Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.
PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 28 de julio de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 interpuestas contra sendos acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la entidad aquí recurrente, la liquidación definitiva del Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 2013 y 2014, derivada del acta de disconformidad A02 número NUM004, por importe total a pagar de 8.120,91 euros (6.945,49 euros de cuota [1.362,45 euros/2013; 5.583,04 euros/2014] y 1.175,42 euros de intereses de demora) y se impone una sanción total de 45.100,88 euros por las apreciadas infracciones tributarias graves (1.703,06 euros/2013; 6.978,80 euros/2014) consistentes en dejar de ingresar dentro dentro del plazo establecido en la normativa la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificadas en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y por las apreciadas infracciones tributarias graves (29.691,22 euros/2013; 6.727,80 euros/2014) consistentes en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros, tipificadas en el artículo 195.1 de la LGT.
La cuantía del pleito fue fijada en 158.213,72 euros mediante decreto de fecha 14 de junio de 2022.
El presente litigio trae causa de las actuaciones inspectoras incoadas, en fecha 21/05/18, para la comprobación e investigación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013 y 2014, y del Impuesto sobre el Valor Añadido, 1T/2014 a 4T/2014, con alcance general, conforme a lo establecido en el artículo 148 de la LGT y el artículo 178 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y Desarrollo de las normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGAT) .
En paralelo se practican actuaciones de investigación de los socios, los cónyuges D. Juan Luis y Dª. Carmela, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2013 y 2014, si bien en este caso con alcance parcial, limitado a la comprobación de las operaciones con trascendencia tributaria con dicha sociedad, quedando excluidos los restantes elementos de la obligación tributaria, así como las magnitudes procedentes de ejercicios anteriores que tengan incidencia en la liquidación que resulte de la actuación parcial.
En esencia, la regularización tributaria trae causa de la simulación apreciada por la Inspección, en la medida en que el matrimonio está utilizando la sociedad como pantalla, facturando a través de ella unos trabajos que son propios de su actividad profesional y que no declaran en su impuesto personal sobre la renta.
Se constata asimismo una simulación negocial en el arrendamiento del inmueble sito en la DIRECCION000, Madrid, que constituye la vivienda habitual del matrimonio formado por los socios de la entidad (D. Juan Luis y Dª. Carmela, esta última administradora única de la entidad).
Se aprecia una cesión de uso a los socios, sin contrato de arrendamiento, de las viviendas ubicadas en Daimús y Pleta de Baqueira.
Por tanto, la Inspección considera que no procede computar ninguno de los ingresos por arrendamiento ni admite la deducción de ningún gasto, dado que los tres inmuebles son viviendas cedidas a los socios. Estas rentas en especie se valoran según mercado de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 42 y 43 de la Ley de IRPF, ya que se trata de renta para los socios como retribución de los fondos ex artículo 25.1.d) de la Ley IRPF.
Los gastos no son deducibles porque no están correlacionados con ingresos de la sociedad.
Se concluye que el vehículo Aston Martin, matrícula NUM005, no está vinculado con la actividad empresarial, por lo que se descarta la deducción de todos los gastos asociados.
También se eliminan las bases imponibles negativas correspondientes a los ejercicios 2010, 2011 y 2012, por valor de 17.790,77 euros, 83.293,27 euros y 76.090,20 euros, respectivamente, y que al inicio del ejercicio 2013 estaban pendientes de aplicación, porque no han sido debidamente acreditadas pues traen causa de la deducción de gastos que no reúnen los requisitos legales para ello.
SEGUNDO.-Los cónyuges D. Juan Luis y Dª. Carmela, casados en régimen de separación de bienes, constituyen la sociedad PROMOCIONES Y PROYECTOS ALCA, SL (en adelante, ALCA) mediante escritura pública de fecha 27 de septiembre de 2010.
La Sra. Carmela suscribe 180 del total de las 200 participaciones sociales mediante una aportación dineraria.
El Sr. Juan Luis suscribe 10 participaciones mediante aportaciones no dinerarias de las que es dueño en pleno dominio, con carácter privativo, consistentes en:
- un inmueble sito en la planta NUM006, con terraza en planta cubierta, de la escalera NUM007, del Conjunto de Edificación construido sobre varias parcelas de la U. E. " DIRECCION001" en Daimús (Valencia);
- una nave industrial DIRECCION002 con entrada por la calle privativa del Conjunto de Edificaciones situada en la misma parcela, a la que se accede desde la DIRECCION003 en Mejorada del Campo (Madrid);
- una parcela de terreno ubicada en la DIRECCION000 en la Ciudad Satélite " DIRECCION004" de Madrid, con una superficie de 2.512,40 m2, sobre la que se ha construido una vivienda unifamiliar aislada con piscina, que se distribuye en tres plantas, con una superficie total construida de 1.226,16 m2.
Aunque se aportan a la sociedad tanto los bienes inmuebles como los préstamos que los gravan, ALCA no se subroga en el pago de los mismos. No hay ningún contrato o escritura entre la sociedad y las entidades financieras prestamistas, por lo que los préstamos siguen siendo titularidad del socio.
La sociedad Cruzul, SL, representada por D. Juan Luis, como administrador único, suscribe las restantes 10 participaciones sociales, mediante una aportación no dineraria consistente en:
- un departamento NUM008, situado en la planta segunda, tercera y planta de mansarda, de la casa NUM009 del Cuerpo de construcción P del Conjunto DIRECCION005, en el término de Tredos (Lleida), de 143 m2.
La administradora única de ALCA es la Sra. Carmela; el cargo es gratuito según el artículo 16 de los Estatutos.
El objeto social es: a) La gestión y desarrollo de proyectos inmobiliarios y urbanísticos, y el negocio inmobiliario en general, tanto rústico como urbano; b) la prestación de servicios de asesoramiento, intermediación comercial y asistencia técnica en el sector inmobiliario; c) la promoción, construcción, adquisición, explotación, arrendamiento y enajenación de centros comerciales, deportivos y de ocio.
Tiene su domicilio social en la DIRECCION006, Las Rozas, Madrid.
La sociedad carece de trabajadores en plantilla hasta el mes de septiembre de 2013, en el que se contrata a una persona para labores de mantenimiento y jardinería en Comunidades de Propietarios clientes de la sociedad.
Tras las últimas ampliaciones de 2013, Dª. Carmela posee el 92,15 % de las participaciones y su cónyuge, el 0,07 %. La entidad vinculada Cruzul tiene un 7,78 % de participación.
La Inspección considera que, por la composición del activo de la entidad, constituido fundamentalmente por inmuebles no afectos a una actividad económica, y la escasa relevancia que tiene la actividad económica habitual (mantenimiento de comunidades de propietarios) que desarrolla desde septiembre de 2013, ALCA funciona como una sociedad patrimonial. También concluye que una importante parte de los inmuebles son para uso de los socios, bien sea como residencia habitual o como viviendas para vacaciones. En concreto, el inmueble de la DIRECCION000 es la vivienda familiar desde el año 2007, fecha en la que se adquirió por el Sr. Juan Luis de la sociedad vinculada Cruzul, SL. En cuando a los inmuebles ubicados en Daimús (Valencia) y DIRECCION005 (Lleida), no han estado arrendados y se ha constatado en las actuaciones la existencia de consumos de suministros. Además, entre los gastos contabilizados realizados en beneficio particular de los socios, figuran los de combustible para el vehículo no afecto a la actividad utilizado por los socios, billetes de tren a la zona de Baqueira en la temporada de esquí y gastos de hostelería en esas localidades.
TERCERO.-En lo que hace a la normativa aplicable en materia de simulación, ha de traerse a colación el artículo 16 de la LGT, según el cual:
"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."
La Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre la simulación en el ámbito tributario, siendo exponente de su doctrina la Sentencia de 29 de junio de 2011 (recurso de casación 4499/2007), que en su Sexto Fundamento Jurídico afirma:
"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.
Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.
Sin embargo, el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados»
Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .
La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.
En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."
Por otra parte, la Sentencia del mismo Alto Tribunal, de 6 de octubre de 2010, enlaza en el Fundamento Quinto la simulación con la prueba de las presunciones y señala lo siguiente:
"En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."
La STS de 26 de septiembre de 2012, recurso de casación 5861/2009, se refiere a la simulación en los siguientes términos:
"«la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC) . En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).
La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].
En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa de la simulación" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 )."
Por último, la STS, Sala Tercera, Sección Segunda, 1628/2019, de 25 de noviembre de 2019, determina los requisitos que han de reunir las presunciones a la hora de tener por acreditada la simulación:
"SEXTO.- Así las cosas, a juicio de la Sala, de los hechos acreditados se deduce sin dificultad que, en efecto, concurren en el caso examinado los requisitos de la prueba de presunciones antes expresados para tener por acreditada la simulación negada por la parte recurrente, a saber: 1;°) Seriedad, existiendo auténtico nexo o relación entre los numerosos hechos conocidos y la consecuencia extraída, que permita, considerar ésta en un orden lógico como extremadamente probable; 2.°) Precisión, pues los hechos conocidos están plena y completamente acreditados y son claramente reveladores del hecho desconocido que se pretende demostrar; y 3.°) Concordancia, que se produce entre todos los hechos conocidos, los cuales conducen todos ellos a la misma conclusión, esto es, la existencia de una simulación subjetiva de actividad económica en realidad inexistente de la Sra. Estefanía, con meros fines defraudatorios a la Hacienda Pública, tal como se explica detalladamente en los fundamentos de los acuerdos de liquidación tributaria recurridos que la Sala comparte en lo esencial.
De tal manera que, ciertamente, aunque formalmente la persona física cumplía los requisitos relativos a la realización de la actividad económica declarada por la misma y por la que ésta facturó, lo cierto es que Ia parte recurrente, al entender del Tribunal, ni en sede administrativa o económico administrativa, primero, ni tampoco en esta sede jurisdiccional, después, ha conseguido desvirtuar eficazmente la presunción acreditada por la inspección actuante mediante un conjunto de indicios que, aunque individualmente considerados podrían no ser concluyentes, analizados en su conjunto nos indican, consistentemente, que la actividad económica declarada por la persona física sólo integraba una mera formalidad simulada por motivos meramente fiscales, a efectos de obtener las indicadas ventajas fiscales de la tributación por el régimen de estimación objetiva por módulos en el IRPF y por el régimen simplificado en el IVA, pues dicha persona física lograba disminuir así la progresividad del IRPF al declarar tan solo parte de los rendimientos obtenidos y, por otra parte, la sociedad se deducía como gastos en IS y cómo cuotas, en IVA soportado cantidades que, en realidad, no eran sino rentas del trabajo."
También el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributario en la Sentencia 120/2005, de 10 de mayo, según la cual "la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes. Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación."
Finalmente, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006, asunto C-255/02, emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:
"74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.
75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.
76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40)."
El mismo TJUE señala en la sentencia de 21 de febrero de 2008:
"58 Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."
CUARTO.-De cuanto antecede se colige sin dificultad que la simulación debe suponer un ahorro fiscal, tanto para el socio y administrador, como para las entidades o personas que intervienen en la operación y, además, no ha de concurrir una causa legal para el entramado societario, siendo carga de la Administración la prueba de tales extremos a través de los medios pertinentes, entre los que revisten gran importancia las presunciones, dadas las características de este tipo de operativas.
La Inspección declara la existencia de una simulación en el arrendamiento de la vivienda sita en DIRECCION000, cuya realidad se defiende en el escrito de demanda, señalando que ya en el año 2011 existen ingresos en la sociedad por importe de 30.550 euros por dicho concepto. Ahora bien, respecto a este ingreso, la Inspección constata que se le imputa a la sociedad pero en realidad no hay traslado patrimonial del socio, por lo que la entidad no cobra cantidad alguna.
Consta en actuaciones un contrato privado de arrendamiento de fecha 1 de enero de 2012, en el que figura como arrendatario D. Juan Luis. El contrato tiene una duración de cinco años con entrada en vigor a la fecha de la firma. El precio del arrendamiento (30.550 euros anuales) incluye todos los servicios y suministros, que son a cargo de la sociedad, como también los impuestos sobre inmuebles y los gastos de comunidad.
Se estipula que el Sr. Juan Luis es acreedor de crédito hipotecario frente a tercero, por lo que cede la cantidad de 152.750 euros a la entidad arrendadora como pago de la renta de los cinco años de vigencia del contrato. En la prórroga y novación del contrato, de 1 de enero de 2017, se expone que la nueva renta, fijada en 31.883,10 euros, es abonada a la arrendadora adquiriendo ésta la fianza entregada en su día por importe de 50.000 euros. La nueva fianza se fija en 18.166,90 euros.
Ahora bien, según refleja la contabilidad, ni la fianza ni la garantía son satisfechas por el arrendatario, sino que las asume la entidad arrendadora.
Se insiste en la realidad del arrendamiento pero recordemos que se documenta en un contrato privado y, según el artículo 1.227 del Código Civil, "La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que le firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio."
La Inspección consideró que no constaba que ALCA hubiese percibido cantidad alguna del arrendamiento mediante el cobro del crédito hipotecario frente a tercero, pues aunque se justificó el ingreso de 152.750 euros mediante un cheque, este último no se aportó, por lo que no se acreditó la procedencia del dinero.
Ahora bien, es lo cierto que ante el TEARM la aquí recurrente aportó más documentación; en concreto, un certificado de Bankinter, SA, en el que se indica que el 28/09/12 se adeudó en la cuenta corriente, de la que son titulares solidarios D. Pablo Jesús y D. Cecilia, el cheque por importe de 152.750 euros. Estas personas son las mismas que aparecen, en el reseñado contrato de arrendamiento, como deudores del préstamo hipotecario otorgado por D. Juan Luis.
Esto no obstante, es obligado tener en cuenta que no se ha acreditado la existencia del préstamo hipotecario con tales terceros y tampoco consta que la cesión del mismo a favor de la entidad arrendadora se haya hecho en la forma y con los requisitos que establece el artículo 149 de la Ley Hipotecaria. Valorando estas circunstancias conjuntamente con el carácter privado del contrato y la indudable singularidad de la forma de pago estipulada, en absoluto habitual en el tráfico mercantil, no es posible considerar acreditado que el pago se corresponde realmente con el arrendamiento y no responde a cualquier otro negocio que pudiera existir entre los involucrados. El mero hecho de que los socios declaren en sus autoliquidaciones que disfrutan de la vivienda en virtud de arrendamiento tampoco conlleva, per se,la veracidad de tal afirmación.
Precisamente, la simulación se caracteriza por la creación de un negocio aparente para ocultar el que realmente se lleva a cabo que, en este caso, es la cesión del inmueble a los socios, quienes ni siquiera abonan los suministros, que se deduce la sociedad como gasto asumido en virtud del contrato simulado de arrendamiento.
Es por ello que la Sala confirma las conclusiones de la Inspección y aprecia la simulación por ella constatada.
QUINTO.-En cuanto a los inmuebles de Daimús (Valencia) y DIRECCION005, en ambos existen consumos estacionales de electricidad que ponen de manifiesto su uso por los socios como viviendas vacacionales, ya sea para disfrutar de la playa o de los deportes de nieve.
En el escrito de demanda únicamente se plantea que la situación debió regularizarse a través de la normativa propia de las operaciones vinculadas. En cambio, la Inspección aplica el artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF al considerar que se trata de otras utilidades derivadas de la condición de socio.
La parte actora trae a colación la STS 157/2022, de 9 de febrero (recurso de casación 4769/2020) en cuyo Fundamento Tercero se dice lo siguiente:
"5.- En un ámbito tan casuístico, resulta complejo establecer una doctrina general en torno a la eventual preferencia del artículo 41 LRIPF o del artículo 43 LRIPF.
Se trata, en efecto, de dos reglas especiales de valoración y, como tales, aparecen indisolublemente relacionadas con el trasfondo fáctico y de motivos de cada supuesto particular, de manera que, los contribuyentes en sus declaraciones ante la AEAT o, en su caso, esta última en sus eventuales actuaciones tributarias habrán de atender a las circunstancias, justificación o, en definitiva, motivación y contexto en el que se ha percibido dicha renta en especie.
Pues bien, centrándonos en el presente caso, el recurso de casación no puede prosperar de acuerdo con las siguientes premisas:
Primera, porque como ya hemos expresado, la sentencia de instancia asume que estamos en presencia de una operación vinculada.
Segunda, porque hay operación vinculada o no la hay, sin que, de acuerdo con las circunstancias específicas de este caso, podamos aventurar una dualidad entre operaciones vinculadas "con contrato, acuerdo o pacto entre las partes" y operaciones vinculadas sin tales elementos.
Tercera, porque el artículo 43 LIRPF establece en su apartado primero que, las rentas en especie se valorarán por su valor normal en el mercado, sin perjuicio de introducir una serie de "especialidades" en la valoración de los "rendimientos del trabajo en especie" y de las "ganancias patrimoniales en especie", entre las que no se encuentran los rendimientos de capital mobiliario en especie.
En efecto, en el presente caso nos encontramos con rentas en especie si bien, su concreta calificación jurídica es la de rendimientos del capital mobiliario en especie, que no tienen un reflejo específico o, mejor dicho, no son objeto de una "especialidad" valorativa en el artículo 43 LIRPF , toda vez que ese precepto únicamente establece unas reglas especiales de valoración con relación a los "rendimientos del trabajo en especie" y a las "ganancias patrimoniales en especie" pero no respecto de rendimientos del capital mobiliario en especie.
Por tanto, teniendo en consideración el apartado segundo del precepto que, de forma redundante, proclama que, en los casos de rentas en especie, su valoración se realizará según las normas contenidas en esta Ley, cabe concluir que, de acuerdo con las circunstancias del caso, esas reglas valoración deben ser las contenidas en el artículo 41 LIRPF , precepto que no excluye a los rendimientos de capital mobiliario en especie.
Cuarta, porque más allá de que en el presente caso se intentara deducir una serie de gastos en el impuesto sobre sociedades y, por otra parte, ocultar la percepción de rendimientos en sede de IRPF, la regularización tributaria se enmarca, sin lugar a dudas, en la propia relación de vinculación existente entre la sociedad y sus dos socios y, pese a la diferencia que introduce la resolución del TEARC en vía económico-administrativa (entre cesión de uso de los inmuebles y la cesión de uso de los otros bienes) dicha distinción queda diluida en la sentencia impugnada por cuanto -insistimos, una vez más-, aprecia la existencia de operación vinculada, presuponiendo, en cierto modo, la concurrencia de voluntades entre dicha persona jurídica y las dos personas físicas."
La singularidad del caso analizado en dicha STS de 9 de febrero de 2022 es que la Sentencia de instancia confirmó la existencia de una operación vinculada entre el socio y la entidad, por lo que el Alto Tribunal debía aceptar esa premisa.
Ahora bien, también se infiere de la precitada STS que puede no existir una operación vinculada aunque se trate de personas vinculadas, en cuyo caso se disiparía la aplicación del artículo 41 de la Ley del IRPF.
Pues bien, a juicio de la Sala, las circunstancias del caso permiten que la Inspección no aprecie la existencia de una operación vinculada entre ALCA y sus socios, pues no hay ningún tipo de contraprestación abonada por la utilización de los inmuebles. Esto es, no existe un arrendamiento con una renta por debajo del precio de mercado, que sería una clara operación vinculada cuya valoración debería actualizarse según mercado con la normativa propia. Por tanto, estimamos que la situación permite la regularización tributaria practicada por la Inspección, lo que conlleva la desestimación de las alegaciones de la actora.
SEXTO.-En lo que hace a la simulación apreciada en relación con los servicios facturados por ALCA, la Inspección concluye que estos ingresos se corresponden realmente con prestaciones realizadas por cada uno de los socios en el ejercicio de sus respectivas actividades profesionales, deducción que alcanza a la vista de los indicios constatados en actuaciones.
D. Juan Luis figura de alta, como profesional, en el epígrafe del Impuestos sobre Actividades Económicas 412 "Ingenieros de Caminos, Canales y Puertos", desde el 25/03/2009; Dª. Carmela consta, también como profesional, en el epígrafe 724 "Intermediarios en la Promoción de Edificaciones", ello desde el 23/01/2008.
La facturación de la sociedad responde a conceptos como "gestiones por ampliación de capital", "gestión y elaboración contable", "gestiones en distintos Registros", "gestión y tramitación de escrituras de ampliación de capital", "administración y gestión de comunidad de propietarios", "honorarios por la venta de finca Escalera NUM010 y plaza de garaje". En el ejercicio 2013 asciende a 3.210,67 euros y en 2014 a 13.517,72 euros.
También existe una facturación emitida a la sociedad vinculada Uhro Iniciativas para el desarrollo urbano, SL, por "la gestión técnica necesaria para la realización de obras de mantenimiento del Ayuntamiento de Jaén, comprendiendo visitas de obra y dirección técnica de las mismas" además de por "gastos suplidos de viajes y varios desplazamientos a Jaén para control de obras de mantenimiento al Ayuntamiento".
Recordemos que la sociedad carece de trabajadores en plantilla hasta el mes de septiembre de 2013, en el que únicamente se contrata a una persona para labores de mantenimiento y jardinería en Comunidades de Propietarios clientes de la sociedad.
Es evidente que ALCA carece de medios materiales y personales para la prestación de los servicios facturados que, además, se corresponden con las respectivas actividades profesionales de los socios quienes, por su parte, no declaran ingresos de las actividades económicas en 2013, limitándose a la deducción de gastos. En el año 2014, el Sr. Juan Luis se limitan a consignar unos ingresos de 42,43 euros y unos gastos deducibles de 15.113,14 euros, mientras que la Sra. Carmela declara 3.957,50 euros de ingresos y gastos deducibles por importe de 20.262,47 euros.
La sociedad no realiza ningún tipo de gestión de pago y asunción de gastos relacionados con estas prestaciones y los socios no perciben ninguna retribución de la entidad por estos servicios.
La Sala coincide con las conclusiones de la Inspección, pues así se infiere razonablemente de los datos objetivos reseñados. Los socios transvasan a la entidad los ingresos de las prestaciones por ellos realizadas dentro de su actividad económica, ello al objeto de no tributar por esos ingresos, ya que la sociedad acumula pérdidas muy grandes de años anteriores. En consecuencia, es procedente la disminución de los ingresos de la sociedad, que se regularizan en sede de IRPF de los socios con el consiguiente incremento de sus rendimientos de las respectivas actividades económicas.
La realidad es que los servicios facturados se prestaron por los socios, que son los únicos que podían realizarlos, ya que la sociedad carece de infraestructura y empleados para ello y no añade valor alguno, limitándose a la facturación de tales servicios. El hecho de que se declararan los ingresos en sede del Impuesto sobre Sociedades no enerva la simulación, tal como se postula en el escrito de demanda, pues no se trata de ocultar los beneficios, sino la realidad negocial, ello con la finalidad de obtener una ventaja fiscal.
La interposición de una sociedad como mera pantalla para facturar servicios profesionales que realmente se prestan por los socios pues, como se ha expuesto, son los únicos que por sus conocimientos y experiencia pueden realizarlos, sin añadir nada a estos servicios, carece de motivo económico válido desde el punto de vista fiscal y se encamina a la elusión de los tipos impositivos más altos del IRPF frente al tipo general del Impuesto sobre Sociedades, así como a la aplicación del beneficio fiscal de la deducción de gastos que no tienen tal condición.
En suma, las alegaciones de la parte actora han de ser desestimadas.
SÉPTIMO.-Respecto al Aston Martin, matrícula NUM005, no es que la Inspección haya apreciado simulación en la adquisición del vehículo, sino que no ha considerado acreditada su vinculación con la actividad de la sociedad, por lo que descarta la deducción de todos los gastos asociados al mismo.
Tratándose de la deducción de gastos, no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.
En este sentido el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), dispone: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.
Se proclama así la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable, exigido en el art. 19.3 del mencionado texto, que establece: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente."
Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicha Ley, relativo a las obligaciones contables, dispone: "Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen."
Estas normas conducen al Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante " factura completa", la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.
Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, y por su relación directa con los ingresos obtenidos, y en consecuencia, con la actividad desarrollada por la empresa, y son requisitos indispensables para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.
En cuanto al concepto mismo de gasto deducible, por necesario, la STS 12 de febrero de 2015 (RJ 2015, 1802) señala que "... en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre (RCL 1978, 2837), del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164), del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.
En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción."
Y en cuanto a la carga probatoria, la STS de 22 de mayo de 2015 (RJ 2015, 2897), recurso: 202/2013, declara que "... en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 LEC que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos..."
En definitiva, el artículo 105 LGT que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", y es claro que en la disciplina del Impuesto sobre Sociedades la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo, a quien corresponde, pues, la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, todo ello sin obviar los principios de disponibilidad y facilidad probatoria a los que, por remisión del artículo 106.1 LGT , se refiere el artículo 217.6 de la LEC , en cuya virtud, para la aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba el Tribunal "deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio", pudiendo afirmarse que la disponibilidad y facilidad probatoria relativa a la acreditación de la necesidad de un gasto han de atribuirse al obligado tributario que pretende su deducibilidad."
En fin, en el mismo sentido, contrario a la tesis de la parte actora, la STS de 6 de febrero de 2015 (RJ 2015, 899), recurso de casación núm. 290/2013 , reitera que: "La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley . Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos".
Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que: "el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo.
En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: "no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001 , caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una «comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes» ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). "
De ahí que el art. 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",y por ello el art. 108.2 de la misma Ley determina que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" .
En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil, para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.
Dado que nada consta sobre la vinculación del vehículo a la actividad profesional de la sociedad, más allá de su contabilización, y nada se aduce a este respecto en el escrito de demanda, debemos confirmar la regularización tributaria desestimando las pretensiones de la actora.
OCTAVO.-Finalmente, en relación con las bases imponibles negativas correspondientes a los ejercicios 2010, 2011 y 2012, por valor de 17.790,77 euros, 83.293,27 euros y 76.090,20 euros, respectivamente, que estaban pendientes de aplicación y no se compensan en el ejercicio 2013 ni en el 2014, se eliminan por la Inspección al considerar que traen causa de la deducción de gastos que no tienen tal consideración al no estar relacionados con los ingresos.
Así, se valora que en el ejercicio 2010 la sociedad no tiene actividad, pero recoge en su contabilidad los gastos por notarias, inscripciones en Registros, intereses de los préstamos hipotecarios que gravan los inmuebles aportados en su constitución y el alquiler del despacho donde tiene su domicilio social.
Efectivamente, no todos los gastos consignados pueden ser considerados deducibles pues, recordemos, los reseñados inmuebles no están vinculados con el desarrollo profesional de la entidad. Ahora bien, debe aceptarse los que están relacionados con la actividad de la sociedad, aunque en el ejercicio 2010 (fecha de su constitución) no se hayan generado ingresos. En este sentido, teniendo en cuenta la regularización de los ejercicios 2013 y 2014, debe admitirse en el año 2010 la deducción de los siguientes gastos: arrendamiento del local de la sede social (2.400 euros), servicios bancarios (25,27 euros), servicios de profesionales independientes (1.691,16 euros) y los intereses del préstamo de Caja Burgos por la nave industrial que es posteriormente alquilada el 1 de julio de 2012 (306,18 euros), quedando descartados los restantes gastos porque no está acreditada su vinculación con la actividad de la sociedad.
Por idénticos motivos, se admiten los siguientes gastos del ejercicio 2011: arrendamiento del local de la sede social (9.600 euros), servicios bancarios (203,73 euros), los intereses del préstamo de Caja Burgos por la nave industrial (1.377,73 euros) y su comunidad (993,75 euros), rechazando la deducción del resto porque no está acreditada su vinculación con la actividad de la sociedad, pues si bien se dice que hay reparaciones y otros costes de la nave industrial, es lo cierto es que nada consta al respecto.
También en este ejercicio se admite el importe de 54.000 euros por gastos por servicios profesionales facturados por la administradora, Dª. Carmela, por cuanto se aprecia en este caso un defecto de motivación en su supresión que nos conduce a tal decisión, ya que la AEAT confirma la realidad del gasto.
Por lo demás, contrariamente a lo postulado en el escrito de demanda, tal como se ha expuesto en fundamentos anteriores, la AEAT no admite el ingreso de 30.550 euros en concepto de arrendamiento de la vivienda sita en DIRECCION000 porque advierte que no existe flujo monetario, sino sólo registro contable y, como se ha analizado, tal arrendamiento se considera simulado.
En análogos términos, se admiten los siguientes gastos del ejercicio 2012 (que adolece de defectos en la aportación de documentación): arrendamiento del local de la sede social (9.600 euros), servicios bancarios (162,75 euros), comisiones Catalunya Caixa (143,44 euros), los intereses del préstamo de Caja Burgos por la nave industrial (2.402,91 euros) y su consumo de luz (37,93 euros).
Por consiguiente, se anula el acuerdo de liquidación en lo relativo a la eliminación de las bases imponibles negativas de los ejercicios 2010, 2011 y 2012, por valor de 17.790,77 euros, 83.293,27 euros y 76.090,20 euros, en el limitado extremo de admitir, únicamente, la deducción de los gastos reseñados.
NOVENO.-Finalmente, se insta la nulidad del acuerdo sancionador por inexistencia de culpabilidad al haber actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma, porque no existe simulación sino operaciones vinculadas y por defecto de motivación de la culpabilidad.
La motivación de la culpabilidad es esencial, como así se infiere del resumen de la jurisprudencia expuesto en el Fundamento Segundo de la STS 455/2017, de 15 de marzo, de la Sala Tercera, Sección Segunda, en la que se dice:
"2. La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."
DÉCIMO.-Tras la extensa transcripción de la normativa aplicable y de los hechos constatados por la Inspección, el acuerdo sancionador recoge, en esencia, la siguiente motivación:
"(...) ya que el contribuyente, como se ha indicado, presentó una declaración incorrecta. En la comprobación ha quedado acreditado que realiza una simulación de negocio en relación como ya hemos indicado, con el arrendamiento de la vivienda habitual, la actividad económica y la adquisición de un vehículo, al margen de no declarar correctamente los ingresos financieros obtenidos en 2013 y 2014.
Es importante subrayar que las operaciones simuladas se realizan en connivencia con los socios. Se ha urdido un plan para declarar en sede de la entidad negocios u operaciones, que no responden a una real prestación de servicios en el ejercicio de una actividad económica realizada por la misma. Se busca una ventaja fiscal, mediante la deducción de gastos personales de los socios en la sociedad, que suponga una menor o nula tributación tanto en la sociedad como en los socios. Debe advertirse que en los socios todas las retribuciones en especie derivadas de la utilización de vivienda y pago a cargo de la sociedad de los gastos personales no tributan.
Así en este caso, con las operaciones que realiza detalladas anteriormente, se aprecian circunstancias que superan el concepto de negligencia, y que conducen a considerar una intencionalidad en su conducta que se puede calificar de simulatoria.
(..) En el caso del arrendamiento del inmueble, estamos ante un contrato en que no es que el precio del alquiler fijado pueda ser inferior al de mercado, es que es un contrato que un propietario de una vivienda no firmaría de ninguna manera en un mercado de libre competencia. Del contrato se desprende que el inquilino no paga la renta (de ser cierto lo expuesto, el arrendador se ve obligado a cobrarla de un tercero asumiendo un riesgo innecesario, no habiendo quedado acreditado finalmente su cobro a lo largo del procedimiento de comprobación) y todos los gastos son de cuenta del arrendador y, además, sin límite alguno. El inquilino disfruta de la vivienda de unas características de alto standing, siendo este tipo de alquiler, sin duda, la de unas pérdidas constantes para el propietario arrendador.
(..) En cuanto a los ingresos por prestación de servicios que son realizados por los socios, se produce un supuesto de simulación, dado que los ingresos que factura formalmente la sociedad se corresponden realmente con prestaciones realizadas por cada uno de los socios, en el ejercicio de sus respectivas actividades profesionales. (..)
De acuerdo con ello, las dos personas que forman el matrimonio, están utilizando la sociedad como pantalla, facturando a través de ella unos trabajos que son propios de la actividad profesional de cada uno de ellos, y que no declaran en su impuesto personal sobre la renta. El resultado es que no tributan ni en sede de la sociedad ni en sede del socio.
(..) También procede apreciar culpa en la declaración incorrecta de los gastos derivados del vehículo Aston Martin NUM005, que ha deducido improcedentemente. Este vehículo no está afecto a la actividad, habiendo ausencia de correlación absoluta con los ingresos de la actividad o con la gestión de los arrendamientos. Se ha comprobado que el pago del mismo al proveedor, aunque se realiza por transferencia de una cuenta de la entidad, los fondos para poder realizarla habían sido transferidos en la misma fecha por la socia y administradora, realizando al efecto un abono a la cuenta que la sociedad mantiene con la socia."
UNDÉCIMO.-Así las cosas, a juicio de la Sala, el acuerdo sancionador está extensamente motivado, dando debido cumplimiento a todas las exigencias legales y jurisprudenciales de la materia, de forma que el obligado tributario tiene perfecto conocimiento de cuáles son los hechos imputados, su valoración y su vinculación con el supuesto objetivo que configura el tipo sancionador aplicado. No se ha recurrido a fórmulas genéricas ni estereotipadas que deban ser rechazadas, se recogen todos los elementos necesarios para configurar el tipo infractor y la pertinente sanción, todo ello con una adecuada justificación basada en el sustrato fáctico objetivo constatado por la Inspección en el marco de las actuaciones legalmente desarrolladas.
La Sala aprecia la culpabilidad necesaria para justificar el acuerdo sancionador. Los hechos cometidos por ALCA y sus socios requieren un concierto de voluntades dirigidas a la obtención de un ahorro fiscal con grave perjuicio para la Hacienda Pública que no está amparado por la normativa. La actuación que constituye la base de la simulación ha de ser necesariamente voluntaria por su propia naturaleza pero, además, conlleva el dolo que configura el elemento subjetivo del tipo.
No puede admitirse una interpretación razonable de la norma por cuanto, según se ha expuesto, la sociedad no contaba con ningún medio personal ni material para la prestación de los respectivos servicios facturados y carecía de estructura empresarial, circunstancias de las que eran plenamente conscientes los socios que realizaban los servicios y se beneficiaban de la simulación al tributar por los tipos más reducidos del Impuesto sobre Sociedades.
De otro lado, los disfrutaban gratuitamente del inmueble supuestamente arrendado, deduciendo los gastos por suministros en sede del Impuesto sobre Sociedades, todo ello en los amplios términos ya expuestos.
No estamos aquí en el supuesto en el que se dude de la calificación a otorgar a la situación regularizada, sino que la Inspección aprecia claramente una simulación que es confirmada por la Sala. En consecuencia, admitida la simulación, la calificación de la infracción conlleva la utilización de medios fraudulentos.
En suma, el acuerdo sancionador ha de ser confirmado, sin que deba modificarse la cuantía de las sanciones por la estimación parcial de las alegaciones recogida en nuestro Fundamento Octavo. Ello por cuanto las bases imponibles negativas de los ejercicios 2010, 2011 y 2012, cuya cuantía se modifica en los limitados extremos reseñados, no afectan a las infracciones cometidas en los años 2013 y 2014, porque dichas bases negativas no habían sido compensadas en ninguno de estos ejercicios.
En definitiva, el recurso contencioso-administrativo ha de ser parcialmente estimado.
DUODÉCIMO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en su redacción vigente ratione temporis,dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso, en atención al sentido parcialmente estimatorio del fallo, no se efectúa pronunciamiento impositivo de las costas causadas en la presente instancia.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
