Sentencia Contencioso-Administrativo 292/2024 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 12/2023 de 26 de marzo del 2024

PRIMERO.- Por la Procuradora Sra. López Álvarez, en nombre y representación de D. Marcial se interpuso el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 27 de octubre de 2022, por la que se estiman en parte las reclamaciones en los procedimientos números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005 y NUM006, por el concepto de procedimiento recaudatorio, contra el acuerdo de declaración de responsabilidad subsidiaria de deudas y sanciones tributarias de DIRECCION000. al interesado, conforme al artículo 43-1-a) de la LGT, en los términos señalados en la misma.

Se remite el recurrente en su demanda al iter fáctico descrito en sus alegaciones a la propuesta de derivación de responsabilidad y posterior reclamación económico- administrativa.

Se alegan los siguientes motivos de impugnación:

1º.- La prescripción del derecho de la administración para determinar la deuda tributaria respecto al IVA del 2008. 2º.- Las facturas emitidas por Doña Visitacion en relación al IVA 2008 y 2009 y el Impuesto de Sociedades del año 2008 y año 2009. 3º.- Los gastos de representación en el Acuerdo de Liquidación del Impuesto de Sociedades del periodo 2008/2009. 4º.- La anulación de las sanciones por vulneración de la presunción de inocencia al no estar probada una actuación ilícita y por carecer de motivación los acuerdos sancionadores recurridos. 5º.- La irregularidad en el Procedimiento Inspector relativo al Impuesto de Sociedades del período 2009. 6º.- La prescripción frente a los responsables subsidiarios.

Por la Administración demandada se opuso a dichas pretensiones en los términos que constan en su escrito de contestación a la demanda, solicitando la desestimación del recurso.

SEGUNDO.- Se alega como primer motivo por el recurrente la prescripción del derecho de la administración para determinar la deuda tributaria respecto al IVA del 2008.

Con invocación del art. 150 de la LGT, se señala que en el Acta de disconformidad de fecha 25 de enero de 2013 se establece "que la fecha de inicio de las actuaciones fue el día 12 de marzo de 2012 y en el cómputo del plazo de duración debe atenderse a las siguientes consideraciones:

Motivo de dilación /interrupción Fecha de inicio Fecha Fin N.º Días

Renuncia del representante 20/12/2012 25/01/2013 36

Por tales circunstancias anteriores, a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 36 días por dilaciones en el procedimiento no imputables a la Administración Tributaria, tal y como establece el artículo 104.2 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria y los artículos 102 y 104 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio".

Asimismo, en el Acuerdo de liquidación de fecha 5 de marzo de 2013, notificado tal como consta en el expediente administrativo el 18 de marzo de 2013, se hace referencia de nuevo a esos 36 días como dilaciones no imputables a la Administración, estableciendo:

"Pues bien, según consta en el expediente, mediante correo electrónico de 20 de diciembre de 2012 D. Luis Pedro, inicial representante del obligado tributario ante la Inspección actuante, expone que: tal como me solicitó y debido a que el próximo 31 de diciembre, según he acordado con la administradora concursal, dejaré de prestar mis servicios definitivamente en la empresa, le traslado mi renuncia a seguir representando a DIRECCION000 en la inspección en curso. Dado que según se me comunica la administradora usted ya ha contactado con ella fijando una reunión para mañana día 21 le ruego acuerde con ella lo relativo a una posible comparecencia del señor Marcial en caso de que fuera necesario".

A partir del momento de la renuncia debe considerarse que el obligado tributario no comparece ante la Administración tributaria ni atiende los requerimientos de ésta hasta que se nombre un nuevo representante o la atienda personalmente, a tenor de lo dispuesto en el artículo 104 a) RGAT.

Como consecuencia de la renuncia a la representación se hace necesario por parte de la Inspección dirigirse al administrador de la sociedad con el objeto de requerirle y citarle para la firma de las actas y las correspondientes propuestas de sanción fijando para ello el día 25 de enero de 2013. Esta circunstancia también es notificada el día 26 de diciembre de 2012 a Doña Adelaida con NIF: NUM007, administradora concursal con facultades de intervención de la sociedad. Esta dilación en el procedimiento en modo alguno puede ser imputada a la Administración tributaria en tanto su origen se halla en la renuncia del representante. Así pues, puede computarse 36 días como dilaciones en el procedimiento.

En consecuencia, habiendo comenzado las actuaciones de comprobación e investigación el día 12 de marzo de 2012 y concurriendo 36 días de dilaciones no imputables a la administración, el presente acuerdo se dicta respetando el plazo de doce meses establecido en el artículo 150 LGT".

Se señala que no hay causa imputable al administrado, ya que la citación se realiza el 19 de diciembre 2012 a D. Marcial, donde se le comunica que debe acudir a firmar las actas de disconformidad el 25 de enero de 2013 (acudiendo evidentemente en dicha fecha). Se indica que un día antes de la renuncia de D. Luis Pedro se remitió carta al domicilio personal del administrador recibiéndola su cónyuge el día 2 de enero de 2013. No hubo alteración alguna en la fecha de citación para las actas de disconformidad, por lo que no hay causa imputable al recurrente. Asimismo se destaca que con fecha 18 de diciembre de 2012 se comunica por el actuario a la Administradora Concursal la puesta de manifiesto del expediente comunicándole que la firma de las actas de disconformidad se realizará el 25 de enero de 2013, es decir, no hubo modificación alguna en la citada fecha.

Se afirma, con invocación del art. 66 de la LGT, que las actuaciones del procedimiento de inspección deberían haber concluido el 12 de marzo de 2013 y no el 18 de marzo de 2013, siendo únicamente imputable esa dilación a la Administración Tributaria. Ello determina que se produzca la prescripción del derecho a liquidar el IVA del año 2008, no procediendo la reclamación de la cuota de 8.341,06 euros los intereses de demora de 1.939,91 euros, así como la sanción por importe de 8.860,50 euros.

Sobre este motivo impugnatorio se recoge en la resolución del TEARA recurrida que D. Marcial en su condición de representante de la entidad mercantil DIRECCION000. otorgó a D. Luis Pedro el 26 de marzo de 2012 representación para que actuase ante la Inspección de los Tributos en el procedimiento inspector iniciado por el tributo y ejercicio referido el 12 de marzo de 2012 (IVA ejercicio 2008). Posteriormente en fecha 20 de diciembre de 2012 se remite al órgano inspector correo electrónico por D. Luis Pedro en el que expone su renuncia al cargo de representante de la entidad. Ante esta situación, una vez que la Inspección carece de representante legitimado y hasta la fecha en que comparece el administrador de la mercantil a la firma de las actas en su condición de administrador legal de la entidad se computa, dicho período como dilación por causa no imputable a la administración. Se añade que hasta la fecha de manifestación expresa del representante de que renuncia a la representación las actuaciones se entendieron con el que aparecía como legítimo representante. Desde ese momento y constando la negativa del representante a seguir con la actividad que venía desempeñando, debe entenderse que será obligación del representante de la persona jurídica el designar nueva persona que lo represente o actuar a través de su representación legal. Se afirma que el lapso de tiempo en que el obligado tributario no esté representado ante la Inspección no le es imputable como dilación a nadie salvo a él mismo. En consecuencia, la admisión de las dilaciones computadas (36 días) determina que iniciado el procedimiento inspector el 12 de marzo de 2012 y finalizado el 22 de marzo de 2013, no haya transcurrido el plazo de 12 meses de duración del procedimiento inspector aplicable "ratione temporis".

El art. 104.2 de la LGT dispone que: "Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución".

Las dilaciones que se producen en los procedimientos de aplicación de los tributos no se tienen en cuenta para el cómputo del plazo de su duración. La LGT establece una limitación para considerar la existencia de una dilación, y es que esta no sea por causa imputable a la Administración. En la medida en que la dilación en el procedimiento no sea imputable a la Administración, el período de tiempo que dure dicha dilación no se incluye en el cómputo del plazo mencionado.

La LGT no establece una relación de supuestos de dilaciones, siendo en el RGGI donde se recoge la relación de situaciones en que se considera que existe dilación en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, tratándose de una lista abierta que no impide que puedan darse otros casos de dilación.

En el presente caso, el motivo de impugnación ha de ser acogido, ya que si bien mediante correo electrónico de 20 de diciembre de 2012, D. Luis Pedro, inicial representante del obligado tributario ante la Inspección actuante, señala que el próximo día 31 de diciembre dejaría de prestar sus servicios definitivamente en la empresa, consta en el expediente, la citación de 19 de diciembre de 2012 para la firma de las actas de disconformidad y las correspondientes propuestas de sanción a D. Luis Pedro o al administrador de la sociedad D. Marcial, indicando que la firma de las actas se realizará el día 25 de enero de 2013 a las 10 horas en las oficinas de la AEAT en Oviedo, siendo notificada el 2 de enero de 2013, extendiéndose las actas de conformidad por el Impuesto de Sociedades 2008/2009 e IVA correspondientes a 2008 y 2009 el 25-1-2013, esto es en la fecha fijada en aquella citación, en presencia de D. Marcial, de lo que debe concluirse que no existió una dilación del procedimiento imputable al obligado tributario. En este sentido, no se justifica por la Administración qué trámite se frustró o qué actuaciones se retrasaron con motivo de la renuncia del representante legal del contribuyente. Cosa distinta sería que con motivo de tal renuncia se hubiera demorado la tramitación del procedimiento (por ejemplo porque tal renuncia hubiese provocado una suspensión y un nuevo señalamiento para la firma de las actas de disconformidad), pero no existió tal dilación pues el señalamiento del día para la firma de las actas permaneció invariable tras la renuncia del representante legal, procediéndose a dicha firma en el día señalado previamente a tal renuncia.

Las anteriores consideraciones comportan la caducidad del procedimiento (iniciado el 12-3-2012 y finalizado el 18-3-2013) lo que determina la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria respecto del IVA de 2008.

TERCERO.- Se plantea, en segundo lugar, por el recurrente como motivo impugnatorio las facturas emitidas por Doña Visitacion en relación al IVA 2008 y 2009 y el Impuesto de Sociedades del año 2008 y año 2009.

Se señala por el recurrente que la Agencia Tributaria establece que las facturas emitidas a Doña Visitacion, son todas falsas y que, por tanto, no se admite la deducción de los gastos derivados de las mismas y se impongan las correspondientes sanciones.

Se indica que no se puede extrapolar una situación ocurrida en los años 2002 a 2004 con lo ocurrido en 2008 y 2009. No se corroboró in situ si Dña. Visitacion contaba con autónomos trabajando o si el empleado que tenía de alta trabajaba las horas establecidas. Se afirma que no se pueden extrapolar las ilegalidades que aborda la sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de octubre de 2017, en relación a Dña. Visitacion, a DIRECCION000. Se añade que el hecho de que Dña. Visitacion emitiese facturas falsas a la mercantil IPEZSA y su entramado societario no significa que toda su actividad fuese irreal.

Se señala que los trabajos realizados por Dña. Visitacion fueron mostrados y entregados al actuario, acreditándose la realización efectiva de los trabajos. Existe contradicción en la Inspección cuando señala que Dña. Visitacion no tiene personal y sin embargo, figuraba como personal asalariado D. Enrique. Nada manifiesta el TEARA sobre la alegación de que el municipio donde reside el emisor coincida con el receptor de las facturas. Se indica que en el año 2008, Dña. Visitacion recibe imputaciones de ventas por importe de 339.728,10 euros. De estas imputaciones de ventas en el municipio de Mieres en el año 2008 le corresponden a:

DIRECCION000 52.131,63 euros

B 74002304:3.735,20 euros.

B 33431547:3.534,08 euros.

11073667 H: 8.247,89 euros.

Es decir, una suma total de 67.648,8 euros en el municipio de Mieres y un total de 272.079,30 euros fuera del citado municipio.

En el año 2009 Dña. Visitacion recibe imputaciones de ventas por importe de 222.264,34 euros. De estas estas imputaciones de ventas en el municipio de Mieres en el año 2008 le corresponden a:

DIRECCION000 44.065 euros

B33017823: 6.978,5 euros.

Es decir, una suma total de 51.046,78 euros en el municipio de Mieres y un total de 171.200,78 euros fuera del citado municipio.

Se afirma que carece por tanto de sentido alguno, fuera de toda lógica empresarial, que una mercantil situada fuera del ámbito municipal, contratase los servicios de Doña Visitacion. Asimismo, la Resolución señala que las compras relacionadas con su actividad en el año 2008 suman un total de 30.230,40 euros y en el año 2009 suman un total de 24.960,39 euros, cantidades que se justifican con las operaciones realizadas en Mieres.

Se señala que las ventas imputadas y los cheques retirados no coinciden. La diferencia entre ventas imputadas y cheques retirados en efectivo son las siguientes: Año 2008: 339.728,10 - 287.953 = 51.775,10 euros. Año 2009: 222.264,34 - 171.700 = 50.564 34 euros. Lo anterior implica que doña Visitacion dejó de abonar 102.339,44 euros en los citados años a DIRECCION000., es decir, le facturó por un importe de 101.434,42 euros, una cantidad inferior a los cheques que retiró. Las facturas de DIRECCION000. no se corresponden con los cheques.

Se insiste en que a las facturas emitidas por Doña Visitacion a DIRECCION000, no son falsas ni están falseadas. Los servicios prestados por Doña Visitacion se realizaron, se facturaron y se pagaron.

Se indica que el 18 de diciembre de 2012 el empleado de la mercantil DIRECCION000., D. Luis Pedro presentó alegaciones en las que indica que como prueba de la existencia y realidad de los citados servicios se desea aportar en este momento catálogos, foto de expositor mecánico ejemplar de sobre y compact disc que contiene dosieres en formato digital con destino a nuestros clientes, todo ello realizado por el proveedor.

El TEARA después de examinar los indicios apreciados por la Inspección para determinar la falsedad de las facturas emitidas por Dña. Visitacion, concluye que esta última "no contaba con una infraestructura económica suficiente para realizar las operaciones a que se referían las facturas. En relación con la actividad de copia de documentos con máquinas fotocopiadoras no contaba con ningún empleado (solo se dedicaba la propia D.ª Visitacion) y sus compras y gastos no guardan ninguna relación con el volumen de facturación emitido. Si bien es cierto que en la mayor parte de los casos se trató de dar apariencia de realidad a los pagos mediante la utilización de cheques, el cobro de los mismos se hacía finalmente en efectivo ya que incluso cuando se producían ingresos en las cuentas bancarias del obligado tributario iban acompañadas de salidas en efectivo".

La Sala comparte la anterior valoración.

Así, dentro de la actividad probatoria que puede desarrollar la Administración en su actividad inspectora, destaca, en aquellos supuestos de ocultación, o documentación falsa, la prueba indiciaria.

En efecto, de entre los medios probatorios, interesa hacer especial referencia a la prueba indiciaria, que se encuentra expresamente reconocida por la Ley, si bien sus requisitos y condiciones son de creación jurisprudencial. El artículo 386 de la LEC (Presunciones judiciales) dispone que "a partir de un hecho admitido o probado, el Tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano." A este respecto, la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2014 (recurso 1511/2013) recuerda que: "la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), al señalar que «en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción». Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba (véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09, FJ 6º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07, FJ 3º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11, FJ 2º)".

Hemos de señalar que la prueba tendente a acreditar la realidad de las facturas declaradas no está exenta de dificultad, pues en estos casos suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia de las operaciones (existencia de una factura aparentemente correcta y, en su caso, el correspondiente pago), y por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de que las facturas no responden a operaciones efectivamente realizadas y, así, el art. 108 de la LGT dispone que: "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

Los indicios que la Inspección recoge en los acuerdos de liquidación correspondientes a los ejercicios controvertidos son:

Estas facturas se emitieron por copia de documentos con máquina fotocopiadora epígrafe 973.3. Doña Visitacion matriculada en los epígrafes de copias de documentos con máquinas fotocopiadoras 973.3 y en el 659.4 de comercio al menor de libros, periódicos, artículos de papelería y escritorio y artículos de dibujo y bellas artes.

Doña Visitacion declara en régimen de módulos. Así para el IRPF, liquida los módulos de los dos epígrafes, mientras que en IVA solo corresponde el de servicios de fotocopias ya que el 659.4, está incluido en el recargo de equivalencia. En el epígrafe 973.3 no tiene personal asalariado y como personal no asalariado figura ella a media jornada. En el epígrafe 659.4 como personal asalariado figura Mercedes, y a media jornada y como personal no asalariado ella a media jornada.

En el año 2008 tiene unas ventas imputadas por importe de 339.728,10 euros y en el año 2009 222.264,34 euros. Las compras relacionadas con su actividad suman un total de 20.230,40 euros y en el año 2009 suman un total de 24.960,39 euros.

Requeridas las cuentas bancarias de Dña. Visitacion se ha detectado que cobra el dinero asociado a las facturas de DIRECCION000. pero se ha detectado salidas de efectivo instrumentadas mediante cheques por los importes que aparecen detallados en el acta e informe ampliatorio. Requerido el destino de estos cheques Cajastur, contesta que en las entidades financieras existen fundamentalmente dos tipos de cuentas, Libretas de ahorro y cuentas corrientes. En las primeras su soporte documental es la libreta, disponiendo en efectivo con la presentación de la misma y en el caso de las segundas el soporte son los cheques. La forma de disponer de efectivo en estas cuentas es mediante la emisión de un cheque, cuyo destino es imposible conocer por parte de la entidad, pudiendo ser el cheque emitido al portador o bien nominativo. En este expediente las disposiciones han sido efectuadas mediante cheques, por tanto disposiciones de efectivo o pagos a alguien siendo imposible conocer el destinatario del mismo.

Se toma en consideración la sentencia nº 1.489/09 de la Sala de lo Contencioso Administrativo de Asturias, de fecha 19 de octubre de 2009, en relación con la actuación inspectora realizada a Dña. Visitacion, por el IVA de los ejercicios 2002, 2003 y 2004, en cuyo fundamento de derecho tercero se dice: "cabe concluir que dichas facturas no se corresponden con entregas de bienes o prestaciones de servicios por parte de la entidad emisora, al no reunir ésta condiciones para realizar tales operaciones, debido a que la citada entidad, no dispone de elementos materiales y personales para realizar tales trabajos, al carecer de capacidad productiva, no existir correspondencia entre las compras y las operaciones realizada y no acreditar ni los cobros al efectuarse pagos al contado, ni la aplicación de las ganancias obtenidas".

La resolución del TEAC de 27-9/2012, reclamación NUM008 y NUM009 en relación con la entidad NIF A33102997 por el concepto tributario Impuesto sobre sociedades y ejercicios 2005, 2006 y 2007, en referencia a la infraestructura de Dña. Visitacion: "A tal efecto, existiendo tal escasa infraestructura personal físicamente declarada, tal escasez de compras en relación con el volumen de ingresos declarado por los emisores, no existiendo relación probada entre las actividades en las que se aprecian irregularidades y los conceptos por los que se exigen las facturas y aun habiéndose producido el pago del referido servicio, resulta exigible de la entidad destinataria de tales servicios, una conexión clara y precisa entre los servicios recepcionados y los prestados y facturados a sus clientes y al no contar en el expediente, ni haberla ofrecido ante los órganos de la Inspección de los Tributos solo resta desestimar sus pretensiones en este concreto aspecto".

En relación al valor probatorio de las facturas, la sentencia de este Tribunal de 8 de mayo de 2009, recurso 759/2007, afirma: "...la factura fiscal, la cual tiene un contenido diverso a la simplemente mercantil, es una combinación de actos jurídicos diversos ya que de una parte es una declaración de voluntad y de otra de conocimiento de actos de hecho y de derecho y a su vez es, en parte, una confesión extrajudicial en la medida en que es siempre una manifestación de conocimiento o de ciencia sobre la existencia o inexistencia de datos de hecho, por ello admite prueba en contrario y su contenido fáctico deberá apreciarse caso por caso por el órgano judicial correspondiente, lo que es obvio, además, porque la factura no deja de ser un documento testimonial de procedencia unilateral. Por ello, en el caso de autos, debe señalarse que la Inspección acredita hechos suficientes que permiten la desvirtuación de la presunción establecida legalmente acerca de la prestación de los servicios contenidos en las facturas que aquella considera ficticias, sin que sea suficiente con que esté contabilizado el gasto y acreditado el pago efectivo".

En cuanto a si Dña. Visitacion cuenta con empleados, la afirmación de que no posee personal es correcta en cuanto se realiza respecto de la actividad de copias de documentos con máquinas fotocopiadoras (epígrafe 973.3 del IAE), añadiendo que el asalariado a media jornada que declara Dña. Visitacion es respecto de la actividad del epígrafe 659.4 del IAE, que no se corresponde con las facturas emitidas al ahora obligado tributario.

La valoración conjunta y sistemática de los anteriores indicios, y no tomando de forma aislada cada uno de ellos, permite deducir la existencia de un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano, entre aquellos elementos de prueba y la falsedad de las facturas litigiosas. Tales indicios permiten concluir que Dña. Visitacion no contaba con una infraestructura económica suficiente para realizar las operaciones a que se referían las facturas. En relación a la actividad de copia de documentos con máquinas fotocopiadoras no contaba con ningún empleado y sus compras y gastos no guardan relación con el volumen de facturación emitido, sin que a estos efectos pueda acogerse la alegación de la recurrente referida a que las compras de la actividad referidas a 2008 (30.230,40 euros) y 2009 (24.960,39 euros) se justifiquen con las operaciones realizadas en Mieres al ser proporcionales a la facturación realizada en el citado municipio, al estar desprovista tal distinción (operaciones realizadas con empresas ubicadas en Mieres o en otro término municipal) de base probatoria. Aunque se trató de dar apariencia de realidad a los pagos mediante la utilización de cheques, el cobro de los mismos se hacía en efectivo ya que incluso cuando se producían ingresos en las cuentas bancarias iban acompañadas de salidas en efectivo.

Insistiremos en que no puede realizarse una consideración fragmentada de los distintos indicios. Así, los hechos enjuiciados en la sentencia de este Tribunal de 19 de octubre de 2009, referida a unos ejercicios distintos a los enjuiciados en el presente proceso, resultan insuficientes para deducir la falsedad de las facturas cuestionadas por la Inspección, pero si constituye un indico más, revelador de una operativa no desconocida para Dña. Visitacion que, en unión conjunta e interrelacionada con los demás indicios, permite considerar acreditada dicha falsedad. En cuanto a que se presentó con un escrito de alegaciones como prueba de la realidad de los servicios catálogos, foto de expositor mecánico, ejemplar de sobre y compact disc, tal alegación no desvirtúa la fuerza probatoria de los indicios aportados por la Inspección. Y así no se concreta la correspondencia de tales productos con las facturas emitidas por Dña Visitacion, relacionadas en las actas de disconformidad.

A los indicios mencionados debe unirse el poderoso dato revelador referido en la resolución del TEARA impugnada en el sentido de que no resulte probado que, atendiendo a la dotación de medios materiales de la entidad receptora DIRECCION000, exista necesidad del gasto "externalizado" declarado en fotocopias. En este sentido, la prueba de la necesidad del gasto se alza como elemento fundamental al objeto de constatar su realidad, en especial cuando existen antecedentes administrativos que han corroborado que determinadas facturas emitidas por estos emisores no se corresponde con operaciones reales.

Debe pues desestimarse esta vertiente impugnatoria.

CUARTO.- En relación a los gastos de representación en el acuerdo de liquidación del Impuesto de Sociedades del período 2008/2009.

Se indica que el volumen de negocio de la empresa en el año 2008 fue de 5.158.585,32 euros y de 3.576.222,15 euros en el año 2009, por lo que los gastos que se pretenden excluir por esa Inspección suponen el 0,33 % y el 0,32% respectivamente lo que acredita evidentemente su razonabilidad y proporcionalidad, negada por la Administración tributaria. Se añade que no puede negarse simplemente por la Administración que todas las facturas deben ser inadmitidas, cuando es evidente y lógico que una empresa destine unos gastos a las relaciones públicas con clientes o proveedores conforme a los usos y costumbres del año 2008 y 2009 realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y siempre correlacionados con los ingresos.

En el acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del período 2008/2009 a DIRECCION000 se recoge que se ha contabilizado en 2008 y 2009 las facturas que aparecen en el acta que a juicio de la Inspección no guardan relación con la actividad de la sociedad. Estos gastos no se consideran deducibles al no guardar correlación con los ingresos de la empresa, indicando que se trata siempre de restaurantes y establecimientos de alto standing.

En la resolución del TEARA impugnada, con invocación del art. 14.1.c) y e) del R.D. Leg. 4/2004, se señala, respecto de los gastos incluidos en desplazamiento, alojamiento de clientes y comidas, que tendrán la consideración de gasto contable y fiscal del período impositivo en el que se devenguen, siempre y cuando cumplan los restantes requisitos en términos de inscripción contable y justificación documental y además, estén correlacionados con la obtención de ingresos de la entidad reclamante. Y se añade que al no haber probado la entidad reclamante su correlación con la obtención de ingresos de los referidos gastos, procede desestimar sus pretensiones en este concreto aspecto, sin que resulte acreditada su razonabilidad y/o proporcionalidad, atendiendo al volumen de negocio, dado que no suponen más de un 0,33% o 0,32% respectivamente.

El art. 14 del RD Leg 4/2004 dispone que: "1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

(...)

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

La sentencia del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 2021, recurso 3454/2019, fija la siguiente doctrina: "A las cuestiones con interés casacional objetivo planteadas en al auto de admisión cabe responder, por ende, que el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004, debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes".

En el acta de disconformidad se recoge la relación de facturas que a juicio de la Inspección no guardan relación con la actividad de la sociedad, considerando que no son deducibles por tratarse de restaurantes y establecimientos de alto standing, criterio que, en el caso de autos, consideramos insuficiente por sí solo, para rechazar la deducibilidad de tales gastos pues no se examinan los importes de los mismos, ni por tanto la razonabilidad de tales importes.

Se argumenta por la actora la lógica de que una empresa destine unos gastos a las relaciones públicas con clientes y proveedores, conforme a los usos y costumbres. Se añade que los comensales siempre fueron clientes de la mercantil, clientes necesarios para la actividad de la empresa que se les invitaba para conseguir sus obras.

Se consignan en la demanda las alegaciones efectuadas ante la Inspección en las que se señala que en todos los justificantes, en ejecución de los procesos de control interno de la empresa, se recoge quien ha sido el destinatario de la atención y su realidad con la entidad, añadiendo que el Sr. Luis Pedro mostró esa documentación al actuario, donde se señalaban los comensales y su relación con la entidad.

No se niega por el TEARA, en el escrito de contestación a la demanda, las afirmaciones del recurrente en el sentido de que el representante de la empresa mostró al actuario la documentación en la que se señalaban los comensales y su relación con la entidad, información ésta que se considera necesaria para acreditar la correlación entre el gasto y la actividad económica de la empresa, lo que ha de conllevar la estimación de este motivo impugnatorio, por virtud de las reglas que rigen la carga de la prueba en el proceso ( art. 217 de la LEC) , en cuanto que siendo lógico que no conste en las facturas los nombres de los comensales o beneficiarios de la atención por parte de la empresa, para acreditar la existencia de una vinculación entre tales gastos y los ingresos de la misma, resulta necesario el esfuerzo probatorio del recurrente para justificar dicha vinculación, lo que afirma haber realizado en la demanda, explicitando la persona de la empresa que mostró a la Inspección la información relativa a los comensales y su relación con la entidad, lo que permitía a dicha Inspección comprobar ante tales beneficiarios la realidad de esa información. Sin embargo, en el curso de este proceso, la Administración ha guardado silencio en este punto, pese a que podría fácilmente, por ejemplo a través un informe del Actuario, haber rebatido las alegaciones de la recurrente, lo que no ha verificado, y todo ello ha de conllevar, según lo ya apuntado, el acogimiento de esta pretensión del recurrente.

QUINTO.- Se alega en la demanda la anulación de las sanciones por vulneración de la presunción de inocencia al no estar probada una actuación ilícita y por carecer de motivación los acuerdos sancionadores recurridos.

Se afirma que se ha probado la realidad de las facturas, basándose únicamente la Agencia Tributaria en meras conjeturas, en meros indicios sin llevar a cabo una prueba que desvirtúe la presunción de inocencia. Se insiste en que la única prueba aportada por la Agencia Tributaria es una sentencia de Doña Visitacion que hace referencia a ejercicios fiscales anteriores al 2008 y en relación a una mercantil que nada tiene que ver con DIRECCION000. No existe prueba de cargo y carece de motivación el procedimiento administrativo sancionador. Se refiere la recurrente al Procedimiento Abreviado relativo al Impuesto de Sociedades de 2008 a 2009, con número de referencia NUM010 de fecha 25 de enero de 2013.

Para examinar este motivo impugnatorio hemos de recordar lo señalado en la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2012, recurso 4320/2011: "Ni los tribunales económico-administrativos ni la Audiencia Nacional podían subsanar la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar, en este caso la Inspección de los Tributos, a quien corresponde motivar la imposición de la sanción (confróntense las sentencias de 30 de septiembre de 2010 (casación 6428/05, FJ 3 º) y 23 de septiembre de 2010 (casación 6163/05 , FJ 4º)".

En el presente caso el acuerdo sancionador de 5 de marzo de 2013 contiene una motivación suficiente del elemento de la culpabilidad en la comisión de las infracciones tributarias imputadas. Así, se señala que la conducta del obligado tributario debe considerarse como voluntaria y culpable, a título de dolo en lo referente a la deducción de facturas falsas, dado que al deducir gastos por servicios inexistentes ha originado un incremento falso en la deducibilidad del impuesto dando lugar a cantidades dejadas de ingresar y a acreditación de bases imponibles negativas indebidas, con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública. Se estima que la conducta del obligado tributario fue intencionada. Particularmente reprochable es la deducción de facturas falsas, sobre cuya cuestión se remite a los argumentos fácticos y jurídicos del acuerdo de liquidación. Se añade que una vez aseverada la existencia de facturas falsas deducidas, no puede entrarse a conocer de la posible concurrencia de la diligencia necesaria del obligado tributario. Y el propio acuerdo sancionador, en sus antecedentes de hecho, recoge la operativa de la empresa en relación a las facturas de Dña. Visitacion.

Por tanto, no nos encontramos ante una motivación estereotipada, sino singularizada a las circunstancias del caso, que da a conocer al obligado tributario todos los elementos necesarios para ejercitar su derecho de defensa, siendo la prueba indiciaria aportada por la Inspección justificativa de la falsedad de las facturas controvertidas.

En cuanto a la posibilidad de tomar en consideración la prueba de presunciones para fundamentar una infracción administrativa, la sentencia del Tribunal Constitucional nº 172/2005, de 20 de junio de 2005, recuerda que: "la presunción de inocencia es un principio esencial en materia de procedimiento que opera también en el ejercicio de la potestad administrativa sancionadora... la carga de probar los hechos constitutivos de cada infracción corresponde ineludiblemente a la Administración pública actuante, sin que sea exigible al inculpado una probatio diabólica de los hechos negativos" y se añade que: "hemos mantenido que el derecho a la presunción de inocencia, incluso en el ámbito del derecho administrativo sancionador ( SSTC 45/1997, de 11 de marzo; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 2), no se opone a que la convicción del órgano sancionador se logre través de la denominada prueba indiciaria, declaración parecida a la efectuada por el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que no se opone al contenido del art. 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia, § 33; de 20 de marzo de 2001, caso Telfner c. Austria, § 5). Mas cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar, no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado, sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional.

En suma, ha de estar asentado en las reglas del criterio humano o en las reglas de la experiencia común. Es esa, como hemos dicho, la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una "comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes" ( SSTC 45/1997, de 11 de marzo, FJ 5; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 2; 135/2003, de 30 de junio, FJ 2, por todas)".

En lo que respecta a los gastos de relaciones públicas el acuerdo sancionador se encuentra, igualmente, motivado, al recogerse en el mismo que se han contabilizado en 2008 y 2009 las facturas que aparecen en el acta que a juicio de la Inspección no guardan relación con la actividad de la sociedad. Estos gastos no se consideran deducibles al no guardar correlación con los ingresos de la empresa (se trata siempre de restaurantes y establecimientos de alto standing). Y al examinar el elemento de la culpabilidad en relación a dichos gastos se resalta que existe una laxitud cuando se deducen gastos en restaurantes de alto standing respecto de los que no se puede probar su correlación con los ingresos de la actividad, lo que se califica de actuación negligente e imprudente que, según el mencionado acuerdo sancionador, debe ser sancionada en cuanto puede suponer la deducción de comidas particulares de socios administradores sin relación alguna con la actividad económica.

Por tanto, la resolución sancionadora contiene una motivación particularizada de este aspecto regularizado. El acuerdo de inicio del procedimiento sancionador recoge que se han contabilizado las facturas que relaciona (de relaciones públicas) que no guardan relación con la actividad de la sociedad, indicando posteriormente que estos gastos no se consideran deducibles al no guardar correlación con los ingresos de la empresa (se trata siempre de restaurantes y establecimientos de alto standing). El acuerdo de inicio del procedimiento y la propuesta de resolución pertenecen a la fase de instrucción del procedimiento. En dicho acuerdo se le otorgó al interesado un trámite para alegaciones, sin que se constate la existencia de indefensión en cuanto contenía una explicación del carácter no deducible de las facturas de relaciones públicas, por lo que el contribuyente tuvo ocasión de realizar las consideraciones que estimó oportunas sobre la inclusión en la propuesta de sanción de los gastos que la Inspección consideraba indebidamente deducidos.

En todo caso, a la vista de que en el anterior fundamento de derecho se ha reconocido el derecho a realizar la deducción correspondiente a gastos por relaciones públicas, ello debe comportar como consecuencia la imposibilidad de que para el cálculo de la sanción se tengan en cuenta tales gastos.

SEXTO.- Se alega por el recurrente la irregularidad del procedimiento inspector relativo al Impuesto de Sociedades de 2009. Se señala que con fecha 13 de diciembre de 2020, la Administración emitió una liquidación provisional "de acuerdo con los datos y justificantes aportados por el contribuyente o solicitados por la misma y los antecedentes de que dispone", realiza la propuesta de liquidación provisional que se adjunta en concepto de Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2009. Se invoca el art. 140 de la LGT, en la que se establece el carácter preclusivo del procedimiento de comprobación limitada. Se afirma que en el caso de autos no debería haberse producido una inspección posterior. Se añade que no puede admitirse ahora que la Administración habiendo dispuesto desde el primer momento de toda la información facilitada por la mercantil, proceda por un segundo procedimiento de comprobación limitada a regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria y a documentos que ya obraban en su poder y que fueron o pudieron ser comprobados en el primer procedimiento de comprobación.

En la resolución del TEARA recurrida se señala que mediante propuesta de liquidación de 13 de diciembre de 2020 (en realidad 2010) dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Oviedo se inició un procedimiento de comprobación limitada por el IS del año 2009 al objeto de aclarar y corregir las diferencias entre los importes declarados en concepto de deducciones del Capítulo IV Título VI de la Ley 43/1995 y del texto refundido de la LIS originados en períodos anteriores y los saldos a compensar, en su caso, declarados o comprobados por la Administración en la declaración del período anterior. Mediante resolución expresa que pone fin al procedimiento y se declara que, habiendo estimado las alegaciones presentadas no procede practicar liquidación provisional.

No puede acogerse este motivo impugnatorio.

El art. 140 de la LGT dispone que: "1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".

A este respecto, la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de julio de 2017, recurso 1634/2016, señala que: La sentencia de 3 de febrero de 2016 (recurso 4140/2014) recuerda lo que declaró en la sentencia de 22 de septiembre de 2014 (Casa. 4336/2012), en relación con la interpretación del art. 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sentencia que confirmaba la imposibilidad de la Inspección de regularizar elementos tributarios que ya habían sido previamente comprobados por la Administración Tributaria.

Dicha sentencia estableció la doctrina de que "dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, fijando la obligación tributaria o elementos de la misma, la Administración no puede efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado «salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».

La prohibición contenida en el artículo 140.1 veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, «salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».

Pues bien, en el presente caso el alcance del primer procedimiento de comprobación limitada de gestión tenía un carácter formal, pues se circunscribía a la coincidencia entre saldos declarados de deducciones de IS de períodos anteriores y los saldos a compensar autoliquidados, para cuya realización era suficiente el cotejo de las autoliquidaciones presentadas por la mercantil y la justificación realizada por la misma que permitió acreditar tales importes. Por el contrario, la comprobación realizada por la Inspección tenía carácter general para la comprobación del IS de 2009, centrándose la regularización en la no admisión como gasto deducible de determinadas facturas consideradas falsas.

En el primero de los procedimientos, la Administración de acuerdo con los datos y justificantes aportados por el contribuyente, o solicitados por la misma y los antecedentes de que disponía realizó una propuesta de liquidación provisional por el IS de 2009. Sin embargo, en el procedimiento inspector, la Inspección procedió a examinar la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario. Así, se recoge en el acta de disconformidad que se han exhibido los libros y/o registros obligatorios en lo que se han observado anomalías sustanciales por la inclusión de facturas de Visitacion que, a juicio de la Inspección, son falsas y una serie de gastos que la inspección considera que no tienen relación con la actividad de la sociedad.

Bajo esta perspectiva cabe afirmar que se descubrieron nuevos hechos o circunstancias gracias al desarrollo de actuaciones distintas a las realizadas en el primer procedimiento de comprobación limitada, lo que determina que no pueda apreciarse la infracción del art. 140 de la LGT invocada por el recurrente.

SÉPTIMO.- Se aduce por el recurrente la existencia de prescripción frente a los responsables subsidiarios. Se señala que DIRECCION000. se disuelve en el año 2013, al no constar ninguna incidencia ni frente a la lista de acreedores ni frente al inventario de bienes. De la citada situación es conocedora la AEAT quien cuenta con un crédito contingente que es incobrable y que se encuentra personada en el procedimiento. Ante la imposibilidad de cobro frente al deudor principal (2013) la Agencia Tributaria debe llevar a cabo todos aquellos actos tendentes al cobro contra los responsables subsidiarios. Así, ya han transcurrido cuatro años establecidos en el art. 969 del CCO y la ley de sociedades de capital desde que D. Marcial dejó de ser administrador de la sociedad, que se produjo en 2013, en escritura pública e inscrita en el Registro Mercantil, hecho que la Administración tributaria conoce. El hecho de que se produzca el fallido cinco años después y el inicio del procedimiento de derivación tributaria 6 años después por parte de la administración puede habilitarla para iniciar el procedimiento de derivación de responsabilidad, pero solamente si las acciones contra el administrador están vivas. Ningún requerimiento previo se produjo al recurrente y cuando la Administración comienza la derivación, han transcurrido seis años desde su cese como administrador. Se añade que la declaración de fallido es un acto que depende únicamente de la Administración. Que no puede pretender ganar un plazo in aeternum para proceder a la derivación. Se indica que si la administración conocía desde el 3 de octubre de 2013 que su crédito era incobrable, no haber iniciado de manera inmediata contra los responsables subsidiarios es una terrible ineficacia administrativa y causante de una inaceptable inseguridad jurídica para éstos.

Para examinar este motivo impugnatorio partiremos de la normativa aplicable.

A este respecto, el art. 43.1 de la LGT prevé:

"1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:

a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del art. 42 de esta ley, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones.

El art. 41.5, párrafo segundo de la misma norma dispone que: "La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios".

El art. 176 de la misma LGT establece: "Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario".

El art. 66 de la LGT prevé: "b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas".

El art. 67.2, en su párrafo tercero, señala que: "Tratándose de responsables subsidiarios, el plazo de prescripción comenzará a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios".

Según el art. 68 de la misma LGT: "2. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo b) del art. 66 de esta ley se interrumpe:

(...)

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la declaración del concurso del deudor...".

El art. 68.7 de la misma Ley establece: "Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la declaración de concurso del deudor, el cómputo se iniciará de nuevo cuando adquiera firmeza la resolución judicial de conclusión del concurso".

El art. 68.8 añade: "Interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, incluidos los responsables... La suspensión del plazo de prescripción contenido en la letra b) del art. 66 de esta Ley, por litigio, concurso u otras causas legales, respecto del deudor principal o de alguno de los responsables, causa el mismo efecto en relación con el resto de los sujetos solidariamente obligados al pago, ya sean otros responsables o el propio deudor principal, sin perjuicio de que puedan continuar frente a ellos las acciones de cobro que procedan."

Pues bien, la jurisprudencia ( STS de 19-5-2014, recurso 3356/2010) afirma que "la prescripción respecto del responsable subsidiario comienza cuando se puede ejercitar la acción contra él, en aplicación del principio de actio nata, y no desde la fecha en la que se devenga originariamente la liquidación que fija la obligación del sujeto pasivo". Y más adelante aclara que: "La Ley General Tributaria que se encuentra en vigor en la actualidad ( Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre)) aclara toda duda sobre el particular, ya que en el artículo 67.2, último párrafo, se refiere al cómputo del plazo de prescripción para los responsables subsidiarios indicando que empieza a contarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o cualquiera de los deudores solidarios. Este precepto, por lo demás, no se opone al régimen imperante bajo la vigencia de la Ley de 1963, en el que, con arreglo al artículo 164 del Reglamento General de Recaudación, la declaración de fallido de los deudores principales y, en su caso, solidarios constituía el dies a quo para iniciar las actuaciones respecto de los subsidiarios".

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de febrero de 2022, recurso 8207/2019, recoge que: "1.- La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios ( apartado quinto del art 41 LGT)

2.- El acto de declaración de la responsabilidad subsidiaria únicamente se podría dictar una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios ( art 176 LGT y apartado primero del art 196 del RGGIT)..."

Posteriormente, dicha sentencia, con invocación de la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de octubre de 2010, recurso 2351/2005, señala que: "...se ha de recordar que, conforme a nuestra jurisprudencia (por todas, sentencias de 17 de octubre de 2007 (casación 4803/02, FJ 2º), 17 de marzo de 2008 (casación 6738/03, FJ 6º), 25 de abril de 2008 (casación 6815/02, FJ 4º) y 25 de abril de 2008 (casación 8361/02, FJ 4º), la prescripción respecto del responsable subsidiario comienza cuando se puede ejercitar la acción contra él, en aplicación del principio de actio nata, y no desde la fecha en la que se devenga originariamente la liquidación, que fija la obligación del sujeto pasivo. En efecto, según hemos indicado en la sentencia de 7 de julio de 2010 (casación 3520/05, FJ 4º):

"La prescripción del derecho de la Administración a exigir el pago de la deuda tributaria comienza a correr desde el día en que finaliza el plazo reglamentario establecido para el pago voluntario, tal y como establecen los artículos 64.b) y 65 de la Ley General Tributaria de 1963, pero ha de entenderse referida al obligado principal. Si no estuviera prescrita la acción para él, debido a los actos de interrupción a los que se refiere el artículo 66 de la citada Ley, resultaría absurdo entender que el plazo de prescripción sigue corriendo, al margen de dichas circunstancias, para los obligados secundarios.

Existen, pues, dos periodos diferentes: el que se refiere a la prescripción de las acciones frente al deudor principal, que abarca todo el tiempo que transcurra hasta la notificación de la derivación de responsabilidad, y el que se abre con tal acto, siempre que la prescripción no se hubiese producido con anterioridad, que afecta a las acciones a ejercitar contra el responsable subsidiario, teniendo incidencia dentro de cada uno de dichos periodos las actuaciones con capacidad para interrumpir el correspondiente plazo de prescripción con arreglo a lo dispuesto en el artículo 66 de la Ley General Tributaria de 1963.

La Ley General Tributaria que se encuentra en vigor en la actualidad [...] aclara toda duda sobre el particular, ya que en el artículo 67.2, último párrafo, se refiere al cómputo del plazo de prescripción para los responsables subsidiarios indicando que empieza a contarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o cualquiera de los deudores solidarios. Este precepto, por lo demás, no se opone al régimen imperante bajo la vigencia de la Ley de 1963, en el que, con arreglo al artículo 164 del Reglamento General de Recaudación, la declaración de fallido de los deudores principales y, en su caso, solidarios constituía el dies a quo para iniciar las actuaciones respecto de los subsidiarios".

Por lo tanto, y en primer lugar, la prescripción respecto del responsable subsidiario comienza cuando la acción puede ejercitarse contra él...".

En el caso de autos, el plazo de prescripción del derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas se vio interrumpido por la declaración de concurso del deudor, acordada en fecha 11-12- 2012 del Juzgado de lo Mercantil nº 1 de Oviedo (191/2012), según lo previsto en el art. 68.2.b) de la LGT, interrupción que extiende sus efectos ( art. 68.7 de la LGT) hasta que adquiera firmeza la resolución judicial de conclusión del concurso, por lo que mientras esté suspendido el cómputo de la prescripción no se puede exigir a la Administración que dicte la declaración de fallido, presupuesto necesario para la declaración de responsabilidad subsidiaria.

En este sentido, consta en el acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria que en fecha 25-5-2018 el Juzgado de lo Mercantil nº 1 de Oviedo dictó auto declarando la conclusión del concurso, al comprobar la inexistencia de bienes y derechos realizables del concursado ni de terceros responsables, acordando extinguida la persona jurídica. A resultas de ello se dictaron providencias de apremio de las deudas tributarias, que se notificaron a la entidad mercantil el 21-6- 2018, y las actuaciones del procedimiento ejecutivo culminaron con la declaración de fallido de fecha 30-10-2018.

En consecuencia, declarado fallido el deudor principal el 30 de octubre de 2018, cuando en fecha 12 de febrero de 2019 se notifica el acuerdo de inicio del procedimiento derivatorio, se constata que no concurría la prescripción alegada.

Se solicitó por el recurrente la suspensión del proceso hasta que se resolviese por la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo el recurso nº 999/2022, al someterse a la interpretación del Alto Tribunal los arts. 66, 67 y 68 de la LGT y el comienzo y desarrollo de los plazos de prescripción de la acción de la administración tributaria para derivar a responsables solidarios o subsidiarios obligaciones de carácter fiscal, con las consecuencias legalmente establecidas.

Hemos de señalar que el Tribunal Supremo ya ha resuelto el mencionado recurso de casación mediante sentencia de 18 de julio de 2023, en la que no se desvirtúan las consideraciones efectuadas en la presente sentencia.

En primer lugar el supuesto de hecho contemplado en la mencionada sentencia es distinto, en cuanto está referido al caso de responsabilidad solidaria previsto en el art. 42.1.c) de la LGT (sucesión en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas), mientras que el presente caso tiene por objeto una declaración de responsabilidad tributaria de carácter subsidiario ( art. 43.1.a) de la LGT) . Ambas responsabilidades están sujetas a procedimientos distintos ( arts. 175 y 176 de la LGT) , y el cómputo de los plazos de prescripción es también distinto. Así el art. 67.2 de la LGT establece que "el plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios comenzará a contarse desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en periodo voluntario del deudor principal", mientras que el último párrafo de dicho apartado dispone que "tratándose de responsables subsidiarios, el plazo de prescripción comenzará a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios".

Dicha sentencia de 18 de julio de 2023, al examinar la cuestión referida a si la regulación de la prescripción tributaria contenida en los arts. 66, 67 y 68 de la LGT, en relación con los responsables solidarios es compatible con el principio de seguridad jurídica consagrado en el art. 9.3 de la CE y con el principio de buena regulación, positivizado actualmente en el art. 129 de la Ley 39/2015, cuestión ésta en la que incidía el actor al solicitar la suspensión de este procedimiento, afirma que: "Es preciso señalar que la segunda de las preguntas aparece formulada de tal modo que puede entenderse que la vulneración de tales principios deriva de los propios preceptos legales, no de su aplicación", añadiendo que: "Ello obligaría, de entenderse literalmente tal enunciación, a plantear cuestión de inconstitucionalidad de tales preceptos, lo que no tiene sentido atendidos los términos del debate. En cualquier caso, no parece necesario acometer la respuesta a esta segunda pregunta, en tanto que la respuesta a la primera de las formuladas conduce derechamente a la decisión de este recurso de casación, solo con la interpretación del alcance de la interrupción de la facultad de la Administración a hacer efectivo el importe de la deuda derivada".

Y añade: "No obstante ello, no está de más resaltar que los principios de seguridad jurídica y buena administración -más que el de buena regulación, a nuestro parecer- se oponen al hecho de que quede en manos de la Administración tributaria postergar ad calendas graecas la declaración de responsabilidad de terceros, aquí solidaria, por sucesión empresarial, una vez conocido el vencimiento del plazo de pago en periodo voluntario del deudor principal", afirmación esta última que, como hemos visto ( art. 67.2 de la LGT) no puede extenderse a los supuestos de responsabilidad subsidiaria. Y la sentencia continúa diciendo: "Como hemos dicho antes con toda rotundidad, la propia naturaleza de la responsabilidad tributaria ( arts. 41 a 43 LGT) como designio esencial de garantía y aseguramiento de la deuda exige la determinación inmediata del responsable -aquí por el art. 42.1.c) LGT-, tan pronto se conozca el impago de la deuda principal y la existencia de una causa legal que constituya presupuesto de la responsabilidad, sin que ese régimen pueda quedar alterado mediante los actos recaudatorios dirigidos contra el deudor principal -o, eventualmente, contra responsables anteriores, reconocida por esta Sala la posibilidad de la responsabilidad sucesiva o en cadena- cuando aún no se ha declarado, pudiendo hacerse, la responsabilidad que en cada caso corresponda".

Ciertamente estas últimas consideraciones no resultan aplicables al presente caso de responsabilidad subsidiaria, en la que se exige una constatación de la situación de la insolvencia del deudor principal, lo que comporta el intento de cobrar la deuda a este último con resultado infructuoso, a diferencia de los supuestos de responsabilidad solidaria en la que, como ya hemos señalado, el plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios comenzará a contarse desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en período voluntario del deudor principal.

En todo caso, del examen del expediente administrativo no se desprende una actuación de la Administración tributaria que infrinja el principio de buena Administración. Como ya hemos señalado, la declaración de concurso del deudor produjo una interrupción del plazo de prescripción, cuya interrupción se mantuvo hasta la firmeza de la resolución judicial de conclusión del concurso, lapso temporal que no resulta imputable a la Administración, por lo que no puede calificarse la actuación administrativa dirigida a exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas como negligente o temporalmente desproporcionada.

Añadiremos que resulta improcedente trasladar los plazos de prescripción de acciones de carácter civil (en concreto se alega por el actor que habrá transcurrido el plazo de 4 años previsto en la legislación en materia de sociedades de capital y del Código de Comercio, este último en su art. 949) al ejercicio de la potestad tributaria por la Administración pública. En efecto, no estamos ante el ejercicio de una acción civil de responsabilidad individual o social contra los administradores de una sociedad, sino ante la tramitación de un procedimiento administrativo tributario, sometido a su régimen especial y prevalente. A este respecto, las normas que se establecen en la legislación mercantil en relación a los plazos para el ejercicio de las acciones de responsabilidad contra el administrador de la sociedad no resultan aplicables al presente caso, a la vista del sistema de fuentes establecido en el art. 7 de la LGT, en el que se dispone que los tributos se regirán por la Constitución, los tratados y convenios internacionales, por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales y supranacionales, "por esta ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria" (...), estableciendo el apartado segundo de dicho precepto que: "Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común". Por tanto, las normas en materia de responsabilidad subsidiaria y prescripción contenidas en la LGT desplazan la aplicación de normas de carácter mercantil, ajenas a lo que constituye el ejercicio de la potestad tributaria fundada en los arts. 133 y 31 de la CE.

Por todo lo expuesto procede estimar en parte el recurso interpuesto por el recurrente, lo que comporta la anulación de la resolución recurrida, sin perjuicio de que por la Administración tributaria se dicte una nueva resolución en la que se ajuste el alcance de la derivación de responsabilidad subsidiaria a los términos señalados en los fundamentos de derecho segundo, cuarto y quinto de esta sentencia.

OCTAVO.- En materia de costas, siendo parcial la estimación de la demanda, no procede su imposición ( art. 139 de la LJCA) .