Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Daniel Ruiz Ballesteros.
PRIMERO.-La parte demandante DIRECCION000, formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de febrero de 2022, que desestima las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, presentadas contra el Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, períodos impositivos de 2014, 2015 y 2016, derivado del Acta de disconformidad modelo A02 número de referencia NUM006, y el Acuerdo sancionador derivado de los hechos comprobados en el procedimiento de inspección modelo A51 número de referencia NUM007.
La parte recurrente interesa la declaración de nulidad de la decisión administrativa impugnada.
La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora.
SEGUNDO. -El primer motivo de impugnación alegado por la parte recurrente considera que la Administración concluyó por Acta de conformidad un procedimiento de inspección seguido a Ynsadiet, SA, en relación al Impuesto sobre Sociedades, periodos impositivos de 2013 y 2014, donde no se regularizó ni se hizo reproche alguno a las operaciones que ahora han sido regularizadas en el procedimiento de inspección seguido a DIRECCION000.
Lo primero que señalamos es que el procedimiento de inspección, al que la parte demandante se refiere, versa sobre las obligaciones tributarias de Ynsadiet y no sobre las operaciones realizadas por DIRECCION000, de manera que al tratarse de distintos obligados tributarios no es posible alegar que lo actuado para Ynsadiet vincule a la Administración en relación a las obligaciones de DIRECCION000.
Asimismo, en el Acta de conformidad no consta que las operaciones que son objeto de regularización tributaria para DIRECCION000, periodos impositivos de 2014, 2015 y 2016, fueran objeto de regularización en el procedimiento de inspección de Ynsadiet, por lo que no existen hechos y fundamentos fijados por la Administración en el procedimiento de Ynsadiet que tenga que ser seguidos en el procedimiento de DIRECCION000.
A ello se suma que los efectos de las operaciones regularizadas tienen efectos fundamentalmente para DIRECCION000 y los dos socios de esta entidad mercantil y que la situación de medios personales, materiales, clientes, actividades y operaciones no tienen que ser las mismas para las dos sociedades mercantiles ni tampoco cuando se trata de diferentes periodos impositivos (en este caso solo es coincidente un periodo impositivo).
Por último, se trata de un Acta de conformidad, de manera que conlleva un reconocimiento de hechos y conclusiones alcanzadas con el obligado tributario (regularización que no se refiere, como decimos, a los mismos hechos que en el procedimiento de DIRECCION000) que no se han dado en el procedimiento de inspección objeto de este juicio, de manera que la conformidad no puede trasladarse a un procedimiento en el que no había conformidad.
Todo ello hace que no exista vulneración de la doctrina de los actos propios en este caso.
TERCERO. -Comenzamos esta sentencia recogiendo pronunciamientos jurisdiccionales sobre la simulación en el ámbito de las sociedades mercantiles que ponen de manifiesto que debe atenderse a cada supuesto de hecho, examinándose de manera individualizada los hechos e indicios que concurren en cada caso.
Así, el Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 11/12/2020, Roj: STS 4309/2020, ECLI:ES:TS:2020:4309, Nº de Recurso: 872/2019, Nº de Resolución: 1710/2020, sobre simulación por interposición de sociedad para facturar servicios profesionales, ha declarado lo siguiente:
"SEGUNDO: Cuestión previa: la pregunta formulada por el auto de admisión no resulta relevante para resolver el litigio...
2. En el caso que ahora analizados debemos partir del factum establecido en la sentencia recurrida, en el que no hay dato alguno del que pueda inferirse que CERGAPE SIGLO XXI, SL se haya constituido expresamente para facturar los servicios prestados por el Sr. Valentín a la entidad ATLAS CAPITAL.
Lo que se sigue de los hechos que la Sala de instancia da por probados es algo completamente distinto: una sociedad constituida en su momento y cuya finalidad legítima no se cuestiona en absoluto en el litigio factura a ATLAS CAPITAL -en los ejercicios regularizados- unos servicios que, en realidad, son prestados por una persona física que es, además, la dueña de la sociedad emisora de las facturas. Y eso es algo diferente, en puridad, a lo que el auto de admisión nos plantea.
3. Ya dijimos en nuestra sentencia número 1802/2019, recaída en el recurso de casación núm. 6108/2017 , que resulta difícil juzgar en abstracto toda la casuística que las sociedades profesionales puede producir y que es harto complicado establecer una doctrina general sobre cuándo la actividad de tales sociedades responde a los parámetros de lo que se conoce como economía de opción y cuándo -por el contrario- tales sociedades pueden llegar a ser instrumentos directamente encaminados a eludir el pago de los tributos que resultan legalmente exigibles.
El casuismo es, realmente, inagotable y exige estar al material probatorio del que se dispone en cada caso y a las declaraciones que -como hechos que no pueden controvertirse en casación- hayan efectuado los órganos de instancia.
4. En el supuesto analizado, la propia Sala de instancia afirma -como se ha dicho- que no se cuestiona en este proceso el motivo que determinó la constitución de las sociedades, ni tampoco el desarrollo por las mismas de otras actividades, pues "únicamente se analiza su intervención como mero instrumento de cobro en una relación profesional en la que no tenía participación alguna, es decir, la utilización de esa entidad para realizar actos simulados".
Esa es, pues, la decisión que compete a esta Sala en la resolución de este recurso de casación: si conforme a los hechos tenidos en cuenta por la sentencia impugnada, cabe afirmar que existe la simulación que justifica la liquidación del impuesto sobre sociedades efectuada por la Agencia Tributaria en las resoluciones recurridas en la instancia.
TERCERO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
1. Según se sigue de los hechos constatados en el primer fundamento jurídico de esta sentencia:
a) CERGAPE está participada prácticamente en su totalidad por don Valentín, siendo éste su administrador único.
b) La facturación de aquella sociedad (por los relevantes importes constatados en aquel fundamento de esta resolución) va dirigida -en exclusividad- a la entidad ATLAS CAPITAL, a pesar de que CERGAPE carece de medios materiales y humanos para prestar esos servicios (más allá de los del propio Sr. Valentín, de una persona cuya actividad no consta y de otra con domicilio fuera de la localidad de Madrid).
c) ATLAS CAPITAL y CERGAPE suscribieron en enero de 2005 un contrato de exclusividad en la prestación de servicios de la segunda a la primera en el que se pacta una retribución fija más unos incentivos variables y se señala que los servicios se desarrollarán en la sede de las oficinas de ATLAS o en las oficinas de los clientes de ATLAS, siendo así que ésta abonará a CERGAPE los gastos de viaje y representación necesarios.
d) No ha habido forma de determinar -por parte del interesado- cual sea el verdadero domicilio social de CERGAPE, pues el que consta es -según comprobó la Inspección- el domicilio de una empresa propiedad de la esposa de don Valentín.
2. Estos datos permiten considerar suficientemente acreditada la circunstancia esencial que tiene en cuenta la Inspección para regularizar la situación tributaria de la contribuyente: la facturación no responde a un servicio prestado por CERGAPE SIGLO XXI, SL sino por don Valentín; esto es, que la prestación personal e intelectual de los servicios profesionales la lleva a cabo la persona física utilizando los medios personales y las instalaciones puestas a disposición por la propia ATLAS CAPITAL.
Dice el abogado del Estado que la simulación es ocultación y carencia de causa y que, en el supuesto que nos ocupa, la ocultación consiste en que los servicios los presta una persona física pero los factura una sociedad mercantil, participada al 99,97% por la persona física que, a su vez, es contratada de su sociedad personal.
Estamos, efectivamente, ante una ausencia de causa pues resulta completamente innecesario que la persona física utilice la sociedad profesional para facturar a la sociedad cliente (prácticamente único) servicios que presta como persona física, sobre todo cuando se ha acreditado por la Inspección que no hay, propiamente, más actividad de la sociedad profesional que la de servir de intermediaria a la prestación de esos servicios -de la persona física- a ATLAS CAPITAL, en la sede de ésta y con los medios materiales que la misma pone a disposición del propio Sr. Valentín.
3. El casuismo al que más arriba hicimos referencia, a tenor de los hechos que han de reputarse probados, y el acierto de la interpretación efectuada por la Sala de instancia conduce a rechazar el recurso de casación al considerar que -a tenor del factum al que se ha hecho referencia- resultaba procedente en este supuesto declarar la existencia de simulación".
CUARTO. -La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17/12/2019, Roj: STS 4126/2019, ECLI:ES:TS:2019:4126, Nº de Recurso: 6108/2017, Nº de Resolución: 1802/2019, también expone lo siguiente:
"PRIMERO.- Delimitación del objeto del recurso.
De las distintas cuestiones que fueron objeto del recurso contencioso-administrativo, la única por la que se prepara e interpone el recurso es la consideración por parte de la Administración Tributaria, luego confirmada por la sentencia recurrida de que la utilización de Sociedades profesionales por los socios de la Sociedad Profesional recurrente "Ramón y Cajal Abogados, S.L" tenía un objetivo meramente de ahorro fiscal y no un motivo económico válido, y en consecuencia nos encontrábamos ante una simulación, al carecer de causa valida en derecho distinta de la elusión fiscal.
Que para los socios profesionales al facturar a través de sociedades profesionales a la Sociedad recurrente puede suponer un ahorro de su carga fiscal es evidente. Como sostiene la Inspección actuaria, si bien la existencia de sociedades profesionales en las que tenga una presencia prácticamente total el socio profesional es una realidad admitida por el ordenamiento tributario, sin embargo para que quede amparada por la normativa tributaria, es necesario que ello responda a razones económicas validas, por lo que, a sensu contrario, no podrá ampararse esa utilización cuando se fundamente en motivos que en la práctica sean exclusiva o fundamentalmente fiscales, provocando:
- Un diferimiento en la tributación, en lugar de que el socio tribute de forma inmediata, normalmente al tipo marginal que correspondería al importe de las rentas obtenidas por la percepción directa de los emolumentos de actividades profesionales, la hace su sociedad al tipo del Impuesto sobre Sociedades correspondiente, obviamente más bajo que el del IRPF cuando de cantidades elevadas se trata (sin perjuicio de la tributación que en el futuro se puede producir, cuando las rentas de la sociedad repercutan al socio). Existe, pues, un fenómeno de remansamiento de rentas.
- Una minoración de la tributación, mediante fraccionamiento de rentas (splitting). AI figurar como socios de la entidad interpuesta familiares del socio profesional, el futuro reparto de renta a los mismos dividirá la renta total permitiendo a la futura tributación en el IRPF a tipos inferiores al que correspondería a la acumulación en la persona del socio que realmente ha realizado la actividad, dada la progresividad del IRPF.
- Una minoración de la tributación enjugando en el seno de este tipo de sociedades los ingresos derivados de su actividad profesional con partidas de gasto que se deben a supuestas explotaciones económicas deficitarias (fincas rústicas) o al desarrollo de otras actividades, como la inmobiliaria.
- Una minoración de la tributación mediante deducción en sede de la sociedad interpuesta de gastos no relacionados ni afectos en modo alguno, al ejercicio de actividades profesionales por parte del obligado tributario. Así, por ejemplo, la deducción de partidas correspondientes a gastos o inversiones particulares del socio profesional, tales como inmuebles o embarcaciones de recreo, viajes en periodo vacacional, reformas de domicilios particulares, etc.
Como sostiene el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución, de lo que se trata, y así se determina en el informe de disconformidad y en el acuerdo de liquidación, es de probar si estas sociedades responden a una realidad jurídico material sustancial con una causa negocial lícita, o por el contrario, si son meros artificios jurídico- formales que no persiguen otra finalidad que la de minorar la carga fiscal que por imperativo legal debe soportar el obligado tributario.
Sin embargo quien aquí recurre no son las sociedades profesionales interpuestas, ni los socios profesionales que forman parte de la sociedad recurrente, y tanto unos como otros podrán demostrar en su caso, al recurrir las liquidaciones fiscales que pudieran afectarles, el motivo económico válido de las mismas, y si efectivamente como sostienen la finalidad era limitar la responsabilidad que por el ejercicio profesional pudiera afectar a otras actividades realizadas por los mismos, u otras igualmente válidas.
SEGUNDO.- El análisis de la regularización ha de limitarse a la sociedad recurrente "Ramón y Cajal Abogados, S.L" y si aparece justificado de la prueba que obra en las actuaciones y como se admite en la sentencia, que existe una vinculación o relación entre las Sociedades Patrimoniales que facturan en lugar de los socios profesionales que prestan como obligaciones accesorias sus servicios como Abogados en el citado despacho profesional, y éste mismo. Y aparece acreditado que no existe tal vinculación, pues los servicios jurídicos son prestados directamente por los socios, que firman las facturas a los clientes sin el visto de las Sociedades profesionales interpuestas: los gastos corresponden a los socios y no a estas sociedades interpuestas, que además carecen del personal necesario para su funcionamiento, según se tiene por acreditado en la sentencia recurrida, por lo que es evidente que la recurrente debió abonar los servicios profesionales a los Socios y no a las sociedades interpuestas, con la consideración de Actividades Económicas de los mismos y la retención correspondiente en el Impuesto sobre la renta. Y para esa regularización bastaba con la aplicación del artículo 13 de la Ley General Tributaria .
Como recuerda el Abogado del Estado esta Sala, en las sentencias de 11 marzo 2015 , recaídas en recursos de Casación para la Unificación de Doctrina, si bien desestimaron los recursos casacionales unificatorios al considerar que la base de la cuestión era probatoria y que las sentencias invocadas como de contraste no constituían un elemento comparativo suficiente con arreglo a la normativa entonces reguladora de la Casación, confirmó razonamientos idénticos a los ahora desarrollados por la Sala de instancia y, sobre todo, situó el centro de gravedad de la cuestión en un problema probatorio, a resolver caso por caso, de tal forma que podría haber supuestos de constitución de sociedades profesionales de abogados que no fueran constitutivos de simulación y supuestos, que por las circunstancias que concurran, sí pudieran ser constitutivos de tal.
En definitiva la recurrente hace hincapié en que para que exista la simulación a que se refiere el artículo 16 de la Ley General Tributaria se precisa ocultación y engaño, sin embargo como la misma mantiene en su escrito de interposición la Ley no define lo que se entiende por simulación, y desde luego la inexistencia de ocultación no se acredita por el mero hecho de que la recurrente haya formulado en anteriores ocasiones sus declaraciones utilizando el sistema de facturación a las sociedades profesionales interpuestas, ahora cuestionado, pues es evidente que la Administración puede proceder a comprobar y regularizar en su caso las autoliquidaciones dentro del periodo de prescripción, sin que el hecho de la presentación de las autoliquidaciones e incluso la falta de reacción de la Administración tempestiva, implique automáticamente la inexistencia de ocultación. Esta, y la misma simulación, será el resultado de la prueba correspondiente y en este caso corresponde a los Tribunales de instancia su valoración, que según reiterada jurisprudencia no puede ser revisada en sede casacional.
TERCERO.- Contestación a la cuestión planteada por la Sección Primera en el Auto de Admisión.
Como acertadamente sostiene el Abogado del Estado respecto a la fijación doctrinal que pueda hacer esta Sala, partiendo de la premisa de que al Abogado del Estado le parece indiscutible que la actividad profesional de la abogacía puede ejercitarse a través o por medio de la constitución de una sociedad profesional, los supuestos concretos sobre aquellos casos en que realmente la sociedad profesional no tiene causa sino que es un instrumento de cobro y de ocultación de la realidad de prestación por persona física, sin empleados, sin estructura, serán de apreciación por la Sala de instancia según las circunstancias que se den en cada caso. En el que nos ocupa y limitándose el acto recurrido exclusivamente a la Sociedad recurrente Ramón y Cajal Abogados, S.L quien al admitir las facturas de las Sociedades profesionales constituidas por sus socios, sin tener relación alguna con aquellas, dejó de practicar la retención en el impuesto sobre la renta que le hubiera correspondido hacer de haber pagado las facturas a los socios, la regularización que se le efectúa, sin perjuicio de que en su caso, como se dispone en la resolución administrativa y en la sentencia recurrida, se evite en las futuras liquidaciones el enriquecimiento injusto, es ajustada a derecho , y procede en consecuencia confirmar la sentencia recurrida y no dar lugar a la casación de la misma.
Por ello no procede, en el presente caso pronunciarse sobre las preguntas que formula la Sección Primera, pues no se discute en el presente caso la posibilidad de que el ejercicio de la se realice, a través de sociedades profesionales, incluso de sociedades interpuestas".
QUINTO. -En la sentencia del TSJ de Madrid, de fecha 01/06/2017, Roj: STSJ M 6118/2017, ECLI:ES:TSJM:2017:6118, Sección: 5, Nº de Recurso: 1090/2015, Nº de Resolución: 559/2017, hemos expuesto lo siguiente:
"QUINTO.- La simulación, a efectos tributarios, aparece regulada por el 16 de la Ley General Tributaria que determina:
"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."
También es necesario tener en cuenta el estudio de la simulación en el ámbito tributario abordado por la jurisprudencia en el sentido general que se recoge en el fundamento sexto de la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2001 en la que con carácter general y contraponiendo la economía de opción, se afirma:
"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.
Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.
Sin embargo, el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados»
Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .
La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.
En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."
También el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, dictada por la misma Sección del Alto Tribunal, que enlaza la simulación con la prueba de las presunciones y afirma que:
"En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."
E igualmente la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009 , se refiere a la simulación en los siguientes términos: «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante , CC). En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).
La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].
En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa de la simulación" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 ."
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 asunto C-255/02 , emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma: "74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.
75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.
76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40)."
El mismo Tribunal en la sentencia de 21 de febrero de 2008 , señala: "58. Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."
Finalmente el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributaria en la sentencia 120/05, de 10 de mayo de 2005 , según la cual "la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación".
Por otra parte, y en cuanto a la prueba de presunciones, es evidente que la prueba de la percepción de un ingreso no declarado no resulta fácil, y resulta lógica la ausencia de prueba directa.
Por ello es perfectamente posible acudir como medio de prueba al de las presunciones, regulado en el art. 108.2 LGT , siempre que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Las presunciones son juicios lógicos en los que partiendo de un hecho base o indicio, que debe quedar acreditado, se llega a la fijación de un hecho presunto, que es el jurídicamente relevante, en virtud de un enlace preciso y directo realizado por la ley o por quien debe realizarla.
De ese modo, probado el indicio por medios directos, existiendo enlace o relación entre el indicio y la consecuencia o hecho deducido que se quiera probar para la aplicación de la norma tributaria y expresado razonablemente ese enlace o relación, la presunción ha de aceptarse como medio de prueba valido, en ese sentido, Sentencias del Tribunal Constitucional de 24 de enero de 1998 y 20 de enero de 1999 y Sentencias del Tribunal Supremo de 17 de septiembre de 2003 y de 20 de septiembre de 2005 .
El empleo de la prueba indiciaría, precisamente por carecer de las garantías que sí son exigibles a la prueba directa, requiere de una serie de condiciones para que pueda ser tenida como actividad probatoria:
1.- Los indicios han de estar acreditados por prueba directa, con lo que se trata de evitar los riesgos inherentes a la admisión de una concatenación de indicios que aumentaría los riesgos en la valoración.
2.- Los indicios tienen que estar sometidos a una constante verificación, que debe afectar tanto a la acreditación del indicio como a su capacidad deductiva.
3.- Los indicios tienen que ser plurales e independientes, con lo que se pretende evitar que sea tenido por indicio un hecho único, aunque acreditado por distintas fuentes.
4.- Los indicios deben ser concordantes entre sí, de manera que converjan en la conclusión.
5.- Esa conclusión debe ser inmediata, sin que sea admisible que el hecho consecuencia pueda llegar a través de varias deducciones o cadena de silogismos.
6.- La prueba indiciaria exige una motivación que explique racionalmente el proceso deductivo por el que de unos hechos (indicios) se deducen otros hechos (consecuencia).
SEXTO.- Llegados a este punto, hemos de indicar que los hechos reflejados en la liquidación impugnada, puestos en relación con lo reproducido más arriba en relación a la simulación tributaria y a las presunciones que en ese ámbito son aplicables, permiten concluir a esta Sala que lo razonado por la Administración en la extensa y argumentada motivación del acuerdo liquidador es correcto en cuanto que la entidad actora y el matrimonio Lucio - Celestino -que a su vez han utilizado a la hoy actora como una sociedad instrumental opaca-, han construido un entramado dirigido a simular una actividad.
Los hechos y datos contrastados puestos de manifiesto por la Inspección, constituyen indicios reveladores de la existencia de una simulación en la actividad económica realizada por la sociedad actora, y consecuentemente de los conceptos facturados. Los indicios más relevantes son los siguientes:
1.- Confusión en orden a la verdadera titularidad de los administradores y de los socios de la sociedad.
En los ejercicios objeto de comprobación los administradores mancomunados eran Don Camilo y Don Patricio. Resultando sin embargo de la declaración del IS de los ejercicios de referencia que los administradores solidarios Dña. Celestino y Don Lucio habían sido separados de su cargo a favor de los primeros.
De acuerdo con la declaración del IS ejercicios 2008 y 2009 los socios de GIROLA SL son Dña. Celestino y Don Lucio, en cambio, según la información del Registro Mercantil el socio de único de GIROLA SL es GLUSTER BV.
Por su parte, GLUSTER BV es una sociedad holding holandesa carente de actividad y sin trabajadores que tiene como administrador en los ejercicios comprobados a Humberto (residencia en Mónaco) y es propiedad al 100% de la sociedad chipriota VKT INVESMENTS LTD que al igual que la primera no tiene activos ni gastos por suministros ni trabajadores y ofrece servicios de consultoría y gestión. Y esta última sociedad estuvo a su vez participada durante los ejercicios comprobados por la sociedad panameña SEDE INVESTMENTS SA.
Llama la atención que el representante de la sociedad manifiesta ante la Inspección que desconoce la identidad de los verdaderos titulares reales de la sociedad recurrente.
2.- La discrepancia existente entre el objeto social que refleja al Registro Mercantil (enajenación, explotación y arrendamiento de todo tipo de inmuebles), el consignado en las cuentas anuales (tenencia de bienes) y el declarado en el IAE (servicios de limpieza).
3.- La sociedad actora carece de actividad alguna, pues si bien emite facturas por la prestación de servicios de limpieza, hemos de indicar que no disponía de medios materiales ni humanos para realizar los servicios que factura, toda vez que únicamente disponía de tres trabajadores (matrimonio filipino que es personal de servicio doméstico y el chofer de los señores Lucio - Celestino), no existiendo constancia alguna de que se hubieran subcontratado tales servicios.
La sociedad posee siete inmuebles, situados en Alcobendas, Madrid y Marbella tres de ellos de uso residencial, plazas de garaje y un trastero. Estos inmuebles no se dedican a ningún uso, salvedad hecha del que se halla en Alcobendas. Este último es una vivienda unifamiliar de uso residencial situada en DIRECCION001, y según declara el representante de GIROLA SL está cedido al personal relevante de SEK (principal receptora de los servicios de limpieza que el sujeto pasivo factura). Atendiendo a las características del inmueble y los gastos derivados del mismo -contratos de consumos, luz, teléfono, televisión, etc., club de golf de DIRECCION001, pólizas de seguro, personal que trabaja en el inmueble-, se desprende claramente que dicho inmueble constituye la residencia habitual del matrimonio Lucio - Celestino y sus cuatro hijos.
En 2009 la sociedad adquiere cuatro inmuebles en Almería, dos de uso residencial y dos plazas de garaje, por los que se obtienen unos ingresos que ascienden a 1200 euros en 2008 y a 18.750 euros en 2009, según resulta de la contabilidad de la empresa y de la declaración en el Impuesto sobre Sociedades presentada por la actora. Sin embargo, dicho arrendamiento no cumple los requisitos que establece el artículo 27.2 de la Ley 3/2006 de IRPF para considerarlo como actividad económica, puesto que no dispone de local ni existe una persona empleada con contrato laboral que se dedique a dicha actividad, por lo que no podemos sino convenir con la Administración, que los ingresos procedentes de estos dos inmuebles son realmente percibidos por el matrimonio Lucio - Celestino, quienes utilizan a GIROLA SL como una sociedad instrumental opaca con el fin de ocultar la titularidad de sus rentas y de su patrimonio. Lo cual confirma de nuevo que la hoy actora, durante los ejercicios 2008 y 2009, no ha realizado ninguna actividad por la que perciba ingresos.
En cuanto al inmueble sito en el DIRECCION002 de Alcobendas (Madrid), propiedad de GIROLA SL, existen una multitud de indicios que se detallan en el expediente que evidencian que dicha vivienda constituye la residencia habitual del matrimonio Lucio - Celestino y sus cuatro hijos, si bien la entidad recurrente no obtiene ingreso alguno por la cesión de uso del mismo.
Amén de lo expuesto, del análisis de los extractos bancarios de las cuentas de la sociedad GIROLA entendemos que resulta suficientemente acreditado que el destino de los ingresos es la satisfacción de gastos relacionados con los inmuebles que están a disposición del matrimonio Lucio - Celestino, (tales como suministros, seguros, intereses financieros, seguridad y otros gastos de naturaleza personal), ingresos que han de imputarse a éstos, tal y como se realiza en la liquidación, previa deducción de las cuotas de IVA ingresadas por GIROLA SL en el año 2009.
Esta Sala considera acreditada por la Administración la simulación imputada a la entidad actora a la vista de las deducciones derivadas de la prueba de presunciones, cumpliendo con ello lo previsto en el art. 105 en relación con el art. 108 LGT , sin que, por el contrario, la entidad actora haya conseguido desvirtuar tales afirmaciones con una actividad probatoria mínima convincente.
Consecuentemente, no podemos sino compartir el resultado de las actuaciones inspectoras reflejado en el acuerdo de liquidación, que extrae las siguientes conclusiones:
"Se oculta la titularidad real de determinados bienes situados en nuestro territorio, mediante el uso de estructuras societarias artificiosas con vértice en el extranjero, cuya existencia sólo obedece a la búsqueda de una opacidad total frente a la Administración Tributaria española, titularidad que corresponde a Celestino y a su cónyuge Lucio.
- Se oculta la titularidad real de rentas obtenidas en el mismo mediante la supuesta prestación por parte de la sociedad GIROLA SL de servicios simulados, a empresas relacionadas.
- También Celestino y Lucio simularon su residencia en Mónaco con el fin de eludir aún más su tributación en nuestro territorio, como se ha puesto de manifiesto en las Actas de disconformidad incoadas por esta Inspección".
Y concluye la Inspección que "en los años 2008 y 2009, Celestino y su cónyuge Lucio son los beneficiarios efectivos últimos de la sociedad GIROLA SL y los ingresos y los gastos de dicha entidad no son más que los ingresos y gastos del matrimonio Lucio - Celestino ".
Por tanto, a la vista de cuanto se ha expuesto, en una valoración del conjunto de antecedentes, datos y documentación obrantes en el expediente esta Sala considera que no le serían imputables fiscalmente a la sociedad GIROLA SL los ingresos y gastos declarados en los ejercicios 2008 y 2009, puesto que ha quedado suficientemente acreditado que la actora carecía de actividad económica real y los ingresos y gastos declarados eran realmente ingresos y gastos del matrimonio Lucio - Celestino, que de ese modo obtenían una tributación más beneficiosa en el Impuesto sobre Sociedades que la que les correspondería a cada uno de ellos si hubieran tributado en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Todo ello conduce a la confirmación de la liquidación recurrida".
SEXTO. -En la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 29/07/2024 (Roj: STSJ M 9988/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:9988, Nº de Recurso: 1920/2021, Nº de Resolución: 607/2024), hemos analizado el concepto de simulación en el ámbito tributario, exponiendo lo siguiente:
"SEXTO: La simulación a efectos tributarios aparece regulada por el 16 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor:
"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."
Por otro lado, la misma Ley en el artículo 13, bajo la rúbrica Calificación, dispone que:
"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. "
El estudio de la simulación en el ámbito tributario abordado por la jurisprudencia en el sentido general que se recoge en el fundamento sexto de la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2011, recurso 4499/07 , en la que con carácter general y contraponiendo la economía de opción, se afirma:
"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.
Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.
Sin embargo, el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados»
Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .
La simulación se suele explicar cómo la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.
En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."
También el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, dictada por la misma Sección del Alto Tribunal, que enlaza la simulación con la prueba de las presunciones y afirma que:
"(...) En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."
E igualmente la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009 , se refiere a la simulación en los siguientes términos: «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante , CC). En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).
La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].
En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa de la simulacióni" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 .
Recientemente la misma Sección del Alto Tribunal en relación a la simulación afirma en sentencia de 13/11/2023, casación 1876/2022 , que para determinar la simulación debe estarse a lo que resulte de la valoración del conjunto negocial conformador de la operación analizada.
En la sentencia de 2/07/2020, casación 1429/2018 , el Alto Tribunal interpreta que solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete tendría que analizar aplicando el artículo 16 de la LGT , si ese acto o negocio adolece de simulación para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes.
En las de 22/07/2022, casación 1074/2020 y de 23/02/2023, casación 5730/2021, el Tribunal Supremo considera que la facultad otorgada por el artículo 13 de la ley 58/2003 no faculta a la Administración para apreciar simulación, sino que es preciso estar a las características reales del acto, negocio o hecho con trascendencia tributaria regularizado
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 asunto C-255/02 , emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:
"74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.
75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.
76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40).
El mismo Tribunal en la sentencia de 21 de febrero de 2008 , señala: 58 "Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."
Finalmente el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributaria en la sentencia 120/05, de 10 de mayo de 2005 , según la cual "la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación."
SÉPTIMO. -En la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Madrid de fecha 30/03/2017 (Roj: STSJ M 2964/2017, ECLI:ES:TSJM:2017:2964, Nº de Recurso: 938/2015, Nº de Resolución: 360/2017), hemos señalado lo siguiente:
"La actora aduce, no obstante, que la realización de las operaciones a través de sociedades es perfectamente válida de acuerdo con la jurisprudencia relativa a la economía de opción. Sin embargo, lo cierto es que los servicios se prestaron en exclusiva por una persona física a quien la recurrente no pagó cantidad alguna, sin que la intervención de la sociedad actora añadiese valor alguno a las prestaciones efectuadas por su socio único. Es indiscutible, por ello, como afirma la Inspección, que lo que vale el servicio prestado por el Sr. Baldomero es el valor del servicio que la entidad Suevia Consult factura a sus clientes, si bien del importe obtenido por la reseñada entidad hay que deducir los gastos en que ésta incurrió para su obtención, debiendo ser imputada la cantidad resultante al socio persona física en el IRPF al tratarse de actividades personalísimas del mismo.
Así, los trabajos realizados por el Sr. Baldomero para la entidad actora y que ésta facturó a terceros en los ejercicios 2007, 2008 y 2009 ascendieron a 182.011,19 euros, 99.958,00 euros y 78.934,11 euros, respectivamente, cantidades de las que deben restarse los gastos incurridos para obtener tales rendimientos.
Así las cosas, de acuerdo con la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, la prestación a través de la sociedad recurrente de los indicados servicios de asesoramiento jurídico y de intermediación, de carácter personal, no encuentra amparo en el ejercicio de la "economía de opción". En efecto, la sentencia de ese Alto Tribunal de fecha 12 de julio de 2012 (recurso de casación nº 2038/2009 ), que a su vez cita la sentencia de 27 de enero de 2010 (recurso de casación nº 5670/2004 ), proclama:
"Como se ha encargado de señalar este Tribunal "la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas".
En esta línea, el Tribunal Constitucional, STC 46/2000 , rechaza las que califica de "economías de opción indeseadas", considerando como tales "la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras", y que tienen como límite "el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución " y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues "lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar" como se dijo en la Sentencia 110/1984, de 26 de noviembre ). En consecuencia, "si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los de su autonomía patrimonial" (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio» (FD Tercero).
La Sentencia de 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 7552/2005 ), proscribe esta posibilidad en determinados supuestos:
«La admisibilidad de la "economía de opción" o "estrategia de minoración de coste fiscal" puede ser admitida, en cuanto no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria. En este sentido, aparece fundada en el principio de autonomía de la voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del Código Civil y produce un ahorro fiscal que no es contrario al ordenamiento jurídico. Ahora bien, aunque la precisión conceptual de la "economía de opción" no es fácil y tampoco son nítidos sus límites, ha de entenderse que, en cualquier caso, no incluye las actuaciones que incidan en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo, fraude de Ley, abuso de derecho, ni, en general, aquellos criterios que comporten una exención de la norma al amparo de una interpretación errónea o improcedente, por extensiva, para incluir supuestos no contemplados por la Ley -o, en este caso, el Convenio Internacional- al ser contrarias a su finalidad. En este sentido, la "economía de opción" que comporta una discrepancia interpretativa no alcanza a comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal. Previsión hoy explícita en el artículo 15 de la actual Ley General Tributaria en lo que denomina "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", y que, aunque la vigencia de la norma sea posterior a los actos administrativos que se revisan, viene a confirmar una conclusión a la que se debía llegarse mediante una interpretación teleología de las normas tributarias entonces vigentes, conforme al artículo 23.1 LGT/1963 , eliminando la ventaja fiscal que se trata de obtener como único y exclusivo objetivo de las operaciones realizadas.
Este es también el criterio que refleja la doctrina del TJCE (Cfr. STJCE de 21 de febrero de 2006, Halifax, Ar. C 255/02 y University of Huddersfield, Ar. C 223/03 ) que aprecia abuso de derecho cuando se aprecien cumulativamente dos requisitos:
a) que la ventaja fiscal que se pretende sea contraria al objetivo y finalidad de las normas aplicables;
b) que del conjunto de elementos objetivos concurrentes resulte que la finalidad esencial de las operaciones por las que se reclama una exención o minoración de la carga tributaria consista precisamente en obtener tal ventaja fiscal.
Dicho, en otros términos, la doctrina del abuso del derecho se inscribe en el ámbito de la correcta exégesis de las normas que han de aplicarse al supuesto concreto, teniendo en cuenta el criterio de la interpretación teleológica debe prevalecer frente a la interpretación estrictamente literal. El uso legítimo de la economía de opción tiene como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la norma cuya aplicación se invoca. Cuando el contribuyente traspasa el límite que representa la aplicación común de la norma para utilizarla contrariando su finalidad y espíritu no puede invocarse el principio de seguridad jurídica, pues es lógico pensar que el legislador es contrario a admitir el fraude a los intereses recaudatorios.»
En definitiva, no puede ampararse en el derecho de "economía de opción" la utilización de una sociedad con el único fin de reducir la carga fiscal del socio persona física, eludiendo los tipos impositivos progresivos y más elevados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas."
Por tanto, la economía de opción no ampara la utilización de una sociedad cuyo único medio para desarrollar sus actividades es su socio y administrador único, pues con ello sólo se pretende evitar la aplicación de los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF frente a los del Impuesto sobre Sociedades, siendo esto lo que ocurrido en el caso que aquí nos ocupa, estando basada la decisión administrativa impugnada en pruebas obrantes en el procedimiento de inspección, que han sido correctamente valoradas en el acuerdo que aprobó la liquidación tributaria".
OCTAVO. -También destacamos de manera especial la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 28/02/2018, Roj: STSJ M 2744/2018, ECLI:ES:TSJM:2018:2744, Sección: 5, Nº de Recurso: 536/2016, Nº de Resolución: 88/2018, Ponente don José Alberto Gallego Laguna, que precisamente se ocupa de un supuesto de simulación en relación con una compra apalancada.
La sentencia del TSJ de Madrid de fecha 28/02/2018, Roj: STSJ M 2744/2018, ECLI:ES:TSJM:2018:2744, Sección: 5, Nº de Recurso: 536/2016, Nº de Resolución: 88/2018, Ponente don José Alberto Gallego Laguna, recoge lo siguiente:
"La demandante alega la nulidad de la Resolución impugnada y del Acuerdo de liquidación que confirma por resultar manifiestamente improcedente la regularización efectuada, por inexistencia de simulación en las operaciones realizadas. Que los fondos de capital riesgo nunca asumen directamente la deuda derivada de las adquisiciones en las que intervienen, sino que utilizan siempre un vehículo societario especial a través del cual canalizar la financiación necesaria para la operación que ejecutan. Éste es un principio irrenunciable para cualquier fondo de capital riesgo impuesto por la necesidad de "encapsular" y aislar las diferentes inversiones en que intervienen. En ningún caso los socios vendedores querían eludir su participación directa e indirecta tanto en la financiación bancaria como en la financiación subordinada necesaria para realizar la operación en la forma acordada por la parte. Las entidades financieras nunca habrían aceptado conceder directamente a la demandante, Corpfin Capital Fund III SBP-F.C.R., la financiación acordada, renunciando a todas las garantías que suponía la estructura efectivamente empleada para ejecutar la operación.
Considera la recurrente que, a partir de lo anterior, pretender calificar como simulada una operación de compra apalancada (LBO) seguida de una fusión inversa resulta de todo punto improcedente. La Resolución impugnada asimila erróneamente la operación objeto del presente recurso con la que fue objeto de la Sentencia de la Audiencia Nacional con fecha 24 de octubre de 2014 puesto que, en este último caso, se trataba de una operación de las denominadas de recapitalización apalancada ("recap"), con fondos distribuidos a los socios inversores, que nada tiene que ver con una LBO. Si la propia Ley mercantil y fiscal permiten expresamente que la deuda de adquisición acabe siendo asumida por la entidad comprada ( artículo 81 TRLSA y Disposición Transitoria Decimoctava LIS ), resulta inverosímil que la Inspección cuestione la realidad económica de las operaciones efectuadas. En el curso del procedimiento se han evidenciado cuáles eran las razones de negocio para la demandante que justificaron la adquisición de Catai, cómo se supuso que iba a contribuir la entrada del Grupo Corpfin en el capital de Catai (primero de forma indirecta a través de la compra mediante Suess-Weaver y, tras la fusión, de forma directa en la participación en Catai) y cuáles fueron las razones por las que se empleó la estructura de adquisición efectivamente utilizada. El ingente material probatorio aportado por esta parte en el curso del procedimiento ha sido ignorado de principio a fin tanto por la Inspección en el curso de las actuaciones de comprobación como por el TEAR de Madrid en el procedimiento económico-administrativo.
Que la "asunción de la deuda por parte de Catai", que es como ha calificado la Inspección el hecho de que la entidad resultante de la fusión del vehículo empleado para la compra y la propia Catai sea quien, finalmente, haya resultado obligada al pago de dicha financiación por mor de la fusión entre ambas, es (i) perfectamente legal, (ii) absolutamente independiente de la tributación que pudiera corresponder a los socios vendedores y nunca puede dar lugar a la imputación de renta alguna (ni en concepto de utilidad ni mucho menos de liberalidad) a un accionista titular del 50 por 100 del capital social de dicha entidad.
Manifiesta que la pretendida "ventaja" no podría ser tal si tenemos en cuenta que un resultado equivalente se hubiera alcanzado mediante la mera aplicación del régimen de consolidación fiscal entre Suess Weaver y Viajes Catai. En este sentido, resulta muy ilustrativo que las pretendidas ventajas fiscales o causas fiscales de la operación, tal y como la presenta la Resolución del TEAR, no son sino las consecuencias directas derivadas de la realización de operaciones habituales en las que la intención real y declarada por todas las partes coinciden plenamente. Que en el presente caso, el objetivo definido por el legislador en 2014 en un contexto de sucesivas reformas de la Ley del Impuesto sobre Sociedades relativas a la reducción sustancial de la deducibilidad de los gastos financieros (que se inició en 2012 mediante la introducción del límite del 30% del resultado operativo -EBITDA-), la reciente Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, que reitera en su Exposición de Motivos que uno de sus objetivos es limitar la deducibilidad de los gastos financieros, se ha extendido al ejercicio 2008 y 2009 merced al paraguas que, cada vez más frecuentemente, otorga a la Administración Tributaria acudir al artículo 16 de la LGT para calificar estructuras como las aquí analizadas, absolutamente legales, reales y habituales, como "simuladas relativamente". Sin embargo, no cabe ocultar otra realidad y es que el legislador se ha ocupado expresamente de eximir a las operaciones apalancadas realizadas antes de la reforma de 2014 de cumplir con el límite adicional expuesto, dado que la Disposición Transitoria Decimoctava establece que los artículos antes citados, referidos a fusiones o consolidación fiscal como mecanismos de limitación de la compensación resultados operativos de la sociedad adquirida con gastos financieros de la sociedad adquirente o de la sociedad resultante de la fusión entre vehículo adquirente y sociedad adquirida en una LBO, no será de aplicación a operaciones de fusión o reestructuración realizadas con anterioridad a 20 de junio de 2014 ni a entidades incorporadas a un grupo de consolidación fiscal antes de dicha fecha.
Invoca la justificación económica de las partes intervinientes en la operación de la utilización de un vehículo conjunto de adquisición para la compra de Viajes Catai y la ausencia de justificación del hecho imponible regularizado. Que de la citada regularización se derivaría una injusta triple tributación: el ingreso financiero tributable en la entidad financiera, el gasto registrado por Viajes Catai por considerarlo no deducible y la renta gravable en los socios al considerar que los importes percibidos por las entidades financieras (tanto el principal como los intereses) constituyen en los socios de Suess-Weaver una liberalidad o utilidad a la que hace referencia el artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , que tiene la consideración de renta para ellos. La Inspección y el TEAR de Madrid, pasan por alto la doctrina existente relativa a los efectos del ajuste secundario en las relaciones socio-sociedad, que si la Inspección y el TEAR de Madrid fueran coherentes en su planteamiento debería aplicar para reconstruir los teóricos negocios pretendidos por las partes, que reconoce sin duda la aplicación de los mecanismos para evitar la doble imposición en la regularización de las operaciones entre socio y sociedad cuando estas se desvíen de lo que hubieran pactado partes independientes.
En cuanto a la sanción, alega, en síntesis, la nulidad de pleno derecho del acuerdo de imposición de sanción: vulneración de derechos fundamentales ( artículos 24 y 25 de la Constitución Española ). La absoluta falta de motivación del Acuerdo de imposición de sanción. La ausencia de dolo o culpa en la conducta de la demandante y estar ésta en todo momento amparada por una interpretación razonable de la norma.
TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, alega, en síntesis, que del conjunto de las operaciones llevadas a cabo por los socios de VIAJES CATAI, SA, así como por las personas y entidades relacionadas -directa o indirectamente- puede fácilmente concluirse que los negocios jurídicos realizados fueron simulados, pues su único fin fue la consecución de determinadas ventajas fiscales, a saber:
-Eludir la tributación en sede de los socios fundadores de CATAI (seis personas físicas) de la renta obtenida en la transmisión del 50% de sus acciones en CATAI.
-Residenciar en CATAI una deuda, a fin de posibilitarle la deducción de los gastos financieros asociados a la misma junto con los gastos de formalización; lo que a su vez, permitía eludir la tributación en sede del Grupo CORPFIN, por el concepto de rendimientos de capital mobiliario -otras utilidades recibidas de su condición de socio- como consecuencia de la asunción por parte de CATAI, sin contraprestación alguna, de la deuda contraída por éstos con los bancos financiadores de esta operación.
Es decir, se produjeron varios negocios simulados que encubren el negocio efectivamente realizado, que es la adquisición del 50% de las acciones de "Viajes Catai SA", acudiendo, en parte, para su pago a una financiación externa cuya devolución se trasladó a "Viajes Catai SA" buscando:
-reducir el valor liquido invertido.
-Y permitir que sea la CATAI quien hiciese frente a la deuda generada por la adquisición de sus acciones por las sociedades del Grupo CORPFIN.
Lo normal hubiese sido que los socios de "Viajes Catai SA" hubiesen procedido a la venta directa del 50% de las acciones de dicha sociedad al Grupo CORPFIN, mediante la firma de una escritura pública de compraventa de acciones que hubiese tenido una determinada tributación y en su lugar, dicha operación se simuló, con la realización de diversos negocios jurídicos con la única intención de evitar dicha tributación.
En el presente caso, no cabe la menor duda que en el expediente administrativo que obra en Autos hay prueba más suficiente para poder apreciar que existe una clara simulación y ello porque:
-Los socios fundadores pretendían de CATAI -ya desde 2006- poner a la venta sus acciones de la forma más ventajosa posible.
-Bajo el pretexto de llevar a cabo un proyecto de expansión de CATAI (mediante la compra de otras agencias de viaje con el fin de crear un grupo de referencia en el sector liderado por la propia CATAI), se articularon las operaciones controvertidas anteriormente descritas.
-Todas estas operaciones se llevaron a cabo en poco más de 6 meses; lo que significa que en un corto período de tiempo se gestara y se abandonara el denominado "proyecto de expansión" de CATAI; es más, es sorprende que ninguna de las partes implicadas realizara gestión alguna a fin de llevar a cabo la compra de otra empresa del sector o cualquier otra operación dirigida a la consecución de tal fin. Por el contrario, la única gestión que se ha justificado es el encargo del estudio de la fusión a un despacho de asesores.
-Estas operaciones posibilitaron, en sede de los socios fundadores, transmitir el 50% de las acciones de CATAI a un precio de venta muy elevado; venta que no determinó una elevada tributación de la ganancia de patrimonio.
Es más, el precio de venta percibido por los socios fundadores, además de ser muy elevado, estaba integrado por el dividendo acordado por CATAI y percibido por SUESS WEAVER; lo que determinaba a su vez, que dicho dividendo no tributara como tal en sede de los socios fundadores, sino que no se sujetara a gravamen, en su mayor parte, como parte integrante de la ganancia patrimonial obtenida.
-Estas operaciones posibilitaron que se introdujera en CATAI la deuda contraía con las entidades financieras, así como el crédito subordinado (el concedido por el GRUPO CORPFIN a la sociedad instrumental) para la adquisición de las acciones de CATAI; determinando la deducción en sede de CATAI de importantes gastos financieros que no le correspondería soportar a ella, pues la deuda contraída con terceros no estaba destinaba a financiar actividad alguna en sede del obligado tributario, sino que se destinó a pagar las acciones de CATAI adquiridas por el GRUPO CORPFIN, y que le fueron vendidas por los socios fundadores de CATAI. A su vez, esta asunción por parte de CATAI de la deuda correspondiente al GRUPO CORPFIN, determina que estas entidades no tributaran por las utilidades percibidas de CATAI como rendimientos de capital mobiliario sujetos a retención.
Tampoco puede ignorarse el hecho de que el patrimonio adquirido por CATAI (como sociedad absorbente) era el conjunto de elementos patrimoniales de la sociedad instrumental; y que ésta, al no haber realizado ninguna actividad económica, le transmitiera tan sólo la deuda controvertida y las propias acciones de CATAI, las cuales se entregarían a los socios de la absorbente (esto es, el 50% al GRUPO CORPFIN y el otro 50% a los socios fundadores). Resulta evidente que en este conjunto de operaciones no existía ninguna motivación económica o empresarial, sino exclusivamente la finalidad de eludir la fiscalidad que habría supuesto que los socios de CATAI vendieran el 50% de sus acciones directamente al GRUPO CORPFIN.
En el caso de autos, el acuerdo sancionador no tiene defecto alguno al contener todos los extremos requeridos por la normativa. Así, quedan reflejados con la debida separación los hechos, la valoración de las pruebas, la determinación de la infracción cometida y el responsable, así como de la sanción impuesta, con indicación de los preceptos infringidos y la calificación de la conducta posibilitando a la interesada ejercitar su defensa, cumpliendo con las exigencias legales y jurisprudenciales en torno a la culpabilidad y a la motivación de la sanción que se impone. Los acuerdos sancionadores describen con detalle los hechos y motivan las conductas que imputan a la recurrente, enlazando las conductas determinantes de las regularizaciones practicadas con la culpa o negligencia en los razonamientos que recogen en los propios acuerdos. En el presente caso, no hay la más mínima duda de la culpabilidad de la sociedad recurrente por los siguientes motivos:
Existe un claro elemento intencional, como lo acredita que todos los negocios jurídicos realizados, en tan poco espacio de tiempo, acreditan que existía una operación diseñada desde el primer momento para eludir el pago de impuestos.
Se infringió la Ley de Sociedades de Capital que prohíbe la asistencia financiera en la adquisición de las acciones propias.
Se incumplieron normas contables y mercantiles en la fusión por absorción por Viajes Catai S.A de la sociedad " Suess-Weaver Spain S.L.
En ningún momento, el obligado tributario ha explicado en qué modo beneficiaba a CATAI llevar a cabo una operación de LBO seguida de una fusión inversa; es decir, por qué habría que entender que esta compra apalancada por parte del GRUPO CORPFIN contribuiría a la reestructuración de su sector empresarial de agencia de viaje.
De todo ello resulta que tanto el obligado tributario, como el resto de personas implicadas, actuaron de manera consciente, de común acuerdo, y con la finalidad de procurar un considerable ahorro fiscal y eran perfectamente conocedores de las consecuencias jurídicas y en particular, fiscales derivadas de las mismas y actuaron de forma culpable eludiendo la tributación a la que están sujetas la venta de acciones...
Pues bien, en el presente caso, concurren los elementos destacados por el Tribunal Supremo para considerar que se ha producido una simulación, pues como se razona por la Inspección de los Tributos con la fusión, CATAI recibió el 100% de sus propias acciones y asimismo, recibió las deudas contraídas por SUESS-WEAVER para financiar la compra de las acciones de CATAI (con el Banco de Santander y el Banco Espíritu Santo -el denominado crédito Señor-, y con los socios financieros -el denominado crédito Subordinado-). De forma que, con la fusión, CATAI ni amplia ni reduce capital, y entrega el activo recibido (sus propias acciones) a los accionistas de SUESS-WEAVER (que eran los socios fundadores y los socios financieros (el Grupo CORPFIN); antes de la fusión el único accionista de CATAI era SUESS-WEAVER.
Las referidas operaciones evidencian que lo que realmente pretendían residenciar en VIAJES CATAI, SA el préstamo obtenido por los socios financieros para la adquisición de las acciones de CATAI y por ello, no se puede considerar imputable a CATAI el préstamo obtenido de las entidades financieras que tuvo como único objeto la compra de sus propias acciones, sin que resulten deducibles los gastos financieros derivados de dicho préstamo en CATAI.
Efectivamente, como se razona en la resolución recurrida del TEAR, estas operaciones posibilitaron, en sede de los socios fundadores, transmitir el 50% de las acciones de CATAI a un precio de venta muy elevado; venta que no determinó una elevada tributación de la ganancia de patrimonio, porque recordemos que esta ganancia de patrimonio tributó en el IRPF de 2007 y se benefició de los coeficiente de abatimiento de la disposición Transitoria 9ª (sólo tributó la parte de la ganancia de patrimonio generada entre el 20/01/2007 y el 22/06/2007); el resto de la ganancia estuvo no sujeta. El precio de venta percibido por los socios fundadores, además de ser muy elevado, estaba integrado por el dividendo acordado por CATAI y percibido por SUESS WEAVER; lo que determinaba a su vez, que dicho dividendo no tributara como tal en sede de los socios fundadores, sino que no se sujetara a gravamen, en su mayor parte, como parte integrante de la ganancia patrimonial obtenida. También se señala por la Inspección de los Tributos que este elevado precio de venta se explica en la medida en la que renunciaron a percibir dividendos futuros por parte de la sociedad instrumental.
La asunción por parte de CATAI de la deuda correspondiente al GRUPO CORPFIN, determina que estas entidades no tributaran por las utilidades percibidas de CATAI como rendimientos de capital mobiliario sujetos a retención.
De todo lo cual resulta evidente que en esta fusión no existe ninguna motivación económica.
Por tanto, contrariamente a lo manifestado por la recurrente, debe concluirse que la causa de las operaciones analizadas era distinta de la que subyace en las LBO a que se refiere en la demanda.
Para la sociedad recurrente, la entidad VIAJES CATAI SA, está pagando el principal de un préstamo y los intereses del mismo, cuyos beneficiaros últimos fueron los compradores, por consiguiente, constituye una retribución para los mismos en su condición de accionistas de aquella, y por lo tanto deben ser objeto de gravamen en los términos fijados por la Administración.
La recurrente no ha justificado en forma alguna que la sociedad interpuesta interviniera en las operaciones descritas con una finalidad económica distinta de la de producir la simulación referida".
NOVENO. -También la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 22/02/2018, Roj: STSJ M 2728/2018, ECLI:ES:TSJM:2018:2728, Sección: 5, Nº de Recurso: 535/2016, Nº de Resolución: 81/2018, Ponente don José Alberto Gallego Laguna, se ocupa de un caso de simulación y compra apalancada, señalando lo siguiente:
"Pues bien, en el presente caso, concurren los elementos destacados por el Tribunal Supremo para considerar que se ha producido una simulación, pues como se razona por la Inspección de los Tributos con la fusión, CATAI recibió el 100% de sus propias acciones y asimismo, recibió las deudas contraídas por SUESS-WEAVER para financiar la compra de las acciones de CATAI (con el Banco de Santander y el Banco Espíritu Santo -el denominado crédito Señor-, y con los socios financieros -el denominado crédito Subordinado-). De forma que, con la fusión, CATAI ni amplia ni reduce capital, y entrega el activo recibido (sus propias acciones) a los accionistas de SUESS-WEAVER (que eran los socios fundadores y los socios financieros (el Grupo CORPFIN); antes de la fusión el único accionista de CATAI era SUESS-WEAVER.
Las referidas operaciones evidencian que lo que realmente pretendían residenciar en VIAJES CATAI, SA el préstamo obtenido por los socios financieros para la adquisición de las acciones de CATAI y por ello, no se puede considerar imputable a CATAI el préstamo obtenido de las entidades financieras que tuvo como único objeto la compra de sus propias acciones, sin que resulten deducibles los gastos financieros derivados de dicho préstamo en CATAI.
Efectivamente, como se razona en la resolución recurrida del TEAR, estas operaciones posibilitaron, en sede de los socios fundadores, transmitir el 50% de las acciones de CATAI a un precio de venta muy elevado; venta que no determinó una elevada tributación de la ganancia de patrimonio, porque recordemos que esta ganancia de patrimonio tributó en el IRPF de 2007 y se benefició de los coeficiente de abatimiento de la disposición Transitoria 9ª (sólo tributó la parte de la ganancia de patrimonio generada entre el 20/01/2007 y el 22/06/2007); el resto de la ganancia estuvo no sujeta. El precio de venta percibido por los socios fundadores, además de ser muy elevado, estaba integrado por el dividendo acordado por CATAI y percibido por SUESS WEAVER; lo que determinaba a su vez, que dicho dividendo no tributara como tal en sede de los socios fundadores, sino que no se sujetara a gravamen, en su mayor parte, como parte integrante de la ganancia patrimonial obtenida. También se señala por la Inspección de los Tributos que este elevado precio de venta se explica en la medida en la que renunciaron a percibir dividendos futuros por parte de la sociedad instrumental.
La asunción por parte de CATAI de la deuda correspondiente al GRUPO CORPFIN, determina que estas entidades no tributaran por las utilidades percibidas de CATAI como rendimientos de capital mobiliario sujetos a retención.
De todo lo cual resulta evidente que en esta fusión no existe ninguna motivación económica.
Por tanto, contrariamente a lo manifestado por la recurrente, debe concluirse que la causa de las operaciones analizadas era distinta de la que subyace en las LBO a que se refiere en la demanda.
Para la sociedad recurrente, la entidad VIAJES CATAI SA, está pagando el principal de un préstamo y los intereses del mismo, cuyos beneficiaros últimos fueron los compradores, por consiguiente, constituye una retribución para los mismos en su condición de accionistas de aquella, y por lo tanto deben ser objeto de gravamen en los términos fijados por la Administración.
La recurrente no ha justificado en forma alguna que la sociedad interpuesta interviniera en las operaciones descritas con una finalidad económica distinta de la de producir la simulación referida".
DÉCIMO. -Una vez conocida la doctrina sobre la simulación, incluso la aplicación de la simulación a supuestos de compras apalancadas por el TSJ de Madrid, acudimos al concreto supuesto de hecho del presente proceso contencioso-administrativo, destacando los siguientes hechos, datos e indicios que están acreditados y resultan del expediente administrativo:
1. La Sociedad DIRECCION000, se constituye en escritura de fecha 4/03/2011.
Sus socios fundadores y actuales son los cónyuges don Diego y doña Genoveva. Cada socio posee un 50% de las participaciones sociales.
Los dos socios son administradores solidarios.
El domicilio de la sociedad es el domicilio particular de los socios.
2. Durante los ejercicios en comprobación, 2014 a 2016, don Diego y doña Genoveva son socios, directa o indirectamente, del 100% de la sociedad Ynsadiet, SA.
El 6 de abril de 2011, fecha en que se firma la escritura pública de compraventa por la que DIRECCION000, adquiere 10.000 acciones de Ynsadiet, SA, (lo que representa el 50 por 100 de su capital), el capital social de Ynsadiet, SA, queda distribuido de la siguiente manera:
- Don Diego 23,33%.
- Doña Genoveva 26,67%.
- DIRECCION000, 50%
Don Diego y doña Genoveva son administradores solidarios de ambas sociedades.
3. El 6/04/2011 la entidad DIRECCION000, adquiere el 50 por 100 de Ynsadiet, SA, en poder de otro grupo familiar (don Alberto y familia) con el que los socios mencionados mantenían litigio, adquiriendo las acciones aproximadamente por su valor teórico, ya que Ynsadiet, SA, contaba con unas reservas de libre disposición de 5.607.357,13 euros. A 31/12/2010 su patrimonio neto era de 5.762.960,20 euros.
El resultado es que, por medio de DIRECCION000, don Diego y doña Genoveva se han hecho con el 100 por 100 de Ynsadiet, SA, bien directa o indirectamente, y con el 100% de los derechos de voto.
4. La entidad DIRECCION000, no cuenta con más ingresos que los provenientes de Ynsadiet, SA. Dicho beneficio operativo desaparece al pagar los gastos financieros ya que, lógicamente, DIRECCION000, adquirió las acciones de Ynsadiet (2.892.700 euros) utilizando financiación ajena. Esta financiación procede de Ynsadiet y de entidades financieras. Los préstamos obtenidos de Bankinter y Banco Popular cuentan con el aval de los socios (que aparecen como fiadores solidarios de forma personal e ilimitada con todos sus bienes presentes y futuros, llegando incluso a hipotecar su vivienda) y con el aval también de Ynsadiet, SA, en uno de los préstamos (Bankinter, 16/03/2012, 300.000 euros).
Para hacer frente a los pagos periódicos por la adquisición de las acciones, DIRECCION000, contó con la siguiente financiación:
31/03/2011 préstamo de BANKINTER 750.000 euros
05/04/2011 préstamo B. POPULAR 500.000 euros
06/04/2011 transferencia de YNSADIET, SA, 80.000 euros
16/03/2012 préstamo BANKINTER 300.000 euros
28/03/2012 préstamo YNSADIET, SA, 300.0000 eros
25/03/2013 préstamo YNSADIET, SA, 612.000 euros
18/03/2015 préstamo YNSADIET, SA, 480.000 euros
Los préstamos bancarios se fueron amortizando hasta su cancelación total en 2015. Todas las cuotas hasta su total cancelación fueron pagadas con fondos previamente transferidos a DIRECCION000, por parte de Ynsadiet, SA.
Ynsadiet, SA, por su parte, solicita préstamos bancarios cuyo importe total o parcial transfiere a DIRECCION000, en el mismo día de su obtención. Así, por ejemplo:
Préstamo de BSCH en marzo 2012 300.000 euros
Préstamo B. POPULAR en marzo 2013 200.000 euros
Préstamo BSCH en marzo 2013 300.000 euros
Préstamo BBVA en marzo 2015 480.000 euros
Préstamo BSCH en julio 2015 (750.000 se transfieren a DIRECCION000) 1.200.0000 euros
5. Ynsadiet, no sólo le presta dinero directamente formalizando contratos de préstamo en documentos privados, sino que Ynsadiet le transfiere a DIRECCION000, los importes mensuales que esta última tiene comprometidos con los bancos (amortización e intereses) y con las Administraciones Públicas (disfrazando en 2014 una pequeña parte de dichas aportaciones como pagos por prestaciones de servicios), hasta que ya en 2015, Ynsadiet, SA, se hace cargo de todo el pasivo de DIRECCION000. Esto genera en su Activo un crédito que nace ya con serias dudas de que se vaya a cobrar en algún momento al ser el prestatario una entidad insolvente.
Los intereses que devengan los préstamos recibidos de Ynsadiet, SA, pasan a engordar el importe de dichos préstamos. DIRECCION000, nunca lo devolverá porque no tiene activos más allá de las acciones de Ynsadiet, SA, y no tiene actividad alguna. De hecho, en 2015, 2016 y primer semestre de 2017 no declara ningún ingreso por actividad.
6. La sociedad DIRECCION000, carece de actividad económica:
- No cuenta con ningún empleado.
- No tiene inmovilizado.
- Sus socios y administradores son los mismos socios de Ynsadiet, SA.
- Los administradores no declaran otra actividad que las propias de su cargo, no teniendo contrato laboral por actividad diferente a la de administrador, cuyo cargo es gratuito según Estatutos.
- El domicilio de la entidad es la vivienda habitual de los socios.
- No declara otro Activo que las acciones que adquirió de Ynsadiet, SA, y los únicos gastos declarados corresponden a notarías, gastos financieros y cuota del Régimen Especial de Trabajadores Autónomos que paga por cuenta de su administradora pese a que la misma no lo declara en su IRPF.
- No tiene imputaciones de ingresos que no sean de Ynsadiet, SA, su único cliente.
- De acuerdo con el objeto social declarado, así como el epígrafe en el que encuadró su actividad al darse de alta en la AEAT, el único servicio que manifiesta haber prestado es el de asesoramiento y organización de eventos para su único cliente que es Ynsadiet, SA, (empresa constituida en 1980 y dedicada a la fabricación y venta de productos dietéticos a través de tiendas propias, franquicias y al por mayor. Además, realiza controles de calidad para fabricantes terceros y también comercializa productos ajenos. A sus tiendas y franquicias les proporciona dietistas que hacen demostraciones al público y también ofrece cursos).
- El único cliente de DIRECCION000 es Ynsadiet. No resulta lógico que Ynsadiet que cuenta con número suficiente de empleados contrate la realización de servicios con DIRECCION000 que carece de medios personales y materiales para la realización de cursos, elaboración de los materiales, maquetación e impresión de catálogos y folletos para los cursos, organización de eventos, siendo Ynsadiet la entidad mercantil que cuenta con el personal (1 diseñador gráfico, 1 director comercial, 1 jefe de ventas, 1 secretaria, 9 auxiliares administrativos, 13 comerciales, 7 vendedores, 99 dietistas y trabaja habitualmente con 2 agencias de viajes), que elabora el contenido del material para los cursos, diseña y elabora los productos y los envases, imparte los cursos, elabora las técnicas de venta, etc.
- Las facturas emitidas por DIRECCION000 a Ynsadiet son genéricas. Las facturas emitidas por DIRECCION000 no especifican la naturaleza del servicio prestado, no se enumeran los materiales aportados, no se detallan los cursos a los que se refiere cada factura, no se hace referencia a una solicitud de servicio en concreto identificando la fecha, no se especifica el precio por unidad, no constan las fechas de prestación y no consta el modo de pago.
- La empresa demandante se encuentra incursa, en los ejercicios 2015 y siguientes, en causa obligatoria de disolución, de acuerdo con los artículos 363 a 367 de la Ley de Sociedades de Capital. Este mandato no ha sido llevado a cabo por los administradores de DIRECCION000.
7. La sociedad DIRECCION000, carece de actividad y de bienes, de manera que no es posible que la misma pueda disponer de 2.892.000 euros para adquirir las acciones de Ynsadiet, SA. Si dispuso de ese importe fue debido a la financiación ajena, principalmente bancaria. El problema es que si DIRECCION000, que carece de actividad y bienes, obtuvo financiación ajena fue por la garantía solidaria e ilimitada de todos los bienes presentes y futuros de don Diego y doña Genoveva, así como de Ynsadiet, SA, la cual tiene prohibido por la Ley de Sociedades de Capital prestar apoyo financiero a nadie para que compre sus propias acciones. En este caso, Ynsadiet, SA, no sólo avala, sino que solicita préstamos bancarios cuyo importe es inmediatamente transferido a DIRECCION000, le admite el adeudo de intereses a sabiendas de que no tiene liquidez y termina por financiar la adquisición al completo, incluso sus propios intereses a cobrar, contabilizando una deuda por más de 3 millones de euros.
8. Las operaciones relativas a los préstamos han vulnerado la normativa mercantil aplicable a estas operaciones.
El artículo 150.1 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, recoge que "La sociedad anónima no podrá anticipar fondos, conceder préstamos, prestar garantías ni facilitar ningún tipo de asistencia financiera para la adquisición de sus acciones o de participaciones o acciones de su sociedad dominante por un tercero".
También se vulnera el artículo 190 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, pues los socios de Ynsadiet no pueden ejercer derecho de voto correspondiente a sus acciones cuando se trate de adoptar acuerdos y decisiones que tienen por objeto facilitar asistencia financiera a su favor, existe un conflicto de intereses.
Los artículos 226 y 229 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, contemplan el estándar de diligencia de un ordenado empresario, el principio de buena fe sin interés personal en el asunto objeto de decisión, el deber de evitar situaciones de conflicto.
No se aprecia dicha diligencia cuando se presta dinero a DIRECCION000 con la certeza de que dicha entidad nunca podrá devolverlo al carecer de actividad y de activos, comprobándose el interés personal de los socios y administrador para hacerse con el control de las sociedades y evitar la tributación.
La información de estas operaciones que consta en la Memoria de las Cuentas Anuales de Ynsadiet no cumple con detalle lo establecido en las indicaciones quinta, sexta y décima del artículo 260 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio.
Por tanto, si DIRECCION000, ha podido adquirir el 50 por 100 de las acciones de Ynsadiet, SA, ha sido gracias a la asistencia financiera de esta última, que está expresamente prohibido en el artículo 150.1 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital. Y, por otro lado, según el artículo 190 de la misma Ley, los socios de Yndasiet, SA, habrían incurrido en conflicto de intereses al ejercitar su derecho a voto para adoptar el acuerdo de facilitarle a otra sociedad tercera (de su propiedad) la asistencia financiera descrita, infringiendo también el artículo que habla de la debida lealtad de los administradores.
9. En cuanto a los préstamos, resulta que de las Cuentas Anuales de Ynsadiet, SA, se extraen los siguientes datos:
En 2013, según contrato privado de préstamo entre ambas partes el 31 de marzo de 2013, Ynsadiet, SA, declara prestar a DIRECCION000, la cantidad de 612.000,00 euros, lo que hace un total de la cuenta de Crédito a empresas del grupo de 912.000 euros con el préstamo de 300.000 euros que concede el 28/03/2012 a DIRECCION000 por 300.000 euros. Sin embargo, en las cuentas anuales de 2013 presentan un Balance y una información que dice que el importe del préstamo fue de 405.931,00 euros.
Asimismo, manifiestan que a 31/12 existe un saldo en la Cuenta corriente con sociedades del grupo de 365.879,89 euros. Esta cantidad es la que aparece en la contabilidad de DIRECCION000, Cuenta 4300000001, y es donde se van incluyendo todos los importes que Ynsadiet va transfiriendo a DIRECCION000 para que esta haga frente a los pagos de las anualidades bancarias por préstamos, así como a sus responsabilidades con las Administraciones Públicas. Estas cantidades, en determinados ejercicios se disfrazan como pago por prestación de servicios. El importe total de esta cuenta se reclasifica en diciembre 2015 para convertirse en Préstamo Ynsadiet.
En lo que respecta a los riesgos de mercado, operaciones con acciones propias, etc., la Memoria y el Informe de Gestión de Ynsadiet, SA, de cada año no reflejan en absoluto los negocios llevados a cabo entre las dos sociedades.
La operativa de utilizar los fondos transferidos por Ynsadiet para efectuar todos los pagos de cuotas de préstamos es mantenida por DIRECCION000 en los ejercicios 2014 y 2015.
La memoria de las Cuentas Anuales de DIRECCION000 ofrece poca información sobre las operaciones que mantiene con su único cliente.
El 4 de enero de 2015 Ynsadiet firma un contrato de crédito a la sociedad DIRECCION000 por reconocimiento de deuda por un importe de 1.799.622,70 euros. Las condiciones del contrato son vencimiento a 5 años con un periodo de carencia de 2 años y un tipo de interés de 1,8%. (cuando Ynsadiet estaba pagando a los bancos entre un 3,5 y un 5%). Los intereses devengados en el periodo de carencia se liquidarán en la primera cuota de amortización. Los intereses devengados al 31 de diciembre ascienden a 32.393,21 euros.
Se entiende que este contrato incluye los 912.000 euros que se adeudaban por los contratos firmados en 2012 y 2013.
El 18 de marzo de 2015 se firma otro contrato de crédito por importe de 1.229.502,00 euros en las mismas condiciones que el mencionado en el párrafo anterior, esto es vencimiento a 5 años con un periodo de carencia de 2 años y un tipo de interés de 1,8%. Los intereses devengados en el periodo de carencia se liquidarán en la primera cuota de amortización. Este crédito se ha entregado mediante dos disposiciones, una el 18 de marzo de 2015 por importe de 480.000 (último pago a don Alberto, transmitente de las acciones) y otro el 31 de junio de 2015 por importe de 749.502,00 euros (para amortizar 2 préstamos bancarios). El interés devengado al 31 de diciembre asciende a 12.472,47 euros.
Por tanto, al 31 de diciembre de 2015, Ynsadiet tiene concedidos créditos a DIRECCION000 por un importe total de 3.029.124,74 euros con un interés devengado de 44.865,68 euros, lo que hace un total de 3.073.990,38 euros, ya que los intereses acaban engordando la deuda que DIRECCION000 mantiene con Ynsadiet, ya que el deudor no tiene solvencia para hacer frente a sus deudas. Y así se cierra el círculo de toda la operativa desde que se constituyó DIRECCION000 en 2011:
Todo el dinero utilizado por don Diego y doña Genoveva para adquirir las acciones de Ynsadiet a don Alberto y su familia, salió de Ynsadiet.
En 2017 firman una novación de préstamos con una duración de contrato de 15 años y trasladando el pago de la primera cuota al 1/01/2022.
Se llevó a cabo la operación interponiendo a DIRECCION000 para eludir el pago de impuestos por parte de los socios. No existe ningún motivo económico para la realización de estas operaciones, salvo el fraude fiscal.
Importes transferidos por Ynsadiet a las cuentas bancarias de DIRECCION000 en 2014:
- 174.440,00 euros cargados en la cuenta 430 por transferencias hechas para pagar cuotas bancarias de préstamos.
- 79.860,00 euros cargados en cuenta 430 y abonados en la 705 por prestación de servicios.
Importes que Ynsadiet ha transferido a DIRECCION000 en 2015:
- 521.715,35 euros para cancelar los préstamos de Bankinter
- 227.786,65 euros para cancelar el préstamo de Banco Popular
- 480.000,00 euros pagados a don Alberto por cuenta de DIRECCION000
- 240.177,84 euros para pagar durante 2015 las anualidades de los préstamos de Ynsadiet, así como las cuotas debidas a las Administraciones Públicas.
Así, se generan deudas constantes en DIRECCION000, a cargo de Ynsadiet por servicios, por intereses, por transferencias de dinero, etc., que al final de año se convierten en deuda a largo plazo, deuda que nunca podrá pagarse. Ya en el año 2015 Ynsadiet se hace cargo de todos los préstamos bancarios de DIRECCION000 y del último pago a don Alberto (vendedor de las acciones de Ynsadiet a DIRECCION000 en 2011), contabilizándose ya sí, claramente, una deuda de DIRECCION000 con Ynsadiet, por más de 3 millones de euros.
No existe ningún tipo de interés de mercado, ya que, en sí, la concesión de préstamos a una entidad insolvente está fuera de mercado. Los intereses pactados pasan a engrosar la deuda total, como se ha mencionado. Hemos visto que se pacta en 2015 un tipo de interés del 1,8% que, pese al riesgo de la operación, está muy por debajo de los tipos que Ynsadiet en su memoria menciona como tipos medios pagados en 2015 por los préstamos que mantiene de tipo hipotecario, préstamos personales, contratos de arrendamiento financiero, pólizas de crédito, líneas de descuento y financiación de importaciones.
Respecto de la deuda, añadimos lo siguiente:
- No consta ninguna acción por parte de Ynsadiet para exigir o recuperar las cantidades adeudadas a lo largo del tiempo. Los intereses no se llegan a cobrar nunca, generando un nuevo crédito.
- Los préstamos se realizan en el seno de sociedades con pocos socios y todos familiares.
- No se establecen los criterios para fijar el tipo de interés pactado.
- No se efectúan en la práctica devoluciones parciales ni totales.
- No se exigen garantías.
- El perfil patrimonial del socio beneficiario ( DIRECCION000) no permite, en términos lógicos y económicos, presumir la posibilidad de su devolución.
- No se cumplen los requisitos mercantiles (Acuerdo en Junta General, correcta contabilización de plazos, cuotas, fechas, explicación en la memoria).
Se ha demostrado que Ynsadiet transfiere fondos a DIRECCION000 para que ésta haga frente al pago de los importes que tiene comprometidos con los bancos (amortización e intereses) así como el pago de sus obligaciones con las Administraciones Públicas. Esto demuestra la nula solvencia que tiene la entidad para hacer frente a la devolución de los préstamos y al pago intereses de los correspondientes intereses.
UNDÉCIMO. -Todo lo anterior acredita una divergencia clara y manifiesta entre la voluntad real de las partes intervinientes en las operaciones realizadas por DIRECCION000, Ynsadiet, SA, y los dos socios de estas sociedades, don Diego y doña Genoveva, y la declaración externa. Los hechos comprobados por la Inspección no han sido desvirtuados por prueba alguna propuesta por la parte demandante.
La voluntad de don Diego y doña Genoveva es adquirir el 50% de las acciones de Ynsadiet que poseía don Alberto y su familia sin ninguna carga tributaria, para lo que usaron a la sociedad DIRECCION000 utilizada de manera formal para tal propósito. La sociedad no tiene empleados, ni activos, el domicilio es la vivienda habitual del matrimonio, los administradores no declaran otra actividad que la propia de su cargo y el único activo son las acciones de Ynsadiet que adquieren el día 06/04/2011 a don Alberto y familia.
También son ficticios los servicios de DIRECCION000 a Ynsadiet, lo que se hace para dar un contenido económico y actividad a una sociedad que realmente no los tiene. Por otra parte, los préstamos que Ynsadiet concede a DIRECCION000 son contrarios a la norma, con un interés pactado alejado del normal de mercado y sin viabilidad por el riesgo de la operación. Sus ingresos proceden únicamente de Ynsadiet y son por prestaciones de servicios de asesoramiento y organización de eventos que no está acreditado fueran realizados realmente por la sociedad recurrente para ofrecérselos a una empresa con una trayectoria en el mundo de la fabricación y venta de productos dietéticos desde 1980 y que cuenta con empleados e infraestructura para prestar por si misma los servicios que le factura DIRECCION000 que no tiene medios materiales ni humanos.
El fin último de estas circunstancias no ha sido otro que la simulación frente a la Hacienda Pública, ya que el objetivo perseguido ha sido que don Diego y doña Genoveva adquieran el 50% de las participaciones de Ynsadiet que poseía don Alberto y su familia sin que para los adquirentes supusiera una carga tributaria en su imposición directa, IRPF. El engaño a la Hacienda Pública ha sido, con vulneración de la normativa mercantil y tributaria, evitar que las personas físicas tributaran en su imposición personal por las rentas que hubieran debido obtener de Ynsadiet, SA, para poder adquirir directamente las 10.000 acciones en poder de don Alberto y familia, además de que los intereses de los préstamos bancarios de haber solicitado ellos mismos los fondos no hubieran sido deducibles. Los socios han dispuesto de la Reserva Disponible de Ynsadiet de 5.607.357,13 euros sin pagar impuestos y disfrazando la operación como un préstamo.
De todos los datos, hechos e indicios que obran en el expediente administrativo se desprende que don Diego y doña Genoveva decidieron comprar a don Alberto y su familia las 10.000 acciones que obraban en su poder de Ynsadiet.
Los dos socios pudieron haber llegado a un acuerdo con ellos para que Ynsadiet adquiriese dichas acciones propias con la finalidad de reducir capital social o haber solicitado ellos directamente y a su nombre los préstamos bancarios, tal como lo hicieron a nombre de DIRECCION000.
Sin embargo, en el primer caso, el valor de Ynsadiet se hubiera visto reducido a la mitad y en el segundo caso, los intereses bancarios nunca hubieran sido deducibles para los adquirentes personas físicas en su IRPF y hubieran obtenido rentas de Ynsadiet para poder pagar las cuotas de los préstamos, rentas que también hubieran tributado. No olvidemos que a 31/12/2011 Ynsadiet contaba con una reserva totalmente disponible de 5.607.357,13 euros. Los socios han dispuesto de ella sin pagar impuestos en su IRPF, disfrazándolo de préstamo.
Queda claro que para evitar la imposición que hubiera procedido por las rentas obtenidas de Ynsadiet, y sin ningún otro motivo económico, don Diego y doña Genoveva decidieron interponer la sociedad DIRECCION000, para adquirir el 50 por 100 de Ynsadiet, simulando que dicha nueva entidad tenía alguna actividad económica. El resultado es que los propietarios reales y quien tiene el efectivo control de la entidad Ynsadiet al 100 por 100 es el matrimonio formado por don Diego y doña Genoveva.
Esta concurrencia de control y confusión de patrimonios existente entre Ynsadiet y sus socios se ha puesto de manifiesto desde 2011 hasta 2014 ya que la sociedad realiza el pago de los gastos personales de los socios tales como gasolina, uso y mantenimiento de una embarcación, restaurantes, seguros, viajes, etc. Asimismo, en los periodos 2015 y 2016, DIRECCION000, sin actividad económica en dichos ejercicios, siguió pagando la cuota del Régimen de Autónomos de doña Genoveva, que siempre debió correr de su cuenta.
Claramente, los socios y administradores operan con su patrimonio personal y con las sociedades en las que participan como si fueran un todo, un único patrimonio a su disposición, al que solo otorgan diferentes personalidades jurídicas a la hora de calcular la tributación debida, abusando de la especial protección de la forma jurídica societaria para perjudicar a la Hacienda Pública.
En definitiva, la utilización de DIRECCION000 no tiene ningún motivo económico, se ha simulado su actividad para evitar que rentas significativas tributaran, existiendo una confusión y control de patrimonios entre Ynsadiet, DIRECCION000 y sus socios.
La consecuencia de la simulación, en lo que a los efectos del Impuesto sobre Sociedades se refiere, siendo dicho tributo el que es sometido al control jurisdiccional en este proceso contencioso-administrativo, es eliminar de las declaraciones del sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014, 2015 y 2016, cualquier dato correspondiente a la actividad económica simulada, de manera que se han eliminado las bases imponibles declaradas en los tres ejercicios objeto de comprobación.
Por todo lo expuesto, es totalmente lógico y razonable llegar a la conclusión de que la sociedad demandante ha sido utilizada por los dos socios y administradores para hacerse con la totalidad de las acciones de la entidad mercantil Ynsadiet, lo que se ha hecho con vulneración de la normativa sobre sociedades de capital y con la finalidad de no declarar los verdaderos elementos del Impuesto sobre Sociedades al tratarse de una sociedad que carece de medios personales y materiales, así como de activos para poder adquirir el 50% de Ynsadiet.
Los indicios, hechos y datos comprobados relatados por la Inspección en el Acuerdo de liquidación son lógicos, coherentes y razonables en relación al examen detallado de la contabilidad y datos de las sociedades, los medios personales y materiales de cada una de ellas -en el caso de la sociedad actora por la carencia completa de medios para poder realizar los servicios y adquisiciones que se dicen realizados-. No son estimaciones subjetivas del Inspector, sino indicios o pruebas que resultan del expediente administrativo donde se ha comprobado la situación contable y tributaria, el personal, los medios materiales, las declaraciones tributarias, la vinculación entre sociedades, etc., dando el resultado que consta en la actuación administrativa.
A ello debemos añadir que estamos ante actuaciones fraudulentas que se basan en el cumplimiento de determinados requisitos formales para dotar de apariencia a trabajos facturados que no son reales. Existe, por tanto, una realidad que no es fácil de detectar y que por sus propias características de fraude impedirá una prueba directa del hecho ilícito. Sin embargo, el fraude puede quedar acreditado mediante indicios y datos de los que se deduce, lo que sucede en el presente supuesto donde lo narrado con detalle por la Inspección acredita la falta de veracidad de los servicios que se dicen prestados en las facturas.
Los indicios, hechos y datos comprobados son uno de los supuestos que la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17/12/2019, Roj: STS 4126/2019, ECLI:ES:TS:2019:4126, Nº de Recurso: 6108/2017, Nº de Resolución: 1802/2019, menciona al señalar que la existencia de una sociedad debe responder a una razón económica valida, por lo que, a sensu contrario, no podrá ampararse esa utilización cuando se fundamente en motivos que en la práctica sean exclusiva o fundamentalmente fiscales, provocando una minoración de la tributación. En consecuencia, existe simulación por ausencia de causa, pues resulta, en este supuesto, completamente innecesario que la persona física utilice la sociedad para la adquisición de acciones de la entidad Ynsadiet, además de producirse una vulneración de la normativa mercantil, y crear bases imponibles negativas ficticias, sin perjuicio de lo que pudiera resolverse en sede del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La sociedad se convierte en un instrumento de fraude y ocultación de la realidad de los ingresos y gastos que son imputables a la persona física.
DUODÉCIMO. -La parte expone que estamos ante una operación que consiste en lo que se denomina una compra apalancada donde la adquisición de acciones de Ynsadiet se hace mediante financiación ajena.
Una compra apalancada o compra financiada por terceros consiste en la adquisición de una empresa donde la mayoría de los fondos para la adquisición proceden de financiación ajena, es decir, los adquirentes recurren a préstamos para financiar la operación, dando como garantía a los que les conceden los préstamos, los propios activos o las propias acciones de la sociedad adquirida. Son los adquirentes bien directamente o bien a través de una sociedad los que piden financiación ajena para adquirir otra sociedad, ofreciendo sus activos como garantía.
Ahora bien, el problema de la compra apalancada es precisamente la prohibición establecida en el artículo 150.1 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, prohibición que se ha eludido de manera absoluta desde el momento que han sido los socios de Ynsadiet, que son también socios de DIRECCION000, y la propia Ynsadiet la que ha obtenido financiación que ha sido cedida a DIRECCION000 para posteriormente hacerse con el control de Ynsadiet.
En este caso, es directamente la sociedad Ynsadiet la que anticipa fondos y obtiene préstamos que traslada a DIRECCION000 para que luego DIRECCION000 compre las acciones de Ynsadiet, es decir, existe un claro incumplimiento de la prohibición de asistencia financiera para la adquisición de acciones propias y de participaciones o acciones de la sociedad dominante establecida en el artículo 150.1 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital.
Por tanto, estamos ante una adquisición que incumple la normativa mercantil desde el momento que una empresa no puede financiar la compra de sus propias acciones o participaciones. Si una sociedad ayuda a financiar la compra de sus propias participaciones, se está utilizando su capital en perjuicio de los que ya forman parte de ella, así como de los acreedores, lo que resulta evidente en este supuesto en atención a la elusión tributaria que se produce ante la existencia de una sociedad claramente sin contenido ni actividad económica.
La compra apalancada es posible siempre que la financiación provenga de un banco o un fondo externo, y la deuda se devuelva con los beneficios de la sociedad adquirida, pero no es viable cuando los fondos o la financiación proceden directamente de la sociedad adquirida, lo que aquí ocurre al coincidir socios y administradores de las dos sociedades.
El riesgo aparece cuando la propia empresa objetivo (o alguna filial) participa en la financiación: prestando dinero al comprador, garantizando la deuda con sus activos o asumiendo compromisos vinculados al precio de compra. En esos casos, los Tribunales han declarado nulas esas cláusulas por vulnerar la prohibición.
Así, la sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de fecha 20/04/2023, Roj: STS 1592/2023, ECLI:ES:TS:2023:1592, Sección: 1, Nº de Recurso: 4401/2019, Nº de Resolución: 582/2023, Ponente don Juan María Díaz Fraile, anula un pacto que garantizaba al comprador no perder valor en su inversión, porque en realidad era la sociedad quien asumía el riesgo de la operación, lo que constituye asistencia financiera prohibida.
La sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de fecha 20/04/2023, Roj: STS 1592/2023, ECLI:ES:TS:2023:1592, Sección: 1, Nº de Recurso: 4401/2019, Nº de Resolución: 582/2023, Ponente don Juan María Díaz Fraile, recoge lo siguiente:
"TERCERA.- Decisión de la sala. La prohibición de los pactos de asistencia financiera para la adquisición de las propias acciones. Desestimación.
1.- El art. 150.1 LSC , bajo el epígrafe "Asistencia financiera para la adquisición de acciones propias y de participaciones o acciones de la sociedad dominante" (dentro del capítulo VI, relativo a "los negocios sobre las propias participaciones y acciones", del título IV de la ley), dispone que "la sociedad anónima no podrá anticipar fondos, conceder préstamos, prestar garantías ni facilitar ningún tipo de asistencia financiera para la adquisición de sus acciones o de participaciones o acciones de su sociedad dominante por un tercero".
De esta norma prohibitiva se excluyen los negocios dirigidos a facilitar al personal de la empresa la adquisición de acciones de la propia sociedad o de otras sociedades de su grupo, y las operaciones realizadas por las entidades de crédito en el ámbito de su actividad ordinaria que se sufraguen con cargo a bienes libres de la sociedad ( art. 150.2 y 3 LSC ).
Conviene recordar que el origen de la prohibición se sitúa en la segunda Directiva 77/91/CEE, de 13 de diciembre de 1976 (art. 23.1 ), que fue traspuesta al ordenamiento español por la Ley 19/1989, de 25 de julio, de Reforma Parcial y Adaptación de la Legislación mercantil a las Directivas de la CEE, y mantenida en el artículo 81.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , a cuyo tenor: "La sociedad no podrá anticipar fondos, conceder préstamos, prestar garantías ni facilitar ningún tipo de asistencia financiera para la adquisición de sus acciones o de acciones de su sociedad dominante por un tercero".
Aunque las críticas al amplio régimen de prohibición contenido en las normas comunitaria y nacional, por ser ineficaz para la tutela de los intereses teóricamente protegidos por ellas, y porque puede dificultar compras apalancadas justificadas empresarialmente y planteadas en términos que garanticen suficientemente los múltiples intereses en juego, fue determinante de su modificación por la Directiva 2006/68/CE , de 6 de Septiembre de 2006, que faculta a los Estados miembros para que puedan permitir a una sociedad, directa o indirectamente, adelantar fondos, conceder préstamos o dar garantías para la adquisición de sus acciones por un tercero, en determinadas condiciones, esa Directiva de 2006 no exigía flexibilizar el régimen de asistencia financiera. Y, como afirmamos en la sentencia 413/2012, de 2 de julio , nuestro ordenamiento jurídico, a diferencia de otros ordenamientos europeos, mantiene la prohibición, afirmación que todavía debe mantenerse pues el art. 150.1 LSC sigue conservando inalterada su redacción original (incluso tras la aprobación de la Directiva 2017/1132, de 14 de julio , y sin perjuicio de la regulación específica para las "fusiones apalancadas" del art. 35 de la Ley 3/2009, de 3 de abril ).
2.- La finalidad de esta prohibición legal es evitar el riesgo de que la adquisición de las acciones se financie con cargo al patrimonio de la sociedad, pues aplicar el patrimonio social a la adquisición de las acciones constituye un uso anómalo del mismo.
En la sentencia 472/2010, de 20 de julio , al analizar el art. 81 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , precedente del actual art. 150.1 LSC , explicamos la ratio de la norma con estas dos ideas: (i) "trata de evitar el riesgo de que la adquisición de acciones se financie con cargo al patrimonio de la propia sociedad cuyo capital en aquellas se representa"; y (ii) "se inspira la prohibición en la idea de que constituye un uso anómalo del patrimonio social aplicarlo a la adquisición de las acciones de la financiadora - o de la que sea su sociedad dominante -". Ideas que reiteramos en la sentencia 413/2012, de 2 de julio , en la que destacamos también la finalidad de preservar el capital social, garantía de los acreedores:
"[...] trata de evitar el riesgo de que la adquisición de acciones se financie con cargo al patrimonio de la propia sociedad cuyo capital en aquellas se representa. Se inspira la prohibición en la idea de que constituye un uso anómalo del patrimonio social aplicarlo a la adquisición de las acciones de la financiadora o de la que sea su sociedad dominante"; y la doctrina apunta, entre otras, a la defensa de la integridad del capital social entendido como cifra fijada en los estatutos que opera como cifra de retención en el Balance de un sistema contable estático, a fin de que el mismo se integre por aportaciones externas a la propia sociedad y que no se burle la prohibición de adquirir las propias acciones mediante la financiación de su adquisición por terceros; impedir que se ponga en riesgo la solvencia patrimonial de la sociedad; poner coto a posibles abusos que los gerentes y administradores y evitar que se emplee con una finalidad especulativa-, la segunda Directiva 77/91/CEE de 13 de Diciembre de 1976, después de considerar que "se deben adoptar disposiciones comunitarias con el fin de preservar el capital, garantía de los acreedores, en particular prohibiendo cualquier reducción del mismo, mediante distribuciones indebidas a los accionistas y limitando la posibilidad para la sociedad de adquirir sus propias acciones", disponía en el artículo 23.1 de que "una sociedad no podrá adelantar fondos, ni conceder préstamos, ni dar garantías para la adquisición de sus acciones por un tercero"".
3.- Al analizar la estructura interna de la prohibición de asistencia financiera del art. 150.1 LSC , se observa la concurrencia en la misma de tres elementos o presupuestos esenciales: (i) un acto o negocio de financiación o de "asistencia financiera" por parte de la sociedad a favor o en beneficio de un tercero (socio o no); (ii) una adquisición, originaria o derivativa, de acciones de la sociedad que presta la asistencia (asistente) por parte del tercero (asistido); y (iii) un vínculo o relación finalista, teleológica o causal entre el negocio o acto de asistencia financiera y el de adquisición, por ser la finalidad de aquella asistencia favorecer o facilitar esta adquisición.
4.- El ámbito material u objetivo de los negocios u operaciones prohibidos comprende tres operaciones tipificadas en la norma y una categoría genérica o cláusula de cierre de carácter indeterminado. Las primeras son: "anticipar fondos", "conceder préstamos" y "prestar garantías". Y la cláusula de cierre prohíbe "facilitar ningún tipo de asistencia financiera para la adquisición" de sus acciones o de participaciones o acciones de su sociedad dominante por un tercero, lo que supone sancionar un criterio de numerus apertus en esta materia, que, en vía de principios, comprende cualquier acto o negocio cuya finalidad consista en financiar, entendido el término en sentido amplio, la adquisición de las acciones por un tercero. Esa "financiación", asistencia o auxilio financiero, desde el punto de vista de la ratio de la norma, entra en el ámbito de la prohibición en la medida en que la sociedad asuma alguna obligación, prestación o carga económica (coste), de tipo financiero o patrimonial, vinculada funcionalmente con el acto o negocio de adquisición de sus acciones por un tercero.
Conforme a esta fórmula de síntesis, constituye un supuesto de asistencia financiera prohibida todo acto cuya función sea financiar la adquisición de las acciones por parte de un tercero que comporte para la sociedad algún coste real o potencial, incluyendo todo tipo de operaciones que, sin constituir un anticipo de fondos o la concesión de préstamos o garantías, tenga un efecto económico-financiero equivalente.
Entre los precedentes de esta sala en que hemos declarado la existencia de la asistencia financiera prohibida, se encuentran los supuestos de (i) atribución gratuita, aunque con el propósito de premiar servicios ya retribuidos, a cargo del patrimonio social y a favor de su consejero delegado a fin de que adquiriera acciones que la sociedad tenía en régimen de autocartera ( sentencia 472/2010, de 20 de julio ); (ii) la constitución de una prenda sobre acciones propiedad de la sociedad asistente cuyo objeto era garantizar un préstamo concedido por un tercero a favor de un socio para que la adquisición de acciones de la propia sociedad ( sentencia 413/2012, de 2 de julio ); y (iii) la concesión de crédito por la sociedad a alguno de sus socios para la compra de sus propias participaciones, hasta ese momento en autocartera, mediante el aplazamiento durante varios años del pago de una parte del precio, sin devengo de intereses y sin prestar garantías ( sentencia 541/2018, de 1 de octubre ).
5.- El caso ahora enjuiciado es más complejo, por tratarse de un pacto atípico o innominado, no previsto expresamente en la ley en su concreta caracterización negocial, pero también observado en el tráfico jurídico. En este sentido, la doctrina ha señalado entre los supuestos susceptibles de ser subsumidos en el ámbito de la prohibición otros más próximos al acuerdo litigioso, que incluiría los pactos por los que la sociedad asistente garantiza o asegura al socio o tercero adquirente un determinado rendimiento económico o valor de las acciones dentro de un periodo de tiempo. Una variante de estos pactos sería la concesión por la sociedad al adquirente de una opción de venta de las acciones por un precio que asegure esa rentabilidad o valor una vez que llegue el término en que se pueda ejercitar la opción. Con ello el adquirente puede obtener el precio pactado en la opción quedando inmune a los riesgos de bajada del valor de la acción en el mercado, lo que simétricamente comporta que sea la propia sociedad asistente la que asume el riesgo y, en su caso (si se materializa), el coste económico de la pérdida de valor de las acciones con cargo a su patrimonio.
En otros casos esos pactos garantizan o cubren al adquirente el valor de la inversión, o la rentabilidad acordada, por la vía de comprometerse la sociedad a abonarle, al término del plazo convenido, la diferencia entre el valor de las acciones en el momento de su adquisición y el de la revalorización o rentabilidad asegurada. Este último es el supuesto de la litis.
6.- A fin de poder enjuiciar si este caso entra dentro del ámbito de la prohibición legal del art. 150.1 LSC , partiendo de que no concurre ninguna de las excepciones previstas en sus apartados 2 y 3, es preciso valorar si cabe apreciar la presencia de alguna de las finalidades propias de la ratio de la norma y si concurren los elementos estructurales que antes identificamos como integrantes de los distintos tipos de operaciones y negocios de asistencia financiera prohibidos.
Desde el punto de vista de la finalidad de la prohibición legal, cabe identificar también en estos casos uno de los riesgos típicos que la norma trata de prevenir, en concreto, el uso instrumental del patrimonio social a fin de favorecer a un tercero en la adquisición de sus acciones, al asumir la sociedad un coste o perjuicio contingente para ese patrimonio (es decir, no efectivo, pero sí potencial en el momento de la suscripción del pacto).
En cuanto a sus elementos estructurales, también se aprecia en el supuesto litigioso, dentro de una misma y única relación contractual, la concurrencia de los tres elementos característicos de la asistencia financiera prohibida: (i) una adquisición de acciones de Ezentis por MCIM; (ii) la asunción por Ezenquis de una obligación de contenido económico como parte de las prestaciones que integran el contenido negocial del Acuerdo de inversión (compensación económica a MCIM por la diferencia en caso de que la cotización media en los treinta días anteriores al vencimiento del primer año sea inferior a 0,223); y (iii) una relación funcional y finalista, o nexo causal, entre esta obligación de compensación y aquella adquisición, de forma que la primera constituye un auxilio o beneficio financiero de esa adquisición.
Sobre esta relación funcional o nexo causal, como acertadamente señaló la juez que resolvió en primera instancia, conviene subrayar que el pacto está integrado en el negocio de suscripción o adquisición de las acciones, con el que se relaciona estrechamente en un triple sentido: temporalmente (se suscriben en unidad de acto), económicamente (la compensación se fija en función de la diferencia entre el precio de suscripción y el valor de cotización de las acciones), y jurídicamente (el pacto de aseguramiento de valor o compensación y el de adquisición de las acciones están integrados dentro de un mismo negocio o acuerdo de inversión).
Se trata, por tanto, de un instrumento negocial de cobertura del valor de la acción, por la que el adquirente queda exonerado de los riesgos de la operación y obtiene una rentabilidad garantizada a costa de repercutir a la sociedad el coste eventual de dicha pérdida de valor de las acciones y de dicha rentabilidad.
El resultado es que el inversor queda exento del riesgo de bajada de la cotización de las acciones y se transfiere a la sociedad ese riesgo y el correspondiente pasivo contingente, para el caso de que esa eventualidad se materializase (como efectivamente se produjo al reducirse en el primer año la cotización de las acciones en un 26%). Con ello la sociedad asumía el coste patrimonial derivado de uno de los riesgos propios de la titularidad del capital social, como es su descenso de cotización, comprometiendo con ello el patrimonio propio que se afecta, en la parte correspondiente, a un fin que le es ajeno, como es el de favorecer, facilitar o financiar la adquisición de sus propias acciones por un tercero. Por ello, como ya advirtió la juez mercantil, el efecto económico del pacto, al asumir la sociedad ese pasivo contingente, es similar al que derivaría de las operaciones de garantía a un tercero para la adquisición de las propias acciones: en caso de producirse el impago del adquirente, la sociedad respondería con su patrimonio, del mismo modo que tiene que responder en caso de que se produzca la eventualidad de que la acción al cabo de un año no cotice en los niveles garantizados.
7.- MCMI sostiene que esa obligación de cobertura de valor, que le permite exigir una compensación en caso de bajada de la cotización en los términos pactados, constituye la retribución del compromiso de permanencia durante un año incluido entre las obligaciones de aquélla en el Acuerdo de inversión. Sin embargo, de los términos de dicho Acuerdo no puede colegirse un vínculo de reciprocidad exclusivo entre el pacto de cobertura de valor (a cargo de Ezentis) y el compromiso de permanencia (a cargo de MCMI). Por ello, aunque consideráramos que el pacto de cobertura de valor retribuye en parte el compromiso de permanencia de MCIM en el capital de Ezentis, ello no impide que podamos apreciar que este mismo compromiso tiene también, y de forma prioritaria, una finalidad de favorecer o facilitar, mediante este singular auxilio financiero, la adquisición por aquella sociedad inversora de las acciones correspondientes al aumento de capital pactado de esta compañía, que por ello incurre en la prohibición legal.
8.- En este caso puede caracterizarse la asistencia financiera (i) bien, como hizo la Audiencia, como una garantía atípica que no tiene por objeto la obligación principal de MCMI en relación con la adquisición de las acciones (el pago o desembolso de la inversión), sino que su objeto sería garantizar una rentabilidad o valor concreto de la acción en un cierto plazo; o (ii) considerando que, más que ante una modalidad de prestación de una "garantía", nos encontramos ante una operación atípica o innominada que entra en el ámbito de la cláusula general de cierre de la prohibición, que incluye todo tipo de "asistencia financiera" para la adquisición de las propias acciones (o de la sociedad dominante) por un tercero.
Operación que podemos caracterizar sin dificultad, como muy bien apuntó la sentencia de primera instancia, como un acto o negocio jurídico de "atribución patrimonial", por el que alguien (en este caso Ezentis) proporciona a otra persona (MCIM) un beneficio o una ventaja patrimonial. Beneficio o ventaja que puede consistir, como se señala en la doctrina al describir los negocios de atribución patrimonial y diferenciarlos de los dispositivos, bien en un incremento del patrimonio del beneficiario (mediante agregación de nuevos derechos, por el incremento de valor de otros preexistentes en su patrimonio, o mediante la extinción o liberación de una obligación que gravaba ese patrimonio), bien en la evitación de una disminución patrimonial, mediante el ofrecimiento de garantías para la satisfacción de un crédito, la liberación de un desembolso, o cuando mediante el negocio de atribución "se evita un acontecimiento por cuyo efecto se destruiría o se reduciría un elemento activo de su patrimonio".
Esto último es lo que constituye el objeto definidor del pacto de cobertura de valor aquí controvertido, en el que la obligación de compensación asumida por Ezentis representa un acto de atribución patrimonial a favor de la demandante, a la que proporciona un beneficio patrimonial consistente en el aseguramiento del valor de la acción, así como una cobertura temporal del riesgo de su inversión y el derecho a obtener una rentabilidad determinada, asumiendo Ezentis un correlativo pasivo contingente (en función de la evolución de la cotización de la acción) y exigible en el plazo de un año.
Conforme a estas consideraciones, que el pacto no garantizase el pago o desembolso correspondiente a la suscripción de las acciones, sino el valor de las acciones y la rentabilidad pretendida con la inversión, y que el pasivo asumido por la demandada con el pacto fuese contingente, sin generar en el momento de su suscripción una salida de fondos, por depender de la evolución de la cotización de la acción, no pueden enervar la calificación del pacto litigioso como un supuesto de asistencia financiera prohibida".
DECIMOTERCERO.-La parte actora se refiere a la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 12/11/2012, Roj: STS 7264/2012, ECLI:ES:TS:2012:7264, Sección: 2, Nº de Recurso: 4299/2010, Ponente don Joaquín Huelin Martínez De Velasco, que examina los supuestos de las denominadas fusiones apalancadas, pero sin que el Tribunal Supremo admita la validez de estas operaciones en todos los casos, sino que ello dependerá del objetivo perseguido por la operación a fin de comprobar si la única finalidad era la tributaria. La sentencia del Tribunal Supremo considera que las fusiones apalancadas, Leveraged Buy Out, deben examinarse caso por caso a fin de comprobar cuáles son los objetivos perseguidos por la operación para determinar si los fiscales son los preponderantes. En relación al Régimen de fusiones y motivos económicos válidos, la sentencia expone lo siguiente:
"TERCERO.- (2ª) La presencia de motivos económicos válidos en la operación de Merger Leveraged Buy Out ("fusión apalancada") que se efectúo.
El análisis de esos motivos en el presente caso, procedente aun cuando la fusión por absorción se produjera entre dos sociedades residentes en territorio español [véanse las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 10 de noviembre de 2011, Foggia, apartados 20 a 22, y 18 de octubre de 2012, Pelati (asunto C-603/10 ), apartados 15 a 20)], demanda un análisis integral de la operación, sin que la inactividad de una de las sociedades, en este caso la absorbente, sea suficiente per se para negar el derecho a la aplicación del régimen especial examinado (confróntense los apartado 37 y 38 de la citada sentencia Foggia).
En esa indagación sobre la existencia de motivos económicos válidos en la operación de reestructuración empresarial, que permitan descartar que su finalidad principal fuera el fraude o la evasión fiscal, han de considerarse, como hemos dejado sentado en las sentencias de 14 de mayo de 2012 (casación 2144/10, FJ 3 º) y 18 de junio de 2012 (casación 5352/09 , FJ 3º), las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores a la fusión por absorción acaecida, porque, en otro caso, no se estaría efectuando un verdadero examen global de la misma, como exige la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Habida cuenta de que este régimen especial persigue establecer «normas fiscales neutras respecto a la competencia, con el fin de permitir que las empresas se adapten a las exigencias del mercado común, aumenten su productividad y refuercen su posición de competitividad en el plano internacional», de forma que las «fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones entre sociedades de diferentes Estados miembros no deben verse obstaculizadas por restricciones, desventajas o distorsiones particulares derivadas de las disposiciones fiscales de los Estados miembros», salvo que «la operación contemplada tenga como objetivo el fraude o la evasión fiscal» (apartado 45 de la sentencia Leur-Bloem), tal objetivo espurio ha de estar plenamente acreditado, porque el artículo 11.1, letra a), de la Directiva 90/434 «debe interpretarse de manera estricta y teniendo en cuenta su tenor, su finalidad y el contexto en el que se inscribe» (apartado 46 de la sentencia de 20 de mayo de 2010 , Modehuis A. Zwijnenburg).
Se ha de recordar, en fin, que una operación de reestructuración basada en diversos objetivos, entre ellos los de naturaleza fiscal, pueder haberse realizado por motivos económicos válidos si estos últimos no son los preponderantes. En ese análisis no puede actuarse aplicando criterios generales predeterminados, privando automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, sin tener en cuenta si se ha producido o no efectivamente la evasión o el fraude fiscal; debe procederse caso por caso al estudio global de la operación (apartados 35 y 37 de la mencionada sentencia Foggia).
La "fusión apalancada" que aquí se somete a nuestra consideración es una operación consistente en que, primero, una sociedad existente o creada al efecto ("sociedad vehículo" o "holding company", "venture capital company" o "newco") se endeuda para adquirir el control de otra, es decir, realiza una "compra apalancada" o Leveraged Buy Out (LBO), y después la adquirente absorbe a la controlada ("sociedad objetivo" o "target company"), dando lugar a la que se conoce como fusión hacia delante o "forward leveraged buy-out", o es absorbida por ella, produciéndose la fusión inversa o "reverse leveraged buy-out". El coste financiero de la operación termina recayendo en todo caso sobre el patrimonio de la sociedad adquirida.
Esta clase de operaciones, frecuentes en España, planteaba la duda, desde el punto de vista mercantil, de si podía ser una asistencia financiera para la adquisición de acciones propias o de las emitidas por una sociedad del grupo, prohibida por los artículos 81 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 , aprobado por Real Decreto legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE de 27 de diciembre), y 40.5 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de sociedades de responsabilidad limitada (BOE 24 de marzo).
La modificación operada en la Segunda Directiva del Consejo 77/91/CEE, de 13 de diciembre de 1976, tendente a coordinar, para hacerlas equivalentes, las garantías exigidas en los Estados miembros a las sociedades, definidas en el párrafo segundo del artículo 58 del Tratado, con el fin de proteger los intereses de los socios y terceros, en lo relativo a la constitución de la sociedad anónima, así como al mantenimiento y modificaciones de su capital (Diario Oficial de la Unión Europea, L 26, de 31 de enero de 1977, p. 1), por la Directiva 2006/68/CE , del Parlamento Europeo y del Consejo, de 6 de septiembre de 2006 (Diario Oficial de la Unión Europea, L 264, de 25 de septiembre de 2006, p. 32), deja muy clara (véase su quinto considerando) la necesidad de eliminar esas prohibiciones y de sustituirlas por garantías, al indicar que «[l]os Estados miembros deben poder permitir que las sociedades anónimas concedan ayuda financiera para la adquisición de sus acciones por terceros, en el límite de sus reservas distribuibles, con el fin de incrementar la flexibilidad frente a los cambios en la propiedad del capital social de la sociedad. Esta posibilidad debe estar sometida a garantías, visto el objetivo de la presente Directiva de proteger tanto a los accionistas como a las terceras partes».
La exposición de motivos de la Ley 3/2009 destaca en materia de fusión «[...] la regulación de la absorción de una sociedad íntegramente participada, la de una sociedad participada al noventa por ciento y también la de aquella operación mediante la cual una sociedad se extingue transmitiendo en bloque el patrimonio a la sociedad que posee la totalidad de las acciones, participaciones o cuota correspondientes a aquélla, es decir, sin atribución de éstas a los socios de la sucesora» (apartado I). Pues bien, su artículo 35, relativo a la «Fusión posterior a una adquisición de sociedad con endeudamiento de la adquirente», da cobertura, por analogía ha de entenderse, a las fusiones apalancadas, como mantiene la sociedad recurrente. Textualmente, el citado precepto dispone:
«En caso de fusión entre dos o más sociedades, si alguna de ellas hubiera contraído deudas en los tres años inmediatamente anteriores para adquirir el control de otra que participe en la operación de fusión o para adquirir activos de la misma esenciales para su normal explotación o que sean de importancia por su valor patrimonial, serán de aplicación las siguientes reglas:
1.ª El proyecto de fusión deberá indicar los recursos y los plazos previstos para la satisfacción por la sociedad resultante de las deudas contraídas para la adquisición del control o de los activos.
2.ª El informe de los administradores sobre el proyecto de fusión debe indicar las razones que hubieran justificado la adquisición del control o de los activos y que justifiquen, en su caso, la operación de fusión y contener un plan económico y financiero, con expresión de los recursos y la descripción de los objetivos que se pretenden conseguir.
3.ª El informe de los expertos sobre el proyecto de fusión debe contener un juicio sobre la razonabilidad de las indicaciones a que se refieren los dos números anteriores, determinando además si existe asistencia financiera.
En estos supuestos será necesario el informe de expertos, incluso cuando se trate de acuerdo unánime de fusión».
Las ventajas que presenta la fusión apalancada frente a la adquisición ordinaria de la "sociedad objetivo" son múltiples: (a) el apalancamiento permite con una inversión reducida tomar el control de una empresa de gran dimensión; (b) la compañía capital riesgo o "private equity" incrementa muy notablemente los beneficios que obtiene del capital invertido; (c) las entidades financiadoras de la compra apalancada consiguen garantizar el cobro de la deuda con los activos de la empresa comprada; (d) la confusión de patrimonios permite que el pago de la deuda se haga por la propia compañía adquirida, evitándoselo a la adquirente, que no carga con el coste fiscal de los repartos de dividendos por la primera que hubiera necesitado la segunda para hacer frente a la deuda contraída por la operación, y, en fin, (e) la compañía comprada asume el coste financiero, pero rebaja significativamente su carga fiscal, al deducir como gasto los intereses satisfechos por los préstamos y la amortización del fondo de comercio que con la fusión se pone de manifiesto.
A la vista de las anteriores consideraciones, que describen sumariamente las características de la operación litigiosa, no puede negarse que las fusiones apalancadas pueden perseguir objetivos diversos, no solamente fiscales, como, por ejemplo, facilitar la reorganización empresarial; mejorar la gestión del capital empresarial, evitando la sobrecapitalización, o armonizar los intereses de la propiedad y de la gestión.
Deben examinarse pues, caso por caso, cuáles son los objetivos designios perseguidos por la operación para determinar si los fiscales son los preponderantes, puesto que sólo si se llega a esa convicción podrá concluirse que la fusión apalancada no se realizó por motivos económicos válidos. De poco sirve, por consiguiente, alegar que la Dirección General de Tributos haya admitido la existencia de motivos económicos válidos en operaciones similares.
CUARTO.- En el caso de autos los motivos económicos que adujo «Segur» son los tres que la Sala de instancia resume en el fundamento de derecho séptimo de la sentencia impugnada: (i) la simplificación administrativa, (ii) el ahorro de costes y (iii) la exigencia de llevar a término la fusión, en virtud de las obligaciones asumidas por la prestataria en la cláusula undécima del préstamo suscrito entre el Banco Santander Central Hispano, S.A., y «Uptriangle».
Es indudable que los dos primeros no son suficientes, como se deriva de lo dicho por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en los apartados 48 y 49 de la sentencia de 10 de noviembre de 2011, Foggia:
«48. [...] el ahorro de los costes resultante de la reducción de los gastos administrativos y de gestión mediante la desaparición de la sociedad absorbida es inherente a toda operación de fusión por absorción en la medida en que esta última implica, por definición, una simplificación de la estructura del grupo.
49. Pues bien, si se admite sistemáticamente que el ahorro de los costes estructurales resultantes de la reducción de los gastos administrativos y de gestión constituye un motivo económico válido, sin tener en cuenta los otros objetivos de la operación proyectada, y más en particular las ventajas fiscales, la regla enunciada en el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 se vería privada completamente de su finalidad , que consiste en salvaguardar los intereses financieros de los Estados miembros al establecer, con arreglo al noveno considerando de dicha Directiva, la facultad de estos últimos de denegar la aplicación de las disposiciones previstas por la Directiva en caso de fraude o de evasión fiscal».
En cuanto al tercero, más que un motivo económico válido es una consecuencia obligada de la fórmula utilizada por «Uptriangle» para adquirir «Segur», que fue el objeto de la transacción efectuada.
Si tenemos en cuenta la finalidad del régimen especial de neutralidad fiscal [«permitir que las empresas se adapten a las exigencias del mercado común, aumenten su productividad y refuercen su posición de competitividad en el plano internacional» (primer considerando de la Directiva 90/434)] y los motivos económicos válidos que, a título de ejemplo, mencionaba en su artículo 11.1.a ) («la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación»), no podemos sino coincidir con la Sala de instancia que en el caso enjuiciado no los había, porque el objetivo de la operación diseñada era preponderantemente fiscal.
«[D]e un lado, (...) la entidad UPTRIANGLE no desarrollaba ninguna actividad ni poseía ningún bien salvo las acciones de la sociedad absorbida, de tal forma que lo que surge tras la fusión no es algo distinto de lo que ya existía» y, de otro, «con posterioridad a la fusión, la entidad absorbente UPTRIANGLE estaba participada por los mismos socios que poseían el capital de la entidad absorbida y, prácticamente, con el mismo personal y los mismos medios que con anterioridad a la fusión tenía la absorbida, incluso se cambia la denominación social de la sociedad absorbente por la de la sociedad absorbida, por lo que la sociedad resultante de la fusión se denomina SEGUR IBÉRICA SA», sin que se aprecie que se buscara «conseguir una mayor eficiencia en la gestión o funcionamiento de la actividad desarrollada» (FJ 7º).
Debemos recordar, además, que la formación de la convicción sobre los hechos relevantes para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al Tribunal de instancia, que con inmediación se encuentra en las mejores condiciones para examinar los medios probatorios. No puede ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, salvo en aquellos supuestos taxativos que reiteradamente hemos mencionado y a los que después aludiremos. Se ha de recordar que la errónea valoración de la prueba ha quedado extramuros del recurso de casación en la jurisdicción civil desde la Ley 10/1992, de 30 de abril, de medidas urgentes de reforma procesal (BOE de 5 de mayo), a fin de reforzar su carácter de instrumento para la protección de la norma, alejándolo de cualquier semejanza con una nueva instancia, sin que la antedicha Ley la incluyera como motivo de casación en esta jurisdicción contencioso-administrativa al regular por primera vez esa clase de recurso en este orden jurisdiccional; tampoco se halla entre los motivos de casación previstos en el artículo 88.1 de la vigente Ley 29/1998 , de 29 de julio , reguladora de esta jurisdicción.
El recurso de casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo para que revise la aplicación por los jueces de instancia de la leyes sustantivas y procesales en determinadas resoluciones (relacionadas en los artículos 86 y 87 de la Ley 29/1998 ). Es extraordinario porque sólo opera en virtud de los motivos expresamente establecidos por el legislador, reducidos a comprobar si se ha «proveído» equivocadamente (error in iudicando) o se ha «procedido» de forma indebida (error in procedendo). La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, nos constriñe a verificar los motivos enumerados en el artículo 88, apartado 1, de la Ley 29/1998 [véase, entre otras muchas, la sentencia de 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05 , FJ 2º)].
Por consiguiente, el recurso de casación no constituye una segunda edición del proceso, siendo su objeto mucho más preciso, pues trata de realizar un examen crítico de la resolución que se combate, estudiando si se han infringido por la Sala sentenciadora las normas o la jurisprudencia aplicables para la resolución de la controversia, comprobando que no se ha excedido del ámbito de su jurisdicción, ejercida conforme a sus competencias a través del procedimiento establecido, y controlando, para en su caso repararla, toda posible quiebra de las formas esenciales del juicio por haberse vulneradora las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o las garantías procesales, siempre que en este último caso se haya producido indefensión (véase el artículo 88, apartado 1, de la Ley de esta jurisdicción ).
Hemos reiterado en multitud de ocasiones que la apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, por el cauce de la letra d) del indicado precepto, se denuncia, como no ha ocurrido en el presente caso, la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9, apartado 3, de la Constitución [véanse, por todas, las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07, FJ 2 º); 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05, FJ 1 º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4º), 21 de marzo de 2011 (casación 557/07 , FJ 2º), 6 de junio de 2011 (casación 139/08 , FJ 1º), 4 de julio de 2011 (casación 2697/07, FJ 3 º) y 4 de junio de 2012 (casación 278/10 , FJ 3º)]".
DECIMOCUARTO. -También la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25/04/2013, Roj: STS 2198/2013, ECLI:ES:TS:2013:2198, Sección: 2, Nº de Recurso: 5431/2010, Ponente don Manuel Martín Timón, señala que hay que examinar las circunstancias concurrentes en la fusión efectuada para ver si la misma obedece a una finalidad económica o si su único objetivo era el fraude o la evasión fiscal. Para comprobar si la operación contemplada, una fusión, tiene como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes, deben proceder, en cada caso, a un examen global de dicha operación. La interpretación que la sentencia impugnada realiza del contenido del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 resulta conforme a derecho porque la Inspección de los Tributos podía justificar, como hizo, la inaplicación del régimen de neutralidad fiscal presumiendo la realización de la operación «principalmente por fines de fraude o evasión fiscal» habida cuenta de la inexistencia de motivos económicos en la misma.
En consecuencia, las circunstancias examinadas en el supuesto de hecho sometido a la deliberación de la Sala ponen de manifiesto la existencia de simulación, la falta de un motivo económico válido y la vulneración de la normativa tributaria y mercantil, como ha sido correctamente calificada por la Inspección.
DECIMOQUINTO. -La parte actora ha sido sancionada por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 195 LGT, al haber acreditado improcedentemente bases imponibles negativas por importes de 124.613,54 euros y 69.648,68 euros en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2015 y 2016, respectivamente.
El artículo 195 LGT establece lo siguiente:
"1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.
También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.
La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.
La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo.
2. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes.
3. Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones".
DECIMOSEXTO. -El Acuerdo sancionador contiene una descripción de los hechos objeto de comprobación, posteriormente realiza una exposición sobre el principio de culpabilidad en las infracciones tributarias, concretando lo siguiente en el apartado de culpabilidad:
"A la vista de la propuesta formulada por el Instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada indudablemente como voluntaria y culpable ya que la entidad, DIRECCION000 ha simulado TODAS las operaciones que ha realizado.
Para el Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución de fecha 5 de septiembre de 2013 (R.G. 5691/11 y 5696/11: La simulación es un vicio de la declaración de voluntad que se da en los negocios jurídicos cuando las partes, con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, exteriorizan una declaración de voluntad distinta de su querer interno.
También se produce la simulación cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato por responder éste a otra finalidad jurídica distinta, de tal modo que la simulación se concibe como una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio y realmente no querido que encubre un resultado obtenido en violación de la Ley. El negocio simulado tiene, por tanto, dos características propias:
- Una divergencia deliberadamente producida entre la voluntad y su manifestación.
- Un fin de engaño a terceros."
Queda probado pues, que la SIMULACIÓN puesta de manifiesto en el conjunto de operaciones, parte de una voluntad clara de eludir el pago correspondiente de la cuota tributaria a la Hacienda Pública. Formando parte de esas operaciones simuladas se encuentran en primer lugar la propia constitución de la sociedad y en segundo lugar las operaciones llevadas a cabo por DIRECCION000 contabilizando unas operaciones a las que no había lugar, tales como la deducción de gastos financieros muy superiores a los ingresos también irreales y, como consecuencia de ello, la acreditación de unas bases imponibles negativas declaradas a compensar en las autoliquidaciones del IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El elemento subjetivo se basa, ya no en la simple negligencia, también sancionable administrativamente; sino en la total voluntariedad de llevar a cabo los negocios simulados.
No existe simulación sin ocultación, tal y como ha señalado el TS en sentencias de 20 de septiembre de 2005 y de 30 de mayo de 2011 :
"La simulación supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada), que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia del acto o del negocio jurídico. La simulación conlleva la ocultación de la realidad, un engaño que por su propia naturaleza ha de ser intencionado y que merece el consecuente reproche, administrativo o penal, cuando se ha realizado con la finalidad de evitar o disminuir el pago del impuesto".
Lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad antijurídica. Y es aquí DIRECCION000 quien comparte la voluntad con sus socios tratando de aparentar una realidad ficticia que oculta el verdadero hecho imponible sujeto a imposición, y este no es más que la disposición de fondos por parte de los socios de YNSADIET SA.
Considerando que DIRECCION000, no contenta con eso, declara en su propia sede y de manera voluntaria y consciente unas bases imponibles negativas a deducirse en ejercicios posteriores que no le corresponden y cuya incorrección no hubiera sido descubierta de no haber mediado un procedimiento de comprobación por parte de la Inspección, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo/culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .
No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad, previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción".
DECIMOSÉPTIMO. -La parte demandante discute en este proceso la sanción mediante la alegación de la doctrina jurisprudencial reiterada del Tribunal Supremo que establece la necesidad de motivar las infracciones tributarias tanto en lo que se refiere a los hechos que se consideran constitutivos de infracción como en la valoración de la culpabilidad del obligado tributario. Ahora bien, esta doctrina jurisprudencial debe ser puesta en relación con cada caso concreto.
El Acuerdo sancionador describe los hechos que han dado lugar al reproche sancionador y constituyen una infracción tributaria al determinar improcedentemente partidas a deducir en declaraciones futuras.
A pesar de lo expuesto en la demanda, se aprecia que estamos ante una conducta voluntaria y negligente, sin que exista error o la realización de una interpretación razonable de la norma, sino la realización de una conducta dirigida al incumplimiento de la norma con la finalidad de declarar improcedentemente bases imponibles negativas. Es la sociedad demandante la que incumple la norma tributaria y lo hace de forma evidente al declarar cantidades pendientes de compensar en ejercicios futuros que eran claramente indebidas.
DECIMOCTAVO. -El Acuerdo sancionador parte de los hechos acreditados en el procedimiento de comprobación y de la apreciación de una conducta culpable imputable a la parte demandante, existiendo suficientes referencias a las circunstancias fácticas y subjetivas que motivan la imposición de la sanción. El Acuerdo no admite que existiese un error por la sociedad contribuyente y valora que existió una omisión de la diligencia exigible en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Esta valoración es suficiente, en relación con el resto de motivación del Acuerdo sancionador, para comprobar que existe un examen individualizado de los hechos y de la culpabilidad y negligencia con la que actuó la parte recurrente al presentar la autoliquidación.
Por todo ello, existe en este supuesto una motivación suficiente sobre la imputación de la infracción a la parte actora, requisito de motivación que debe analizarse en atención a las circunstancias de cada supuesto de hecho. El Acuerdo sancionador contiene los elementos determinantes para conocer los hechos que la Administración ha valorado y una referencia a la conducta culpable del obligado tributario, siéndole exigible otra conducta si hubiera actuado de una forma correcta en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, lo que debe entenderse suficiente a los efectos de la exigencia de motivación, como, por lo demás, se ha constatado por la misma actuación de la parte actora que no ha tenido dificultad alguna en articular su defensa contra el actuar administrativo con pleno conocimiento de los motivos en que se centraba la actuación administrativa que se impugna.
Estamos, por tanto, ante un Acuerdo sancionador motivado en atención a la valoración individual que hace de los hechos en relación a la conducta del sujeto pasivo para imponer la sanción en un supuesto donde la actuación de la parte actora es reveladora de una conducta dirigida a incumplir la norma.
Reiteramos que la doctrina jurisprudencial que establece la necesidad de motivar las infracciones tributarias tanto en lo que se refiere a los hechos que se consideran constitutivos de infracción como en la valoración de la culpabilidad del obligado tributario debe analizarse en relación a cada caso concreto, sin que, en este supuesto, por las razones expuestas y ante la evidencia de declarar un importe deducible que no estaba justificado, apreciemos falta de motivación en la valoración de los hechos y la culpabilidad de la parte demandante que actuó de manera negligente al declarar partidas a compensar en ejercicios futuros.
DECIMONOVENO.- En la infracción tipificada en el artículo 195 LGT, la cuota no es el elemento base para determinar la sanción, sino la cantidad indebidamente determinada por el contribuyente. El cumplimiento exacto de las obligaciones tributarias por parte de los obligados tributarios consiste en el pago de la cuota tributaria y también la obligación de presentar declaraciones veraces.
También debemos afirmar que la remisión de la autoliquidación obliga al contribuyente a una comprobación de lo remitido a fin de verificar que los datos declarados son los correctos y no han surgido errores en el traslado de los datos. Los obligados tributarios deben velar por el cumplimiento exacto de sus obligaciones tributarias, lo que también implica la verificación de la remisión veraz y correcta de las declaraciones tributarias desde sus equipos y sistemas. Mucho más en un supuesto donde se comprueba la falta de actividad de la sociedad y que es utilizada para eludir la tributación que corresponde a la persona jurídica y a los socios.
La declaración errónea de partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras propias constituye un incumplimiento evidente de la declaración veraz de los elementos del tributo y de la norma reguladora del Impuesto y tiene una importancia fundamental en la liquidación del tributo al afectar no sólo al período impositivo en que se comete la infracción, sino también a períodos impositivos futuros. Al declarar cantidades a compensar que eran incorrectas, no cabe duda que se están introduciendo datos inexactos que pueden tener una importante repercusión no en la liquidación correspondiente al ejercicio comprobado, sino en los sucesivos períodos impositivos.
La infracción tipificada en el artículo 195.1 de la Ley General Tributaria no refleja una conducta de la que se derive un daño actual para la recaudación tributaria, sino que describe actos preparatorios de defraudaciones futuras, los cuales, por disposición legal, son tipificados como infracciones autónomas. Es por ello irrelevante, a los efectos del artículo 195.1 de la Ley General Tributaria, que no haya existido perjuicio económico en el período impositivo en que se presenta la autoliquidación objeto de comprobación, pues la infracción se consuma por la declaración inveraz del dato, sin que tenga que existir un perjuicio económico, siendo, en este caso, la parte recurrente conocedora del dato incorrecto que estaba declarando, no teniendo el suficiente cuidado en el cumplimiento de la autoliquidación y suministrando datos erróneos a la Administración Tributaria.
Todo lo expuesto acredita que a la parte actora le es reprochable la conducta incumplidora de la norma tributaria, pues era fácil de prever y evitar la declaración inexacta que realizó de haber empleado el cuidado debido. Lo decisivo, a la hora de establecer el carácter sancionable de la conducta objeto de infracción estriba en su evitabilidad. Puesto que toda acción negligente, título de imputación suficiente, equivale a un error del sujeto sobre los presupuestos o límites de su actuar, convendremos en que un error evitable es aquel que se hubiera evitado mediante un adecuado nivel de atención o información del sujeto que lo comete, en contraposición al error inevitable del que no puede escaparse aun empleando el cuidado exigible a un obligado tributario normalmente diligente. En definitiva, actúa imprudentemente quien infringe el deber de cuidado que le compete personalmente y pudo prever y evitar el resultado dañoso. En el supuesto enjuiciado, la entidad demandante pretende amparar su conducta en la cláusula general de la buena fe o en la existencia de un error. Sin embargo, estimamos que la parte demandante realizó una declaración tributaria que no puede calificarse de veraz al contener datos que son inexactos, pudo perfectamente evitar el error comprobando los datos declarados en la autoliquidación y la declaración inexacta se refiere a un elemento esencial del tributo que iba a tener trascendencia en los posteriores períodos impositivos, incumpliendo de manera evidente la norma al declarar una cantidad muy superior a la procedente que permitía su compensación o deducción en los períodos impositivos futuros. La conducta de la parte actora está debidamente acreditada y supone un incumplimiento de la normativa tributaria que es constitutivo de infracción administrativa, por lo que no existe vulneración del principio de culpabilidad. Debemos destacar la importancia que tiene en el sistema tributario moderno el cumplimiento por parte de los obligados tributarios de todas las obligaciones tributarias materiales y formales, cumplimento que cabe exigir de forma exacta y fiel en todos los supuestos, pero más aún en el caso de tratarse de declaraciones de cantidades a compensar o deducir en los períodos impositivos sucesivos, es decir, sus efectos se prolongan más allá del concreto ejercicio en que se declaran. La conclusión es que la parte recurrente no actúo con la diligencia necesaria y exigible en el cumplimiento de las obligaciones tributarias para la exoneración de la responsabilidad, pues la declaración presentada no era correcta, no se amparaba en una interpretación razonable de la norma y se ofrecían datos improcedentes y sin justificación.
VIGÉSIMO. -La infracción ha sido calificada y sancionada conforme a lo previsto en el artículo 195 LGT y no resulta desproporcionada en atención a la cantidad indebidamente declarada y que tendría una evidente repercusión tributaria en ejercicios futuros.
Sobre esta infracción, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 20 de noviembre de 2023, ROJ: STS 5033/2023, ECLI:ES:TS:2023:5033, Sentencia: 1490/2023, Recurso: 2453/2022, fundamenta lo siguiente:
"TERCERO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.
Los artículos 194.1 y 195.1 LGT contemplan dos infracciones cuya conducta típica, a los efectos que ahora interesan, consiste, respectivamente, en "solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido" y en "determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros".
Estas infracciones "se inscriben en lo que la doctrina tributarista ha venido calificando de tipos infractores "de peligro" (los comportamientos tipificados no causan un perjuicio económico directo o inmediato, pero podrían haberlo causado si no se hubiera producido una intervención de la Administración tendente a corregirlo) y protegen directamente (bien jurídico inmediato o directo) el interés patrimonial de la Hacienda Pública. (.....). El art. 194.1 LGT se limita a explicitar, en cumplimiento del mandato de lex certa contenido en el art. 25.1 CE , la omisión -"omisión de datos relevantes"- y la acción típica -"la inclusión de datos falsos"- que puede dar lugar al resultado sancionado: la solicitud indebida de una devolución sin que llegue a obtenerse. En modo alguno ello significa que la conducta falsaria preparatoria -y el mayor desvalor que representa- quede consumida en el tipo del art. 194.1 LGT . Y lo mismo puede decirse del tipo infractor previsto en el art. 195.1, párrafo 1º, LGT , que establece dos formas activas de realización del tipo -la "determinación" y la "acreditación" de partidas o créditos tributarios-, pero que tampoco incorpora en su tipificación el desvalor adicional de un medio ilícito empleado para cometerlo" ( SSTS de 17 de septiembre de 2020, RC 325/2019 , y de 25 de marzo de 2021, RC 2839/2021 ).
También hemos manifestado, en la sentencia de 22 de septiembre de 2011, RC 4289/2009 , que "el art. 195.1 de la LGT tipifica un comportamiento que no causa un daño directo e inmediato para la recaudación, sino que prepara de manera decisiva un perjuicio económico futuro, de manera que las compensaciones o deducciones improcedentes que se practiquen en la declaración del periodo impositivo darán lugar a las infracciones previstas en los arts. 191 de la LGT (dejar de ingresar en plazo en un tributo autoliquidable), 193 de la LGT (obtener indebidamente una devolución del Tesoro Público) o 194.1 de la LGT (solicitar indebidamente una devolución sin que ésta se llegue a obtener), pero no al tipo infractor que analizamos [ Sentencia de 26 de julio de 1997 (rec. de apelación núm. 8558/1991 ), FD Segundo]. Constituye, en definitiva, una infracción de peligro, que se perfecciona con independencia de que se llegue o no a producir una falta de ingreso o una salida de caja del Tesoro Público en el futuro como consecuencia de la aplicación de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas [ sentencia de 27 de enero de 2003 (rec. cas. núm. 420/1998 ), FD séptimo]"...
En cuanto al principio de proporcionalidad, interesa traer a colación, la sentencia de 6 de junio de 2023, RC 8550/2021, que declaró: "la Sala no aprecia motivos que justifiquen el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad con relación al artículo 191 de la LGT , desde la perspectiva de una eventual infracción de ese principio, determinada -como sostiene el recurrente- por el cálculo de la base de la sanción a tenor de la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.
La sentencia del Tribunal Constitucional 74/2022, de 14 de junio , recuerda el amplio margen de libertad del legislador, dentro de los límites establecidos en la Constitución, para configurar el sistema de infracciones y sanciones atendiendo a los bienes jurídicamente protegidos, precisando que "el principio de proporcionalidad solo dará lugar a la censura de inconstitucionalidad cuando "a la luz del razonamiento lógico, de datos empíricos no controvertidos y del conjunto de sanciones que el mismo legislador ha estimado necesarias para alcanzar fines de protección análogos, resulta evidente la manifiesta suficiencia de un medio alternativo menos restrictivo de derechos para la consecución igualmente eficaz de las finalidades deseadas por el legislador" (por todas, STC 55/1996 , FJ 8).
Y asimismo hemos indicado que "la relación final que guarde la magnitud de los beneficios obtenidos por la norma penal y la magnitud de la pena es el fruto de un complejo análisis político-criminal y técnico que sólo al legislador corresponde y que, por ende, en ningún caso se reduce a una exacta proporción entre el desvalor de la sanción y el desvalor del comportamiento prohibido, según un hipotético baremo preciso y prefijado. La relación valorativa entre precepto y sanción sólo será indicio de una vulneración del derecho fundamental que la sanción limita cuando atente contra el valor fundamental de la justicia propio de un Estado de Derecho y de una actividad pública no arbitraria y respetuosa con la dignidad de la persona [...] es decir, cuando concurra un "desequilibrio patente y excesivo o irrazonable entre la sanción y la finalidad de la norma" a 'partir de las pautas axiológicas constitucionalmente indiscutibles y de su concreción en la propia actividad legislativa" (por alternativo menos 55/1996, FJ 9; 161/1997, FJ 12, y 136/1999, FJ 23).
En aplicación de esta doctrina hemos descartado ya que varias disposiciones sancionadoras previstas en la legislación tributaria vulneren el principio de proporcionalidad.
Y en el ATC 20/2015, de 3 de febrero , concluimos que "era notoriamente infundada una cuestión de inconstitucionalidad relativa a la posible desproporción de la multa pecuniaria proporcional del 50 por 100 de la cuota dejada de ingresar, prevista en el art. 191.6 LGT , en conexión con los arts. 191.1 y 191.2 LGT ".
Mutatis mutandis, esa doctrina puede invocarse también, y así lo hacemos, para rechazar, en este punto, las alegaciones de la recurrente.
Por todo ello, fijamos la siguiente doctrina: la base de las sanciones previstas en los artículos 194.1 y 195.1 de la Ley General Tributaria en aquellos supuestos en los que, a pesar de producirse las conductas típicas, concurre en favor del infractor un derecho a obtener una devolución de ingresos indebidos, debe cuantificarse, respectivamente, por el importe de la cantidad indebidamente solicitada o improcedentemente determinada o acreditada, independientemente de dicha devolución".
VIGESIMOPRIMERO. -El Acuerdo sancionador motiva sobre la calificación de la infracción y la graduación de la sanción, sin que se haya desvirtuado la fundamentación detallada del mismo sobre estas cuestiones.
Por tanto, no existe vulneración de las normas legales de calificación de la infracción y la graduación de la sanción, por lo que la multa final impuesta no resulta desproporcionada en relación a la gravedad de los hechos.
Todo lo anterior conduce a esta Sala de Justicia a la desestimación íntegra del presente proceso contencioso-administrativo.
VIGESIMOSEGUNDO. -En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte actora al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.
Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.
En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandada, la verdadera trascendencia económica del proceso, la fundamentada contestación a la demanda que se centra en los verdaderos problemas a resolver y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan y fijan las costas por todos los conceptos en el importe máximo de 3.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la Administración General del Estado.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,
