Sentencia Contencioso-Administrativo 222/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 236/2022 de 19 de marzo del 2025

PRIMERO:Se impugnan en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 21 de diciembre de 2021 en las que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- Reclamación NUM000: interpuesta contra Acuerdo de liquidación (clave de liquidación: NUM004) derivado del Acta de disconformidad NUM005, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, Impuesto sobre Sociedades (IS) ejercicios 2015 y 2016, lo que determinó la apertura por el TEARM de las reclamaciones n° NUM000 por IS 2015 y n° NUM002 por IS 2016; Acuerdo de liquidación del que derivó una cantidad a ingresar de 113.963,03 euros, correspondiendo 107.336,80 euros al ejercicio 2015.

- Reclamación NUM001: interpuesta contra Acuerdo de resolución de procedimiento sancionador (clave de liquidación: NUM006) con n° de referencia: NUM007, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, ejercicios 2015 y 2016, lo que determinó la apertura por el TEARM de las reclamaciones n° NUM001 por IS 2015 y n° NUM003 por IS 2016, Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción total de 50.737,91 euros, correspondiendo 47.692,61 euros al ejercicio 2015.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se anule la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid y los acuerdos de liquidación y sancionador relativos al IS, ejercicios 2015 y 2016.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, la nulidad del acuerdo de liquidación, por infracción del artículo 58.4.d) LIS: la aplicación del artículo 58.4.d) LIS exige que la situación prevista en el artículo 363.1.e) TRLSC se determine a partir de las cuentas anuales de la sociedad debidamente aprobadas por la Junta General, y no a partir de los datos consignados en una autoliquidación del IS. Tal y como reconoce el propio TEAR de Madrid, en el caso de INSTITUTO TIC la Inspección ha concluido que la entidad se encontraba en causa de disolución (situación prevista en el artículo 363.1.e) TRLSC) pese a no haber tenido acceso a las cuentas anuales de la entidad, porque no fueron ni formuladas, ni aprobadas, ni depositadas en el Registro Mercantil. La actuación de la Inspección no encuentra amparo en el artículo 58.4.d) LIS, que exige de forma inequívoca que la apreciación de estar la entidad incursa en una causa de disolución se aprecie "de acuerdo con sus cuentas anuales", y no a partir de los datos declarados en el modelo 200 del IS. Esta remisión exclusiva a las cuentas anuales no aparecía en la normativa anterior, esto es, en el artículo 67.4.b) del TRLIS.

Manifiesta que conforme a la STS de 11 de febrero de 2013, no habiendo sido instada la disolución de la sociedad por ninguna de las personas legitimadas para ello, no era aplicable el artículo 58.4.d) LIS. Para excluir a INSTITUTO TIC del grupo fiscal la Inspección debió instar su declaración de concurso y, en su caso, una vez obtenida dicha declaración, aplicar el artículo 58.4.b) LIS. El Tribunal Supremo, en su sentencia de 11 de febrero de 2013 (recurso de casación 3736/2010), interpretando el artículo 67.4.b) del TRLIS, que estuvo en vigor hasta 2013. El Alto Tribunal no sólo exige que la situación patrimonial contemplada en el anterior 260.1.4 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, que hoy es el artículo 363.1.e) del TRLSC, resulte de las cuentas anuales aprobadas por la Junta General; también exige que alguna de las personas legitimadas para ello por la legislación mercantil haya instado la disolución de la sociedad.

Alega, ad cautelam: si se aceptasen como válidos para aplicar el artículo 58.4.d) LIS los datos de la declaración del IS, modelo 200, debería también admitirse que esos datos eran incorrectos, ya que la Inspección verificó en una comprobación del IVA, ejercicio 2014, que en dicho ejercicio existían ingresos por importe de 649.700 € que no fueron contabilizados como tales, sino como una deuda con proveedores. Cuando se iniciaron las actuaciones de comprobación, a mediados de marzo de 2019, la Inspección conocía que en una previa actuación relativa al IVA del ejercicio 2014, de cuyo acuerdo de liquidación se aportó copia al TEAR, la Inspección había concluido que en 2014 INSTITUTO TIC había registrado en una cuenta de pasivo lo que en realidad eran ingresos por prestación de servicios por importe de 649.700 €. Ello determinaba que el dato de -620.463,96 € declarado como "Resultado de ejercicios anteriores", casilla 195 de la autoliquidación del IS, ejercicio 2015, era incorrecto, ya que en dicho resultado faltaban por registrar 649.700 € de ingresos. Habiendo detectado y regularizado esta situación a efectos del IVA, ejercicio 2014, y teniendo en cuenta que, en la autoliquidación del IS, ejercicio 2015, se declararon ingresos de 303.258,91€ euros y gastos de 712.760,16€, la Inspección debió comprobar si, al igual que ocurrió en 2014, en 2015 INSTITUTO TIC declaró menos ingresos de los que debía porque, al igual que en 2014, parte de los ingresos se habían contabilizado como una deuda con "proveedores".

Ad cautelam: en la hipótesis de ser aplicable el artículo 58.4.d) LIS la regularización debió practicarse en el IS de 2016, y no en el IS de 2015, debiendo por ello anularse la liquidación dictada respecto de este último (2015). El artículo 58.4.d) LIS supone, en el caso de INSTITUTO TIC, que dicha sociedad disponía hasta 31 de diciembre de 2016 para subsanar la situación de desequilibrio patrimonial que, a juicio de la Inspección, existía a 31 de diciembre de 2015. La tesis que defiende la Inspección supone que una autoliquidación inicialmente correcta deviene incorrecta varios meses después (cuando vence el ejercicio "n+1" y no se ha subsanado la situación de desequilibrio patrimonial) con efectos retroactivos. El supuesto regulado en el artículo 58.4.d) LIS es diferente del previsto en el artículo 59.2 LIS

En cuanto a la sanción, alega la inexistencia del elemento objetivo de la infracción tributaria del IS, ejercicio 2015, la complejidad interpretativa de la norma excluye la existencia de culpabilidad en la conducta, y por tanto la existencia de infracción tributaria y la nulidad del acuerdo sancionador por defectuosa motivación de la culpabilidad.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, sobre la pretendida nulidad acuerdo de liquidación por infracción del artículo 58.4.d) LIS, el acuerdo de liquidación la Inspección aprecia que la entidad dependiente INSTITUTO TIC se encontraba, a finales de 2015, en la circunstancia prevista en el artículo 58.4.d) LIS, no pudiendo por ello quedar integrada en el grupo fiscal y esa circunstancia se aprecia a la luz de las declaraciones de IS presentadas, dado a que la entidad dependiente no aprobó ni depositó en el Registro Mercantil cuentas anuales en los ejercicios de 2015, 2016 y siguientes. Cita el art. 363.1.e) Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital y el artículo 42 del Código de Comercio. De dichos preceptos se deduce que cuando la sociedad dependiente se encuentre en una situación patrimonial, consistente en la reducción de su patrimonio neto por debajo de la mitad del capital social consecuencia de pérdidas, como la que se hallaba la sociedad dependiente, dejará de formar parte del grupo fiscal. A diferencia de lo que señala el recurrente, la norma no exige que se inste la causa de disolución por los sujetos legitimados para ello, sino tan solo que "se encuentre en la situación patrimonial", esto es, que concurra el presupuesto de hecho constitutivo de dicha causa legal de disolución, sin ser necesaria la efectiva disolución de la sociedad. La sociedad dependiente, INSTITUTO TIC SL, de acuerdo con la normativa expuesta, se hallaba obligada a formular sus propias cuentas anuales y a depositarlas en el Registro Mercantil. Sin embargo, como es sabido y no niega la recurrente, incumplió dicha obligación, no aprobando ni depositando las cuentas anuales de los ejercicios de 2015, 2016 y sucesivos. Resulta evidente que dicho incumplimiento ha impedido a la Inspección la apreciación de la situación patrimonial antes descrita a través de las cuentas anuales, por ello se ha visto obligada a acudir a otras fuentes, entre ellas, las datos declarados por el propio obligado tributario en sus declaraciones de IS. No resulta lógico, alegar un incumplimiento de una sociedad dependiente, y en definitiva, controlada por la recurrente, por lo que puede imputarse a la propia recurrente, para sostener que debe mantenerse una ventaja en su propio beneficio.

Considera que resulta de todo punto inadmisible la interpretación del art. 58.4.d) LIS de manera tan restrictiva que tan solo pueda aplicarse su consecuencia (dejar de pertenecer a un grupo fiscal) cuando su presupuesto de hecho ( la situación patrimonial consistente en la reducción de su patrimonio neto por debajo de la mitad del capital social consecuencia de pérdidas) cuando se aprecia su concurrencia exclusivamente por un cauce (la observancia de las cuentas anuales), con exclusión de cualquier otro cauce o fuente. El legislador en la redacción del art. 58.4.d) LIS no ha querido hacer depender de la voluntad del obligado tributario el cese o mantenimiento de la pertenencia del mismo al grupo fiscal.

Manifiesta que el artículo 58.4.d) LIS no exige que se inste la causa de disolución por los sujetos legitimados para ello, sino tan solo que la sociedad "se encuentre en la situación patrimonial" que constituye el supuesto de hecho para aplicar la causa legal de disolución, pero en ningún caso que la sociedad se encuentre efectivamente en disolución. Que el legislador para la aplicación del artículo 58.4.d) LIS no ha atendido a la situación jurídica en que se encuentre la sociedad (declaración formal de disolución) sino que ha preferido atender a la situación de hecho en que se encuentra (situación patrimonial), al margen de que la misma haya sido formalmente declara en disolución o no. La sentencia a la que aduce el recurrente parte de un supuesto de hecho muy distinto, consistente en que haya aprobado y depositado en el Registro Mercantil cuentas anuales consolidadas.

Sobre la pretendida incorreción de los datos de la autoliquidación del IS, alega que las actuaciones inspectoras previas a que se refiere la parte reclamante tuvieron como objeto el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2014 de INSTITUTO TIC SLU. Por lo tanto, en dicho procedimiento no se modificó el importe la base imponible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, ni tampoco el importe de las bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicios posteriores. Y, como es evidente, no se modificaron elementos correspondientes a los ejercicios 2015 y 2016, que son los períodos impositivos controvertidos en este caso. No obstante, debe añadirse que en el procedimiento inspector que ha dado origen al presente litigio, el órgano inspector utiliza, a efectos de analizar la situación patrimonial de la entidad INSTITUTO TIC SLU, los datos que figuran en los balances de las declaraciones individuales del Impuesto sobre Sociedades (Modelo 200). Esto determina que dichos datos se presuman ciertos, ex art 108.4 LGT, recayendo sobre el recurrente la prueba en contrario. La recurrente no ha acreditado que los datos de sus autoliquidaciones del IS referidos al ejercicio de 2015 sean incorrectos, ya que no ha aportado prueba alguna que desvirtúe tal extremo. En su lugar, se ha limitado a indicar que dichos importes son incorrectos, pero sin aportar prueba alguna en la que ampararse.

Sobre la pretendida imputación de la regularización al ejercicio de 2016 y no a 2015, el Abogado del Estado manifiesta que el artículo 58.4.d) LIS prevé como límite temporal para restituir la situación patrimonial y evitar el cese de la pertenencia al grupo fiscal el momento de "la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales". No obstante, en aquellos supuestos, como el de autos, en que no se hayan aprobado las cuentas anuales, dicho límite temporal debe entenderse referido al final del ejercicio en que las cuentas anuales debieron ser aprobadas. Esto es así, porque de lo contrario, en caso de considerarse que el límite temporal se ubica a la conclusión del ejercicio en que sean realmente aprobadas, se estaría dejando a la voluntad del propio obligado tributario, el cual podría demorar la aprobación de las cuentas anuales, lo que llevaría consigo el aplazamiento del momento del cese del grupo fiscal. Pero no debemos confundir la fecha en que se produce el límite temporal para subsanar dicha situación patrimonial crítica desde un punto de vista empresarial, con el momento al cual debe imputarse temporalmente la regularización practicada. Para la imputación temporal de las actuaciones de regularización practicadas, habrá de estarse al art. 11 LIS.

Sobre el acuerdo sancionador, considera que en el caso de autos, el recurrente el recurrente INSTITUTO COMPETENCIAS TECNOLOGICAS SL, como empresa dominante del grupo 248/14 incluyo dentro del perímetro del grupo una sociedad (INSTITUTO TIC SL) cuando esta no reunía los requisitos para ser incluida dentro del mismo, al encontrarse en situación de desequilibrio patrimonial. Este hecho originó una menor tributación a nivel consolidado por parte de INSTITUTO COMPETENCIAS TECNOLOGICAS SL en sus declaraciones de Impuesto sobre Sociedades de los períodos 2015 y 2016, con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública. De todo ello, resulta que la recurrente ha reducido, de esta manera, la cuota a ingresar que hubiera resultado de la correcta liquidación del tributo. La conducta del recurrente concurre, cuanto menos, negligencia desde el instante en que, como entidad dominante del grupo y obligada a presentar la declaración consolidada del mismo ingresando la cuota resultante de la misma, incluyó dentro del perímetro del grupo fiscal a INSTITUTO TIC SLU cuando no reunía una de las condiciones exigidas en la norma para ello, y conocía perfectamente que Instituto TIC, SLU se encontraba en una situación de desequilibrio patrimonial que le excluía del régimen de consolidación fiscal, pues la misma se deducía de los propios balances de las declaraciones de Impuesto sobre Sociedades presentados por Instituto TIC, SLU y ambas sociedades compartían administrador en la persona de Don Leovigildo e Instituto Competencias Tecnológicas, SL es titular del 100% del capital social de Instituto TIC. Difícilmente puede alegarse complejidad interpretativa de la norma, pues es clara y no es clara, no ofrece oscuridad alguna ni ninguna interpretación razonable distinta a la realizada por la Administración. En el expediente sancionador se demostró sobradamente la existencia de culpabilidad en el comportamiento de la sociedad infractora. En el acuerdo sancionador (página 27 de 33) se describe perfectamente la conducta constitutiva de infracción y se justifica la existencia de culpabilidad.

CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este litigio se debe partir de que en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, se indican los siguientes:

"TERCERO.- De los antecedentes que obran en el expediente, cabe destacar que las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada el día 25/03/2019 mediante el acceso al acto objeto de notificación por el obligado tributario en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Las actuaciones inspectoras tuvieron carácter parcial, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) , y en el artículo 178.3 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante RGAT) , limitándose las actuaciones inspectoras a la comprobación de si la entidad Instituto TIC, SLU, con NIF 1386819042, se encuentra incursa en la causa prevista en el artículo 58.4.d. de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades que impide su inclusión en el Grupo Fiscal y, en su caso, todas las consecuencias fiscales derivadas de su no inclusión quedando, por tanto, excluidos de dicha actuación la comprobación de los restantes elementos de la obligación tributaria, así como las magnitudes procedentes de ejercicios anteriores que tengan incidencia en la liquidación que resulte de la actuación parcial.

El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras es de 27 meses, conforme al apartado 1.b).2° del artículo 150 de la LGT , pues el obligado tributario está integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal.

Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación, con fecha 11/06/2019 se extendió Acta de disconformidad NUM005.

CUARTO.- El obligado tributario, según declara en el Modelo 220 del Impuesto sobre Sociedades en régimen de consolidación fiscal, es la sociedad dominante del grupo fiscal n° 248114, que está compuesto, en los ejercicios objeto de comprobación, por las siguientes entidades: INSTITUTO DE COMPETENCIAS TECNOLOGICAS SL e INSTITUTO TIC SLU.

Su actividad está clasificada en el epígrafe de C.N.A.E. 8559 "Otra educación n.c.o.p".

La regularización practicada por la Inspección consistió en excluir del grupo fiscal a la entidad INSTITUTO TIC SLU en los ejercicios 2015 y 2016 al encontrarse en dichos ejercicios en situación de desequilibrio patrimonial, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 363 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (en adelante, TRLSC) y no haber sido superada esta situación a 31 de diciembre de 2017. Al excluirse a INSTITUTO TIC SL del grupo fiscal, sólo quedaría la entidad dominante en el mismo, por lo que se considera que no se da el requisito de conjunto de entidades para la existencia del grupo fiscal 248114. Las consecuencias de la no aplicación del régimen de consolidación fiscal, se traducen en la siguiente regularización por parte de la Inspección:

- Liquidar el Impuesto sobre Sociedades de 2015 y 2016 de INSTITUTO DE COMPETENCIAS TECNOLOGICAS SL en régimen de tributación individual

- Liquidar en régimen de tributación individual a la sociedad INSTITUTO TIC SLU por el Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios 2015 y 2016.

En fecha 28/11/2019 se dictó Acuerdo de liquidación, que fue notificado el 29/11/2019. Frente a dicho acuerdo se interpone la presente reclamación, en la que el interesado alega, en síntesis, lo siguiente:

- Indefensión, puesto que tanto en la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras como en el Acta de disconformidad se señalaba que el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras era de 18 meses, mientras que en el Acuerdo de liquidación se indica que el plazo es de 27 meses. Considera la parte reclamante que ha existido una indebida aplicación de las normas jurídicas y que la Oficina Técnica debería haber procedido a rectificar el Acta y a conceder un nuevo plazo de alegaciones.

- Improcedencia de la regularización efectuada puesto que la Inspección, en unas actuaciones inspectoras previas, ya había comprobado la existencia de ingresos no declarados por parte de INSTITUTO TIC en el ejercicio 2014. Alega que se vulnera el principio de regularización íntegra.

QUINTO.- Por otra parte, asociada a la anterior liquidación se tramitó expediente sancionador que finalizó con la notificación de un acuerdo de imposición de sanción en el que se entiende cometida la infracción del artículo 191 de la LGT .

Frente al Acuerdo sancionador, la reclamante interpuso reclamación económico-administrativa, alegando falta de motivación."

Seguidamente, en la misma resolución del TEAR, en resumen, se argumenta lo siguiente:

"CUARTO.- La primera cuestión a analizar por este Tribunal es determinar si ha existido indefensión. La interesada alega que se ha visto inmersa en indefensión ya que tanto en la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras como en el Acta de disconformidad se señalaba que el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras era de 18 meses, mientras que en el Acuerdo de liquidación se indica que el plazo es de 27 meses. Considera que ha existido una indebida aplicación de las normas jurídicas y que la Oficina Técnica debería haber procedido a rectificar el Acta y a conceder un nuevo plazo de alegaciones.

No cabe duda que la regulación del procedimiento inspector busca preservar el derecho a la defensa del obligado tributario, evitando que la Administración pueda causar la indefensión "material" a la que se refieren tanto el Tribunal Supremo como el Tribunal Constitucional. Dichos Tribunales y, en particular, el Constitucional en Sentencia de 1 de julio de 1986 ha declarado que "Para que pueda estimarse una indefensión con relevancia constitucional, que sitúa al interesado al margen de toda posibilidad de acceder a un proceso judicial en el que pueda obtener la tutela o de alegar y de defender en el mismo sus derechos, no basta con una simple vulneración meramente formal sino que es necesario que el efecto material de indefensión se produzca ....".

En el presente, a juicio de este Tribunal, la pretensión de la interesada carece de sustento alguno pues resulta evidente que esta vulneración fue meramente formal. No consideramos que se haya producido una indebida aplicación de las normas jurídicas, por lo que no resulta procedente rectificar la propuesta de liquidación. Se trata de un error, al haber la Inspección señalado que el plazo de duración de las actuaciones era el general, de 18 meses, cuando en este caso resulta evidente que el plazo es de 27 meses pues estamos ante sociedades pertenecientes a un grupo fiscal. En cualquier caso, las actuaciones han finalizado en un plazo inferior a 18 meses (el procedimiento se inicia en fecha 25/03/2019 y el Acuerdo de liquidación se notifica el 29/11/2019), luego no se ha producido indefensión alguna al interesado.

QUINTO.- La siguiente cuestión a analizar es la relativa a la supuesta improcedencia de la regularización efectuada puesto que la Inspección, en unas actuaciones inspectoras previas, ya había comprobado la existencia de ingresos no declarados por parte de INSTITUTO TIC en el ejercicio 2014.

Alega la parte reclamante que "la existencia de dichas actuaciones inspectoras previas, así como el acuerdo de liquidación aportado por esta parte, constituyen una prueba evidente de que los datos que figuraban en los balances de las declaraciones individuales del IS de INSTITUTO TIC1 recogían una cifra de "Resultados de ejercicios anteriores" que la Inspección sabía perfectamente que no se ajustaban a la realidad. Siendo ello así, resulta absolutamente censurable y contrario a Derecho que se pretenda regularizar a INSTITUTO DE COMPETENCIAS TECNOLÓGICAS en régimen de tributación individual bajo el pretexto de que su sociedad dependiente INSTITUTO TIC se encuentra en causa de disolución al amparo de unas magnitudes contables que la Inspección tenía perfecto conocimiento de que eran irreales, y que tienen una incidencia directa en la liquidación aquí impugnada".

Pues bien, las actuaciones inspectoras previas a que se refiere la parte reclamante tuvieron como objeto el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2014 de INSTITUTO TIC SLU, tal y como este Tribunal ha podido observar en el documento aportado por el interesado. Por lo tanto, en dicho procedimiento no se modificó el importe la base imponible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, ni tampoco el importe de las bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicios posteriores. Y, como es evidente, no se modificaron elementos correspondientes a los ejercicios 2015 y 2016, que son los períodos impositivos controvertidos en este caso.

En el procedimiento inspector que ha dado origen a la presente reclamación, el órgano inspector utiliza, a efectos de analizar la situación patrimonial de la entidad INSTITUTO TIC SLU, los datos que figuran en los balances de las declaraciones individuales del Impuesto sobre Sociedades (Modelo 200), pues no constan presentadas en el Registro Mercantil las cuentas anuales. La Inspección solicitó al obligado tributario, a lo largo del procedimiento, que justificara documentalmente que no estaba incursa en causa de disolución (así puede apreciarse en la comunicación de inicio de actuaciones y en las Diligencias n° 1 y 2), sin que el obligado tributario aportara documentación alguna al respecto. A estos efectos, la Ley 58/2003 (LGT) dispone en su artículo 105.1 que "En los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo" y en el artículo 106.1 que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil, salvo que la ley establezca otra cosa". El artículo 108.4 de la LGT establece que "Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario (...)". Han sido reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. Lo anterior obviamente ha de conjugarse con la normalidad y facilidad probatoria, de manera que se tenga en cuenta cuál es la parte más próxima a las fuentes de prueba y a la que resulta más fácil la demostración de los hechos controvertidos. Además, en la vía económico-administrativa rige el principio de interés de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario mediante algún tipo de ficción o presunción.

En base a esto último, le corresponde a la parte ahora reclamante haber aportado los documentos necesarios para justificar que no estaba en causa de disolución. En su lugar, la interesada se ha limitado a indicar que dichos importes son incorrectos, pero sin aportar prueba alguna en la que ampararse. Ante esta falta de prueba documental, este Tribunal procede a desestimar las alegaciones de la parte reclamante al respecto. También se desestima la alegación correspondiente a lo que la parte reclamante califica como "vulneración del principio de regularización íntegra", por ser una reiteración de la anterior."

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes es preciso tener en cuenta que el art. 58.4 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades establece:

"No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que no sean residentes en territorio español.

b) Que estén exentas de este Impuesto.

c) Que al cierre del período impositivo haya sido declarada en situación de concurso y durante los períodos impositivos en que surta efectos esa declaración.

d) Que al cierre del período impositivo se encuentre en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.e) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, de acuerdo con sus cuentas anuales, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.

e) Las entidades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal, salvo el supuesto previsto en el apartado siguiente.

f) Las entidades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la entidad representante."

En el presente caso, la controversia gira en torno a la interpretación del apartado d) transcrito del indicado precepto.

A este respecto, el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, en su art. 363 que regula las "Causas de disolución",determina en su apartado 1 .e) que "La sociedad de capital deberá disolverse", "e) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso."

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su art. 12, apartados 1 y 2 establece:

"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil .

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda."

El art. 3 del Código Civil determina:

"1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.

2. La equidad habrá de ponderarse en la aplicación de las normas, si bien las resoluciones de los Tribunales sólo podrán descansar de manera exclusiva en ella cuando la ley expresamente lo permita.".

En el presente caso no existe discrepancia sobre la circunstancia de que la entidad no presentó cuentas anuales.

Pues bien, de acuerdo con la redacción literal del mencionado precepto, la Ley del Impuesto sobre Sociedades requiere que la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.e) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, se determine de acuerdo con sus cuentas anuales.

Este requisito de determinarse de acuerdo con sus cuentas anuales, fue introducido en la referida Ley 27/2014, pues la anterior regulación fijada en el art. 67.4.b) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establecía que "No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias: (...)b) Que al cierre del período impositivo se encuentren en situación de concurso, o incursas en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que con anterioridad a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada."

Es decir, el Legislador ha establecido un nuevo requisito que no estaba con anterioridad, por lo que no puede considerarse que dicha expresión sea superflua.

Por otra parte, las cuentas anuales con un concepto jurídico mercantil, cuya regulación se encuentra establecida en los arts. 34 y siguientes del Código de Comercio dentro de la "Sección segunda. De las cuentas anuales",por lo que no puede entenderse que la presentación del Modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades suponga la equiparación a las cuentas anuales, como parece pretender la Administración.

Por tanto, debe concluirse que el art. 58.4 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades no ampara que se determine la exclusión del grupo fiscal en base al Modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades, sin atender a las cuentas anuales, que es lo que ha efectuado la Administración.

Debe añadirse que la circunstancia de que no se hayan presentado cuentas anuales no determina la procedencia del cálculo en base al indicado Modelo, ya que claramente el texto de la Ley requiere que se tenga en cuenta las cuentas anuales.

Por todo lo cual procede declarar no conforme a Derecho la liquidación impugnada, anulándola y dejándola sin efecto, así como la resolución del Tribunal económico Administrativo Regional de Madrid que la conforma.

La anulación de la liquidación por la presente sentencia determina que deba anularse igualmente el acuerdo sancionador por carecer de presupuesto para la imposición de la sanción.

SEXTO: :En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.