Sentencia Contencioso-Administrativo 116/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 612/2021 de 23 de marzo del 2023

PRIMERO.- El objeto de este proceso lo constituye la pretensión anulatoria deducida por la entidad "Aguas del Archipiélago, S.L." frente a la resolución de 17 de septiembre de 2021, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias (TEAR), que desestimó la reclamación económico-administrativa formulada por la entidad citada contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Canarias mediante el que se impuso a la actora una sanción de 100 euros, como autora de la infracción leve prevista en el art. 198.1 LGT, cuya descripción típica es "no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones, Así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública.".

La conducta concreta observada por la interesada consistió en la falta de presentación dentro del plazo legalmente establecido del modelo 200, relativo a la declaración anual del Impuesto sobre Sociedades; en este caso, la correspondiente al periodo impositivo 2015, que se presentó el 19 de febrero de 2020, debiendo haberlo sido antes del 25 de julio de 2016.

SEGUNDO.- El planteamiento impugnatorio adoptado en la demanda formalizada por la dirección letrada de la sociedad actora es, literalmente, el siguiente:

"[...]

Improcedencia de la sanción impuesta por falta de acreditación de la culpabilidad precisa para sancionar por parte de la Administración Tributaria.

Como ya se ha expuesto en los hechos relatados, mi representada presentó fuera de plazo la declaración del Impuesto sobre Sociedades del año 2015 ya que, para poder reactivar la actividad de la sociedad, la Administración Tributarla le exigía presentar dicha declaración. Presentada dicha declaración tributaria, mi representada es sancionada por haber presentado dicha declaración tributaria de forma extemporánea y ello, en base a lo dispuesto en el artículo 198 de la Ley 58/2013.

Interesa señalar que, en el año 2015, mi representada no realizaba actividad económica alguna, con lo cual, la presentación de la autoliquidación del IS 2015 era negativa o sin cuota a ingresar, no produciéndose, perjuicio económico alguno para la Administración Tributaria.

El citado precepto dispone:

Artículo 198. Infracción tributaria por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, par incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o por incumplir las condiciones de determinadas autorizaciones.

1. Constituye infracción tributaria no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones, así corno los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública.

La infracción prevista en este apartado será leve.

La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros o, si se trata de declaraciones censales o la relativa a la comunicación de la designación del representante de personas o entidades cuando así lo establezca la normativa, de 400 euros.

Si se trata de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley, la sanción consistiré en multa pecuniaria fija de 20 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que hubiera debido incluirse en la declaración con un mínimo de 300 euros y un máximo de 20.000 euros.

2.- No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, si las autoliquidaciones o declaraciones se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo de ta Administración tributaria, la sanción y los límites mínimo y máximo serán la mitad de los previstos en el apartado anterior.

Si se hubieran presentado en plazo autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos y posteriormente se presentara fuera de plato sin requerimiento previo una autoliquidación o declaración complementaria o sustitutiva de las anteriores, no se producirá la infracción a que se refiere el artículo 194 ó 199 de esta ley, en relación con las autoliquidaciones o declaraciones presentadas en plazo y se impondrá la sanción que resulte de la aplicación de este apartado respecto de lo declarado fuera de plazo.

3.- Si se hubieran realizado requerimientos, la sanción prevista en el apartado 1 de este articulo será compatible con la establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria en el artículo 203 de esta ley por la desatención de los requerimientos realizados.

No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2 de este artículo, la sanción por no presentar en plazo declaraciones y documentos relacionados con las formalidades aduaneras, cuando no determinen el nacimiento de una deuda aduanera, consistirá en multa pecuniaria proporcional del uno por 1.000 del valor de las mercancías a las que las declaraciones y documentos se refieran, con un mínimo de 100 euros y un máximo de 6,000 euros.

El importe mínimo de la sanción que se menciona en el párrafo anterior se elevará a 600 euros cuando la falta de presentación en plazo se refiera a la declaración sumaria de entrada a la que alude el artículo 127 del Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión.

5.- También constituye infracción tributaria incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o el cambio del mismo por las personas físicas que no realicen actividades económicas.

La infracción prevista en este apartado será leve.

La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 100 euros.

6. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las condiciones establecidas en las autorizaciones que pueda conceder una autoridad aduanera o de las condiciones a que quedan sujetas las mercancías por aplicación de la normativa aduanera, cuando dicho incumplimiento no constituya otra infracción prevista en este capítulo.

La infracción prevista en este apartado será leve.

La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros.".

La forma en que la Dependencia de Gestión trata de justificar la concurrencia de culpabilidad en la actuación de mi representada NO es suficiente para la imposición de una sanción, en cuanto que, en modo alguno, prueba la concurrencia de culpabilidad en la actuación de la ahora recurrente.

En el presente caso, la entidad recurrente presentó fuera de plazo la autoliquidación del IS del ejercicio 2015 porque quería reactivar la actividad de la sociedad. Dicha exigencia la impuso la propia Administración Tributaría, con lo cual, no cabe apreciar la concurrencia de culpabilidad en la actuación de mi representada que justifique la sanción impuesta. La Administración no puede sancionar sin motivar de dónde se colige la existencia de culpabilidad.

El principio de presunción do inocencia ( art. 24 CE) no permite que la existencia de exclusión, o lo que es lo mismo, mediante la simple afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecie la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de responsabilidad recogidas en el art. 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, ya que de esta forma se estaría autorizando la imposición automática de sanciones sin demostrar la concurrencia de culpabilidad en la conducta realizada.

La sanción impuesta infringe la jurisprudencia del TS en relación con la acreditación de culpabilidad exigida para sancionar.

En este sentido, se ha pronunciado la Sala de io Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en numerosas ocasiones, citando a título de ejemplo, sus Sentencias de fecha 6-6- 2008 y 22-10-2009.

Así pues, procede la anulación de la sanción impuesta dado que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria ya que éstos sólo pueden realizar una mera labor de control de legalidad ( SSTS de 6-6-2008, FD 6 y de 15-1-2009, FD 13).

Esta Sala -concluye así la dirección letrada de la entidad recurrente- en su reciente Sentencia número 102/2022 de 3 de febrero de 2022 (procedimiento ordinario 523/2020) es contundente con la acreditación del principio de culpabilidad en materia sancionadora. "Hemos dicho en más de cien sentencias que el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir) es un elemento esencial de todo ilícito administrativo...".

TERCERO.- Por su lado, el Sr. Abogado del Estado defiende la validez de la resolución recurrida en estos términos:

"[...]

Alega la mercantil demandante que no actuó de forma culpable y que por tanto no concurre el elemento subjetivo que toda infracción tributaria necesita. En concreto señala: "no cabe apreciar ningún tipo de culpabilidad en la actuación de mi representada que se ha limitado a cubrir una exigencia de la propia administración con el único propósito de poder empezar a operar (...)" (pág 2 y en idénticos términos págs. 5 y 6 del escrito de demanda).

Pues bien, es un hecho incontrovertido la comisión por la mercantil recurrente de la infracción tributaria desde un punto de vista objetivo, cual es la tipificada en el artículo 198.1 de la LGT -presentación extemporánea de declaraciones o autoliquidaciones-.

La presente Litis trata de averiguar si concurre o no el elemento subjetivo que toda infracción tributaria necesita.

El punto de partida debe ser el artículo 183 de la LGT que dispone: "Son infracción tributarias las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.".

La culpabilidad, de acuerdo con el tenor literal de este precepto, puede venir dada por dolo o la culpa (en cualquier grado de negligencia) del sujeto pasivo. Debe recordarse que negligencia supone el incumplimiento de las reglas de diligencia exigibles al sujeto pasivo. En palabras del Tribunal Constitucional, en Sentencia núm. 76/1990, de 26 de abril, para imponer una sanción tributaria no es preciso demostrar únicamente la existencia de dolo o ánimo defraudatorio, sino que basta con poner de relieve la existencia de simple negligencia, que supone la omisión del mínimo deber de cuidado por parte del obligado tributario en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales en orden a la exacción del tributo. El elemento subjetivo de culpabilidad se encuentra presente cuando la ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple, sin que la negligencia exija como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto menoscabo o desprecio de la norma, una relajación en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Por este motivo, el artículo 179 de la LGT sólo exime de responsabilidad al sujeto pasivo cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Sentado lo anterior, en el caso que nos ocupa la mercantil recurrente actuó de forma negligente, y ello en consideración a lo siguiente:

En primer lugar, hay que poner de manifiesto el enorme espacio de tiempo trascurrido -casi cuatro años-, desde que venció el plazo para presentar la autoliquidación hasta que efectivamente se presentó. Dicha actuación, revela cuanto menos un proceder negligente. Así pues, nos encontramos ante un error vencible e injustificable para una sociedad como la recurrente. En efecto, para que un error pueda exonerar de responsabilidad al obligado tributario, este debe ser invencible, esto es que no haya podido evitarse poniendo la máxima diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Como hemos visto, el recurrente actúa de forma negligente lo que motiva la naturaleza vencible del error. Por su parte, el error es injustificable para el recurrente ya que no existe duda o interpretación razonable de la norma pues ésta última establece de forma clara y expresa la obligación de presentar la declaración omitida como revela el artículo 198.1 LGT citado ut supra.

En segundo lugar, y como razona el TEARC, no hay que olvidar que la Administración Tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la obligatoriedad y plazos para la presentación de este tipo de declaraciones. Lo cual, vuelve a poner de manifiesto la actuación como mínimo negligente del recurrente.

En tercer lugar, en cuanto a las alegaciones de la parte actora (págs. 2 y 4 del escrito de demanda) en las cuales se achaca a la propia Administración Tributaria el incumplimiento producido con la presentación extemporánea realizada, al señalarse que dicha presentación fuera de plazo de la autoliquidación se produce por exigencia administrativa (solicitud realizada para poder dar de alta a la sociedad en el índice de Entidades), en modo alguno pueden sustentar el planteamiento del sujeto pasivo, el cual debería conocer que la baja en dicho índice suele producirse, precisamente, por la falta de presentación en plazo de las correspondientes declaraciones del tributo. Por tanto -finaliza ya el Sr. Abogado del Estado-, la solicitud del órgano gestor para que el obligado tributario cumpla con su obligación de presentar las autoliquidaciones omitidas, con el fin de se pueda reactivar la actividad de la sociedad, evitando con ello las limitaciones inherentes a la baja provisional de la misma en el índice de Entidades, en nada se opone a que una vez que el interesado subsana y presenta, extemporáneamente, la declaración no presentada en plazo, se aplique, como no podía ser de otra manera, la sanción prevista en el artículo 198 LGT.".

CUARTO.- Bajo la rúbrica "Indice de entidades", el artículo 118 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, estatuye:

"1. En cada Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria se llevará un índice de entidades en el que se inscribirán las que tengan su domicilio fiscal dentro de su ámbito territorial, excepto las entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 9 de esta Ley.

2. Reglamentariamente se establecerán los procedimientos de alta, inscripción y baja en el índice de entidades.".

A renglón seguido, el artículo 119 del mismo texto legal, intitulado "Baja en el índice de entidades", tras señalar en su núm. 1. b) que la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictará, previa audiencia de los interesados, acuerdo de baja provisional en el Índice de Entidades "cuando la entidad no hubiere presentado la declaración por este impuesto correspondiente a tres períodos impositivos consecutivos", advierte en el núm. 3 que "el acuerdo de baja provisional no exime a la entidad afectada de ninguna de las obligaciones tributarias que le pudieran incumbir.".

Tenemos, pues, que el Índice de Entidades no es sino un instrumento de control del Impuesto sobre Sociedades, una especie de lista que agrupa a todas las entidades sujetas al tributo directo citado, con el propósito de que la Administración pueda identificarlas y comprobar el regular cumplimiento de sus obligaciones tributarias. En resumidas cuentas, cumple una función simplemente censal.

A título meramente ilustrativo diremos que los preceptos legales citados son objeto de desarrollo en el art. 54 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, a cuyo tenor:

"1. Mediante el censo a que se refiere el Real Decreto 1041/2003, de 1 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan determinados censos tributarios y se modifican otras normas relacionadas con la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas formado en las Delegaciones de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de las personas o entidades que a efectos fiscales sean empresarios o profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retención, se llevará en cada una de las Delegaciones el índice de entidades a que se refiere el artículo 130 de la Ley del Impuesto.

2. Las modificaciones censales y solicitudes de baja del índice de los sujetos pasivos adscritos a las Dependencias Regionales de Inspección y a la Oficina Nacional de Inspección se dirigirán, en el primer caso, a las Delegaciones Especiales correspondientes a su domicilio fiscal y en el segundo a la Oficina Nacional de Inspección.

3. Cuando se hubiera dictado acuerdo de baja provisional como consecuencia de lo previsto en el párrafo b) del apartado 1 del artículo 131 de la Ley del Impuesto y, posteriormente, la entidad presentara las declaraciones omitidas, el órgano competente de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria acordará la rehabilitación de la inscripción en el índice y remitirá el acuerdo al Registro Público en el que se hubiera extendido la nota marginal correspondiente para la cancelación de la misma.".

Por otro lado, no es ajena a la cuestión litigiosa la regulación de las obligaciones tributarias formales contenida en el título II del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por RD 1065/2007, de 27 de julio (que, por cierto, deroga los arts. 53 y 56 del RIS).

QUINTO.- Pues bien, tenemos que los deberes relacionados con el Índice se materializan mediante el cumplimiento de una obligación de información de un alcance más general, lo que significa, entre otras cosas, que, tras constituirse una entidad, no debe practicarse ninguna actuación específica en relación al Índice de Entidades, sino que el alta, modificación y baja en el mismo, se entienden cumplidas con la declaración censal de alta, modificación o de baja, que han de presentar, a efectos fiscales; los empresarios, profesionales y otros obligados tributarios.

El alta, modificación y cese se hace efectiva mediante las declaraciones censales de profesionales y empresarios reguladas en el art. 9 RGGI, y es la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, la que aprueba los modelos 036 de declaración censal de alta, modificación y baja en el censo de empresarios, profesionales y retenedores, así como la 037, relativa a la declaración censal simplificada.

Son dos los supuestos en los que se puede decretar esta baja, y uno de ellos -el que interesa al caso- es aquel en el que la entidad no hubiere presentado la declaración por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a tres períodos impositivos consecutivos.

Precisamos que esta situación -también la otra, pero que, como acabamos de decir, no viene al caso mencionarla- sólo permite presumir que las entidades están inactivas, de ahí el carácter provisional de la baja.

Una vez producida dicha baja, no sólo despliega sus efectos en el ámbito fiscal, sino que se extiende al ámbito mercantil. Según dispone el art. 119.2 LIS/2014, "el acuerdo de baja provisional será notificado al registro público correspondiente, que deberá proceder a extender en la hoja abierta a la entidad afectada una nota marginal en la que se hará constar que, en lo sucesivo, no podrá realizarse ninguna inscripción que a aquella concierna sin presentación de certificación de alta en el índice de entidades.".

Como vemos, se cercena así eficazmente la actuación de tales entidades en el tráfico mercantil, lo que se traduce, al menos en la mayoría de los casos, en una especie de motivación a las entidades para que regularicen su situación tributaria sin previa actuación de comprobación o investigación.

Y, caso de que se subsanen las irregularidades que provocaron la baja, la Administración está obligada a rehabilitar la inscripción en el Índice y cancelar la nota marginal en los Registros Públicos correspondientes.

No es ocioso añadir al respecto, y mas concretamente en lo que concierne a la colaboración de los registradores, que la vigente Ley del Impuesto, la de 2014, no contiene norma alguna similar a la del texto previgente, pues el art. 132 TRLIS sí imponía a los titulares de los registros públicos ciertas obligaciones de carácter informativo, como la de remitir mensualmente a la Agencia Estatal de Administración Tributaria de su domicilio fiscal una relación de las entidades cuya constitución, establecimiento, modificación o extinción haya sido inscrita durante el mes anterior.

SEXTO.- Habíamos señalado ya que la infracción -de carácter leve- por la que es sancionada la actora es la prevista en el art. 198.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y que la conducta en tal tipo descrita es, literalmente, y en lo aquí importa, "no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones..., siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública.".

Agregando el precepto que "La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros o, si se trata de declaraciones censales o la relativa a la comunicación de la designación del representante de personas o entidades cuando así lo establezca la normativa, de 400 euros.". Si bien advierte el núm.2 que "No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, si las autoliquidaciones o declaraciones se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria, la sanción y los límites mínimo y máximo serán la mitad de los previstos en el apartado anterior.".

De ahí el importe de la multa -100 euros- impuesta a la recurrente.

SÉPTIMO.- Ha llegado el momento de exponer qué solución es la apropiada al caso, a juicio de este Tribunal, claro. Y tal desenlace consistirá en desestimar el recurso y, en consecuencia, confirmar la sanción originariamente impugnada.

En efecto, en línea con los postulados que defiende el Sr. Abogado del Estado, no existe obstáculo alguno para considerar que el incumplimiento por la demandante de los deberes que determinaron su baja en el Indice no sea subsumible en el tipo infractor del art. 198.1 LGT, pues entenderlo de otro modo, además de contrariar la advertencia que al efecto formula el precitado art. 119.3 LIS, supondría entronizar una suerte de infundada impunidad para todas aquellas entidades que, tras causar baja en el Indice como consecuencia de un proceder abiertamente irregular, deciden reanudar el ejercicio de sus actividades.

Y, desde luego, aquí no cabe sostener la ausencia del elemento de la culpabilidad. La razón es muy simple: Si la actora estuviese realmente convencida de lo que dice, lo procedente, dentro de un orden legal y lógico, habría sido impugnar, por infundada, injusta, ilegal, etc., la decisión de exclusión del Indice que en su día adoptó la AEAT.

Sin embargo, "Aguas Minerales del Archipiélago, S.L." no formuló reparo alguno a tal acuerdo, y tal forma de actuar -razonable, por otro lado- no admite otra interpretación que la de un reconocimiento, implícito, sí, pero muy claro, de que la decisión tomada por la AEAT era a todas luces procedente en Derecho y la que ella (la actora) se merecía.

OCTAVO.- Las costas serán abonadas por la sociedad recurrente, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,