Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.
PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 30 de marzo de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 interpuestas contra sendos acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la entidad aquí recurrente, respectivamente, la liquidación definitiva del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 y 2013, derivada del acta de disconformidad con referencia A02- NUM004, por importe total a ingresar, derivado del año 2012, de 88.634,28 euros (73.354,24 euros de cuota y 15.280,04 euros de intereses de demora) y se impone una sanción total de 60.960,32 euros (36.677,12 euros/2012 y 24.283,20 euros/2013) por la apreciada infracción tributaria leve, cometida en 2012, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y la apreciada infracción tributaria grave, cometida en el 2013, consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros, tipificada en el primer párrafo del artículo 195.1 de la LGT.
La cuantía del pleito fue fijada en 149.594,60 euros mediante decreto de fecha 16 de marzo de 2022.
El litigio trae causa las actuaciones de comprobación e investigación, incoadas el 09/06/2016, con carácter general, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y en el artículo 178 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT) por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 y 2013 y el Impuesto sobre el Valor Añadido, enero/2012 a diciembre/2013.
La entidad aquí recurrente se constituye en Valencia el 25 de enero de 2007; su objeto social es el ejercicio de todo tipo de tránsitos, consignaciones, transportes, despachos de aduanas o cualquier otro género de gestión y mandato mercantil relacionado con la venta y transporte de mercancías. Figura de alta en el epígrafe del IAE 756, Activ. Auxiliares y Complementarias Tte.
En Junta General Extraordinaria y Universal celebrada el 4 de noviembre de 2010 se nombra administrador único de la sociedad a D. Plácido; el acuerdo social se eleva a público mediante otorgamiento de escritura pública.
En síntesis, la controversia se circunscribe a la deducción de ciertos gastos (los asociados a D. Raúl, las retribuciones del administrador y los regalos de Navidad y atenciones a clientes) que es rechazada por la Administración al no haberse acreditado su vinculación con la actividad profesional de la sociedad.
Además, se insta la nulidad del acuerdo sancionador por falta de culpabilidad, interpretación razonable de la norma y defecto de motivación.
SEGUNDO.- En lo que hace a la deducción de gastos, el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), dispone: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.
Se proclama así la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable, exigido en el art. 19.3 del mencionado texto, que establece: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente."
Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicha Ley, relativo a las obligaciones contables, dispone: "Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen."
Estas normas conducen al Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante " factura completa", la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.
Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, y por su relación directa con los ingresos obtenidos, y en consecuencia, con la actividad desarrollada por la empresa, y son requisitos indispensables para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.
En cuanto al concepto mismo de gasto deducible, por necesario, la STS 12 de febrero de 2015 (RJ 2015, 1802) señala que "... en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre (RCL 1978, 2837) , del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164) , del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.
En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción."
Y en cuanto a la carga probatoria, la STS de 22 de mayo de 2015 (RJ 2015, 2897), recurso: 202/2013, declara que "... en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 LEC que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos..."
En definitiva, el artículo 105 LGT que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", y es claro que en la disciplina del Impuesto sobre Sociedades la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo, a quien corresponde, pues, la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, todo ello sin obviar los principios de disponibilidad y facilidad probatoria a los que, por remisión del artículo 106.1 LGT , se refiere el artículo 217.6 de la LEC , en cuya virtud, para la aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba el Tribunal "deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio", pudiendo afirmarse que la disponibilidad y facilidad probatoria relativa a la acreditación de la necesidad de un gasto han de atribuirse al obligado tributario que pretende su deducibilidad."
En fin, en el mismo sentido, contrario a la tesis de la parte actora, la STS de 6 de febrero de 2015 (RJ 2015, 899), recurso de casación núm. 290/2013 , reitera que: "La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley . Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos".
Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que: "el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo.
En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: "no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001, caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una "comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes" ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). "
De ahí que el art. 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", y por ello el art. 108.2 de la misma Ley determina que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" .
En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil, para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.
De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.
Gastos de D. Raúl
TERCERO.- La sociedad se deduce 15.580,44 euros y 15.611,19 euros, respectivamente, en los ejercicios 2012 y 2013, por el vehículo de D. Raúl, así como gastos por importe de 18.961 euros en 2012.
Según consta en la diligencia número 13, de fecha 16/01/2018, que sí obra en el expediente junto con las demás - la demandante alega que no se habían incorporado -, el representante del obligado tributario manifestó que " Raúl ejercía las funciones de Director Comercial y el vehículo se le cedía para el desarrollo de las funciones propias de este cargo". Se aportó su contrato de trabajo indefinido a tiempo completo, como Jefe de Negociado, suscrito el 06/02/2007, que, contrariamente a lo postulado en la demanda, también consta en el expediente administrativo.
Ahora bien, según la información facilitada por la Seguridad Social sobre su vida laboral, D. Raúl causó baja en Operinter Madrid, SA, el 12/03/2007, siendo dado de alta al día siguiente por la entidad Operaciones Internacionales, SL, hasta el 28/02/2015. Al día siguiente fue dado de alta de nuevo por Operinter Madrid, SA, hasta la fecha de las actuaciones.
Según consta en la documentación de operaciones vinculadas aportada por el obligado tributario, Operinter Holding, SL, accionista mayoritario de Operinter Madrid, SA, participa en el 100% del capital social de Operaciones Internacionales, SL.
La Inspección rechaza la deducción de los gastos de vehículos y retribuciones de quien no es trabajador de la empresa ni consta que prestara otro tipo de servicios profesionales que justificaran dichos gastos.
La parte actora asume que, efectivamente, D. Raúl no era personal contratado por Operinter Madrid, SA y, de hecho, se dice que no percibía retribución alguna de la sociedad. Se argumenta que si bien los reseñados gastos se contabilizaron en las cuentas 6212000038 como "vehículo Raúl" y en la cuenta 6400000901 como " Raúl", tal como aprecia la Inspección, lo cierto es que obedece a un error de denominación, pues se trata de gastos correspondientes a facturas emitidas por la mercantil Operaciones Internacionales, SL por funciones comerciales realizadas por D. Raúl.
Pues bien, de un lado, esta explicación, que ya fue ofrecida a la Inspección, es incompatible con las manifestaciones recogidas en la diligencia número 13, ya reseñadas, momento en el que ya se podría haber puesto de manifiesto este supuesto error. Y, de otro, aunque señala que los gastos se corresponden exactamente con facturas emitidas por Operaciones Internacionales, SL, en las que, a su vez, se refleja que los servicios fueron realizados por D. Raúl, es lo cierto que la parte actora no identifica ni individualiza ni una sola de tales facturas, que no han sido localizadas por la Sala, ya que sólo constan las emitidas por Operinter Holding, SL.
Por tanto, ante este defecto de prueba, las alegaciones de la recurrente han de ser desestimadas.
Retribuciones de D. Plácido
CUARTO.- En la Junta General Extraordinaria y Universal celebrada el 4 de noviembre de 2010, se nombra administrador único de la sociedad a D. Plácido, con el que previamente se había suscrito un contrato de trabajo indefinido a tiempo completo, como titulado superior, el 01/06/2010.
Según el artículo 27 de los Estatutos de la sociedad,
"El administrador ejercerá su cargo de forma retribuida por el sistema de dietas en la cuantía y forma que determine la Junta de Accionistas; además percibirá una participación del diez por ciento en los beneficios líquidos. La participación en beneficios, solo podrá ser retraída después de estar cubiertas las atenciones de las reservas legales y en su caso de las estatutarias y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo de cuatro enteros por ciento o del tipo más alto que los Estatutos hayan establecido."
En cada uno de los ejercicios objeto de comprobación, dicho administrador único percibe 81.494,64 euros como empleado por cuenta ajena.
Según consta en la diligencia número 13, de fecha 16 de enero de 2018, se indica que las funciones ejercidas por el Sr. Plácido "Son las referidas al cargo de Director General como prever, organizar, mandar, coordinar y controlar las actividades de la organización, administración, comercial y de tráfico."
La Inspección considera que tales retribuciones no son gastos deducibles sino liberalidades, porque las funciones propias del cargo de administrador abarcan las de dirección realizadas por el Sr. Plácido, por lo que su retribución debe ajustarse a lo estipulado en el artículo 27 de los Estatutos, anteriormente transcrito. Como no consta que la Junta de Accionistas adoptara ningún acuerdo en relación con la retribución del cargo de administrador, se concluye que las satisfechas tienen la consideración de liberalidades, por lo que son gastos no deducibles conforme a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del TRLIS.
La parte actora insiste en que únicamente se han retribuido las funciones laborales desempeñadas por el Sr. Plácido como empleado por cuenta ajena, no su cargo de administrador. Subsidiariamente, se alega que serían gastos deducibles como honorarios del administrador habida cuenta que se prevé la retribución del cargo en los Estatutos.
El planteamiento de esta tesis nos obliga a tener en cuenta la doctrina que establece la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la Sentencia de 11 de marzo de 2010 (recurso de casación 10315/2003), que analizó un supuesto en el que se reclamaba la deducibilidad de los pagos efectuados a miembros del Consejo de Administración de una sociedad alegando que tales pagos no se hicieron por ser miembros de ese órgano, sino en virtud de una relación laboral por el desempeño de funciones de alta dirección, estando afiliadas a la Seguridad Social esas personas, sobre cuyas retribuciones se practicaron las pertinentes retenciones a cuenta del IRPF previstas para los rendimientos del trabajo, pagos que estaban contabilizados como los demás gastos de personal y no en la cuenta específica del Consejo de Administración.
La precitada STS de 11 de marzo de 2010 dice lo siguiente:
" OCTAVO.- Planteado el debate en estos términos, es evidente que, a la luz de la jurisprudencia de este Tribunal a la que en seguida haremos referencia, el argumento planteado por la defensa de ..., no puede ser acogido. A este respecto, procede recordar, antes que nada, que, de conformidad con el art. 1 del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores (en adelante, E.T.), dicha norma "será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario" (apartado 1), y se excluyen del ámbito regulado por la misma"[l]a actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa sólo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo" [apartado 3, letra c)]; y que, el art. 2.1.a) E.T. señala que"[s]e considerarán relaciones laborales de carácter especial", entre otras, "[l]a del personal de alta dirección no incluido en el artículo 1.3c)", trabajo de alta dirección que se define en el art. 1.2 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, por "el ejercicio de poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa y relativos a los objetivos generales de la misma con autonomía y plena responsabilidad sólo limitadas por los criterios o instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la entidad".
Pues bien, en relación con dichos preceptos y, en particular, acerca de la posibilidad de compatibilizar la condición de miembro de los órganos de administración de una sociedad y la de personal de alta dirección, sometido al Derecho laboral, las Salas de lo Civil y -especialmente- de lo Social de este Tribunal han hecho las afirmaciones que a continuación se exponen, que, claramente, ponen en entredicho los argumentos empleados .... para defender la deducibilidad de la remuneración satisfecha al Presidente, al Vicepresidente y al Consejero Delegado de la entidad:
a) En primer lugar, la Sala Cuarta ha afirmado que, de acuerdo con los arts. 123 a 143 L.S.A ., los órganos de administración de las compañías mercantiles, "cualquiera que sea la forma que éstos revistan, bien se trate de Consejo de Administración, bien de Administrador único, bien de cualquier otra forma admitida por la ley", tienen como función esencial y característica "las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad" [ Sentencias de 3 de junio de 1991 (rec. cas. por quebrantamiento de forma núm. 679/1990), FD Tercero ; de 22 de diciembre de 1994 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 2889/1993), FD Tercero; de 20 de noviembre de 2002 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 337/2002), FD Octavo; y de 26 de diciembre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1652/2006), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 21 de enero de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 282/1990), FD Segundo; y de 13 de mayo de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 977/1990), FD Segundo]; razón por la cual es erróneo "entender que los mismos se han de limitar a llevar a cabo funciones meramente consultivas o de simple consejo u orientación, pues, por el contrario, les compete la actuación directa y ejecutiva, el ejercicio de la gestión, la dirección y la representación de la compañía", actuaciones, todas ellas, que se integran en el citado art. 1.3.c) E.T. ( Sentencias de 3 de junio de 1991, cit., FD Tercero ; de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Tercero ; de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo ; y de 26 de diciembre de 2007 , cit., FD Segundo).
b) Ha señalado también, en segundo lugar, la Sala de lo Social, que "esas facultades rectoras, ejecutivas y gestoras corresponden a la propia compañía mercantil", "pero al no tratarse de una persona natural las tiene que llevar a cabo mediante los órganos sociales correspondientes, constituidos generalmente por personas físicas que forman parte integrante de la sociedad; de tal modo que la actuación de estos órganos, es decir de las personas naturales que los componen, es en definitiva la actuación de la propia sociedad"; de donde se infiere que "esas personas o individuos que forman o integran los órganos sociales, están unidos a la compañía por medio de un vínculo de indudable naturaleza societaria mercantil, y no de carácter laboral" ( Sentencias 3 de junio de 1991, cit., FD Tercero ; y de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Tercero).
c) Asimismo, en tercer lugar, la Sala Cuarta de este Tribunal ha puesto de manifiesto que"[t]oda la actividad de los Consejeros, en cuanto administradores de la sociedad, está excluida del ámbito de la legislación laboral" en función de un criterio "estrictamente jurídico"; en efecto, en estos casos "[n]o concurre ninguna de las características de la relación laboral", tal como la define el art. 1.1 E.T., "ni siquiera la dualidad de partes en el sentido en que la contempla este precepto, sino la propia y específica de la existente entre las personas jurídicas y las individuales integrantes de sus órganos, mediante las cuales, necesariamente, ha de realizar el cumplimiento de sus fines" ( Sentencias de 29 de septiembre de 1988, FD Segundo ; y de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Sexto, que cita la anterior). De este modo, "no es posible estimar que todo aquél que realiza funciones de dirección, gestión y representación en una empresa que revista la forma jurídica de sociedad, es necesaria y únicamente un trabajador de la misma, sometido al Derecho laboral, como personal de alta dirección" del art. 2.1.a) E.T., dado que, como se ha dicho, esas actividades y funciones son "las típicas y características de los órganos de administración de la compañía, y las personas que forman parte de los mismos están vinculados a ésta por un nexo de clara naturaleza jurídico mercantil" ( Sentencia de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Cuarto).
d) En cuarto lugar, la Sala de lo Social ha apuntado que al comparar el art. 1.3.c ) E. T. y el art. 1.2 del Real Decreto 1382/1985 se aprecia "la existencia de un punto de coincidencia en la delimitación de las actividades" de los administradores y del personal de alta dirección, pues en ambos casos "se concreta en el ejercicio de poderes correspondientes a la titularidad de la empresa" [ Sentencias de 21 de enero de 1991, cit., FD Segundo ; de 13 de mayo de 1991, cit., FD Segundo ; de 3 de junio de 1991, cit., FD Cuarto ; de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Quinto ; y de 16 de junio de 1998 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 5062/1997), FD Tercero]; ahora bien, "aunque unos y otros realicen funciones análogas, la naturaleza jurídica de las relaciones que cada uno de ellos mantiene con la entidad es marcadamente diferente", dado que "en la relación laboral del personal de alta dirección impera y concurre de forma plena y clara la ajenidad, nota fundamental tipificadora del contrato de trabajo, mientras que la misma no existe, de ningún modo, en la relación jurídica de los miembros de los órganos de administración, ya que éstos, como se ha dicho, son parte integrante de la propia sociedad, es decir la propia personal jurídica titular de la empresa de que se trate" ( Sentencia de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Cuarto).
e) En quinto lugar, en cuanto a la cuestión de si la doble actividad, como Presidente, Vicepresidente o Consejero Delegado y como Director General, determina "una doble relación -la orgánica mercantil y la laboral especial de alta dirección- o si, por el contrario, ha de prevalecer una de ellas", la Sala Cuarta de este Tribunal ha señalado que,"[e]n principio y desde una perspectiva objetiva, es difícil apreciar la dualidad de relaciones, porque, a diferencia de lo que ocurre con la realización laboral común, las funciones propias de la alta dirección en cuanto correspondientes a la titularidad de la empresa son normalmente las atribuidas a los órganos de administración social" ( Sentencia de 13 de mayo de 1991 , cit., FD Segundo). Por esta razón, "cuando se ejercen funciones de esta clase la inclusión o exclusión del ámbito laboral no pueda establecerse en atención al contenido de la actividad, sino que debe realizarse a partir de la naturaleza del vínculo y de la posición de la persona que las desarrolla en la organización de la sociedad, de forma que si aquél consiste en una relación orgánica por integración del agente en el órgano de administración social cuyas facultades son las que actúan directamente o mediante delegación interna, dicha relación será laboral" [ Sentencias de 21 de enero de 1991, cit., FD Segundo ; de 3 de junio de 1991, cit., FD Quinto ; de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Quinto , y de 16 de junio de 1998, cit., FD Tercero ; en términos casi idénticos, Sentencias de 13 de mayo de 1991, FD Segundo ; de 20 de diciembre de 1999 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1904/1999), FD segundo; de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo; y de 26 de diciembre de 2007, cit., FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencia de 18 de junio de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 1080/1990), FD Tercero]. Así pues, "el fundamento de la exclusión del ámbito laboral no está en la clase de funciones que realiza el sujeto, sino en la naturaleza del vínculo en virtud del cual las realiza"; o, "dicho de otra manera, para la concurrencia de la relación laboral de carácter especial mencionada no basta que la actividad realizada sea la propia del alto cargo, tal como la define el precepto reglamentario, sino que la efectúe un trabajador, como el mismo precepto menciona, y no un consejero en ejercicio de su cargo" ( Sentencias de 29 de septiembre de 1988, cit., FD Segundo ; y de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Sexto, in fine, que cita la anterior).
f) En sexto lugar, y en conexión con lo anterior, la Sala Cuarta ha afirmado que, como se desprende del art. 141 de la L.S.A ., "los Consejeros Delegados de una sociedad anónima son necesariamente miembros del Consejo de Administración y además las facultades que los mismos ejercen son facultades propias de dicho Consejo"; y, en la medida en que "todo Consejero Delegado tiene que pertenecer al Consejo de Administración", que "los Consejeros Delegados son verdaderos órganos de la sociedad mercantil", "el vínculo del Consejero Delegado con la sociedad no es de naturaleza laboral, sino mercantil" [ Sentencia de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Sexto, que cita, entre las que mantienen el mismo criterio, las de 14 diciembre 1983, 27 marzo 1984, 6 febrero 1985, 24 septiembre, 30 septiembre y 14 octubre 1987, 29 septiembre 1988, FD Tercero, y 18 marzo 1989].
g) En séptimo lugar, y aunque, como sostiene la representación social de ..., la Sala Cuarta no ha cerrado la puerta a la posibilidad de que el Consejero de la sociedad "pueda a su vez desarrollar otras actividades dentro de la propia organización empresarial, que por sus características configuren una verdadera relación de trabajo", bien común (art. 1.1 E.T.), bien especial [art. 2.1.a) E.T.] [ Sentencia de 25 de octubre de 1990 (rec. cas. por infracción de ley núm. 311/1990), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 25 de julio de 1989, FD Primero, núm. 3 ; y de 13 de mayo de 1991 , cit., FD Segundo)], ha dejado muy claro que "la relación de colaboración, con una determinada sociedad mercantil, tiene en principio naturaleza mercantil, cuando se desempeñan simultáneamente actividades de administración de la Sociedad, y de alta dirección o gerencia de la Empresa de la que se es titular", ya que "no existe en la legislación española, a diferencia de lo que ocurre, en otros ordenamientos, distinciones entre los cometidos inherentes a los miembros de los Órganos de Administraciones de las Sociedades ( art. 1.3 E. T.) y los poderes inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa, que es lo que caracteriza al trabajo de alta dirección ( art. 1.2 RD 1382/1985 )" [ Sentencia de 27 de enero de 1992 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1368/1991), FD Sexto; en el mismo sentido, Sentencia de 18 de junio de 1991 , cit., FD Tercero]; de manera que, "como regla general, sólo en los casos de relaciones de trabajo, en régimen de dependencia, no calificable de alta dirección, sino comunes, cabría admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la Sociedad y de una relación de carácter laboral" [ Sentencias de 11 de marzo de 1994 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1318/1993), FD Tercero; de 20 de diciembre de 1999, cit., FD Segundo; de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo; y de 26 de diciembre de 2007, cit. FD Segundo; en términos casi idénticos, Sentencias de 18 de junio de 1991, cit., FD Tercero ; y de 27 de enero de 1992 , cit., FD Sexto]. Dicho de manera aún más precisa, aunque la jurisprudencia admite que los miembros del Consejo de administración "puedan tener al mismo tiempo una relación
laboral con su empresa", "ello sólo sería posible para realizar trabajos que podría calificarse de comunes u ordinarios; no así cuando se trata de desempeñar al tiempo el cargo de consejero y trabajos de alta dirección (Gerente, Director General, etc.) dado que en tales casos el doble vínculo tiene el único objeto de la suprema gestión y administración de la empresa, es decir, que el cargo de administrador o consejero comprende por sí mismo las funciones propias de alta dirección" ( Sentencia de 26 de diciembre de 2007 , cit., FD Segundo).
En el mismo sentido, la Sala Primera de este Tribunal, en la Sentencia de 21 de abril de 2005 , antes citada, ha señalado que "[n]o existe contrato de trabajo por la mera actividad de un consejero", sino que"[h]ace falta "algo más""; "[p]ero, aún existiendo "algo más", para llegar a una actividad laboral se requiere ajenidad", de modo que "[c]uando los consejeros asumen las funciones de administrador gerente, como sea que estas dos funciones no aparecen diferenciadas en nuestro Derecho, debe concluirse que las primeras absorben las propias de la gerencia, que, en consecuencia, se considerarán mercantiles" (FD Tercero).
h) En atención a lo anterior, en octavo lugar, la Sala de lo Social ha venido negando sistemáticamente que el Presidente, Vicepresidente o Consejero Delegado de una sociedad tuvieran al mismo tiempo con la empresa una relación laboral (en este sentido, en relación con el Consejero Delegado, entre muchas otras, Sentencias de 27 de enero de 1992, cit., FD Séptimo ; de 16 de junio de 1998, cit., FD Tercero ; y de 20 de noviembre de 2002 , cit., FD Octavo; en relación con el Vicepresidente de la sociedad, véase la Sentencia de 3 de junio de 1991 , cit., FD Quinto). Y lo mismo ha concluido la Sala Primera, en la referida Sentencia de 21 de abril de 2005 , cuyo fundamento de derecho Tercero (que viene a reiterar la Sentencia de 12 de enero de 2007 , cit., FD Tercero), por su claridad, contundencia e interés, reproducimos en parte:
"Dada la condición de consejero delegado, de accionista, y de los poderes de dirección y representación de la empresa que durante la duración del contrato (con independencia de su carácter de consejero o gerente), tenía el demandante, en éste no se dan los caracteres de ajenidad que posibilitaban su estimación como alto cargo; y por tanto, no existía posibilidad alguna de cobertura legal a un contrato de trabajo de alta dirección, en atención al vínculo que tenía con la empresa, en virtud de toda la interpretación jurisprudencial que se ha mencionado.- Las facultades del consejo de administración en orden a señalar retribuciones a los administradores gerentes no pueden alcanzar al otorgamiento de un contrato de imposible aplicación a éstos. Y así se ha excepcionado por la parte demandada". "De ahí la declaración de incompetencia producida en la jurisdicción social y la consiguiente necesidad del tratamiento de la relación establecida, origen de la cuestión litigiosa, en esta jurisdicción civil. Pues ni el consejo de administración, ni el consejero delegado en su propio beneficio, pueden acudir al contrato de alta dirección, creando la figura de alto directivo en quien legalmente no puede ser definido como tal, con la única finalidad de poder ser retribuido de forma extraordinaria y anómala. -La relación establecida carece de eficacia y no puede ser tenida en cuenta a los efectos de las reclamaciones de cantidad formuladas por el demandante, pues infringe la previsión de carácter imperativo del artículo 130 de la Ley de Sociedades Anónimas ("la retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos")". "La naturaleza del vínculo que une al consejero con la sociedad es mercantil no pudiendo serle aplicables pactos procedentes de un contrato de alta dirección anterior, rigiéndose por las normas imperativas contenidas en los artículos 130 y 141 de la Ley de Sociedades Anónimas. Es contrario al artículo 130 convenir una indemnización a favor del consejero para el supuesto de que sea cesado ( Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de Diciembre de 1992). Es decir, el demandante, por voluntad propia al firmar el contrato, consintió su integración en el órgano de dirección y de representación de la sociedad, por lo que ha de aplicarse necesariamente la normativa de este tipo de personas jurídicas, que no puede quedar sin efecto por la vía de pactos contractuales. Y no puede alcanzar eficacia por la indeterminada remisión que en el presenteaso se hace al consejo de administración en los estatutos de la sociedad demandada".
i) Por otro lado, en noveno lugar, también ha señalado la Sala Cuarta que aunque -como apunta la representación de ....- "[e]s cierto que en los consejeros delegados y en los consejeros miembros de la Comisión ejecutiva hay un "plus" de actividad respecto al resto de los integrantes del órgano de administración, lo que implica una mayor dedicación a la empresa", "ello no altera el dato fundamental consistente en que se desarrolla una competencia propia de ese órgano por uno de sus miembros y a través de una delegación interna de funciones que coloca al consejero delegado y al miembro de la Comisión ejecutiva en una posición similar a la del administrador único o solidario, sin que el dato de que en el primer caso se trate de un órgano colegiado de administración sea suficiente a efectos de justificar un tratamiento distinto en orden a la exclusión" (Sentencia de 21 de enero de
1991, cit., FD Segundo).
j) En último lugar, en fin, interesa también subrayar que, conforme a reiterada doctrina de la Sala Cuarta de este Tribunal, la circunstancia de que el administrador "hubiese figurado en alta en el régimen general no es decisivo a efectos de determinar el carácter laboral de su relación, según establece una reiterada jurisprudencia" [ Sentencia de 21 de enero de 1991 , cit., FD Primero; en el mismo sentido, Sentencia de 27 de enero de 1992 , cit., FD Séptimo]; y que tampoco es relevante que la entidad demandada "hay[a] calificado la relación jurídica debatida como relación laboral de carácter especial de alta dirección acogida al Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto", por cuanto que, "la naturaleza jurídica de las instituciones y relaciones se determina y define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes" ( Sentencia de 3 de junio de 1991 , cit., FD Sexto); como tampoco lo es, en fin, el hecho de que el consejero "estuviese dado de alta en la Seguridad Social como trabajador", "se abonasen por él cotizaciones a la misma, y se recogiesen sus haberes mensuales en "hojas salariales", clásicas en el mundo de las relaciones laborales" ( Sentencia de 3 de junio de 1991 , cit., FD Sexto). Y en el mismo sentido se ha pronunciado la Sala Primer al señalar, en la citada Sentencia de 12 de enero de 2007 que "sólo por el dato de estar dados de alta los administradores en la Seguridad Social, alta a la que este Tribunal sentenciador atribuye una finalidad puramente asistencial, no se desplaza sobre los demandantes la carga de probar la inexistencia de relación laboral" (FD Tercero).
NOVENO.- Pues bien, a la luz de la citada doctrina, en la medida en que, obviamente, el Presidente, el Vicepresidente y el Consejero Delegado en el ejercicio 1995 pertenecían al Consejo de Administración de dicha entidad y desempeñaban únicamente las "actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad" propias de dicho cargo (esto es, como afirma la actora, la representación y gestión de la sociedad en relación con todos los actos comprendidos en el objeto social), debe entenderse que su vínculo con la entidad recurrente era exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral. Y ello con independencia de que realizaran un "plus" de dedicación, y de que ... hubiera celebrado con dichas personas un contrato de alta dirección, les hubiera dado de alta en la Seguridad Social, hubiera practicado sobre sus retribuciones la retención prevista para los rendimientos del trabajo y, en fin, hubiera contabilizado las mismas en la cuenta de "Sueldos y Salarios" y no en la específica del Consejo de Administración; porque la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes, y porque -reiteramos- "ni el consejo de administración, ni el consejero delegado en su propio beneficio, pueden acudir al contrato de alta dirección, creando la figura de alto directivo en quien legalmente no puede ser definido como tal ". En suma, la relación establecida carece de eficacia y no puede ser tenida en cuenta a los efectos tributarios, pues infringe la exigencia del art. 130 de la L.S.A . de que la retribución de los administradores sea fijada en los estatutos.
No existiendo, pues, la relación de ajenidad propia de la relación laboral, debe rechazarse la posibilidad de aplicar el art. 13.d) de la Ley 61/1978 , o los arts. 100 ó 104 del R.I.S. Y, en la medida en que, como hemos señalado, no puede considerarse que los Estatutos de ... fijen con certeza la retribución de los administradores, hay que concluir que las retribuciones satisfechas al Presidente, al Vicepresidente y al Consejero Delegado de Mahou, S.A. no resultan deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio 1994, por lo que la alegación de la representación de ... tampoco puede ser acogida en este punto."
Además, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 26 de septiembre de 2013 estimó el recurso de casación interpuesto por el abogado del Estado (nº 4808/2011) y declaró en el cuarto fundamento jurídico:
" (...) No es la primera vez que esta Sala realiza esta consideración bajo la vigencia de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto de Sociedades y así, la Sentencia de 21 de febrero de 2013 (recurso de casación 1978/2010 ), en supuesto igual de administradores de responsabilidad limitada, señala (Fundamento de Derecho Cuarto) lo siguiente: "En el supuesto que nos ocupa disponen los estatutos de la sociedad, que "los ADMINISTRADORES ejercerán su cargo de forma gratuita". Dado pues el carácter no retribuido del cargo de administrador de acuerdo con los preceptos referidos, resulta patente que las utilidades disfrutadas por los ADMINISTRADORES de la sociedad no pueden ser consideradas como remuneraciones de los mismos y adquirir, de esa forma, la condición de gastos de personal, y por tanto, ser fiscalmente deducibles."
Junto a lo expuesto, que anuncia la estimación del motivo, ha de ponerse de relieve que la sentencia centra el foco de su argumentación en lo que denomina flexibilización de la Ley 43/1995, en relación con su predecesora la Ley 61/1978, en cuanto a la naturaleza necesaria del gasto, pero no obligatorio, sin constituir liberalidad, invocando la Resolución de la Dirección General de Tributos de 12 de marzo de 2009, de la Dirección General de Tributos, con grave error, pues ésta última parte de que los estatutos sociales establezcan el carácter remunerado del cargo (recordemos que en la misma se indica que "las retribuciones de los administradores son gastos realizados para la obtención de ingresos de la entidad, por lo que si los estatutos de la sociedad recogen el carácter remunerado del cargo, tienen la consideración de deducibles, aunque no se cumpla de forma escrupulosa con todos y cada uno de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la normativa mercantil.")
Por otra parte, no pone en duda esta Sala la trascendencia y relevancia de las funciones que pueda llevar a cabo el Sr. ... en la entidad ..., pero ello no impide que dada su condición de administrador y, por prescripción expresa estatutaria, no puede concederse remuneración de servicios prestados, por lo que la otorgada solo puede tener carácter de liberalidad y, en consecuencia, no deducible en el Impuesto de Sociedades.
Y si de la importancia pasamos a la distinción entre funciones, debe señalarse que la jurisprudencia de la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo (representada por las Sentencias recogidas en el Fundamento de Derecho Decimocuarto de la de fecha 13 de noviembre de 2008 ), ha entendido que sólo es compatible la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia) con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos. Y esto se hace más patente cuando el Presidente y administrador de la sociedad posee el 97,16% de las participaciones, lo que, por otra parte, impediría apreciar la nota de "ajeneidad" según la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de 20 de noviembre de 2003 ). (...)".
En idéntico sentido se pronuncia la sentencia de la misma Sala del Tribunal Supremo de fecha 5 de febrero de 2015 (recurso de casación nº 2448/2013), que se remite de manera expresa a los fundamentos de la antes transcrita sentencia del mismo Alto Tribunal de fecha 11 de marzo de 2010.
Además, la sentencia del Pleno de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo de fecha 24 de enero de 2018, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3394/2015, establece en su tercer fundamento jurídico las notas que diferencian la relación laboral de la mercantil, en estos términos:
" (...) 2. Dado el carácter de la cuestión controvertida, y las alegaciones que se efectúan, procede recordar la doctrina unificada de la Sala a propósito de la distinción entre el carácter laboral o civil de una relación, contenida entre otras en las SSTS de 25 de marzo de 2013 ( rcud. 1564/2012), de 29 de noviembre de 2010 ( rcud. 253/2010), de 18 de marzo de 2009 ( rcud. 1709/2007), de 11 de mayo de 2009 ( rcud. 3704/2007 ) y de 7 de octubre 2009 ( rcud. 4169/2008 ), entre muchas otras, en las que sientan los criterios a seguir para determinar si existe o no relación laboral, y que cabe resumir en los siguientes:
a) La realidad fáctica debe prevalecer sobre el nomen iuris que errónea o interesadamente puedan darle las partes a la relación que regulan, porque "los contratos tienen la naturaleza que se deriva de su real contenido obligacional, independientemente de la calificación jurídica que les den las partes; de modo que a la hora de calificar la naturaleza laboral o no de una relación debe prevalecer sobre la atribuida por las partes, la que se derive de la concurrencia de los requisitos que determinan la laboralidad y de las prestaciones realmente llevadas a cabo ( SSTS de 20 de marzo de 200, rcud 747/2006 ; de 7 de noviembre de 2007, rcud 2224/2006 ; de 12 de diciembre de 2007, rcud 2673/2006 y de 22 de julio de 2008, rcud 3334/20 07 entre otras).
b) Asimismo, aparte de la presunción Iuris tantum de laboralidad que el artículo 8 ET atribuye a la relación existente entre quien presta un servicio retribuido y quien lo recibe, el propio Estatuto, en su artículo 1.1, delimita, desde el punto de vista positivo, la relación laboral, calificando de tal la prestación de servicios con carácter voluntario cuando concurran, además de dicha voluntariedad, tres notas que también han sido puestas reiteradamente de manifiesto por la jurisprudencia, cuales son, la ajenidad en los resultados,
la dependencia en su realización y la retribución de los servicios ( STS de 19 de julio de 2002, rcud. 2869/2001 y de 3 de mayo de 2005, rcud. 2606/2004 ).
c) La línea divisora entre el contrato de trabajo y otros vínculos de naturaleza análoga [particularmente la ejecución de obra y el arrendamiento de servicios], regulados por la legislación civil o mercantil, no aparece nítida ni en la doctrina, ni en la legislación, y ni siquiera en la realidad social. Y ello es así, porque en el contrato de arrendamiento de servicios el esquema de la relación contractual es un genérico intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo con la contrapartida de un "precio" o remuneración de los servicios, en tanto que el contrato de trabajo es una especie del género anterior, consistente en el intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo, pero en este caso dependiente, por cuenta ajena y a cambio de retribución garantizada. En consecuencia, la materia se rige por el más puro casuismo, de forma que es necesario tomar en consideración la totalidad de las circunstancias concurrentes en el caso, a fin de constatar si se dan las notas de ajenidad, retribución y dependencia, en el sentido en que estos conceptos son concebidos por la jurisprudencia ( STS de 3 de noviembre de 2014, rcud.739/2013 ).
d) Profundizando en estas razones, la doctrina de la Sala ha sentado una serie de criterios que resume la STS de 9 de diciembre de 2004 (rcud 5319/2003 ) y que han reproducido posterioridad, muchas otras (por todas: SSTS de 12 de febrero de 2008, rcud. 5018/2005 ; de 22 de julio de 2008, rcud. 3334/2007 y de 25 de marzo de 2013, rcud. 1564/2012 ) en los siguientes términos:
1.- La configuración de las obligaciones y prestaciones del contrato del arrendamiento de servicios regulado en el Código Civil no es incompatible con la del contrato de trabajo propiamente dicho, al haberse desplazado su regulación, por evolución legislativa, del referido Código a la legislación laboral actualmente vigente. En efecto, en el contrato de arrendamiento de servicios el esquema de la relación contractual es un genérico intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo con la contrapartida de un precio o remuneración de los servicios. En el contrato de trabajo dicho esquema o causa objetiva del tipo contractual es una especie del género anterior que consiste en el intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo dependiente por cuenta ajena a cambio de retribución garantizada. Así, pues, cuando concurren, junto a las notas genéricas de trabajo y retribución, las notas específicas de ajenidad del trabajo y de dependencia en el régimen de
ejecución del mismo nos encontramos ante un contrato de trabajo, sometido a la legislación laboral. En sentido contrario, A sensu contrario para la declaración de existencia de arrendamiento de servicios y no de una relación laboral se exige que la prestación del demandante se limite a la práctica de actos profesionales concretos, sin sujeción ninguna a jornada, vacaciones, ordenes, instrucciones practicando su trabajo con entera libertad; esto es, realizando su trabajo con independencia y asunción del riesgo empresarial inherente a toda actividad de esta naturaleza.
2.- La dependencia -entendida como situación del trabajador sujeto, aún en forma flexible y no rígida, a la esfera organicista y rectora de la empresa-, y la ajenidad, respecto al régimen de retribución, constituyen elementos esenciales que diferencian la relación de trabajo de otros tipos de contrato. Tanto la dependencia como la ajenidad son conceptos de un nivel de abstracción bastante elevado, que se pueden manifestar de distinta manera según las actividades y los modos de producción, y que además, aunque sus contornos no coincidan exactamente, guardan entre sí una estrecha relación. De ahí que en la resolución de los casos litigiosos se recurra con frecuencia para la identificación de estas notas del contrato de trabajo a un conjunto de indicios o hechos indiciarios de una y otra. Estos indicios son unas veces comunes a la generalidad de las actividades o trabajos y otras veces específicos de ciertas actividades laborales o profesionales.
3.- Los indicios comunes de dependencia más habituales en la doctrina jurisprudencial son seguramente la asistencia al centro de trabajo del empleador o al lugar de trabajo designado por éste y el sometimiento a horario. También se utilizan como hechos indiciarios de dependencia, entre otros, el desempeño personal del trabajo ( STS de 23 de octubre de 1989 ), compatible en determinados servicios con un régimen excepcional de suplencias o sustituciones ( STS de 20 de septiembre de 1995 ); la inserción del trabajador en la organización de trabajo del empleador o empresario, que se encarga de programar su actividad ( STS de 8 de octubre de 1992 , STS de 22 de abril de 1996 ; y, reverso del anterior, la ausencia de organización empresarial propia del trabajador. Indicios comunes de la nota de ajenidad son, entre otros, la entrega o puesta a disposición del empresario por parte del trabajador de los productos elaborados o de los servicios realizados ( STS de 31 de marzo de 1997 ); la adopción por parte del empresario y no del trabajador de las decisiones concernientes a las relaciones de mercado o de las relaciones con el público, como fijación de precios o tarifas, selección de clientela, indicación de personas a atender ( STS de 15 de abril de 1990 , STS de 29 de diciembre de 1999 ); el carácter fijo o periódico de la remuneración del trabajo ( STS de 20 de septiembre de 1995 ); y el cálculo de la retribución o de los principales conceptos de la misma con arreglo a un criterio que guarde una cierta proporción con la actividad prestada, sin el riesgo y sin el lucro especial que caracterizan a la actividad del empresario o al ejercicio libre de las profesiones ( STS de 23 de octubre de 1989 ).
4.- Esta doctrina ha sido reiterada por múltiples sentencias posteriores dictadas en los más variados supuestos, siendo de destacar las de 26 de noviembre de 2012 (R. 536/2012 ) y 9 de julio de 2013 (R. 2569/12 ) en las que se citan indicios contrarios a la existencia de relación laboral en relación con el requisito de la dependencia que son resumidos por la primera de las sentencias citadas diciendo que no parece de más señalar que los indicios comunes de dependencia más habituales en la doctrina jurisprudencial son seguramente la asistencia al centro de trabajo del empleador o al lugar de trabajo designado por éste y el sometimiento a horario; y que también se utilizan como hechos indiciarios de dependencia, entre otros, el desempeño personal del trabajo, compatible en determinados servicios con un régimen excepcional de suplencias o sustituciones; la inserción del trabajador en la organización de trabajo del empleador o empresario, que se encarga de programar su actividad; y, reverso del anterior, la ausencia de organización empresarial propia del trabajado. Y que son indicios comunes de la nota de ajenidad, entre otros, la entrega o puesta a disposición del empresario por parte del trabajador de los productos elaborados o de los servicios realizados; la adopción por parte del empresario y no del trabajador de las decisiones concernientes a las relaciones de mercado o de las relaciones con el público, como fijación de precios o tarifas, selección de clientela, indicación de personas a atender; el carácter fijo o periódico de la remuneración del trabajo; y el cálculo de la retribución o de los principales conceptos de la misma con arreglo a un criterio que guarde una cierta proporción con la actividad prestada, sin el riesgo y sin el lucro especial que caracterizan a la actividad del empresario o al ejercicio libre de las profesiones."
Pues bien, la doctrina que sientan las SSTS anteriormente transcritas evidencia que las funciones de dirección, representación y gestión de una sociedad corresponden a sus órganos de administración, cuyos integrantes están vinculados con la entidad por un nexo de naturaleza jurídica mercantil. Por otro lado, la relación laboral se caracteriza por las notas de ajenidad, retribución y dependencia. Por último, sólo es compatible la relación laboral con la mercantil del cargo de administrador cuando se trata de actividades diversas con funciones distintas, pues en otro caso ambas relaciones son incompatibles y prevalece la de carácter mercantil, supuesto en el que sólo se pueden percibir remuneraciones cuando está previsto en los estatutos de la sociedad.
QUINTO.- Siguiendo con lo expuesto en el fundamento anterior, aunque la jurisprudencia admite que el administrador pueda tener al mismo tiempo una relación laboral con su empresa, ello sólo sería posible para realizar trabajos que podrían calificarse de comunes u ordinarios, lo que no es el caso de las funciones de Alta Dirección (Gerente, Director General), dado que entonces el doble vínculo tiene el único objeto de la suprema gestión y administración de la empresa, es decir, que el cargo de administrador o consejero comprende por sí mismo las funciones propias de alta dirección.
El contrato suscrito con D. Plácido no especifica qué tipo de funciones desempeña, pues sólo consta que prestará sus servicios como titulado superior, y tampoco figura la retribución, ya que se indica que será según convenio. Por consiguiente, no aporta ninguna información que nos permita desglosar las funciones desarrolladas al margen de su cargo como administrador único.
En el escrito de demanda se insiste en que la única inquisición que realizó la Inspección sobre las funciones del Sr. Plácido es la que consta en la diligencia número 13, ya reseñada. Ahora bien, por su parte no se ha aportado documento alguno para esclarecer esta cuestión y, aunque se mencionan distintas y numerosas funciones (búsqueda y localización de agentes especializados en el sector a nivel mundial, búsqueda en networks, afiliación y participación en conferencias y meetings a nivel mundial, negociaciones con compañías marítimas y compañías aéreas en cuanto a espacio y precio, desarrollo de los departamentos marítimo, aéreo y comercial de la empresa, la búsqueda de mercados alternativos, relaciones institucionales con la AEAT, departamento de Aduanas, negociaciones con proveedores estratégicos, desarrollo de nuevas tecnologías e-commerce, plataformas digitales etc), es lo cierto que no se ha presentado absolutamente ningún elemento de prueba al respecto.
En suma, no se ha acreditado la realización de funciones diferentes de aquellas que se subsumen en el cargo de administrador, ya que las funciones de Director General quedan englobadas por el mismo.
Subsidiariamente, se aduce que la retribución debería ser deducible imputándola como honorarios por las funciones de administrador, ya que está previsto en los Estatutos que el cargo no sea gratuito.
Tal como se ha expuesto, si bien se prevé la remuneración del cargo de administrador, la retribución no se fija en los Estatutos, que se remiten a lo que acuerde la Junta de Accionistas.
Por tanto, la previsión estatutaria no está debidamente concretada, pues no se ha aportado el pertinente acuerdo de la Junta de Accionistas que determine la retribución correspondiente.
Esto no obstante, si bien la jurisprudencia venía exigiendo dicho requisito, la situación ha cambiado a partir de la reciente STS 449/2024, de 13 de marzo (recurso de casación 9078/2022) en la que se concluye que la retribución del administrador sí es deducible aunque no haya sido fijada por el acuerdo de la Junta de Accionistas, pues la cuestión no debe examinarse desde la perspectiva de la legalidad mercantil, sino desde la fiscal y, en este sentido, la remuneración tienen una causa onerosa porque responde a los servicios prestados para la generación de ingresos.
En apretada síntesis, en dicha STS 449/2024, de 13 de marzo se dice lo siguiente: "QUINTO.- Sobre la observancia o no de las leyes mercantiles en cuanto a la previsión estatutaria o por junta general de la retribución a los administradores y su influencia en la deducibilidad del gasto.
(..)
2) Veamos ahora las normas mercantiles aplicables a la remuneración a los administradores.
A tal efecto, el recurso de casación denuncia la infracción por la sentencia de los arts. 130 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Anónimas (TRLSA ), y del art. 217 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital ( LSC) , aprobado por el RD Leg 1/2010, de 2 de julio, en su versión originaria, que regía -en parte- para 2010, puestos en conexión con el art. 14.1.e ) del TRLIS y con las sentencias del TS de 17 de diciembre de 2015 , 18 de junio de 2013 y 19 de diciembre de 2011 , en la medida en que la sentencia de instancia -se dice- realiza una interpretación que supone un abuso excesivo de la formalidad al rechazar la deducibilidad de gastos que no son donativos ni liberalidades, concepto éste de abuso de formalidad que nos suministra la jurisprudencia civil, en el ámbito del principio de buena fe.
El art. 130 TRLSA disponía que: (..)
Por su parte, el art. 217 LSC , en la redacción original, aplicable al caso, establece que: (..)
Como puede apreciarse, ninguno de los referidos preceptos exige que, en el caso de sociedades anónimas (como lo es DIA, la sociedad pagadora), la junta general deba aprobar la remuneración de los administradores. Por el contrario, desde el punto de vista mercantil, sólo se exige que los estatutos prevean el carácter remunerado del cargo, determinando el sistema de retribución.
(..)
6) Es preciso añadir, además, que aun cuando se admitiera (a efectos dialécticos) que la aprobación por la junta general es un requisito exigido por la normativa mercantil, no rige en modo alguno en el caso de compañías con un socio único (como aquí sucede, pues el único socio de DIA es la recurrente) de suerte que ampararse en la inexistencia de un acuerdo de la junta general (lo que hay es una decisión propia de la voluntad del socio único) que apruebe la remuneración , constituye un abuso de la formalidad que no puede ser admitido.
Para empezar, no solo sucede que no ha habido incumplimiento de la ley mercantil y, en particular, del art. 217 TRLSC, que no contiene, en su redacción originaria, la exigencia formal que la sentencia considera incumplida. Pero es que, además, tampoco cabe deducir de la norma que esa inobservancia condujera necesariamente a la pérdida del derecho material o sustantivo a deducir un gasto contabilizado, acreditado y remunerador de unos servicios onerosos, efectivamente prestados. Esto es, no es admisible la interpretación según la cual la ley mercantil, en cualquiera de sus aspectos y reglas, de mayor o menor importancia abstracta y también aplicada a las circunstancias del caso, prevalezca a todo trance sobre la norma fiscal, que no permite interpretar como liberalidad, esto es, donativo, donación, regalo, aquello que no lo es.
7) (..)
En otras palabras, la razón de ser de las previsiones contenidas en los arts. 130 TRLSA y 217 TRLSC -ajenas ambas, como hemos visto, al gasto que ahora se contempla a efectos de su deducibilidad fiscal- al exigir que los estatutos deban prever el carácter retribuido del cargo de administrador, no es otra que la de proteger a los socios minoritarios de los abusos a que, eventualmente, puedan dar lugar las remuneraciones de los administradores, a fin de que tengan una información clara y precisa sobre tales pagos y su importe, evitando con ello el peligro de que los administradores puedan obrar a espaldas de los socios y cambiar por su propia decisión dicha remuneración, sin el control del accionista. (..)
SEXTO.- Sobre la desproporción entre el eventual incumplimiento de la norma mercantil y la exclusión absoluta de toda deducción de la retribución , incluida la proveniente de la relación de alta dirección.
Por lo antes expuesto, no cabe que una presunta irregularidad mercantil -que solo admitimos ahora a efectos dialécticos- lleve a la errónea conclusión alcanzada por la Sala de instancia según la cual la falta de acuerdo de la junta general implica que las retribuciones de los administradores constituyan una liberalidad no deducible en el impuesto sobre sociedades, lo que supone una mutación no ya fiscal, ni aun mercantil, sino puramente contractual, pues la relación entre los administradores y la sociedad es onerosa y no pierde su condición de tal en ningún caso. Las retribuciones a los administradores no pueden ser forzadamente insertas en la noción de liberalidades, que ha sido ampliamente desarrollada por este Tribunal Supremo como equivalentes a actos o negocios gratuitos o lucrativos.
(..)
A tenor de tal jurisprudencia, es evidente que resulta desmedida la consecuencia, que carece de amparo legal, de negar la deducibilidad del gasto fiscal, ex art. 14.1.e) TRLIS, por la sola razón de la supuesta infracción de la norma mercantil, infracción formal que debe negarse pero que, aun concurrente, se habría producido sin daño para nadie. (..)
QUINTO. - Consideraciones conclusivas, fijación de doctrina y resolución de pretensiones
Una vez esbozada la contextualización normativa y jurisprudencial del presente asunto, debemos realizar las siguientes consideraciones:
1.- Como se infiere de lo expresado y por lo que se refiere al interés casacional suscitado por el presente recurso, además de enfatizar la prevalencia de la naturaleza mercantil que estructura la relación entre sociedad y administradores, en realidad, la Administración niega la deducibilidad del pago consistente en la retribución de los administradores porque no se observaron los requisitos de la legislación mercantil -lo que, a nuestro juicio, es tanto como negar que, en este caso, haya existido desde el punto de vista técnico jurídico dicha remuneración-, conclusión que reconduce -ya en el plano fiscal- a la causa de una mera liberalidad.
(..)
4.- En cualquier caso -reiteramos- aun cuando se admitiera (a los solos efectos dialécticos, como señaláramos en la sentencia 875/2023 de 27 de junio ) que hubiera existido incumplimiento de la legislación mercantil -en este caso sería, más bien, un incumplimiento de la previsión estatutaria - tal inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad. En otras palabras, no debería conducir necesariamente a la pérdida del derecho material o sustantivo a deducir un gasto contabilizado, acreditado y remunerador de unos servicios onerosos, efectivamente prestados, circunstancias que no se ha cuestionado que adornaran la percepción de la remuneración por parte de los administradores en este caso.
Además, tales retribuciones así percibidas no constituyen una liberalidad no deducible -art. 14.1.e) TRLIS- por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil". "
SEXTO.- En consecuencia, aplicando la doctrina anterior al supuesto de autos, hemos de admitir la deducción de las retribuciones del administrador, pues no se cuestiona que haya desempeñado sus funciones que, según lo expuesto, generan un gasto cuya deducción no puede rechazarse por el mero hecho de que, estando estatutariamente prevista la retribución del cargo, no se haya concretado la remuneración por acuerdo de la Junta de Accionistas.
Por tanto, el acuerdo de liquidación debe ser anulado en este extremo, estimando las alegaciones de la actora y admitiendo el carácter deducible de las retribuciones de D. Plácido en su condición de administrador de la sociedad aquí recurrente.
Gastos por clientes y personal
SÉPTIMO.- En los ejercicios objeto de comprobación, el contribuyente se ha deducido 67.502,79 euros/2012 y 29.493,40 euros/2013 en concepto de gastos por atenciones a clientes así como 60.975,25 euros/2012 y 35.288,78 euros/2013 por regalos de Navidad.
Recordemos que el artículo 14.1.e) del TRLIS estipula:
"No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos."
En primer lugar, contrariamente a lo postulado en el escrito de demanda, consta en actuaciones (diligencias números 6, 7, 8 y 9) que la Inspección requirió reiteradamente al contribuyente para que acreditara la relación entre los reseñados gastos y los ingresos derivados de la actividad profesional, que es una cuestión totalmente distinta a su justificación documental, la cual es insuficiente para admitir la deducción de los gastos habida cuenta que, tal como se ha expuesto, la norma exige que, además, estén relacionados con los ingresos.
La parte actora aduce que es "una prueba completa y materialmente imposible de llevar a cabo", sin aportar mayores justificaciones al respecto. De hecho, ya manifestó ante la Inspección que le resultaba imposible acreditar documentalmente esta circunstancia (diligencia número 10). No se trata de cuestionar aquí la razonabilidad de los gastos en los que incurre la sociedad para generar ingresos ni de rechazar la deducción de los derivados de atenciones a clientes cuya finalidad es la promoción de los servicios de la entidad recurrente, sino de la carga de la prueba que pesa sobre la misma según la normativa ampliamente expuesta, que supone que el defecto probatorio apreciado deba perjudicarle. Y es que la mera contabilidad de un gasto no conlleva, per se, la admisión de su deducción, pues de lo contrario quedaría a libre disposición de los obligados tributarios la posibilidad de deducir gastos que están destinados a su esfera personal y nada tienen que ver con la actividad empresarial, lo que claramente es una actuación fraudulenta que se evita exigiendo la acreditación de la vinculación con el ámbito profesional.
A pesar de los múltiples requerimientos de la Inspección, no se aporta ninguna documental que justifique la efectiva correlación entre los diversos gastos y la actividad empresarial; no pueden vincularse con empleados ni con clientes ni, por tanto, con la generación de ingresos.
En definitiva, las pretensiones de la parte actora no pueden prosperar, lo que nos conduce a la confirmación del acuerdo de liquidación salvo en lo que hace al limitado extremo anulado en nuestro Fundamento Sexto.
OCTAVO.- Finalmente, se insta la nulidad del acuerdo sancionador por defecto de motivación e inexistencia de culpabilidad, en general, e interpretación razonable de la norma en relación con la deducción de las retribuciones del administrador único.
Como venimos repitiendo, la tipificación de una conducta no conlleva sin más su sancionabilidad, pues como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril, "toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción" -Fundamento 8.B)-.
En particular, sobre la certeza del juicio de culpabilidad, ha de reiterarse igualmente que la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley, artículo 183.1 de la LGT 58/2003) y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ( "las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia": artículo 77.1 de la LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril: "no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"; y artículo 183.1 de la LGT 58/2003: "acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia"). La LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende "potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados".
Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias" ( artículo 179.2.d) de la LGT 58/2003). En este precepto se añade: "Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".
En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6, in fine: "Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado".
En cuanto a la motivación de la culpabilidad, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, como así se infiere del resumen de la jurisprudencia expuesto en el Fundamento Segundo de la Sentencia 455/2017, de 15 de marzo, de la Sala Tercera, Sección Segunda, en la que se dice:
"2. La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."
NOVENO.- Es obligado precisar que la estimación parcial, con anulación de la liquidación en el limitado extremo ya expuesto, no conlleva la anulación del acuerdo sancionador, sin perjuicio de que, en su caso, deba recalcularse su importe si como consecuencia de la nueva liquidación resultase una cuantía diferente de la base de la sanción.
Así resulta de la doctrina establecida por la reciente STS de 25 de octubre de 2023, recurso de casación 1712/2022, en la que se concluye que cuando sólo se trata de reajustar el cálculo de la sanción como consecuencia de la modificación de su base, precisamente por la modificación de la liquidación, ello no supone necesariamente la anulación de la sanción.
Lo anterior supone que la mera anulación parcial del acuerdo de liquidación no conlleva necesariamente la del sancionador si concurren los elementos del tipo infractor y sólo es necesaria una mera modificación cuantitativa derivada de dicha anulación parcial.
Tras la transcripción de los hechos recogidos en la liquidación y de la normativa aplicable, el acuerdo sancionador recoge la siguiente motivación de la culpabilidad:
" B) Aplicación al caso concreto
(..)
En relación con los Gastos contabilizados correspondientes a Don Raúl: El hecho de que Don Raúl trabajase en Operinter Madrid hasta 2007 e inmediatamente el día siguiente formara parte de la plantilla de Operaciones Internacionales SL (empresa vinculada con el obligado tributario) hasta el 28/2/2015, fecha en la que vuelve de nuevo a la empresa Operinter Madrid es significativo.
Asimismo, ante la explicación dada por el representante del obligado tributario de que Raúl ejercía las funciones de Director Comercial y el vehículo se le cedía para el desarrollo de las funciones propias de este cargo, cabe decir que si únicamente prestara servicios profesionales a la entidad Operinter Madrid (estando vinculado laboralmente con otra empresa distinta) no tendría que ejercer cargo alguno en la misma y menos tener a su disposición vehículos de titularidad de la empresa.
Por tanto, no hay duda de que no procede la deducibilidad de unos gastos correspondientes a vehículos o a retribuciones de quien no es trabajador de la empresa ni se ha probado que prestara otro tipo de servicios profesionales.
En cuanto a los Gastos contabilizados de atenciones a clientes y al personal, el artículo 14 TRLIS (RD legislativo 4/2004, 5 de marzo ) dispone expresamente lo siguiente: (..) El artículo 14 TRLIS viene a concluir que los donativos y liberalidades no son deducibles con carácter general. No obstante sí serían deducibles los gastos por atenciones a clientes o proveedores, aquellos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios y los que se hallen correlacionados con los ingresos.
En el presente caso, se solicitó de manera reiterada por la inspección actuaria que se acreditara si los gastos de atenciones a clientes y demás regalos resultaban necesarios para la obtención de los ingresos y si tenían relación con los ingresos de la sociedad, aspecto donde el obligado tributario discrepa con la inspección al entender que ha aportado toda la documentación acreditativa.
Los gastos serán deducibles cuando se cumpla con los requisitos genéricos de deducción, esto es, contabilización del gasto, imputación temporal-devengo, justificación documental y correlación entre ingresos y gastos.
Sin embargo, la deducibilidad de un gasto no viene determinada, en este caso, sólo porque se trate directamente de una atención a clientes o proveedores, o por efectuarse al personal con arreglo a los usos y costumbres, o por estar realizados para promocionar, directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios o por estar correlacionado con los ingresos. Lo relevante a estos efectos es que el gasto no se corresponda con un donativo o liberalidad, extremo que debe ser probado por el obligado tributario, que es a quien le incumbe probar aquello que le beneficia, como es la deducibilidad de unos gastos y no sólo con facturas, tickets, sino que se tiene que completar con otros medios de prueba.
No habiéndose probado la necesaria y preceptiva correlación de los ingresos y gastos, no puede admitirse, la deducibilidad de los gastos contabilizados como atenciones a clientes y regalos, al considerarse liberalidades y estar expresamente recogido en la norma su carácter no deducible.
Por lo que respecta a los Gastos correspondientes a Retribuciones del administrador, el obligado tributario en sus alegaciones ha expuesto que esta cuestión ha sido muy discutida por la doctrina y la jurisprudencia. Sin embargo, la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a administradores a efectos del Impuesto sobre Sociedades es una cuestión que ha sido objeto de pronunciamientos judiciales y administrativos claros.
Conviene hacer referencia a la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL (en adelante, TEAC) de fecha 6 de febrero de 2014, emitido en unificación de criterio y en el que, a solicitud del Director General de Tributos, se establece la doctrina siguiente: (..)
Este criterio deriva de las tesis sostenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo - por todas sus sentencias, la de 13 de noviembre de 2008 - que señala, en relación con la posibilidad de compatibilizar la condición de miembro de los órganos de administración de una sociedad y la de personal de alta dirección, sometido al Derecho laboral, que, en el supuesto de doble actividad, cuando los consejeros asumen las funciones de administrador gerente, en principio, y desde una perspectiva objetiva, es difícil apreciar la dualidad de relaciones (mercantil y laboral especial), por cuanto, a diferencia de lo que ocurre con la relación laboral común, como sea que estas dos funciones no aparecen diferenciadas en nuestro Derecho, debe concluirse que las primeras absorben las propias de la gerencia, que, en consecuencia, se considerarán mercantiles.
(..)
En el presente caso, resulta claro que las funciones de dirección que desarrolla Don Plácido comprenden las propias del cargo de Administrador, y por tanto, la retribución percibida debe ajustarse a lo estipulado en los Estatutos sociales, cuyo artículo 27 prevé específicamente una retribución al administrador en forma de dietas en la cuantía y forma que determine la Junta de Accionistas y de una participación del 10 % en los beneficios líquidos, que asimismo debe ser acordada por dicha Junta. No constando que la Junta accionistas adoptará acuerdo alguno en relación a su retribución por el ejercicio del cargo de Administrador, y siguiendo la doctrina del Tribunal Económico Administrativo, en la Resolución de unificación de criterio de fecha 03 de febrero de 2014, las retribuciones satisfechas en cada uno de los ejercicios 2012 y 2013 "tienen la consideración de gastos no deducibles con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1e) del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades " al tratarse de una liberalidad.
La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. De esta forma, la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce o tiene la obligación de conocer la existencia de la norma y la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable, lo que, como se ha expuesto, no sucede en el presente caso en que el sujeto infractor tenía la obligación de conocer la normativa tributaria vulnerada, por lo que no puede considerarse su declaración completa y veraz, ni apreciarse interpretación razonable de la norma, sino que, por el contrario, en contra de su criterio, su conducta debe ser considerada como culpable.
En consecuencia, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta ha ido encaminada a eludir parte de la carga tributaria que legalmente le correspondía por el Impuesto sobre Sociedades de los períodos 2012-2013 sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la Ley 58/2003 ."
DÉCIMO.- Cuanto se ha expuesto en el fundamento anterior evidencia que el acuerdo sancionador está extensamente motivado y cumple notoriamente con los requisitos jurisprudencial y legalmente exigibles en esta materia. No se ha recurrido a fórmulas genéricas o estereotipadas, analizando los hechos constatados por la Inspección como indicios de la voluntariedad de la conducta del obligado tributario.
No se trata de recurrir a la mera transcripción del acuerdo de liquidación, sino de recoger sus conclusiones para individualizar la actuación del obligado tributario de la forma más completa posible y establecer así una conexión directa entre los preceptos infringidos y la conducta de l a entidad recurrente, para que tenga conocimiento de los hechos que fundamentan el reproche legal que motiva la imposición de la sanción tributaria.
En cuanto al juicio de culpabilidad, tal como se ha expuesto, la conducta sancionada consiste en la deducción de unos gastos que no están vinculados con la actividad empresarial pues, en todo caso, no ha sido acreditada la concurrencia de los requisitos legalmente exigidos para tal deducción. En dicha actuación es obligado apreciar, cuando menos, la falta de diligencia exigible en el cumplimiento de las obligaciones fiscales, por cuanto lo que se intenta presentar como una mera discrepancia de criterios no deja de ser un incumplimiento de los requisitos legalmente establecidos, que el contribuyente tiene obligación de conocer y respetar.
En cuanto a la interpretación razonable de la norma que se predica de la cuestión relativa a las retribuciones del administrador, dado que se han estimado sus alegaciones admitiendo la deducción de dichos gastos, la cuantía de las sanciones ha de ser modificada en función de su nueva base resultante de la anulación parcial del acuerdo de liquidación.
En suma, el acuerdo sancionador ha de ser confirmado, si bien la cuantía de las sanciones deberá adaptarse a los términos del nuevo acuerdo de liquidación dictado en ejecución de la presente Sentencia.
En definitiva, el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser parcialmente estimado, anulando el acuerdo de liquidación en el limitado extremo expuesto en nuestro Fundamento Sexto, y confirmando el resto de la actuación administrativa, si bien la cuantía de las sanciones deberá adaptarse a los términos del nuevo acuerdo de liquidación dictado en ejecución de la presente Sentencia.
UNDÉCIMO.- El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en su redacción aplicable ratione temporis, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso, en atención al sentido parcialmente estimatorio del fallo, no se efectúa pronunciamiento impositivo de las costas causadas en la presente instancia.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
