulación de la compra del Bajo B la sociedad recibe 422.719.38 euros, lo que unido a los 500.000 euros que retuvo el Banco Popular y los 101.419 euros de IVA soportados totaliza 1.024.138 euros que financia el aumento de activo y disminución del pasivo de la sociedad. El importe recibido junto al resto de los fondos generados por la sociedad financia todo el activo de la sociedad y los gastos satisfechos en el ejercicio, resultando aventurado decir a que se destina cada euro que se recibe, por lo que no se ha detallado cada uno de los gastos, aumento de activos y disminución de pasivos generados con ese préstamo. Por otra parte, la sociedad adeudaba a los socios la cantidad de 2.216.984 euros. El día 9 de mayo de 2011 se cancela el préstamo de los socios y éstos destinan ese mismo día el saldo recibido a realizar una ampliación de capital.

Sobre los aprovisionamientos alega la deducibilidad de los siguientes gastos del ejercicio 2015. Asiento 23 anunció Fusión publicado en el BORME entre la sociedad recurrente y la sociedad Promoción de Inmuebles en Alquiler S.L. 56,21 euros Asiento 609.- Tapizado sofás DIRECCION000 por importe de 5.856,21 euros. La vivienda se encontraba arrendada con muebles debiendo la propiedad mantener tanto el continente como el contenido en perfecto estado, pues de acuerdo con las cláusulas del contrato los gastos de mantenimiento son por cuenta de la sociedad arrendadora, por lo que si es necesario tapizar parte de los muebles el gasto es por cuenta de la arrendadora.

En cuanto a los otros gastos de explotación, la inspección considera que no son deducibles la mayoría de los gastos correspondientes al inmueble sito en Marbella DIRECCION000 inmueble que se encuentra arrendado. Esta parte considera que son deducibles los gastos correspondientes al teléfono de la alarma del ascensor (952.77.20.84) cuyo importe asciende a 14,38 euros mensuales y los gastos de agua ya que ésta se utiliza para el riego del jardín y la piscina, gastos que son de cuenta de la parte arrendadora. En la liquidación se recoge que la Inspección ha comprobado los números de teléfono a los que se ha telefoneado pudiéndose ver que el número anterior ha sido utilizado exclusivamente para la alarma del ascenso. En el 2015 también se han rechazado indebidamente gastos correspondientes a la fusión de la sociedad compareciente con la sociedad PROMOCION DE INMUEBLES EN ALQUILER que figuran en el asiento 23 por importe de 390,15 euros y cuyos justificantes de pago también consta en el expediente administrativo. Dicho inmueble se encuentra arrendado, siendo los gastos anteriores de cuenta del arrendador, ya que no son alquileres anuales sino de temporada, y no se puede repercutir esos gastos al arrendatario, remitiéndose el contrato.

En cuanto a la amortización de los trasteros DIRECCION001 referenciados no se hace mención en la Resolución del TEAR, a pesar de que, sí que fue alegado por esta parte en su escrito de alegaciones, por lo que consideramos que esta omisión deliberada es porque no existe motivo para no aceptarse. En el acta que da origen a todo el procedimiento se hace mención que se han amortizado doblemente los trasteros, cuando lo cierto es que no existe tal duplicidad, sino únicamente un error en el título de las cuentas, ya que en el primero de los cuadros se recoge la amortización de las plazas de garaje y en el segundo la amortización de los trasteros. La dotación máxima deducible de la amortización asciende a 61.880 euros. La dotación que figura contabilizada y, por tanto, se ha deducido asciende a 32.400,64 euros, por lo que no existe exceso de amortización en ninguno de los ejercicios.

Subsidiariamente a todo lo anterior, manifiesta que no se ha acreditado por la Administración de forma suficiente la culpabilidad de la demandante. La resolución del TEAR en relación a la sanción impuesta adolece de una clara falta de motivación, limitándose a reproducir los motivos y argumentos que en su momento ya dio la Agencia Tributaria. La demandante ha actuado en todo momento de buena fe, sin dolo ni negligencia, mi mandante realizó una interpretación de la norma que puede diferir del criterio de la inspección, pero en ningún caso existió como se ha dicho, ni dolo ni negligencia, debiéndonos acoger al artículo 179.2.d de la Ley General Tributaria.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que, en el presente caso, consta que con fecha 26/10/2020 (Diligencia n° 3), se comunicó a la interesada la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia previo a la firma del acta, para que se alegara lo que conviniere a su derecho ( artículos 34.1.1) y 157.1 de la LGT y artículo 96 del RGAT). El citado plazo finalizaba, por tanto, el 11/11/2020, pues el cómputo de los 10 días hábiles comenzó el 27/10/2020, sin computar sábados, domingos ni los días 02/11/2020 y 09/11/2020 reconocidos como festivos por la Comunidad de Madrid y Madrid Capital, respectivamente. En este documento se le comunica un código seguro de verificación para que, de considerarlo conveniente, la parte actora visualice y descargue los documentos electrónicos. La diligencia aparece firmada por el representante de la entidad, Carlos Jesús, y por tanto consta como recibida. No consta en el expediente que la interesada haya manifestado, con anterioridad a la firma de las actas, la imposibilidad de acceder al expediente. No es sino tras la firma de las actas en disconformidad (día 11/11/2020) cuando alega que quiere dejar constancia de que se ha omitido el trámite de audiencia y por tal motivo no habría podido acceder el expediente administrativo. Tal afirmación es por tanto incierta, pues en el expediente queda constancia fehaciente de que el trámite sí se produjo, sin que la parte interesada pruebe la imposibilidad de acceder al expediente. En el acta de disconformidad consta la firma tanto de la interesada como del actuario. En el cuerpo del acta se advirtió, de nuevo, del derecho de la interesada a presentar alegaciones en el plazo de 15 días siguientes a la notificación de la misma. Dichas alegaciones fueron formuladas por la reclamante en fecha 02/12/2020, las cuales fueron contestadas sucintamente por la Inspección, tal y como consta en el acuerdo de liquidación impugnado. De los hechos descritos se deduce que el único defecto por parte la Administración es acordar la firma del acta el 11/11/2020 día en el que finalizaba el plazo para formular alegaciones y aportar documentos, y no al día siguiente el 12/11/2020. En cualquier caso, lo que resulta evidente es que la Inspección de los Tributos comunicó la apertura del trámite de audiencia conforme a Derecho, y que en ningún caso el interesado se ha visto inmerso "en una clara situación de indefensión"

En cuanto a la cuestión de la caducidad del procedimiento, el desarrollo de las actuaciones inspectoras se vio plenamente afectado por la aprobación del Estado de Alarma para la gestión de la crisis sanitaria ocasionada por la COVID-19, lo que, de conformidad con la normativa que cita, ocasionó una paralización de los procedimientos administrativos, que para el caso del procedimiento inspector, supuso el que no computase a efectos de la duración máxima del mismo el periodo comprendido entre el 18/03/2020 al 30/05/2020.

Sobre el fondo de la regularización practicada, el Abogado del Estado reproduce los argumentos de la resolución recurrida del TEAR.

Respecto de la sanción, considera que la demandante dedujo una serie de gastos que no estaban relacionados con la actividad de la entidad, que no tenían la consideración de fiscalmente deducibles, o bien que no tenían justificación, con lo que se aumentó de forma improcedente los créditos fiscales de la sociedad a utilizar en ejercicios futuros, cabe concluir que en la actuación de la reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria).

CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este recurso, es preciso tener en cuenta que, en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, se expresan los siguientes: "SEXTO.- De los antecedentes unidos a estas actuaciones se desprende que la entidad BRIALFA inició sus operaciones el 06.05.1976, como sociedad anónima, transformándose en limitada el 24.04.1992. El objeto social lo constituye la compra, venta, permuta, alquiler y explotación de toda clase de viviendas y la construcción, compra, venta, permuta, alquiler, reparación, financiación y explotación de inmuebles de todas las clases.

De acuerdo a la información que consta en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios comprobados, la sociedad estaba participada por los hermanos Consuelo, Rogelio, Marí Luz, Enma, Luis Miguel, Socorro y Hortensia (cada uno de ellos con una participación del 14,29%). La Inspección ha comprobado que la participación señalada es hasta diciembre de 2015, todo ello tras sucesivas ampliaciones de capital y la absorción de la sociedad PROMOCION DE INMUEBLES EN ALQUILER SL, también participada en un 100% por los hermanos Consuelo Rogelio Marí Luz Enma Luis Miguel Socorro Hortensia. A partir de diciembre 2015 figura también como socia de BRIALFA la abogada panameña Doña Ofelia (18,21 %), reduciéndose la participación de cada uno de los hermanos al 11,69%.

En fecha 02/12/2020 el obligado tributario presentó escrito de alegaciones frente al acta de disconformidad A02- NUM009 en el que presta conformidad parcial a la regularización propuesta, al señalar que se acepta el criterio de la Inspección en la regularización de los gastos por aprovisionamiento de 2014. Con el fin de ajustar la liquidación a lo establecido en el artículo 187.2.a) del R.D. 1065/2007 que regula el Reglamento General de Aplicación de los Tributos (RGAT), la Administración Tributaria procedió a dictar los siguientes acuerdos:

- Un acuerdo de liquidación para regularizar la situación tributaria del obligado en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014 y 2015, recogiendo únicamente los ajustes con los cuales se ha mostrado conforme.

- Un acuerdo de liquidación para regularizar la situación tributaria del obligado en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014 y 2015, recogiendo la totalidad de los ajustes practicados por la Inspección, tanto aquellos a los que ha prestado la conformidad como aquellos con los que se ha mostrado disconforme. Este segundo acuerdo es el que ahora se impugna.

Se exponen a continuación los elementos principales de la regularización practicada:

- Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores indebidamente determinadas, por distintos conceptos en los periodos 2009 a 2012 y por los gastos financieros de un préstamo en 2011 y 2012.

- Gastos no deducibles y regularización beneficio venta de inmueble: aprovisionamientos, otros gastos de explotación, amortización de trasteros de la DIRECCION001, amortización de los gastos de constitución del préstamo, gastos financieros de éste y beneficio por enajenación de inmovilizado en 2015."

Seguidamente, en la misma resolución del TEAR, en resumen, se argumenta:

"CUARTO.- En primer lugar, la reclamante alega una cuestión de índole formal relativa a la posible indefensión que se le habría causado por no haber podido acceder a los documentos obrantes en el expediente tras la notificación del trámite de audiencia (Diligencia n° 3) y no habérsele facilitado oportunamente el CSV. Señala al respecto que, cuando intentó acceder al expediente, se encontró con que el mismo no podía ser abierto, pudiendo en ese momento acceder únicamente a un índice, pero no a los documentos propiamente dichos. Por tanto, entiende que el hecho de que la actuaria, sin esperar a la finalización del plazo para formular alegaciones, le citase para proceder a la firma de las actas, procediéndose a firmar las mismas sin haber podido acceder al expediente, le causó una indefensión determinante de la anulación del acuerdo.

La audiencia al interesado es un trámite esencial del procedimiento administrativo en general, y del tributario en particular, que persigue, esencialmente, tres fines, a saber:

- garantizar el derecho de defensa del interesado para que no se produzca indefensión,

- garantizar el acierto de la resolución, y

- garantizar el interés público, ya que la Administración debe disponer de toda la información necesaria para resolver.

El artículo 34 LGT que regula los derechos y garantías de los contribuyentes, reconoce como derechos de los mismos:

"m) Derecho a ser oído en el trámite de audiencia, en los términos previstos en esta ley. (...)"

En cuanto a su regulación, el artículo 96 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante , RGGI), señala:

"1. Durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario el expediente, que incluirá las actuaciones realizadas, todos los elementos de prueba que obren en poder de la Administración y los informes emitidos por otros órganos. Asimismo, se incorporarán las alegaciones y los documentos que los obligados tributarios tienen derecho a presentar en cualquier momento anterior al trámite de audiencia, que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución o de liquidación. En dicho trámite, el obligado tributario podrá obtener copia de los documentos del expediente, aportar nuevos documentos y justificantes, y efectuar las alegaciones que estime oportunas. En los procedimientos en los que se prescinda del trámite de audiencia por estar previsto un trámite de alegaciones posterior a la propuesta de resolución o de liquidación, la Administración tributaria notificará al obligado dicha propuesta para que efectúe las alegaciones que considere oportunas y en dicho trámite será de aplicación lo dispuesto en los párrafos anteriores.

2. Si antes del vencimiento del plazo de audiencia o, en su caso, de alegaciones, el obligado tributario manifestase su decisión de no efectuar alegaciones ni aportar nuevos documentos ni justificantes, se tendrá por realizado el trámite y se dejará constancia en el expediente de dicha circunstancia.

3. Se podrá prescindir del trámite de audiencia o, en su caso, del plazo para formular alegaciones, cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las presentadas por el interesado. Cuando de acuerdo con lo previsto en el párrafo anterior se prescinda del plazo para formular alegaciones, se prescindirá, asimismo, de la notificación al obligado tributario de la propuesta de resolución o de liquidación.

4. Una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución.

5. Concluido el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, el órgano competente para la tramitación elevará al órgano competente para resolver, previa valoración de las alegaciones que, en su caso, se hayan efectuado, la propuesta de resolución o de liquidación."

A través del trámite de audiencia, la Inspección de los Tributos está obligada a poner de manifiesto al contribuyente toda la documentación que figure en el expediente y que vaya a ser tenida en cuenta al redactar la propuesta de resolución contenida en el acta, al objeto de que pueda alegar y presentar los documentos y justificantes que estime pertinentes (así se describe por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en varias de resoluciones, pudiendo citarse, entre otras, la de 2 de marzo de 2007, RG 3711/03, o la de 16 de febrero de 2006,RG 2636/03). Y ello, porque la regulación del procedimiento inspector busca preservar el derecho a la defensa del obligado tributario, evitando que la Administración pueda causar la indefensión "material" a la que se refieren tanto el Tribunal Supremo como el Tribunal Constitucional.

Dichos Tribunales y, en particular, el Constitucional en Sentencia de 1 de julio de 1986 ha declarado que "Para que pueda estimarse una indefensión con relevancia constitucional, que sitúa al interesado al margen de toda posibilidad de acceder a un proceso judicial en el que pueda obtener la tutela o de alegar y de defender en el mismo sus derechos, no basta con una simple vulneración meramente formal sino que es necesario que el efecto material de indefensión se produzca ...."

En el presente caso, consta que con fecha 26/10/2020 (Diligencia n° 3), se comunicó a la interesada la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia previo a la firma del acta, para que se alegara lo que conviniere a su derecho ( artículos 34.1.1 ) y 157.1 de la LGT y artículo 96 del RGAT). El citado plazo finalizaba, por tanto, el 11/11/2020, como bien alega la reclamante, pues el cómputo de los 10 días hábiles comenzó el 27/10/2020, sin computar sábados, domingos ni los días 02/11/2020 y 09/11/2020 reconocidos como festivos por la Comunidad de Madrid y Madrid Capital, respectivamente. En este documento se le comunica un código seguro de verificación para que, de considerarlo conveniente, la parte actora visualice y descargue los documentos electrónicos. La diligencia aparece firmada por el representante de la entidad, Carlos Jesús.

No consta en el expediente que la interesada haya manifestado, con anterioridad a la firma de las actas, la imposibilidad de acceder al expediente. No es sino tras la firma de las actas en disconformidad (día 11/11/2020) cuando alega que quiere dejar constancia de que se ha omitido el trámite de audiencia y por tal motivo no habría podido acceder el expediente administrativo.

Como acabamos de señalar, tal afirmación es incierta, pues en el expediente queda constancia fehaciente de que el trámite sí se produjo, sin que la parte interesada pruebe la imposibilidad de acceder al expediente. En el acta de disconformidad consta la firma tanto de la interesada como del actuario. En el cuerpo del acta se advirtió del derecho de la interesada a presentar alegaciones en el plazo de 15 días siguientes a la notificación de la misma. Dichas alegaciones fueron formuladas por la reclamante en fecha 02/12/2020, las cuales fueron contestadas sucintamente por la Inspección, tal y como consta en el acuerdo de liquidación impugnado.

No obstante, de los hechos descritos sí cabe reconocer por este TEAR la existencia de una irregularidad por parte de la Inspección, pues el 11/11/2020 se acordó la firma de acta sin haber finalizado el plazo de 10 días para formular alegaciones y aportar documentos. El plazo finalizaba ese mismo día y la AEAT debió esperar al siguiente para la firma.

En cualquier caso, lo que resulta evidente es que la Inspección de los Tributos comunicó la apertura del trámite de audiencia conforme a Derecho, y que en ningún caso el interesado se ha visto inmerso "en una clara situación de indefensión", tal y como debe entenderse ésta, y ello porque, partiendo del concepto de indefensión "material" acuñado por nuestros Tribunales, en el caso que nos ocupa no se ha producido la misma, habida cuenta de la posibilidad que tuvo el contribuyente de presentar alegaciones en los quince días siguientes a la fecha de incoación del acta ( artículo 56 del RGIT ), a la vista del expediente completo.

Por ello, en las Actas de disconformidad, el trámite de audiencia previo a la propuesta de liquidación se configura como una formalidad, cuya ausencia no acarrea, ni siquiera, vicio de anulabilidad al no dar lugar a indefensión; en definitiva, nos encontraríamos con una mera irregularidad no invalidante ( artículo 63.2 de la Ley 30/1992 ). Todo ello, tiene actualmente reflejo legal en la Ley 58/2003, de 17 de julio, General Tributaria, en concreto en su artículo 99.8 que dispone que:

"En los procedimientos tributarios se podrá prescindir del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta".

Sobre esta cuestión, ya se ha pronunciado el TEAC en diversas resoluciones, así sirva citar las siguientes: RG 931/07, (RG 2412/09), RG 348/11 (de 27-09-2012 ya con RGGI) , RG 1375/12 (09-10-2014). Además, el criterio fijado en las citadas resoluciones ha sido confirmado por la AN en sentencia de 24/10/2013, rec n° 358/2010 .

Por tanto, este TEAR debe desestimar lo alegado por la reclamante, pues si bien cabe reconocer la existencia de una irregularidad en la actuación de la Inspección, ésta no resulta invalidante.

En consecuencia, debemos también desestimar la alegación formulada por la reclamante sobre la caducidad del procedimiento, como consecuencia de la anulación del acto recurrido, ya que, como hemos argumentado, no existen motivos para tal anulación alegada.

QUINTO.- También desde el punto de vista formal, la reclamante alega la irretroactividad del Real Decreto 463/2020 de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVI D-19.

Como consecuencia de la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 en marzo de 2020, se adoptaron una serie de medidas excepcionales dirigidas a gestionar las consecuencias de la misma. En relación con la suspensión de los plazos administrativos, la Disposición adicional tercera del Real Decreto alegado por la reclamante, señalaba que:

"1. Se suspenden términos y se interrumpen los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público. El cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo.

2. La suspensión de términos y la interrupción de plazos se aplicará a todo el sector público definido en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

3. No obstante lo anterior, el órgano competente podrá acordar, mediante resolución motivada, las medidas de ordenación e instrucción estrictamente necesarias para evitar perjuicios graves en los derechos e intereses del interesado en el procedimiento y siempre que éste manifieste su conformidad, o cuando el interesado manifieste su conformidad con que no se suspenda el plazo.

4. Sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados anteriores, desde la entrada en vigor del presente real decreto, las entidades del sector público podrán acordar motivadamente la continuación de aquellos procedimientos administrativos que vengan referidos a situaciones estrechamente vinculadas a los hechos justificativos del estado de alarma, o que sean indispensables para la protección del interés general o para el funcionamiento básico de los servicios.

5. La suspensión de los términos y la interrupción de los plazos a que se hace referencia en el apartado 1 no será de aplicación a los procedimientos administrativos en los ámbitos de la afiliación, la liquidación y la cotización de la Seguridad Social. 6. La suspensión de los términos y la interrupción de los plazos administrativos a que se hace referencia en el apartado 1 no será de aplicación a los plazos tributarios, sujetos a normativa especial, ni afectará, en particular, a los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones tributarias."

Por su parte, el Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, en el apartado 5 de su artículo 33 , relativo a la suspensión de plazos en el ámbito tributario, dispuso lo siguiente:

"5. El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de mayo de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar; ordenar y realizar los trámites imprescindibles."

El citado Real Decreto entró en vigor el 18/03/2020, y, por tanto, no se computan a efectos de la duración del plazo de procedimiento inspector desde el 18/03/2020 hasta el 30/05/2020.

En la Disposición transitoria tercera, se estableció que dicha suspensión de plazos "será de aplicación a los procedimientos cuya tramitación se hubiera iniciado con anterioridad a la entrada en vigor de este real decreto-ley"

En el presente caso, el procedimiento inspector se inició con fecha 24/06/2019, esto es, se había iniciado con anterioridad a la entrada en vigor del citado Real Decreto Ley. Posteriormente las actas fueron formalizadas con fecha 11/11/2020 y el acuerdo de liquidación se dictó el 22 de febrero de 2021, notificándose a la reclamante el 04/03/2021.

Por tanto, el desarrollo de las actuaciones inspectoras se vio plenamente afectado por la aprobación del Estado de Alarma para la gestión de la crisis sanitaria ocasionada por la COVID-19, lo que, de conformidad con la normativa expuesta, ocasionó una paralización de los procedimientos administrativos, que, para el caso del procedimiento inspector, supuso el que no computase a efectos de la duración máxima del mismo el periodo comprendido entre el 18/03/2020 al 30/05/2020.

En definitiva, de todo lo anterior resulta que no cabe hablar de la irretroactividad alegada por la recurrente.

SEXTO.- La siguiente cuestión que se plantea, ya referida al fondo de la regularización practicada por el IS de 2015, alude a los gastos de los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012 que la Administración no considera justificados, a efectos de acreditar las bases imponibles negativas pendientes de aplicación consignadas en la declaración del IS 2015. El obligado tributario, por contra, defiende la deducibilidad de los gastos de los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012 objeto de controversia, fundamentalmente suministros de agua y luz del inmueble de la DIRECCION000, así como los gastos de seguro y reposición de algún pequeño electrodoméstico y otros objetos, al entender que todos ellos son por cuenta del arrendador.

Tratándose estas actuaciones de alcance general, se entiende incluida la comprobación de la totalidad de las bases pendientes de compensación cuyo derecho a comprobar no hubiera prescrito, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 66 bis.2 de la LGT .

En el Acta la Inspección Tributaria, tras analizar las partidas que se dedujeron de la BI del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a cada ejercicio y solicitar justificación de las mismas, concluyó que el obligado tributario contabilizó y se dedujo de la base imponible de los IS 2009, 2010, 2011 y 2012 determinadas cantidades por distintas partidas de gasto cuya deducibilidad fiscal no podía admitirse al no haber sido justificadas documentalmente. El obligado tributario, en las alegaciones formuladas al acta, manifiesta que aporta la documentación que no presentó al ser requerida.

La cuestión que plantea el expediente se centra en analizar la deducibilidad de los gastos regularizados. Para ello, hemos de acudir, en primer lugar, las normas reguladoras de la deducibilidad de gastos en el Impuesto de Sociedades, para la determinación de la Base imponible.

De conformidad con el artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), y de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS), la base imponible se calculará corrigiendo el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

El resultado contable constituye, pues, el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la base imponible, salvo que la Ley del impuesto disponga otra cosa.

Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley.

La deducibilidad del gasto, esto es, su admisibilidad como partida deducible, requiere que cumpla las siguientes condiciones:

Contabilización: por la que la deducibilidad del gasto está condicionada a que el mismo esté contabilizado, salvo excepciones, en la cuenta de pérdidas y ganancias. De tal manera que si el gasto no está contabilizado no puede computarse en la base imponible.

· Justificación: de tal manera que, para la determinación de las bases, tanto los gastos como las deducciones practicadas requerirán su justificación mediante la correspondiente factura completa o en la medida que se justifique por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. Un requisito complementario sería que el gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas.

· Imputación según criterio de devengo ( art. 19 TRLIS), que como regla general, el gasto contabilizado y justificado será imputado en la base imponible del periodo impositivo en el que se ha devengado, estableciendo la Ley del Impuesto sobre Sociedades , dos excepciones, la utilización de un criterio contable diferente aceptado por la Administración previa solicitud y la contabilización en periodos posteriores al de su devengo, deducibles en esos periodos en que se han contabilizado, siempre que ello no determine una tributación inferior a la que hubiera resultado de imputarlos al periodo en el que realmente se devengaron.

· Correlación con los ingresos ( art. 14 TRLIS y art. 15 LIS ), en el sentido de que el gasto tiene que tener una relación directa o indirecta, mediata o futura, con ingresos de la sociedad. El art. 14.1.e) del TRLIS y el art. 15.e) LIS , señalan que no son deducibles los donativos o liberalidades, de manera que, si un gasto no está directamente relacionado con la obtención de ingresos, se trataría de una liberalidad y, por lo tanto, no sería deducible.

En consecuencia, al margen de la contabilización y del cumplimiento de las reglas de imputación temporal (con carácter general, la regla del devengo), se requiere que se acredite su efectividad, que se justifique documentalmente por cualquier medio de prueba, que se halle correlacionado con los ingresos (a sensu contrario artículo 14.1 e) del TRLIS- 15.e) LIS ) y finalmente, que el gasto no se encuentre comprendido en la enumeración que realiza el artículo 14 del TRLIS/15 LIS respecto de los "Gastos no deducibles" (al margen de otros supuestos de no deducibilidad que se contemplan de modo disperso por el articulado del citado cuerpo legal).

Por otro lado, la carga de la prueba se contiene en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, LGT) , que dispone que: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por lo tanto, recae sobre el propio obligado tributario y no sobre la Administración la carga de probar que los gastos cuestionados resultan deducibles, de acuerdo con la normativa aplicable.

En cuanto a los gastos de suministros del referido inmueble, que el obligado discute ante esta instancia, este TEAR debe confirmar el rechazo de su deducibilidad basándose en que los gastos de suministros de una vivienda arrendada es un gasto propio del inquilino y no del propietario de la vivienda, según el artículo 20.3 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos , cuando expone que los suministros de la vivienda son por cuenta del arrendatario: "3. Los gastos por servicios con que cuente la finca arrendada que se individualicen mediante aparatos contadores serán en todo caso de cuenta del arrendatario." Conforme la propietaria del inmueble y aquí reclamante no tiene que soportar los citados gastos que deben corresponder al inquilino, no puede aceptarse la deducibilidad de los importes pretendidos. Este argumento es aplicable a los gastos de agua, luz, canal satélite o Gol tv.

Tampoco resultan deducibles aquellos gastos objeto de controversia para los que se han aportado justificantes que se refieren a ejercicios anteriores a 2009. Finalmente, este TEAR debe confirmar la no deducibilidad de facturas de electrodomésticos (aspirador, jarra y vasos de agua...) rechazados por la Inspección, pues no queda justificada la adquisición de tales elementos con destino a un inmueble objeto de alquiler.

Como ya hemos señalado, la carga de la prueba recae sobre el contribuyente, quien no sólo debe rebatir los fundamentos que la Inspección ha acreditado, sino que debe probar positivamente la afectación a su actividad de las operaciones generadoras del derecho a la deducción que pretende, por lo que este Tribunal considera que la interesada no ha desplegado una actividad probatoria suficiente para acreditar la relación de los gastos objeto de controversia con la actividad económica realizada.

SÉPTIMO.- En cuanto al préstamo hipotecario de inmueble de la DIRECCION000, la Inspección cuestiona el destino del mismo y no permite la deducibilidad de sus intereses. El obligado, por contra, considera que los gastos financieros, incluida la amortización de los gastos de constitución del préstamo, son deducibles en todos los ejercicios en los que figura contabilizado. Plantea que se trata de una operación de refinanciación y señala que decidió pedir un préstamo de 3.500.000 euros al Banco Popular en condiciones de mercado e invertir el mismo en viviendas, disminución de pasivo ... Indica que no se trata de un tema de prueba como se pretende hacer creer, ya que el préstamo junto con el resto del pasivo y los fondos propios financian la totalidad del activo. También indica, al hilo de las afirmaciones inspectoras a las que nos referiremos a continuación, que los socios no están obligados a mantener unos préstamos con carácter indefinido con la sociedad, es más, que los préstamos tienen un carácter esencialmente temporal estando el prestatario obligado a su cancelación; por ello, aunque el préstamo bancario se destine a la cancelación de deudas anteriores, ello no implica la no deducibilidad de los intereses del mismo.

El obligado tributario contabilizó y se dedujo de la base imponible del IS 2011 y 2012 las cantidades de 127.845,15 euros y 222.399,00 euros, respectivamente, en concepto de intereses préstamo DIRECCION002. Mediante escritura pública de 29/04/2011, BANCO POPULAR SA concedió un préstamo a BRIALFA SL por importe de 3.500.000,00 euros garantizado con hipoteca sobre el inmueble sito en la DIRECCION000 de la Urbanización DIRECCION002 de Marbella (Málaga), titularidad del obligado.

Tanto durante el procedimiento inspector como ahora ante este TEAR, la entidad actora manifestó que el destino del préstamo era financiar las entradas de las viviendas de DIRECCION003 por importe de 1.267.410 euros, para realizar inversiones financieras por un importe de 1.208.475 euros, para aumentar el activo corriente por importe de 767.809 euros, para disminuir el pasivo corriente por importe de 221.384 euros y el resto para hacer frente a parte de los gastos del ejercicio el destino del mismo fue para financiar las entradas de las viviendas de DIRECCION003 por importe de 1.267.410 euros, para realizar inversiones financieras por un importe de 1.208.475 euros, para aumentar el activo corriente por importe de 767.809 euros, para disminuir el pasivo corriente por importe de 221.384 euros y el resto (34.992) para hacer frente a parte de los gastos del ejercicio.

La Inspección cuestionó este destino, porque:

- Las viviendas se adquirieron mediante escritura de compraventa con subrogación en hipoteca (con el mismo BANCO POPULAR ESPAÑOL) y novación de fecha 30/12/2011 a SINGLE HOME SA (y esta entidad, al igual que la reclamante, está participada por los hermanos Consuelo Rogelio Marí Luz Enma Luis Miguel Socorro Hortensia). Se comprueba que en la fecha de concesión del préstamo las obras ni siquiera estaban finalizadas y que ya tenían una fórmula de financiación propia, con la misma entidad. Además, el tipo de interés era muy superior a los tipos de interés de cada uno de los préstamos que gravaban los inmuebles.

- El importe de los intereses devengados por el préstamo es muy superior a los ingresos declarados, cuya única fuente (en origen) era el arrendamiento del inmueble sito en la DIRECCION000 de la Urbanización DIRECCION002 de Marbella (Málaga). Así ocurrió también en los siguientes ejercicios, sucediendo también que la entidad, al menos desde 2001 (excepto en 2008) siempre declaró BIN.

- En cuanto al importe de 1.208.475 euros del préstamo para realizar inversiones financieras, no aporta más información que su manifestación.

- En cuanto a la parte destinada a aumentar el activo corriente, no concreta en qué se materializa el aumento.

- En cuanto a la disminución del pasivo corriente, por 221.384 euros, en ausencia de otra explicación, carece de coherencia económica la reclasificación de pasivo corriente a pasivo no corriente.

La Inspección considera que el destino del préstamo podría ser otro, de acuerdo a la información extraída de los Libros Diarios 2009 a 2011, de los que se deduce que la sociedad tenía un préstamo en 2009 de 2.000.000,00 euros con CREDIT AGRICOLE, cuyo importe cancelan con el préstamo que BRIALFA SL recibe de los socios (2009), de acuerdo con la información del propio Diario. Tras la petición inspectora de acreditación de los citados préstamos junto con los intereses abonados y los medios de pago, la obligada tributaria no aportó información alguna.

En 2011, días después de la obtención del préstamo de 3.500.000,00 euros, se registra la devolución del importe que BRIALFA SL debía a sus socios (los hermanos Consuelo Rogelio Marí Luz Enma Luis Miguel Socorro Hortensia y su padre). Es más, el mismo día (09.05.2011), éstos destinan el importe que les ha sido devuelto a la ampliación de capital de BRIALFA.

Todo ello permite concluir a la Inspección que realmente se produjo la conversión de un préstamo de los socios en capital, asumiendo el coste de la financiación es la sociedad, cuyos intereses se deduce. Por tal motivo, tampoco se admite la deducción de los correspondientes gastos financieros en los ejercicios 2014 y 2015 (a tenor del artículo 14.1 del TRLIS y del artículo 15 de la LIS ).

Este TEAR debe confirmar las conclusiones extraídas por la Inspección Tributaria, ya que el importe del préstamo es absolutamente desproporcionado a la vista del volumen de actividad e ingresos declarados por la entidad (en el ejercicio de su obtención, un solo inmueble destinado al alquiler), lo que define un evidente comportamiento antieconómico, en ausencia de otra explicación ofrecida por el obligado tributario. Ante este TEAR se limita a insistir en los argumentos planteados ante la Inspección, en síntesis, que el préstamo junto con el resto del pasivo y los 15 fondos propios financian la totalidad del activo. También indica que los socios no están obligados a mantener unos préstamos con carácter indefinido con la sociedad, es más, que los préstamos tienen un carácter esencialmente temporal estando el prestatario obligado a su cancelación; la sociedad adeudaba a los socios la cantidad de 2.216.984 euros y el 09/05/2011 se cancela el préstamo de los socios y éstos destinan ese mismo día el saldo recibido a realizar una ampliación de capital.

Estos argumentos, carentes de toda acreditación (no obstante haberse requerido en distintos momentos del procedimiento), no pueden enervar las conclusiones inspectoras alcanzadas a la vista de los evidentes indicios más arriba expuestos, deducidos de la información contenida en los propios Libros Diario aportados por el interesado.

En definitiva, la falta de acreditación de la relación de la financiación ajena con la actividad desarrollada por la entidad impide toda posibilidad de admitir la deducibilidad de los correspondientes gastos por ella generados.

OCTAVO.- Ante este TEAR la reclamante reitera la deducibilidad de los gastos del anuncio de fusión publicado en el BORME de la sociedad BRIALFA con la sociedad PROMOCION DE INMUEBLES EN ALQUILER (56,21 euros), así como gastos de tapizado de sofás de la DIRECCION000 (5.856,21 euros).

En relación con estos gastos, baste señalar que el obligado tributario no aportó justificación de estos gastos, lo que impide su deducibilidad. En particular, en cuanto al tapizado de sofás, al igual que ya se indicó en anteriores ejercicios, resulta a juicio de este TEAR un gasto excesivo para un inmueble alquilado, máxime cuando tampoco se acredita el destino cierto de los sofás.

De nuevo en lo atinente a los ejercicios 2014 y 2015, resulta objeto de controversia la deducibilidad de otros gastos de explotación, correspondientes al inmueble sito en la DIRECCION000 de Marbella, que se encuentra arrendado. A este respecto, considera también deducible el gasto correspondiente al teléfono de alarma del ascensor, así como los gastos de agua que, según manifiesta, se utiliza para el riego ni de jardín y la piscina.

El obligado tributario en su alegación CUARTA afirma que son deducibles los gastos correspondientes al inmueble de la DIRECCION000 que se encuentra arrendado, especialmente los de teléfono que corresponden exclusivamente a la alarma de la casa y del ascensor y los gastos de agua que utiliza para el riego del jardín y la piscina.

En cuanto a los gastos de teléfono, como subraya la Inspección, hay tres líneas de teléfono fijo y no se han aportado las facturas de estos gastos de teléfono de los ejercicios 2014 y 2015; no justificándose documentalmente el gasto, no resultan deducibles los gastos de teléfono. En cuanto a los gastos de agua, como se indica en el acuerdo de liquidación tampoco se han aportado las facturas de estos ejercicios y en las facturas aportadas de los ejercicios anteriores tampoco se acredita que el gasto de agua sea para jardines y piscina y no para consumo doméstico, no pudiendo admitirse su deducibilidad por tal motivo."

QUINTO:Respecto de la alegación de caducidad, que se efectúa en la demanda por considerar que se ha superado el plazo de 18 meses por entender que no se debe descontar el periodo del estado de alarma por el COVID-19, aunque se formula con carácter subsidiario, procede analizarla previamente, pues caso de ser estimada impediría entrar a valorar el resto de las alegaciones formuladas, siendo preciso poner de manifiesto que sobre dicha cuestión esta Sala ya se ha pronunciado reiteradamente en el sentido de que hay que tener en cuenta que la sentencia del Tribunal Constitucional del Pleno, nº 148/2021, de 14 de julio de 2021, Recurso de inconstitucionalidad 2054-2020, acuerda:

"1.º Inadmitir la pretensión de inconstitucionalidad dirigida contra la Orden SND/298/2020, de 29 de marzo, por la que se establecen medidas excepcionales en relación con los velatorios y ceremonias fúnebres para limitar la propagación y el contagio por el COVID-19.

2.º Estimar parcialmente el recurso de inconstitucionalidad interpuesto contra el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19; y, en consecuencia, declarar inconstitucionales y nulos, con el alcance indicado en el fundamento jurídico 2, letra d), y con los efectos señalados en los apartados a), b) y c) del fundamento jurídico 11:

a) Los apartados 1, 3 y 5 del artículo 7.

b) Los términos «modificar, ampliar o» del apartado 6 del artículo 10, en la redacción resultante del artículo único, apartado 2, del Real Decreto 465/2020, de 17 de marzo .

3.º Desestimar, en todo lo demás, el recurso de inconstitucionalidad."

Es decir, la estimación parcial se refiere, en síntesis, a que acuerda la nulidad parcial de los preceptos que restringen la libertad de circulación y habilitan al ministro de Sanidad para variar las medidas de contención en establecimientos y actividades económicas.

Por su parte, la Sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional nº183/2021, de 27 de octubre de 2021. Recurso de inconstitucionalidad 5342-2020, acuerda:

"1.º Estimar parcialmente el presente recurso de inconstitucionalidad y, en su virtud, declarar inconstitucionales y nulos los siguientes preceptos o incisos de preceptos:

A) Del Real Decreto 926/2020, de 25 de octubre, por el que el Gobierno declaró el estado de alarma para contener la propagación de infecciones causadas por el SARS-CoV-2:

a) Los apartados 2 y 3 del art. 2.

b) El apartado 2 del art. 5.

c) El inciso «delegada que corresponda» del apartado 2 del art. 6.

d) El apartado 2 del art. 7.

e) El inciso «delegada correspondiente» del art. 8.

f) Los apartados 1 (salvo el inciso inicial de su párrafo segundo) y 2 (salvo su párrafo primero) del art. 9.

g) El art. 10.

h) El art. 11.

B) Del acuerdo del Pleno del Congreso de los Diputados de 29 de octubre de 2020, por el que se autorizó la prórroga del estado de alarma declarado por el Real Decreto 926/2020, de 25 de octubre:

a) El apartado segundo.

b) El apartado cuarto, en cuanto dio nueva redacción a los arts. 9 (salvo en lo relativo al inciso primero de su párrafo segundo), 10 y 14 del Real Decreto 926/2020 . Respecto a los dos primeros párrafos de este último precepto, la declaración de inconstitucionalidad afecta exclusivamente a los incisos «cada dos meses» (párrafo primero) y «con periodicidad mensual» (párrafo segundo).

c) El apartado quinto.

C) Del Real Decreto 956/2020, de 3 de noviembre, por el que se prorrogó, en virtud del anterior Acuerdo parlamentario, el estado de alarma declarado por el Real Decreto 926/2020, de 25 de octubre:

a) El inciso primero del art. 2: «La prórroga establecida en este real decreto se extenderá desde las 00:00 horas del día 9 de noviembre de 2020 hasta las 00:00 del día 9 de mayo de 2021».

b) La disposición transitoria única.

c) Los apartados uno y dos de la disposición final primera, en cuanto dieron nueva redacción a los arts. 9 y 10 del Real Decreto 926/2020 . Se exceptúa de esta declaración el inciso primero del párrafo segundo del art. 9.

d) El apartado tres de la disposición final primera, en cuanto dio nueva redacción al art. 14 del Real Decreto 926/2020 . Respecto de los dos primeros párrafos de este art. 14, la declaración de inconstitucionalidad afecta exclusivamente a los incisos «cada dos meses» (párrafo primero) y «con periodicidad mensual» (párrafo segundo).

2.º Desestimar el recurso de inconstitucionalidad en todo lo demás.."

Es decir, la estimación parcial se refiere, en síntesis, a que acuerda nulidad de los preceptos que designan autoridades competentes delegadas y les atribuyen potestades tanto de restricción de las libertades de circulación y reunión en espacios públicos, privados y de culto, como de flexibilización de las limitaciones establecidas en el decreto de declaración del estado de alarma; la extensión temporal de su prórroga y el régimen de rendición de cuentas establecido para su vigencia.

Como puede apreciarse, las referidas sentencias del Tribunal Constitucional no anulan totalmente los acuerdos de estado de alarma, sino parcialmente, y dicha anulación de refiere, en resumen, a los preceptos que restringen la libertad de circulación y habilitan al ministro de Sanidad para variar las medidas de contención en establecimientos y actividades económicas, y los preceptos que designan autoridades competentes delegadas y les atribuyen potestades tanto de restricción de las libertades de circulación y reunión en espacios públicos, privados y de culto.

Por tanto, las referidas sentencias del Tribunal Constitucional no anulan la suspensión de los plazos administrativos establecida en las normas que se citan en la resolución recurrida del TEAR, pues no anulan la Disposición Adicional Tercera del RD 463/2020, de 14 de marzo (modificado por el RD 465/2020, vigente desde el 18 de marzo), que declara la suspensión de los términos y la interrupción de los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público; así como del artículo 33 del Real Decreto Ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19 y el Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo.

Debe añadirse que la suspensión de los plazos administrativos, no constituye preceptos que limiten la libertad de circulación y reunión en espacios públicos, privados y de culto, ni tampoco incide en la habilitación al Ministro de Sanidad para variar las medidas de contención en establecimientos y actividades económicas, por lo que no viene afectada por la inconstitucionalidad de los preceptos acordada por el Tribunal Constitucional.

Como ya se ha declarado por esta Sala en anteriores pronunciamientos, como en la sentencia de 18 de junio de 2025, dictada en el recurso número 2374/2021, de la que ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey, "En primer término, ha de tenerse en cuenta el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, cuya Disposición Adicional Tercera relativa a la "Suspensión de plazos administrativos", establece en su apartado 1 ,

"Se suspenden términos y se interrumpen los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público. El cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo."

Dicho Real Decreto entró en vigor en el momento de su publicación en el BOE, que se produjo el mismo día 14 de marzo de 2020. Sin embargo, el Real Decreto 465/2020, de 17 de marzo, introdujo un nuevo apartado 6 en esta Disposición Adicional Tercera indicando que dicha suspensión de los términos e interrupción de los plazos administrativos no sería de aplicación a los plazos tributarios.

El Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, entró en vigor el 18 de marzo y regula la suspensión de plazos en el ámbito tributario en el artículo 33.5 , según el cual:

"El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles."

Asimismo, el apartado 6 estipula que el período anterior no computaría a efectos de los plazos establecidos en el artículo 66 de la LGT (plazos de prescripción) ni a efectos de los plazos de caducidad.

La Disposición Transitoria Tercera del Real Decreto-ley 8/2020 establece que lo dispuesto en su artículo 33 sería de aplicación a los procedimientos cuya tramitación se hubiera iniciado con anterioridad a su entrada en vigor, siendo éste convalidado por el Congreso de los Diputados en sesión de 25 de marzo de 2020.

Según la Disposición Adicional Novena del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo , desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020 (el 14 de marzo) hasta el 30 de abril de 2020, quedaban suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria, previsión que sería aplicable también a los procedimientos, actuaciones y trámites que se rijan por la Ley General Tributaria y sus reglamentos de desarrollo y que sean realizados y tramitados por las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales. Y el Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo, en su Disposición Adicional Primera, extendía los plazos de vigencia del artículo 33 del Real Decreto ley 8/2020 hasta el 30 de mayo de 2020 . El Real Decreto-ley 15/2020 fue convalidado por el Congreso de los Diputados en sesión de 13 de mayo de 2020.

De otro lado, el Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo, por el que se prorroga el estado de alarma declarado por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, estipula, en su artículo 9 ,

"Con efectos desde el 1 de junio de 2020, el cómputo de los plazos administrativos que hubieran sido suspendidos se reanudará, o se reiniciará, si así se hubiera previsto en una norma con rango de ley aprobada durante la vigencia del estado de alarma y sus prórrogas."

Dado que la declaración del estado de alarma tuvo lugar durante la tramitación del procedimiento que nos ocupa, es de aplicación la suspensión de plazos decretada por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, de declaración del estado de alarma y del Real Decretoley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, así como en posteriores Reales Decretos-Leyes.

Tratándose de disposiciones legales de obligado cumplimiento, es evidente que no puede tener acogida la tesis de la entidad aquí recurrente que pretende que la Sala no aplique la suspensión de plazos porque "debe decaer ante la realidad del trabajo efectivo que, de manera telemática, ha seguido desarrollando los Órganos de Gestión Tributaria y en particular la propia actuaria, ya que disponiendo de amplios medios telemáticos y de unas posibilidades de organización y gestión, la Inspección como los Órganos de Gestión ha seguido actuando y no nos creemos que, simplemente, hayan estado de "vacaciones" en sus casas sin trabajar y cobrando el sueldo íntegro."

No existe duda alguna sobre la naturaleza administrativa y tributaria del procedimiento de comprobación limitada, por lo que está claramente incluido en la suspensión de plazos y las pretensiones de la actora, contrarias a esta conclusión, no pueden tener acogida.

A lo que cabe añadir que la STS de 16 de abril de 2024 (recurso de casación 6223/2022 ) ha resuelto esta cuestión señalando que el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020 (30 de mayo de 2020 en la normativa estatal) no computa a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión, y que opera automáticamente, no siendo preciso, para su operatividad, que el acto administrativo que ponga fin al correspondiente procedimiento justifique suficientemente la imposibilidad de haber realizado trámites y actuaciones durante ese periodo.

Por lo demás, la STC 148/2021, de 14 de julio (recurso 2054/2020 ) declara inconstitucionales y nulos, con el alcance indicado en su fundamento jurídico 2, letra d), y con los efectos señalados en los apartados a), b) y c) del fundamento jurídico 11, a) Los apartados 1 , 3 y 5 del artículo 7 y b) Los términos "modificar, ampliar o" del apartado 6 del artículo 10, en la redacción resultante del artículo único, apartado 2, del Real Decreto 465/2020, de 17 de marzo , desestimando, en todo lo demás, el recurso de inconstitucionalidad, por lo que no tiene incidencia alguna en las cuestiones aquí suscitadas.

Por consiguiente, no se incluye en el cómputo de la duración del procedimiento el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 31 de mayo de 2020, lo que supone la exclusión de 79 días (18+30+31)."

En la sentencia de esta Sala de 10 de septiembre de 2025, dictada en el recurso contencioso administrativo número 293/2022, de la que ha sido ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Daniel Ruiz Ballesteros se añade que "QUINTO.- Así se ha pronunciado también el Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 16/04/2024 , Roj: STS 2243/2024, ECLI:ES:TS:2024:2243, Sección: 2, N° de Recurso: 6223/2022, N° de Resolución: 644/2024, Ponente don Isaac Merino Jara, que declara que la previsión del artículo 5 del Decreto Foral-Norma de Guipúzcoa 1/2020, de 24 de marzo (esencialmente coincidente con la del artículo 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo ) en virtud de la cual el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020 no computa a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión, opera automáticamente, no siendo preciso, para su operatividad, que el acto administrativo que ponga fin al correspondiente procedimiento justifique suficientemente la imposibilidad de haber realizado trámites y actuaciones durante ese periodo.

La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 16/04/2024 , Roj: STS 2243/2024, ECLI:ES:TS:2024:2243, Sección: 2, N° de Recurso: 6223/2022, N° de Resolución: 644/2024, Ponente don Isaac Merino Jara, expone lo siguiente:

"TERCERO.- Criterio de la Sala sobre la cuestión con interés casacional.

El artículo 5 del Decreto Foral-Norma 1/2020 , referido a la "duración máxima de los procedimientos, caducidad y prescripción", contiene dos apartados: el primero dispone que "no computará el período comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020, ambos inclusive, a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Diputación Foral de Gipuzkoa, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles", mientras que el segundo establece que "el período a que se refiere el apartado anterior no computará a efectos de los plazos establecidos en los artículos 65, 65 bis, 193 y 214.2 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, ni a efectos de los plazos de caducidad".

Los preceptos comprendidos en este apartado segundo se refieren: al momento del pago (artículo 60); derecho a comprobar e investigar (artículo 65 bis); extinción de la responsabilidad de las infracciones tributarias (artículo 193), e inicio del procedimiento sancionador en materia tributaria (artículo 214.2). Nótese que en este apartado se utiliza la expresión "no computará". Este precepto contiene una regla para la que no dispone ninguna excepción.

Por su parte, el apartado primero también utiliza la expresión "no computará", pero no mencionada preceptos concretos, sino que, con una visión amplia, se refiere (i) a los procedimientos de aplicación, (ii) a los procedimientos sancionadores y (iii) a los procedimientos revisores. Esa referencia se pone en relación con a) un determinado periodo, entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020, y b) con una determinada materia "duración máxima de los procedimientos indicados". Además, a diferencia del apartado segundo, contiene una regla general y una excepción. La regla general es que se establece un periodo inhábil, pero existe una excepción, puesto que entre el 14 de marzo y el de junio de 2020 "podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles". Por tanto, no es, como parecen sostener los recurrentes, que la administración deba justificar por qué no lleva a cabo determinadas actuaciones, sino que ha de justificar, en su caso, por qué las actuaciones que, en ese marco temporal, efectúe, son "imprescindibles". Este es un concepto jurídico indeterminado que, como tal, puede dar lugar a controversias en el momento de su aplicación. La administración, ha invocado dicho precepto y así se lo ha trasladado a los contribuyentes. Es una previsión objetiva y "ex lege". La administración no tiene que justificar su "no hacer", lo que tendría que justificar es "su hacer", lo que no es el caso.

Es a esa norma, la contenida en el artículo 5, a la que hay que atenerse. En la introducción de dicho Decreto Foral Noma se establece "que los términos y plazos de los procedimientos tributarios, por su naturaleza especial, están fuera del ámbito de aplicación del apartado segundo del acuerdo del Consejo de Gobierno Foral adoptado el 17 de marzo de 2020, publicado en el Boletín Oficial de Gipuzkoa de 18 de marzo de 2020, y salvo en lo previsto en el presente decreto foral-norma, les serán de aplicación los previstos en la normativa tributaria". Nos hallamos, pues, ante una norma especial, con vocación de regular, con carácter temporal y de manera puntual una determinada cuestión tributaria, en el marco de la situación de emergencia de salud pública ocasionada por el Covid-19, pandemia internacional. Esa norma especial prevalece, pues, frente a lo que, con carácter general se establece sobre la materia a la que se refiere el mencionado artículo 5. Como se ha dicho, la controversia ha surgido en el marco de un procedimiento de comprobación limitada, que, efectivamente, es un procedimiento de aplicación de los tributos, Por tanto, dicho precepto es plenamente aplicable al caso que nos ocupa.

La doctrina que fijamos es que la previsión del artículo 5 del Decreto Foral-Norma de Gipuzkoa 1/2020, de 24 de marzo (esencialmente coincidente con la del artículo 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo ) en virtud de la cual el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020 no computa a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión, opera automáticamente, no siendo preciso, para su operatividad, que el acto administrativo que ponga fin al correspondiente procedimiento justifique suficientemente la imposibilidad de haber realizado trámites y actuaciones durante ese periodo.

CUARTO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Los recurrentes solicitan que, con arreglo a la interpretación que defienden de los artículos 5 del Decreto Foral Norma de Gipuzkoa 1/2020, de 24 de marzo y 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo , el recurso de casación ha de ser estimado y casada la sentencia.

En cambio, la Diputación de Gipuzkoa considera que no se aprecia, en los acuerdos recurridos, ningún defecto motivacional, tal y como el recurrente afirma, y no resulta ajustada a Derecho su pretensión consistente en declarar improcedente la aplicación de la suspensión del procedimiento entre el periodo comprendiendo entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020, y en concluir que el procedimiento de comprobación limitada, del que emanan los acuerdos, había caducado por la superación de la duración máxima de 9 meses fijada por el legislador en el artículo 133 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa. Ese periodo "inhábil" opera automáticamente sin necesidad de motivación específica. Por tanto, solicita que no prospere el recurso.

En razón de todo lo dicho, declaramos no haber lugar al presente recurso de casación 6223/2022, con lo cual, queda confirmada la sentencia dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de País Vasco, el 23 de mayo de 2022, en el recurso núm. 438/2021 "."

Por tanto, debe considerarse conforme a derecho las dilaciones no imputables a la Administración tributaria por causa de fuerza mayor que se indican en la liquidación, sin que pueda entenderse que se ha ya producido renuncia tácita a la suspensión, ya que se acuerdo con los preceptos citados y la doctrina del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo, la suspensión se produce por determinarlo así las normas citadas, sin que en ellas se prevea la posibilidad de una renuncia tácita por parte de la Administración.

En consecuencia, no puede considerarse que se haya superado el plazo de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el art. 150 de la Ley General Tributaria, por ello, tampoco concurre la prescripción, al no haberse superado el plazo de prescripción de cuatro años establecido en el art. 66 de la Ley General Tributaria, por lo que procede desestimar dichas pretensiones de la demanda y sin que la Administración haya incurrido en ningún tipo de desviación de poder, de conformidad con los argumentos expuestos, contrariamente a lo pretendido por la demandante, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la recurrente sobre dicha cuestión.

SEXTO:En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la pretendida falta de acceso al expediente administrativo, hay que tener en cuenta que en el escrito de alegaciones al Acta de Disconformidad NUM006 se expresa: "SUPLICO que teniendo por presentado este escrito de alegaciones se sirva admitirlo y previo los trámites oportunos acuerde dejar sin efecto la propuesta de liquidación recogida en el Acta referenciada al haberse prescindido de un trámite esencial y haber quedado plenamente justificadas las regularizaciones observadas por la Inspección, por ser de justicia que pido en Madrid a 2 de Diciembre de 2020."

En el mismo escrito se manifiesta que "Esta parte quiere dejar constancia que se ha omitido el trámite de audiencia previsto en el artículo 99.8 y concordantes de la Ley General Tributaria por lo que esta parte no ha podido acceder al expediente administrativo."

En el acta de Inspección de fecha 11 de noviembre de 2020, número A02 NUM006, se indica que "En el curso de las actuaciones se han extendido diligencias en las siguientes fechas: Nº 1 29/10/2019, Nº 2 06/02/2020, Nº 3 26/10/2020 (Trámite de audiencia).",lo que se reproduce en la liquidación, de 22 de febrero de 2021,

Sobre dicha cuestión, en la liquidación se expresa: "OCTAVO: TRÁMITE DE AUDIENCIA Y PUESTA DE MANIFIESTO DEL EXPEDIENTE

Se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia previo a la firma del acta mediante diligencia de 26/10/2020, para que este alegara lo que conviniere a su derecho ( artículos 34.1.l ) y 157.1 de la LGT y artículo 96 del RGAT) .

No consta la presentación de alegaciones previas al acta."

En la Diligencia de 26 de octubre de 2020 se expresa:

"17. A efectos del trámite de audiencia previsto en los artículos 99.8 ; 156.1 y 157.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) , y en los artículos 96 y 183 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos -en adelante RGAT-, se incorpora como anexo a la presente diligencia índice de los documentos que constan en el expediente instruido, en relación con los tributos objeto de comprobación.

De acuerdo con los antecedentes que obran en poder de la Administración Tributaria consta Ud. Como interesado en el tipo de expediente Procedimiento inspector (IFT) con referencia NUM010.

Si lo considera conveniente, podrá visualizar y descargar los documentos electrónicos que componen el expediente electrónico del procedimiento de referencia por Internet comunicando su NIF y el siguiente código seguro de verificación: " BBPAVECCUTQQX6MP", en la SEDE ELECTRÓNICA de la Agencia Tributaria (www.agenciatributaria.gob.es):

Procedimientos, Servicios y Trámites

- Otros servicios

- Cotejo de documentos

- Cotejo de documentos electrónicos. Trámites

- Puesta de manifiesto electrónica

La realización de dicha consulta requiere disponer de DNI electrónico o de certificado electrónico expedido por cualquier entidad autorizada.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 99.8 de la LGT y en los artículos 96. 4 del RGAT, el obligado tributario dispone de un plazo de diez días para obtener copia de los documentos del expediente, aportar nuevos documentos y justificantes, y efectuar las alegaciones que estime oportunas, respecto a los tributos y periodos puestos de manifiesto. Una vez finalizado el trámite de audiencia no podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución.

En este momento se suspenden las actuaciones, las cuales se reanudarán el próximo día 11 de noviembre de 2020 a las 11:00 horas en estas mismas oficinas, momento y lugar en que tendrá lugar la firma de las correspondientes actas.

La Inspección advierte al compareciente que la presente diligencia será incorporada al expediente administrativo tal y como dispone el artículo 99.3 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio .

El compareciente presta su conformidad con los hechos y circunstancias que se hacen constar en esta diligencia.

El presente documento se firma mediante dispositivo electrónico, conservando la A.E.A.T. los datos biométricos asociados a la misma con la finalidad de acreditar la identidad del firmante.

Debidamente informado de esta circunstancia, el firmante presta su consentimiento expreso para la recogida y tratamiento de dichos datos.

La comunicación del Código Seguro de Verificación (CSV), que permite al interesado la obtención de la copia electrónica de dicho documento en la sede electrónica de la AEAT, equivale a la entrega de un ejemplar del mismo. El CSV de este documento puede consultarse al pie de la primera página."

Pues bien, como se puede apreciar en la referida Diligencia, de la misma no se entrega el duplicado al compareciente en el momento de la firma, a diferencia de lo que ocurrió con la Diligencia nº1 en la que se indica que "La presente diligencia se extiende por duplicado, firmando el compareciente todos sus ejemplares y recibiendo uno de ellos"

Por tanto, respecto de la Diligencia n3 es necesario que conste en el expediente administrativo que fue entregada copia al obligado tributario, de manera que es preciso que la Administración justifique que ha comunicado al compareciente el CSV de la Diligencia para que pueda conocer su contenido y el CSV del expediente administrativo, al efecto de poder cumplir el trámite de audiencia.

Sin embargo, en el expediente administrativo no consta que la Administración comunicara los referidos CSV, para que el contribuyente pudiera comprobar el contenido del expediente administrativo.

Por otra parte, contrasta lo referido, con la circunstancia de que sí consta en el expediente administrativo la comunicación al contribuyente de los CSV tanto del Acta de Inspección como del Informe ampliatorio.

En relación con el referido trámite es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo, pudiendo citarse la sentencia de 12 de septiembre de 2023, dictada en el recurso de casación núm. 3720/2019, en la que, entre otras consideraciones, se expresa lo siguiente:

"SEXTO. - Los trámites de audiencia y de alegaciones deben ser efectivos

La finalidad e importancia que reviste la efectividad del trámite de audiencia y alegaciones deriva sin ambages de su propia dimensión constitucional y de su concepción, genuina, de garantía del procedimiento para la defensa de los intereses de los administrados, en este caso, contribuyentes.

La Constitución reconoce en su artículo 105 c ), la audiencia del interesado, cuando proceda, en el procedimiento a través del cual deben producirse los actos administrativos, remitiendo su garantía y reconocimiento a la ley, idea que, en sí misma evoca una vinculación directa con el derecho de defensa.

De forma explícita, la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 1990, recurso de apelación núm. 44746/1984 , ECLI:ES:TS:1990:6463 afirma que "el trámite de audiencia no es de mera solemnidad, ni rito formalista y sí medida práctica al servicio de un concreto objetivo, como es el de posibilitar a los afectados en el expediente el ejercicio de cuantos medios puedan disponer en la defensa de su derecho, quedando así supeditada la nulidad de actuaciones a que su omisión pueda dar lugar a que con ella se haya producido indefensión para la parte".

El auto de Admisión destaca que el trámite de audiencia se configura como aquella fase del procedimiento, en la que se pone de manifiesto al obligado tributario el expediente recopilado hasta el momento, incluyendo el conjunto de las actuaciones realizadas, los elementos de prueba en poder de la Administración y cualesquiera informes emitidos por otros órganos.

Y es que, en efecto, el propósito de dicho trámite no consiste, únicamente, en advertir al obligado tributario de la información que se encuentra a disposición de la Administración, sino que, especialmente, se dirige a oír al administrado mediante la recopilación de sus alegaciones y documentos, siendo tarea esencial del órgano liquidador la de analizarlos, una vez aportados por el interesado.

Así, desde la perspectiva de las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, el art 96.5 del RGAT recoge nítidamente la vocación de que las alegaciones sean debidamente consideradas toda vez que "[c]oncluido el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, el órgano competente para la tramitación elevará al órgano competente para resolver, previa valoración de las alegaciones que, en su caso, se hayan efectuado, la propuesta de resolución o de liquidación"; asimismo, desde la perspectiva del procedimiento inspector, el apartado 5 del artículo 157 LGT conmina a la Administración a dictar la liquidación que proceda "[r]ecibidas las alegaciones".

En definitiva, tales fórmulas normativas reclaman la debida consideración de las alegaciones formuladas en tiempo y forma, toda vez que no resulta imaginable una decisión administrativa (la liquidación o la propia formulación del acta) que no las contemple o que no proceda a su valoración.

En efecto, como resaltó la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de marzo de 2012, rec. 6335/2008 : ECLI:ES:TS:2012:1742 "(e)s verdad que el trámite de audiencia es propio de una Administración dialogante, participativa y respetuosa con los ciudadanos. Pero esas cualidades sólo se producen cuando se cumplen los aspectos formales y materiales que dicho trámite exige. De este modo, el mero hecho de poner en conocimiento de los afectados el expediente no es cumplimiento del trámite de audiencia. Para que este trámite se entienda cumplido se requiere que se produzca "diálogo", "participación" y "respeto". Pero nada de esto hay cuando la Administración no realiza acto alguno, ni siquiera en trámite de recurso, que demuestre que lo alegado ha sido tomado en consideración de alguna manera en la decisión final"

Como se infiere de lo expuesto, una primera conclusión emerge con claridad, la relativa a que cuando la ley prevea los trámites de audiencia y de alegaciones, su efectividad viene exigida sobre la base de la impronta constitucional de su reconocimiento.

En consecuencia, el pleno respeto al trámite de audiencia reclama la valoración oportuna de lo aducido por el interesado, a efectos de aceptarlo o rechazarlo.

En el presente caso, no se discute -la propia sentencia recurrida afirma que no existe controversia en cuanto a los hechos, sino solo diferentes valoraciones de su relevancia- (i) que el obligado tributario presentó en plazo tanto alegaciones previas a la formalización del acta como alegaciones previas a la liquidación derivada de dicha acta; (ii) que, en ambos escritos de alegaciones sugirió modificaciones, frente a la propuesta de regularización en el primer escrito y respecto del acta en el segundo; y (iii) que ninguno de estos escritos de alegaciones fue tenido en consideración en el concreto trámite en el que debieron haberse analizado, pues el primer escrito de alegaciones lo valoró la Administración a los efectos de la liquidación, pero no fue tenido en consideración antes de suscribir el acta (que era la finalidad a la que respondía dicho escrito de alegaciones) y el segundo escrito de alegaciones nunca se valoró.

Por tanto, discrepamos de la apreciación jurídica contenida en el epígrafe 22 de la sentencia en la medida que considera que la Administración Tributaria "no quebrantó la norma, porque ofreció a Ferrovial la posibilidad de efectuar las alegaciones; Ferrovial las formuló en plazo, pero no surtieron efecto en el acta, -porque ésta (el acta) entendió que no se habían formulado-, sino en la liquidación, que las estudió, valoró y desestimó, manteniendo en los extremos alegados la propuesta formulada en el acta por el actuario."

Ciertamente, en el epígrafe siguiente la sentencia de instancia entra a valorar si hubo o no indefensión, aspecto sobre el que incidiremos más adelante; sin embargo, ya de entrada, los trámites de audiencia y de alegaciones fueron manifiestamente incumplidos -por tanto, se produjo el quebrantamiento de la norma- desde el momento que no resultaron efectivos y ello con independencia de que tales circunstancias hubiesen generado o no indefensión.

SÉPTIMO. - Los efectos del incumplimiento de los tramites de audiencia y alegaciones: una perspectiva general

Es evidente que cualquier incumplimiento de un trámite procedimental, -específicamente, por lo que se refiere al trámite de audiencia y de alegaciones- no tiene por qué comportar automáticamente la nulidad de lo actuado.

Como pone de manifiesto el auto de Admisión, la desatención de las alegaciones formuladas por el obligado tributario en el trámite de audiencia puede generar bien un supuesto de nulidad de pleno derecho, bien de vicio de anulabilidad o incluso una mera irregularidad no invalidante, siendo que la linde entre las distintas consecuencias jurídicas anteriores dependerá, básicamente, de las concretas situaciones fácticas que se produzcan en cada caso concreto.

En este sentido -sigue expresando el auto de Admisión- el Tribunal Constitucional ha señalado "(q)ue una indefensión constitucionalmente relevante no tiene lugar siempre que se vulneren cualesquiera normas procesales, sino sólo cuando con esa vulneración se aparejan consecuencias prácticas consistentes en la privación del derecho de defensa y en un perjuicio real y efectivo de los intereses del afectado por ella" (sic) ( STC 48/1986, de 23 de abril ; ECLI:ES:TC:1986:48), de lo cual se ha derivado la distinción dentro de la argumentación del Tribunal Supremo entre los sintagmas "indefensión material" e "indefensión formal", sintetizando esta discriminación nuestra sentencia de 28 de marzo de 2008 (recurso 1715/2004 :ECLI:ES:TS:2008:1443) al decir: "(n)o nacen de la sola y simple infracción de las normas procedimentales sino cuando la vulneración de las normas procesales llevan consigo la privación del derecho a la defensa, con perjuicio real y efectivo para los intereses afectados, no protegiéndose situaciones de simple indefensión formal, sino aquellos supuestos de indefensión material en los que se haya podido razonablemente causar un perjuicio al recurrente" (sic), argumento que, además, guardaría sintonía con lo dispuesto en el apartado segundo del artículo 48 de la Ley 39/2015 , cuando dispone que "No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o de lugar a la indefensión de los interesados".

También la jurisprudencia del Tribunal Supremo, aun destacando la importancia del trámite de audiencia, en ocasiones ha relativizado los efectos de su preterición, atendiendo tanto a su funcionalidad como a si se ha producido o no indefensión.

Un claro ejemplo es la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 1989 (recurso de apelación núm. 1972/88 , ECLI:ES:TS:1989:8927) en la que después de proclamar que el trámite de audiencia "ha sido considerado por la jurisprudencia como "esencial", "esencialísimo , "importantísimo" y hasta "sagrado" como alguna que otra Sentencia se ha atrevido a calificar", matiza, sin embargo, que "ello no debe llevamos al extremo de desnaturalizar su verdadero significado, ni de olvidar la diversidad de su papel, según se le considere como elemento componente del procedimiento -como elemento de su estructura-o se le estime en su visión funcional."

En definitiva, el Tribunal Supremo ha tenido oportunidad de reiterar que, los vicios de forma adquieren relevancia cuando su existencia ha supuesto una disminución efectiva y real de garantías, hasta el punto de que en su sentencia 18 de marzo de 2002, rec. 8653/1995 , ECLI:ES:TS:2002:1933, entendió que cuando el vicio o defecto consiste en la omisión del trámite de audiencia, tal omisión debe calificarse como una irregularidad no invalidante, si el no oído dispone de posibilidades de defensa de eficacia equivalente.

Incluso, cabe encontrar supuestos próximos a lo aquí acontecido, por ejemplo, en la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de julio de 2013, rec. 346/2012 , ECLI:ES:TS:2013:4284, -invocada por el abogado del Estado que niega la existencia de indefensión por practicar la liquidación sin tener en consideración las alegaciones formuladas por el contribuyente.

En efecto, dicha sentencia avaló el pronunciamiento de instancia, que no observó indefensión pese a que dichas alegaciones no fueron consideradas a los efectos de la liquidación, porque venían a reproducir en su mayoría las efectuadas con carácter previo al acta y porque, además, el contribuyente tampoco trató de subsanar esa eventual situación mediante la interposición del recurso de reposición que cabe frente a la liquidación."

En el presente caso, la imposibilidad de acceder al expediente administrativo en el procedimiento de Inspección, ya que, pese a las alegaciones que formuló frente al Acta de Inspección, no consta que la Administración comunicara al obligado tributario el expediente administrativo, por lo que no pudo examinar el mismo y formular las alegaciones que hubiera estimado oportunas una vez efectuado dicho examen, lo cual, constituye una indefensión material dado el contenido del expediente administrativo que tiene un gran número de documentos, y los distintos conceptos e importes que se regularizan, por lo que se generó una evidente indefensión al contribuyente, incurriendo la liquidación en un supuesto de anulabilidad de los establecidos en el art. 48 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas que se invoca por la demandante, por lo que procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación y acuerdo sancionador de los que trae causa, teniendo en cuenta que al anularse la liquidación, procede igualmente anular el acuerdo sancionador derivado de aquella, al carecer de presupuesto de imposición de la sanción, declarando el derecho de la recurrente a la devolución del importe de los actos administrativos impugnados, caso de haberlos ingresado, con los correspondientes intereses de demora.

No obstante, lo anterior, puede añadirse, respecto de la alegación de caducidad, aunque no se considerase las dilaciones por fuerza mayor a consecuencia del COVID, que no procede entrar a valorar una hipotética caducidad futura consecuencia de la anulación de la liquidación por la presente sentencia, pues lo que se analiza en esta sentencia son los actos administrativos efectuados, por lo que no procede entrar a analizar la referida alegación que se formula en forma subsidiaria.

SÉPTIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.