Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 21 de diciembre de 2020, en la que acuerda desestimar la reclamación económico- administrativa número 28-14398-2019, interpuesta contra la liquidación provisional n° de referencia 2018CPA07360495Q, dictada por la Administración de María de Molina de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el segundo pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2018. Cuantía de la reclamación: 87.054,36 euros.
SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en su demanda que se anule la liquidación provisional del segundo pago fraccionado a cuenta del Impuesto sobre Sociedades de 2018 y se reconozca el derecho de CAHISPA VIDA a la presentación de la autoliquidación del referido pago de acuerdo con la modalidad prevista en el artículo 40.3 de la LIS.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la entidad CAHISPA VIDA se halla en liquidación forzosa e intervenida por Orden del Ministerio de Economía y Competitividad de fecha 25 de enero de 2013 (BOE 07/02/2013) y encomendada su liquidación al Consorcio de Compensación de Seguros en virtud de la citada Orden Ministerial. Con fecha 16 de octubre de 2018 se presentó la autoliquidación del segundo pago fraccionado a cuenta del Impuesto sobre Sociedades de 2018 (en adelante 2º PF 2018) según la modalidad prevista en el artículo 40.3 de la Ley del Impuesto de Sociedades (en adelante LIS) no resultando de la misma cuota a ingresar. Con fecha 6 de mayo de 2019 se notificó a la demandante propuesta de liquidación provisional del 2º PF 2018, por un importe total de 84.976,51 euros (nº de referencia 2018CPA07360236J202) al denegar a CAHISPA VIDA el derecho a la opción de acogerse a la modalidad de los pagos fraccionados prevista en el artículo 40.3 de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre de la LIS. Se presentaron por esta parte alegaciones en el trámite de audiencia las cuales fueron desestimadas por la AEAT mediante resolución de 17 de junio de 2019 (nº de referencia 2018CPA07360495Q) notificada el 24 de junio de 2019 y girándose en el mismo acto una nueva liquidación por un importe total de 87.054,36 euros, de los que de 84.976,51 euros correspondían al principal y 2.77, 85 euros intereses de demora.
Manifiesta que la cuestión que se plantea en el presente recurso contencioso-administrativo es que le sea reconocido al recurrente el derecho que tiene Cahispa Vida de presentar la autoliquidación del 2º PF 2018 de acuerdo con lo previsto en el artículo 40.3 de la LIS.
Respeto a la elección de modalidad de los pagos fraccionados, considera que lo dicho en el primer párrafo de la motivación de la liquidación no se ajusta a la realidad de los hechos, por cuanto la entidad sí presentó liquidación por el concepto y periodo indicados, esto es la autoliquidación del 2º PF de 2018.
Entiende que si bien el contenido del tercer párrafo del artículo 40.3 de la LIS dispone, que para que la opción prevista en este apartado sea válida y produzca efectos, deberá ser ejercida en la correspondiente declaración censal, esta parte entiende que en buena lógica jurídica y dado que tal opción ya viene siendo ejercida de facto y de forma continuada e ininterrumpida desde 2013 al menos (según los antecedentes que constan en el CCS y acreditados con la documental que se aporta), implica que no ha lugar a rogar la opción de esta modalidad de pago mediante la presentación del modelo 036; no se solicita una opción (derecho) que se viene ejerciendo. Ítem más: la modalidad de los pagos fraccionados, sobre la parte de la base imponible del período de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural, era obligatoria para Cahispa Vida a tenor de lo que disponía el artículo 45.3 del RDL 4/2004, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (derogado) y que actualmente recoge el artículo 40.3 de la vigente LIS, toda vez que su volumen de operaciones era superior a 6.010.121,04 €, tal y como se acredita (docs. 2 y 3) y que, en ningún momento, la entidad ha renunciado a esta modalidad.
Considera que primero la AEAT y después el TEAR hacen una interpretación errónea de la norma, puesto que la solicitud para optar por la opción prevista en el artículo 40.3 de la LIS mediante el modelo 036 habrá de hacerse cuando se hubiese venido optando por la modalidad del número 2 del citado artículo, cosa que no se ajusta a la realidad. Si tal es la interpretación de la AEAT y del TEAR, tendríamos que dar crédito a que cada ejercicio ha de presentarse el modelo 036, lo que realidad podría desmentir; por ello solicita de la AEAT testimonio acreditado de que tal requisito se exige de forma general para cada ejercicio a las todas las mercantiles que, sin ser grandes empresas, han optado por la modalidad del artículo 40.3 de la LIS.
Alega que la procedencia de la aplicación de la modalidad elegida por CAHISPA VIDA para los pagos fraccionados viene a despejarla de forma indubitada el párrafo 4º del artículo 40.3 de la LIS ("El contribuyente quedará vinculado a esta modalidad del pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo período impositivo y siguientes, en tanto no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal que deberá ejercitarse en los mismos plazos establecidos en el párrafo anterior"). Lo cual invalida totalmente el criterio de la AEAT y del TEAR, por ser éste contrario a la Ley. Es decir, tal y como dispone la Ley del impuesto, en el referido párrafo 4º del artículo 40.3 de la LIS, es la renuncia a la modalidad de los pagos prevista en el número 3 del artículo 40 de la Ley lo que se ha de solicitar y no a la inversa.
Cita el art. 10 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Por consiguiente, en base a la normativa legal y reglamentaria citada, dado que la entidad nunca ha renunciado a la modalidad de los pagos fraccionados prevista en el artículo 40.3 de la LIS, no cabe sino concluir, que sólo en el supuesto que la entidad renunciase para futuros ejercicios por un cambio de modalidad, esto es a la prevista en el artículo 40.2, estaría obligada a comunicarlo mediante la presentación del modelo 036, y no a la inversa como pretende la AEAT.
Entiende que, si bien es cierto que no cabe duda que las obligaciones formales, han de ser cumplidas por los contribuyentes, no es menos cierto que el incumplimiento puntual de estas no puede dar lugar a la pérdida de un derecho de aquellos ( STS de 30 de noviembre de 2021- Rec.4464/2020). Esto es, que ha de prevalecer el derecho de los obligados tributarios sobre las obligaciones formales, sin perjuicio de las sanciones que puedan derivarse del incumplimiento de estas y es en este sentido como ha quedado establecido tanto por la doctrina del Tribunal Supremo ( SSTS de 06/07/2007, 07/11/2007, 24/012008, 20/01/2011 y 20/12/2012) como por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJCE\2016\532 Sentencia de 20/10/2016).
Invoca la doctrina de los actos propios por cuanto la opción por parte de CAHISPA VIDA por la modalidad del pago fraccionado previsto artículo 40.3 de la vigente Ley del impuesto, (anteriormente artículo 45.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante RDL 4/2004 del TR de la LIS) viene siendo ejercida desde tiempo inmemorial por la entidad, sin oposición ni cuestionamiento por la AEAT hasta la autoliquidación del 1º PF del ejercicio 2018. Tampoco ha habido oposición ni cuestionamiento por parte de la AEAT a las autoliquidaciones presentadas bajo la modalidad del artículo 40.3 de la LIS correspondientes a los pagos fraccionados desde el 2º PF del ejercicio 2019 hasta el 3º PF de 2021.
Manifiesta que el proceder de la AEAT, al hacer una lectura parcial e incompleta del artículo 40.3 de la LIS, olvidando lo dispuesto en el artículo 10.2.m) del RD 1065/2007 y obviando la doctrina de actos propios, incumple el mandato del artículo 9.3 de la Constitución Española (en adelante CE) creando inseguridad jurídica, al erigirse de forma omnímoda como intérprete de las normas y, en este caso además, con claro perjuicio para la entidad. Ante tal proliferación de criterios este contribuyente está totalmente desconcertado y considera que se ha vulnerado el principio de seguridad jurídica proclamado por la Constitución.
Que a lo anterior debe sumarse que la pretensión de la AEAT, que CAHISPA VIDA presente la autoliquidación del segundo pago fraccionado a cuenta del Impuesto sobre Sociedades de 2018 de acuerdo con la modalidad prevista en el artículo 40.2 de la LIS con resultado a ingresar, choca frontalmente con lo dispuesto en el artículo 31.1 de la Constitución Española, por cuanto:
1º) La entidad carece la capacidad económica. Baste señalar al efecto que el patrimonio neto de CAHISPA VIDA, a la fecha de devengo del IS de 2018, arrojaba un saldo negativo de -140.748.739,65 euros, frente a la cifra de su capital social de 9.015.300,00 euros (casillas 00232 y 00209 respectivamente de la declaración del IS 2019, modelo 200); tal circunstancia, entre otras, dieron lugar a la OM de disolución, de acuerdo con el artículo 363.1.e) Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital.
2º) La exigencia del pago de la cuota que resultaría de la modalidad del artículo 40.2 de la LIS tendría alcance confiscatorio, al impedir el derecho de la entidad disponer de sus bases imponibles negativas pendientes de compensación, que una vez aplicada la cuantía correspondiente en la declaración del IS de 2018 ascendía a 40.102.700,50 euros (casilla 00671 de la declaración).
Que resulta paradigmático que, de la autoliquidación del IS del ejercicio 2018 de CAHISPA VIDA resulte un importe de 22.185,28 euros a devolver, pese a no haber realizado ningún ingreso en concepto de pagos fraccionados (casillas 00599- 00611 y 00621 de la declaración del IS 2018),
Alega que el Consorcio de Compensación de Seguros (CCS), en su calidad de administrador y liquidador de la entidad, ha de velar por el correcto uso de los bienes y derechos de la entidad y en defensa de los intereses legítimos de todos los acreedores de la entidad, dentro del marco normativo que es de aplicación en las liquidaciones de las entidades que le son encomendadas. Una de las obligaciones del CCS es una correcta aplicación de los posibles beneficios fiscales que puedan ser de aplicación en la liquidación de la entidad. Conocedor por tanto el Órgano liquidador del abultado saldo de las bases negativas pendientes de compensación (BINS) de CAHISPA VIDA, que una vez aplicada la cuantía correspondiente en la declaración del IS de 2018 ascendía a 40.102.700,50 euros y que no exista limitación a la disposición del mismo ejercicio a ejercicio (DGT Consultas Vinculantes 3158/2015 de 20/10/2015 y 2466/2016 de 07/06/2016), implica que la cuota resultante de las autoliquidaciones del IS será negativo o a devolver. Resulta por ello razonable, que como herramienta de planificación fiscal, y para la cumplimentación de las autoliquidaciones de los pagos a cuenta del IS se haya optado por la modalidad del artículo 40.3 de la Ley del impuesto; ya que de otra forma (de hacerlas por la modalidad del artículo 40.2) se devengarían unas cuotas que posteriormente resultarían a devolver en la autoliquidación del IS; lo que resultaría absurdo por contradictorio.
TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la demandante presentó autoliquidación por el tercer pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2018. El día 24-06-2018 se notificó liquidación provisional por dicho concepto y período mediante la que finalizó un procedimiento de comprobación limitada. En la regularización practicada, la Oficina Gestora modificó el método de determinación del pago fraccionado, del establecido en el artículo 40.3 al del artículo 40.2 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades. En el escrito de formalización de la demanda la actora reconoce no haber cumplimentado la opción de que se trata mediante la correspondiente declaración censal, si bien considera que no venía obligada ello puesto que no ha renunciado a la modalidad de pago fraccionado prevista en el artículo 40.3 LIS y ésta es la modalidad que viene aplicando desde siempre, por lo que invoca el respeto a la doctrina de los actos propios.
Manifiesta que como indica la propia Resolución recurrida, la LIS prevé dos métodos distintos de determinación de la cuantía a satisfacer como pago fraccionado por los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades. La modalidad recogida en el apartado segundo se establece con carácter general para los contribuyentes de este Impuesto mientras que por su parte, el cálculo especificado en el apartado tercero se reserva para aquéllas entidades que hayan optado a dicho método de manera expresa "en la correspondiente declaración censal", siendo por lo tanto opcional para las mismas, así como para las entidades que tengan la consideración de gran empresa, si bien para éstas el sistema se articula de forma obligatoria. La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta se define y se clasifica entre las obligaciones tributarias materiales (cfr. artículos 19 y ss. LGT) y su regulación se encuentra sometido de manera estricta a los principio de legalidad y de reserva de ley (cfr. artículos 7 y 8 LGT). De aquí que no resulten admisibles los planteamientos de la entidad recurrente que se basan en que la opción entre las modalidades del régimen jurídico de los pagos fraccionados en el IS previstos en el artículo 40 de la LIS descansa en una lo que es únicamente una "obligación de tipo formal". El Derecho es forma, pero en este caso, la opción de que se trata reviste un carácter material desde el momento en que resulta determinante respecto de la obligación de realizar pagos a cuenta por razón del tributo, que es igualmente una obligación sustantiva o material.
Entiende que, por lo mismo, tampoco pueden admitirse los argumentos basados en razones de planificación fiscal. La obligación de realizar pagos a cuenta (pagos fraccionados, retenciones, repercusiones, etc.) surge históricamente en los modernos Sistemas Fiscales por la necesidad de regularizar la financiación de la Hacienda Pública a lo largo de cada ejercicio fiscal y adquiere desde el primer momento singular relevancia por dicho motivo, hasta el extremo de quedar establecida mediante disposiciones con rango de ley y hacerse absolutamente indisponible a la voluntad de la propia Administración tributaria.
En cuanto a la invocación de la doctrina de los actos propios, cita las Sentencias del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013, Rec. 3262/2012, y de 12 de noviembre de 2014, Rec. 1881/2012. El principio de confianza legítima aplicado también reiteradamente en el ámbito administrativo tanto por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, como en la actualidad por Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), cuya doctrina es reproducida por la Sentencia de 25 de febrero de 2010, del Tribunal Supremo, en la que, con amplia cita de la jurisprudencia comunitaria (admite la vulneración de este principio cuando concurren los siguientes requisitos (F. D. 7º). En definitiva, debe mediar un acto de la Administración lo suficientemente concluyente para provocar en el afectado uno de los tres tipos siguientes de confianza: a) confianza del afectado en que la Administración Pública actúa correctamente; b) confianza del afectado en que es lícita la conducta que mantiene en su relación con la Administración Pública, al existir un eventual error de prohibición; c) confianza del afectado en que sus expectativas como interesado son razonables. Por consiguiente, no se trata solamente de que resulte difícil ya de por sí justificar una supuesta confianza legítima del obligado tributario en un comportamiento puramente negativo por parte de la Administración tributaria, el hecho de no haber comprobado previamente la procedencia del régimen de pagos fraccionados seguido por la entidad demandante, sino que en ningún caso puede admitirse que esa pura omisión pueda vincular a la Administración tributaria sobre la base de la invocación de ciertos principios fundamentales de nuestro ordenamiento jurídico, como son los de confianza legítima y el más genérico de vinculación por los propios actos. En relación con estos principios, cabe traer a colación la reciente sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 15/01/2020 (recurso 1428/2016). A ello se añade que la Administración tributaria en ningún momento ha dado el visto bueno al régimen de pagos fraccionados en el I.S. adoptado por la demandante, antes al contrario cuando comprueba la declaración negativa o con resultado a deducir en los pagos fraccionados del ejercicio de 2018, con motivo de la autoliquidación del primero de dicho ejercicio, regulariza dicho pago mediante la aplicación de la modalidad prevista en el artículo 40.2 LIS, puesto que lo contrario habría significado desvirtuar la propia naturaleza de los pagos a cuenta como fórmula de regularizar la financiación del Tesoro Público a lo largo del ejercicio fiscal. El régimen de pagos a cuenta no es tal ni su introducción por el legislador busca un beneficio o ayuda para financiar a los contribuyentes o sujetos pasivos, sino todo lo contrario: es una obligación tributaria con sustantividad propia, de carácter material pero distinta de la obligación tributaria principal, cuya introducción responde a la finalidad apuntada. Todo ello, sin que se vea afectada la capacidad económica de la recurrente, ya que la situación de descapitalización o déficit patrimonial a que se refiere la entidad recurrente se verá reflejada al realizar la correspondiente declaración del Impuesto.
CUARTO: En el análisis de la controversia suscitada en el presente litigio se debe partir de que la liquidación, de fecha 17 de junio de 2019, Número de referencia 2018CPA07360495Q, Clave de liquidación A2861219226011091, por concepto de IMPTO SOBRE SOCIEDADES A CUENTA 2T-2018 IMPUESTO SOCIEDADES A CUENTA se fija una Cuota de 84.976,51 euros, Intereses de demora de 2.077,85 euros y un Total a ingresar de 87.054,36 euros.
En dicha liquidación, en su apartado de "HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN", expresa:
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la información existente en las bases de datos de la Agencia Tributaria, así como de los datos y documentos obrantes en el expediente, se ha procedido a la comprobación del concepto tributario y periodo indicados habiéndose detectado que no ha presentado declaración, por lo que procede regularizar su situación tributaria mediante la práctica de la liquidación provisional que se adjunta.
En el escrito presentado el día 17.05.2019 con número de registro RGE721029152019 la entidad manifiesta, con respecto a la opción contemplada en el artículo 40.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, General Tributaria , que dado que la opción ya viene siendo ejercida de forma continuada desde 2014 implica que ha devenido en un derecho generado por la entidad. Sin embargo, dicho precepto indica que para que la opción sea válida y produzca efectos, deberá ser ejercitada en la correspondiente declaración censal durante el mes de febrero del año natural a partir del cual deba surtir efectos, siempre y cuando el periodo impositivo coincida con el año natural, como es el caso. Además, la Administración ya le practicó liquidación provisional a la entidad por el mismo concepto en el primer pago fraccionado del ejercicio. Por todo lo expuesto, se desestiman las alegaciones formuladas contra la propuesta de liquidación provisional."
En el anexo de la liquidación se indica que "El importe del pago fraccionado es el resultado de aplicar el porcentaje que se establece en la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018, a la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviera vencido el primer día de los 20 naturales del mes de Octubre, minorado en las deducciones y bonificaciones, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquel.
Por su parte, la resolución recurrida del TEAR, en resumen, argumenta:
"CUARTO.- El importe correspondiente a la liquidación provisional practicada por el segundo pago fraccionado del Impuesto Sociedades 2018 se calculó por la Administración aplicando la modalidad prevista en el art. 40.2 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades . Este artículo dispone (el subrayado es nuestro):
"1. En los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los contribuyentes deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados.
(...)
2. La base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales a que hace referencia el apartado anterior, minorado en las deducciones y bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél.
(...)
3. Los pagos fraccionados también podrán realizarse, a opción del sujeto pasivo, sobre la parte de la base imponible del período de los tres, nueve u 11 primeros meses de cada año natural determinada según las normas previstas en esta ley.
(...)
Para que la opción a que se refiere este apartado sea válida y produzca efectos, deberá ser ejercida en la correspondiente declaración censal, durante el mes de febrero del año natural a partir del cual deba surtir efectos, siempre y cuando el período impositivo a que se refiera la citada opción coincida con el año natural. (...)"
De lo expuesto se deduce que la Ley prevé dos métodos distintos de determinación de la cuantía a satisfacer como pago fraccionado por los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades. La modalidad recogida en el apartado segundo se establece con carácter general para los contribuyentes de este Impuesto mientras que por su parte, el cálculo especificado en el apartado tercero se reserva para aquéllas entidades que hayan optado a dicho método de manera expresa "en la correspondiente declaración censal", siendo por lo tanto opcional para las mismas, así como para las entidades que tengan la consideración de gran empresa, si bien para éstas el sistema se articula de forma obligatoria.
La reclamante manifiesta que ha venido utilizando el método correspondiente al artículo 40.3 en períodos anteriores, por lo que no estaba obligada a ejercer la opción ya que ha adquirido el derecho a la aplicación de dicho método.
En el caso examinado, no consta modelo 036 presentado por el obligado tributario en el que se manifieste la opción por la modalidad establecida en el apartado 3 del artículo 40, requisito que deviene condición indispensable para poder ejercer la opción, independientemente de que haya utilizado el método de cálculo del artículo 40.3 improcedentemente en períodos anteriores, por los que la Administración tributaria no ha realizado comprobación. Por tanto, le sería aplicable el artículo 40.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , y debe realizar el ingreso del importe correspondiente.
Este Tribunal desestima las alegaciones presentadas y confirma la liquidación impugnada."
QUINTO: Sobre las cuestiones planteadas en este recurso, esta Sala ya se ha pronunciado, en relación con la misma recurrente, aunque respecto de otro periodo en la reciente sentencia de 14 de junio de 2023, dictada en el recurso contencioso administrativo 485/2021, de la que ha sido ponente el mismo magistrado que de la presente sentencia, en la que, en resumen, se argumenta:
"Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es preciso tener en cuenta que la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades en su art. 40 que regula "El pago fraccionado", establece:
"1. En los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los contribuyentes deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados.
No deberán efectuar el referido pago fraccionado ni estarán obligadas a presentar la correspondiente declaración las entidades a las que se refieren los apartados 4 y 5 del artículo 29 de esta Ley.
2. La base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales a que hace referencia el apartado anterior, minorado en las deducciones y bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél.
Cuando el último período impositivo concluido sea de duración inferior al año se tomará también en cuenta la parte proporcional de la cuota de períodos impositivos anteriores, hasta completar un período de 12 meses.
La cuantía del pago fraccionado previsto en este apartado será el resultado de aplicar a la base el porcentaje del 18 por ciento.
3. Los pagos fraccionados también podrán realizarse, a opción del contribuyente, sobre la parte de la base imponible del período de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural determinada según las normas previstas en esta Ley.
Los contribuyentes cuyo período impositivo no coincida con el año natural realizarán el pago fraccionado sobre la parte de la base imponible correspondiente a los días transcurridos desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada uno de los períodos de ingreso del pago fraccionado a que se refiere el apartado 1. En estos supuestos, el pago fraccionado será a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día anterior al inicio de cada uno de los citados períodos de pago.
Para que la opción a que se refiere este apartado sea válida y produzca efectos, deberá ser ejercida en la correspondiente declaración censal, durante el mes de febrero del año natural a partir del cual deba surtir efectos, siempre y cuando el período impositivo a que se refiera la citada opción coincida con el año natural. En caso contrario, el ejercicio de la opción deberá realizarse en la correspondiente declaración censal, durante el plazo de 2 meses a contar desde el inicio de dicho período impositivo o dentro del plazo comprendido entre el inicio de dicho período impositivo y la finalización del plazo para efectuar el primer pago fraccionado correspondiente al referido período impositivo cuando este último plazo fuera inferior a 2 meses.
El contribuyente quedará vinculado a esta modalidad del pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo período impositivo y siguientes, en tanto no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal que deberá ejercitarse en los mismos plazos establecidos en el párrafo anterior.
No obstante, estarán obligados a aplicar la modalidad a que se refiere este apartado los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios haya superado la cantidad de 6 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo al que corresponda el pago fraccionado.
La cuantía del pago fraccionado previsto en este apartado será el resultado de aplicar a la base el porcentaje que resulte de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto. De la cuota resultante se deducirán las bonificaciones del Capítulo III del presente título, otras bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del contribuyente, y los pagos fraccionados efectuados correspondientes al período impositivo.
4. Los porcentajes previstos en los dos apartados anteriores podrán ser modificados por la Ley de Presupuestos Generales del Estado.
5. El pago fraccionado tendrá la consideración de deuda tributaria."
Pues bien, sobre la cuestión debatida esta Sala ya se ha pronunciado con anterioridad en supuestos semejantes, aunque en relación con el art. 45. 3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que tenía redacción similar a la del art. 40.3 de la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades .
Así, en la sentencia de 16 de febrero de 2015, dictada en el recurso contencioso administrativo número 1580/2012 , de la que fue ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Carmen Álvarez Theurer; en síntesis, se razonaba lo siguiente:
"En tal sentido cabe entender que existen dos posibilidades para que el sujeto pasivo se acoja al sistema, de pago fraccionado previsto en el art. 45.3:
-Sería obligatoria para las entidades que ostentan la condición de "gran empresa", determinada en función del volumen de operaciones y de que supere la cifra fijada normativamente, y para esas entidades no cabe opción o alternativa alguna, sino una única modalidad de pago fraccionado.
- Sería optativa, en cambio, para las sociedades que no ostenten dicha condición y, en concreto para aquellas que la hubieran perdido en función de su propio volumen de operaciones, en cuyo caso debe ser ejercitada por la sociedad afectada en la correspondiente declaración censal, y quedará vinculada a esta modalidad de pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo período impositivo y siguientes, en tanto no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal .
Expuesto lo anterior, en el caso que nos ocupa, la entidad actora se limita a señalar que si bien desde enero de 2007 no ostentaba la condición de gran empresa, no ejercita la opción de acogerse al sistema previsto en el artículo 45.3 RDL 4/2004 sino hasta el 17 de mayo de ese año. Pues bien, el sistema establecido legalmente para la cuestión que nos ocupa es muy formalista y sin una declaración expresa en la que se opte voluntariamente por el pago fraccionado del citado art. 45.3, era imposible seguir aplicándole automáticamente a la actora el sistema de dicho precepto, con la consecuencia de que el derecho de opción habría caducado, al haberse ejercido de forma extemporánea.
El mismo criterio se ha seguido por esta Sala en las Sentencias dictadas el 15 de septiembre de 2010 en el recurso 1305/08 y el 25 de mayo de 2011, en el recurso 164/2009 ; así como por la Audiencia Nacional, del que es exponente la Sentencia de la Sección 2, de 05 de diciembre de 2013 (JT 2014, 214) , dictada en el recurso núm. 34/2011 y también por el TEAC en su Resolución de 15 de marzo de 2012, Vocalía 12.ª R.G. 994/2012.
En definitiva, no habiendo optado expresamente la actora por la modalidad de pago fraccionado, prevista en el artículo 45.3 de la Ley del Impuesto , resulta ajustada a derecho la liquidación impugnada que, conforme a la normativa aplicable, calculó el pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades por el sistema previsto en el artículo 45.2 y en consecuencia, procede la desestimación íntegra del recurso y la confirmación de la resolución del TEAR impugnada.".
Por otra parte, en la sentencia a la que se refiere la anterior, de 15 de septiembre de 2010 dictada en el recurso contencioso administrativo 1305/08, de la que fue ponente el mismo magistrado que de la actual, se argumentaba, en resumen, que "...La entidad recurrente entiende que la pérdida de la condición de gran empresa no habiendo presentado ninguna renuncia, implica la pervivencia del sistema de cálculo de pagos fraccionados del art. 45.3 de dicha norma , si bien dicha interpretación no es compartida por esta Sala, pues debe tenerse en cuenta que la aplicación del indicado régimen a las entidades que tienen la consideración de gran empresa se produce no como consecuencia de una opción voluntaria, sino como consecuencia de una exigencia legal, como se razona en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, lo que implica que al haber perdido la condición de gran empresa dejará de aplicarse el sistema fijado legalmente para las mismas y, por tanto, es necesario el ejercicio de la opción por parta del contribuyente a que se refiere el art. 45.3 citado del R.D.L. 4/2004 , sin que pueda considerarse que persista el sistema aplicado a las grandes empresas, pues éste no es consecuencia de una opción, es decir, no estamos ante un supuesto de una manifestación de voluntad que deba subsistir en tanto no conste que sea modificada, sino ante la aplicación del régimen legalmente previsto para tales tipos de empresas.
La recurrente reconoce que no presentó la referida opción, por lo que debe considerarse conforme a Derecho las liquidaciones efectuadas por la Administración conforme al sistema establecido en el art. 45.2 de la referida norma , debiendo, en consecuencia, desestimarse el recurso contencioso administrativo respecto de dichas liquidaciones."
En el presente caso debe llegarse a la misma conclusión que en las sentencias citadas, pues la demandante en ningún momento presentó la oportuna declaración censal ejercitando la referida opción, sino que las declaraciones presentadas conforme al art. 40,3 de la Ley 27/2014 y anteriormente conforme al art. 45. 3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , lo fueron como consecuencia de superar el importe neto de la cifra de negocios la cantidad de 6 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo al que corresponda el pago fraccionado o haber superado la cantidad de 6.010.121,04 euros en el caso del art. 45. 3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 .
En el presente caso, como se puede apreciar en la declaración modelo 202, correspondiente al ejercicio de 2019, en ella no aparece marcada la casilla correspondiente al "Importe neto de la cifra de negocios de los doce meses anteriores a la fecha de inicio del período impositivo es superior a 6.000.000 euros.", por lo que para aplicar el sistema del art. 40,3 de la Ley 27/2014 , tenía que haber ejercitado la opción mediante la presentación en el plazo que marca la Ley de la correspondiente declaración censal, lo que la recurrente reconoce que no presentó.
En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la aplicación de lo dispuesto en el párrafo cuarto del art. 40.3, es decir, a la vinculación a esta modalidad del pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo período impositivo y siguientes, en tanto no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal, se debe precisar que la misma hay que ponerla en relación con los párrafos anteriores del mismo apartado 3, de tal manera que la vinculación en los ejercicios posteriores ha de entenderse referida a los supuestos en los que se ha ejercitado la opción, pero no a aquellos casos en los que no se ha ejercitado dicha opción, pues el párrafo quinto empieza señalando que "No obstante, estarán obligados a aplicar la modalidad a que se refiere este apartado los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios haya superado la cantidad de 6 millones de euros...", es decir, en el caso de los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios haya superado la cantidad de 6 millones de euros, se aplica dicho sistema de forma obligatoria por establecerlo así la Ley, y al expresar que "No obstante..." introduce una excepción al ejercicio de la opción y a su vinculación a los ejercicios posteriores, por lo que debe desestimarse la referida alegación de la demanda.
Por tanto, contrariamente a lo manifestado por la demandante, aquellos que hubieran ejercitado la opción prevista en el párrafo primero se apartado 3 se encuentran vinculados por la opción realizada en la oportuna declaración censal, por virtud de lo establecido en el párrafo cuarto, sin que sea necesario que presenten anualmente la declaración censal.
Sin embargo, no consta que la recurrente haya presentado en ningún ejercicio anterior la preceptiva declaración censal, sino que, como parece desprenderse de las propias manifestaciones de la demanda y de los documentos aportados, se presentó en la indicada modalidad como consecuencia de superarse la cifra de negocios la cantidad de 6.010.121,04 euros o de 6 millones de euros, según la aplicación de una u otra norma.
Por tanto, no se trata de que la recurrente hubiera tenido que efectuar la renuncia, como parece pretender en la demanda, sino que una vez que ya no supera el importe de seis millones de la cifra de negocios, tenía que haber presentado el modelo correspondiente de declaración censal para ejercitar la opción.
En cuanto a las alegaciones sobre el art. 10 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, hay que precisar que dicho artículo en su apartado 2.m) establece que esta declaración, en particular, servirá para "Optar o renunciar a la opción para determinar el pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con la modalidad prevista en el artículo 45.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo". Es decir, sirve para optar o renunciar, caso de haberse optado anteriormente, lo que no ocurre en el presente caso, porque la demandante no optó por la referida opción.
Debe puntualizarse que no cabe la renuncia a una opción que no se ha ejercitado, pues cuando el régimen seguido lo es por ministerio de la Ley no cabe ninguna opción y el Legislador no permite que se aplique ese sistema cuando no se supera la referida cantidad de cifra de negocios, salvo que se ejercite la opción mediante la declaración censal, de tal manera que no estamos ante una renuncia una vez que ya no se supera esa cifra de negocios, contrariamente a lo que parece sostener la demandante.
Sobre el principio de buena fe y confianza legítima, conviene recordar que como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2013 (Nº de Recurso: 2008/2012 ), "No resulta fácil distinguir el principio de confianza legítima de otros principios como el de buena fe o el de seguridad jurídica.
Es más que evidente que entre esos tres conceptos hay relación. La buena fe, concepto quizá más fácil de sentir que de definir, en cuanto principio jurídico tiene muy distintas manifestaciones. En lo que ahora importa, implica una exigencia de coherencia con la confianza que en los demás ha podido razonablemente originar la conducta anterior de la Administración. Como decía gráficamente la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 1990 , lo que exige el pudor en las relaciones entre el poder público y los ciudadanos es que el comportamiento de aquel inspire confianza a los administrados.
En todo caso conviene recordar la doctrina jurisprudencial que declara que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial no puede prevalecer frente al que ha obtenido la fuerza que genera la sanción judicial, por lo que el cambio de criterio administrativo en su actuación carece de relevancia a efectos de justificar una violación del principio de igualdad cuando este cambio de criterio no es confirmado por resoluciones de los Tribunales, que son los competentes para realizar la interpretación y aplicación de la legalidad ordinaria. Por eso, en este caso, en presencia de las circunstancias concurrentes, cabe concluir, respecto del invocado principio de la "confianza legítima", afirmando la carencia de base objetiva para la confianza, habida cuenta de la irracionalidad de los factores en que se sustentaba y, asimismo, la falta de legitimidad de los intereses para los que pretende obtener cobertura jurídica la recurrente LOGISTA.
El alcance del principio de confianza legítima ha sido perfilado en la sentencia de esta Sala de 13 de mayo de 2009 (cas. 2357/2007 ).
El artículo 3.1 párrafo segundo de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , en la redacción que le dio la Ley 4/1999, de 13 de enero dispone que: "Igualmente (las Administraciones Públicas) deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima".
Pero aceptando que ese principio, junto con el de la buena fe, vinculan a las Administraciones Públicas en las relaciones que entablan con los ciudadanos y los administrados, no es posible concluir que ese principio deba en todo caso jugar a favor de estos y en perjuicio de las Administraciones, sino que en cada caso la obligación de respeto que del mismo se deduzca para el proceder de la Administración habrá de estar en relación con las circunstancias que concurran, sin que en él se puedan amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante, confiado en esa pretendida confianza.
Así en sentencia de 15 de abril de 2002 , (rec. de casación núm. 77/1997 ), y, en esa línea, expresamos que "el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 .
Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles".
Más recientemente, la sentencia del Tribunal Supremo de a 15 de febrero de 2023, dictada en o el recurso de casación núm. 1250/2021 , determina lo siguiente:
"SEGUNDO. Sobre el criterio de la Sala.
Aclarar cuál de los planteamientos realizados por las partes es el correcto, resulta esencial para resolver la polémica, en tanto que, como se ha puesto de manifiesto, el auto de admisión hace girar el debate sobre "la doctrina de los actos propios y de los principios de confianza legítima y buena administración" , que, en general, viene a exigir una previa actuación de la que deriva una declaración de voluntad de la Administración que crea la vinculación a la que va a venir sometida, puesto que si no hay dicho precedente, si no hay acto propio, ciertamente no cabe hablar de vulneración del principio de confianza legítima, ni el de buena fe para la relación entre la Administración y los administrados, ni se quiebra el principio de seguridad jurídica. Sobre dichos principios este Tribunal se ha pronunciado en innumerables ocasiones, creando un cuerpo de doctrina al efecto señalando que la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definidos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica, pudiendo ser los actos expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate; siendo el dato decisivo en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad, aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.
Dicha doctrina general ha tenido acogida, también, en el ámbito procedimental, y aunque principalmente se ha desarrollado en el procedimiento de comprobación limitada, valga de ejemplo la sentencia de 22 de septiembre de 2014, cas. 4336/2012 , en relación con la interpretación del art. 140 LGT , sin reparo alguno puede trasladarse al procedimiento inspector en el sentido de que mediando una previa actuación de comprobación e investigación no cabe efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.
Resulta, pues, esencial en el asunto que nos ocupa despejar la incógnita principal, cual es si hubo sólo un procedimiento inspector que finalizó con dos actas en conformidad y un informe por las obligaciones formales, o hubo un primer procedimiento inspector al que siguió actuaciones tendentes a la investigación de las obligaciones formales."
En el presente caso no consta que haya habido un acto expreso de la Administración reconociendo la opción pretendida por el recurrente, pues como reiteradamente se ha declarado por esta Sala, la circunstancia de que no se hubiera seguido ningún procedimiento de comprobación de unas declaraciones presentadas por el contribuyente no supone en modo alguno la existencia de un reconocimiento de la Administración de la corrección de lo declarado por el contribuyente, sino únicamente justifica la ausencia de utilización por parte de la administración de los medios de comprobación que tiene atribuidos.
Por tanto, aunque la demandante hubiera presentado otras declaraciones de pagos fraccionados según el art. 40.3 citado, sin superar la cifra de negocios la cantidad de seis millones de euros, aunque no se hayan efectuado por la Administración ninguna actuación de comprobación de esas declaraciones, ello no supone reconocimiento alguno por parte de la Administración ni vulneración del principio de confianza legítima, interpretado de acuerdo con la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión.
En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre una supuesta proliferación de criterios que vulnera el principio de seguridad jurídica proclamado por la Constitución, debe precisarse que no justifica en modo alguno esa pretendida proliferación de criterio y precisamente esta Sala ha mantenido el mismo criterio a lo largo de los años, como se evidencia por las sentencias citadas, por lo que debe desestimarse la referida alegación.
Por otra parte, respecto de las manifestaciones de la demanda la vulneración del artículo 31.1 de la Constitución Española , en cuanto a la capacidad económica y que la exigencia del pago de la cuota que resultaría de la modalidad del artículo 40.2 de la LIS tendría alcance confiscatorio, debe puntualizarse que la propia esencia de los pagos fraccionados impide que pueda vulnerar lo dispuesto en el artículo 31.1 de la Constitución Española , ya que se trata de pagos a cuenta de tal manera que no configuran la obligación tributaria final del ejercicio que sólo se manifiesta con la declaración autoliquidación correspondiente a ese ejercicio, y, en su caso de la liquidación, de la que los pagos fraccionados se descuentan, por lo que en modo alguno se vulnera el precepto constitucional citado.
Respecto de las alegaciones de la demanda sobre que el cumplimiento de las obligaciones formales no puede suponer la pérdida de un derecho, hay que precisar, como ya se hizo en la primera de las sentencias citadas, que sobre esta cuestión la Ley sigue un criterio formalista que impide que pueda dejar de aplicarse pues no es posible a esta Sala dejar de aplicar lo que expresamente establece la Ley cuando requiere que la opción se ejercite mediante declaración censal, de tal manera que dicho requisito no puede ser soslayado bajo una alegación de formalismo en la exigencia de dicho requisito por la Ley.
(...)
En consecuencia, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida."
En el presente caso se debe llegar a la misma conclusión que en la referida sentencia, dada la similitud de las cuestiones planteadas en ambos recursos, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, lo que conduce a la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.
Finalmente se debe indicar frente a las alegaciones de la demanda sobre que lo dicho en el primer párrafo de la motivación de la liquidación no se ajusta a la realidad de los hechos, por cuanto manifiesta la recurrente que la entidad sí presentó liquidación por el concepto y periodo indicados, aludiendo a la autoliquidación del 2º PF de 2018. Es preciso destacar que, efectivamente, como manifiesta la recurrente, consta la presentación de la declaración correspondiente al segundo pago fraccionado, con fecha 16 de octubre de 1018, con resultado de cero, pero tal incorrección de la liquidación no determina su anulación pues no incide en el resultado de la misma, sin que haya generado ningún tipo de indefensión al contribuyente, que conoce perfectamente los motivos de discrepancia, habiendo formulado las alegación es y presentado las pruebas que ha considerado oportuno.
SEXTO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 1.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
