Sentencia Contencioso-Administrativo 819/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1534/2020 de 27 de septiembre del 2023

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 29 de septiembre de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el que se practica, a la entidad aquí recurrente, la liquidación definitiva del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, con un resultado a ingresar de 105.636,50 euros (68.371,54 euros de cuota y 37.264.96 euros de intereses de demora)

La cuantía del pleito fue fijada en 430.401,34 euros mediante decreto, no recurrido, de 12 de noviembre de 2021.

El pleito trae causa de las actuaciones de comprobación e investigación incoadas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y el artículo 178 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos (en adelante RGAT), con alcance general - inicialmente parcial - en relación con el IVA y el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004.

Para una mejor comprensión de la controversia, es necesario destacar los siguientes hechos relevantes que constan en las actuaciones:

- El 07/04/08 se inician las actuaciones con alcance parcial que se amplía a general el 08/06/08.

- En fecha 09/05/08, el obligado tributario presenta autoliquidación complementaria del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, incrementando la base imponible declarada y resultando una deuda a ingresar de 341.857,70 euros; tal modificación obedece a la no inclusión, como deducible, del gasto de dos facturas emitidas por Iniciativas Arquitectónicas Consultores, S.L., de fecha 25/03/04.

- El 04/03/09 se produce una interrupción justificada por la remisión del expediente al Ministerio Fiscal, lo que se comunica al contribuyente en fecha 17/04/09.

- El 20 de julio de 2016, la Administración tiene conocimiento de la firmeza de la Sentencia 118/2016, de 1 de abril, dictada por el Juzgado de lo Penal número 10 de Madrid en el Juicio Oral 366/2013, por la que se absuelve al acusado, administrador de la entidad aquí recurrente, D. Juan Pedro, de los dos delitos contra la Hacienda Pública y del delito de falsedad en documento mercantil de los que se le acusaba, referidos al IVA y al Impuesto sobre Sociedades de 2004 de la entidad Estudios del Campo, S.L., por no haber resultado suficientemente probados los hechos.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 180.1, párrafo tercero, de la LGT, la Inspección acuerda la continuación de las actuaciones de comprobación de acuerdo con los hechos probados en la sentencia.

- En síntesis, la regularización practicada por la Inspección consiste en la inadmisión, como gasto deducible, de las dos facturas emitidas por Iniciativas Arquitectónicas Consultores, S.L., si bien tales cantidades había sido regularizadas en la declaración complementaria presentada por el contribuyente el 09/05/08, por lo que la cuota resultante fue de cero euros.

No obstante, puesto que la Inspección considera incumplido el plazo máximo de duración de las actuaciones, como consecuencia de la comunicación al obligado tributario de la remisión del expediente al Ministerio Fiscal el 17/04/09 (transcurridos más de doce meses desde la notificación de inicio del procedimiento), entiende que el ingreso realizado por el contribuyente el 09/05/08 es espontáneo, no siendo procedente el régimen sancionador tributario sino el régimen de recargos por declaración extemporánea, aplicando así un recargo del 20% sobre la cantidad regularizada al ser el retraso superior a doce meses desde el fin del plazo establecido para la presentación de la autoliquidación, además de los intereses de demora.

SEGUNDO.- En el escrito de demanda se plantea, en primer término, la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación del IS, ejercicio 2004.

Se argumenta que las actuaciones se iniciaron el 7 de abril de 2008 y la remisión del expediente al Ministerio Fiscal se notificó al interesado el 17 de abril de 2009 y, por tanto, ya superado el plazo máximo de 12 meses de duración previsto en el artículo 150 de la LGT. Por tanto, las actuaciones inspectoras no interrumpen el cómputo del plazo de prescripción, que ya se había superado cuando se notifica el acuerdo de liquidación el 26 de enero de 2017.

El artículo 150 de la LGT, en su redacción aplicable ratione temporis, dispone:

" 1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley .

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, (..)

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y periodo objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley.

Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.

(...)

4. Cuando se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artículo 180 de esta ley, dicho traslado producirá los siguientes efectos respecto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras:

a) Se considerará como un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de dichas actuaciones.

b) Se considerará como causa que posibilita la ampliación de plazo, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar por haberse producido alguno de los motivos a los que se refiere el apartado 1 del artículo 180 de esta ley.

5. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Lo dispuesto en el párrafo anterior también se aplicará a los procedimientos administrativos en los que, con posterioridad a la ampliación del plazo, se hubiese pasado el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se hubiera remitido el expediente al Ministerio Fiscal y debieran continuar por haberse producido alguno de los motivos a que se refiere el apartado 1 del artículo 180 de esta ley. En este caso, el citado plazo se computará desde la recepción de la resolución judicial o del expediente devuelto por el Ministerio Fiscal por el órgano competente que deba continuar el procedimiento."

Es un hecho cierto, que se admite pacíficamente, que las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la notificación del traslado del expediente al Ministerio Fiscal superaron el plazo máximo de 12 de meses de duración, por lo que no interrumpen el cómputo del plazo de 4 años de prescripción estipulado en el artículo 66.a) de la LGT en relación con el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

Esto no obstante, existen otras vías para interrumpir dicho cómputo, pues según el artículo 68.1 de la LGT:

" 1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.

c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria."

Pues bien, tal como se ha expuesto, en fecha 09/05/08 el obligado tributario presentó una declaración complementaria del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, lo que, según el artículo 68.1.c) de la LGT, interrumpió la prescripción que, nuevamente, se vio interrumpida con la remisión del expediente al Ministerio Fiscal notificada al contribuyente el 17/04/09, ello conforme a lo previsto en el artículo 68.1.b) de la LGT así como en el artículo 150.4 del mismo texto legal.

A propósito de dicha actuación, el artículo 180 de la LGT previene,

"1. Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa.

De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió. Las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tendrán por inexistentes."

Cuanto antecede supone que el cómputo del plazo de 4 años de prescripción quedó en suspenso en tanto se remitieron las actuaciones al Ministerio Fiscal; en dicha fecha (17/04/09) ya habían transcurrido 343 días del plazo iniciado tras la interrupción provocada por la declaración complementaria presentada el 09/05/08.

La Inspección tiene conocimiento de la firmeza de la Sentencia de la jurisdicción penal el 20/07/16, fecha en la que continúa el cómputo previamente suspendido en 343 días. La notificación del acuerdo de liquidación tiene lugar el 26/01/17 y, por tanto, antes de que transcurra el plazo de prescripción (habían pasado 191 días), lo que conlleva la desestimación de las alegaciones de la parte actora.

TERCERO.- Seguidamente, la parte actora insta la nulidad de pleno derecho del acuerdo de liquidación porque se acordó la continuación de las actuaciones antes de que la Sentencia de la jurisdicción penal hubiese adquirido firmeza y, por tanto, vulnerando lo dispuesto en el artículo 180 de la LGT y danto lugar a un procedimiento nulo.

Consta en el expediente que el 20 de julio de 2016 el Equipo de Delito recibe notificación de que no se ha recurrido la Sentencia 118/2016, de 1 de abril, dictada por el Juzgado de lo Penal número 10 de Madrid en el Juicio Oral 366/13. Por tanto, teniendo en cuenta que la sentencia es firme, no se considera necesaria la confirmación de firmeza, y el día 22 de julio se acuerda la reanudación de las actuaciones conforme a lo establecido en el artículo 180.1, párrafo tercero, de la LGT, adoptándose la orden posteriormente y poniendo la comunicación a disposición del obligado tributario el 26/09/16 en su buzón electrónico, al que accede el 05/10/16.

Se plantea asimismo la improcedencia del acuerdo de liquidación a causa de los hechos declarados en la Sentencia de la jurisdicción penal, así como porque la Inspección no realizó actuaciones de comprobación o investigación en la continuación del procedimiento administrativo.

Llegados a este punto es menester poner de manifiesto que estas mismas cuestiones fueron planteadas por la entidad recurrente a propósito de la regularización del IVA, ejercicio 2004, que ha sido confirmada mediante nuestra Sentencia 600/2023, de 28 de junio (ponente: Ilma. Sra. Magistrada Dª. M. Rosario Ornosa Fernández, recurso contencioso-administrativo 1522/20).

Es por ello que motivos de coherencia, igualdad en la aplicación de la norma y el principio de seguridad jurídica obligan a resolver ambos pleitos en el mismo sentido, por lo que reproducimos aquí y hacemos nuestros los fundamentos de la precitada Sentencia 600/2023, de 28 de junio, en la que hemos dicho lo siguiente:

" QUINTO.- Se alegan por la recurrente una serie de cuestiones formales que deben de ser examinadas en primer lugar.

Así, respecto de la nulidad del procedimiento inspector y de la liquidación que siguió al mismo por infracción del art. 180. 1 LGT debemos de recordar que dicho precepto determina en sus números 1 y 2 lo siguiente:

(..)

Según lo indicado en dicho precepto, es cierto que la suspensión del procedimiento inspector debió de seguirse hasta que se declarase el 21 de octubre de 2016 la firmeza de la Sentencia, dictada el 1 de abril de 2016, en el juicio oral 366/2013, por el Juzgado de lo Penal número 10 de Madrid .

Pero también es cierto que la reanudación de la tramitación de actuaciones inspectoras, el 5 de octubre de 2016, dieciséis días antes de la declaración de firmeza de la Sentencia, no se alcanza a entender que tipo de indefensión pudo suponer para la entidad actora, con lo que, a pesar de ser una irregularidad en la reanudación del procedimiento, debe concordarse con la Abogada del Estado en que no puede suponer un vicio invalidante del procedimiento, conforme a lo regulado en el art. 48.2 LPAC .

Por otra parte, también se alega por la actora que al no haberse practicado por la AEAT ningún tipo de actuación o investigación posterior a esa reanudación también sería nulo el procedimiento inspector, pero tampoco se alcanza a comprender por qué debía de practicarse alguna otra actuación por la administración, ya que tampoco se nos aclara en la demanda cual debería de haber sido esa actuación y en todo caso, se aprecia que el 19 de octubre de 2016 se puso de manifiesto el expediente a la actora con trámite de audiencia previa al acta, evacuándose por la misma escrito de alegaciones el 4 de noviembre de 2016 en el que pudo alegar lo que estimó oportuno en defensa de su derecho.

El hecho de que por parte del Juzgado de lo Penal no se apreciasen indicios de actuación dolosa y se absolviese al administrador de la sociedad de dos delitos contra la Hacienda Pública y otro de falsedad en documento mercantil, no implicaba necesariamente que por la AEAT se archivase el procedimiento inspector en relación a la sociedad actora y era perfectamente posible que se siguiese apreciando por la AEAT que no eran deducibles las cuotas de IVA repercutidas en las dos facturas controvertidas, al no haberse acreditado la realidad de los servicios de intermediación que reflejaban, o por no ser válidas las facturas emitidas, ya que las consecuencias penales no siempre son coincidentes con las fiscales, dados los diferentes principios que imperan en el procedimiento penal y en el tributario, así como las distintas reglas de carga de prueba que subyacen en ambos, ya que, mientras que en el procedimiento penal rige el principio de la presunción de inocencia, en el procedimiento tributario la regla a aplicar es la del art. 105 LGT , relativa a la carga de la prueba que tiene el sujeto pasivo respecto de la acreditación de los hechos que pueden beneficiarle.

Es cierto que los hechos declarados probados en una Sentencia penal deben de ser respetados en la vía tributaria, pero no debemos de olvidar que, en este caso, la Sentencia del Juzgado de lo Penal número 10, de 1 de abril de 2016 , lo único que indica en sus hechos probados es que no se ha acreditado que el administrador de la sociedad cometiese algún delito en relación con sus obligaciones tributarias, sin hacer referencia alguna a la propia sociedad, como es lógico, ya que las actuaciones penales no se dirigían contra ella."

Las consideraciones anteriores son plenamente aplicables al supuesto que nos ocupa, en el que concurren idénticas circunstancias, por lo que las alegaciones de la parte actora deben ser asimismo desestimadas.

CUARTO.- A continuación, la parte actora insiste en la realidad de los servicios reflejados en las dos facturas litigiosas emitidas por Iniciativas Arquitectónicas Consultores, S.L., de fecha 25/03/04, pero toda la argumentación pivota sobre el contenido de la Sentencia 118/2016, de 1 de abril, dictada por el Juzgado de lo Penal número 10 de Madrid en el Juicio Oral 366/13 en la que, recordemos, el único acusado era el administrador de la sociedad aquí recurrente.

En lo que hace a la deducibilidad de los gastos, el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS) establece:

" En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Además, después de hacer referencia a las liberalidades, el artículo 14.1.e) del mismo texto legal estipula que son deducibles los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. Se proclama así la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir la deducción de un gasto hay que cumplir el requisito de "inscripción contable" que proclama el artículo 19.3 del TRLIS, según el cual:

" No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente."

Por otro lado, el artículo 133.1 del mismo texto legal, relativo a las obligaciones contables, dispone:

" Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen."

En cuanto a la prueba, el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente son constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

El artículo 106.1 de la LGT establece que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse hecha a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Y el número 4 del citado artículo 106 de la Ley 58/2003, añade, " Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria" y a tal fin el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre por el que se aprobó el Reglamento de Facturación, contiene los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez y la factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe, artículos 6 y 7. En análogos términos, el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

Sobre la deducibilidad de gastos, la jurisprudencia mantiene que la carga de la prueba de tal deducibilidad viene atribuida a quien pretende obtener la deducción. Así se recoge, entre otras, en la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de Julio de 2014, recurso 123/2013, en la que se expresa: "Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente."

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el sujeto. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de los gastos.

QUINTO.- Sentado lo anterior, la precitada Sentencia 118/2016, de 1 de abril, contiene un pronunciamiento absolutorio, pero todo el análisis de la prueba se realiza desde la perspectiva del acusado. Es incorrecto sostener que dicha Sentencia ha considerado probada la realidad de los servicios facturados pues se limita a estimar que no ha quedado acreditado que las facturas sean falsas, todo ello en el ámbito de la jurisdicción penal que, tal como hemos precisado, difiere notablemente de las conclusiones que puedan alcanzarse en el ámbito administrativo a efectos fiscales.

De hecho, lo único que nos vincula son los hechos declarados probados en dicha Sentencia 118/2016, de 1 de abril, que se limitan a lo siguiente:

"El acusado Juan Pedro, mayor de edad, sin antecedentes penales, como administrador único de la entidad mercantil ESTUDIOS CAMPO S.L. ( NIF B79305462) y en su declaración de IVA y Sociedades del año 2004 incluyó como gastos deducibles adquisiciones de servicios, en concreto dos facturas por importe de 156.277,81 euros al proveedor Iniciativas Arquitectónicas Consultores S.L., sociedad en donde figuraba falazmente como administrador Eulogio, deduciendo tal importe como cuota soportada y deduciéndolo igualmente como gastos en el Impuesto sobre Sociedades.

Con fecha 9 de mayo de 2008, una vez iniciadas las actuaciones inspectoras de la AEAT, el acusado, a los fines meramente cautelares, presentó declaración complementaria por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004, ingresando 341.857,70 euros, así como declaración sustitutiva del IVA de 2004, con un resultado a ingresar de 156.277,81 euros. Tales importes están efectivamente ingresados.

No ha quedado acreditado que el acusado incumpliera obligación alguna relativa al pago de los impuestos, ni que aminorara la cuota a ingresar simulando la existencia del proveedor ni de las adquisiciones de servicios aludidas."

La Inspección considera que las dos facturas litigiosas son irregulares porque la entidad emisora, Iniciativas Arquitectónicas Consultores, S.L., presenta el Modelo 347 en el que únicamente constas las operaciones realizadas con Estudios del Campo S.L., sin reflejar ninguna otra compra ni venta con terceros; no presenta el Modelo 190 ni hay constancia de trabajadores en la entidad, ni en el ejercicio 2004 ni en el anterior. Ello, unido a la falta absoluta de medios materiales y personales para la prestación de servicios, sin que conste ninguna factura o imputación que acredite que otra entidad o persona física haya podido realizar los servicios de intermediación, sostiene las conclusiones de la inspección, pues no existe ninguna persona que pudiera realizar dichos servicios. El gasto reflejado en las facturas no se considera deducible puesto que la sociedad emisora no dispone de medios materiales ni personales para realizar los servicios facturados.

Lo anterior no queda desvirtuado por las declaraciones de quienes actuaron como testigos en el proceso penal, todos ellos vinculados con las partes, que deben ser interpretadas en el contexto en el que fueron vertidas a efectos de probar si concurrían o no los elementos de los tipos penales cuestionados en dicho procedimiento.

A juicio de la Sala, son insuficientes para enervar las conclusiones de la Inspección, que compartimos, a lo que cabe añadir que los datos por ella obtenidos proceden de las propias declaraciones presentadas por Iniciativas Arquitectónicas Consultores, S.L., emisora de las facturas.

Es obligado recordar que la deducción de gastos es un beneficio fiscal y, por tanto, la carga de la prueba pesa sobre el contribuyente, sin que la existencia de una mera factura sea suficiente cuando de contrario la Inspección ha descartado la realidad del gasto - en este caso - con argumentos sólidos, razonados y razonables cuyas consecuencias tributarias alcanzan al aquí recurrente.

Negada razonablemente la realidad del gasto o de la operación, no basta la factura o la contabilización de los mismos para acreditar la efectividad de los servicios y su beneficio para la empresa; aún cuando las facturas sean formalmente admisibles y el gasto esté contabilizado, ello no es suficiente para admitir la deducibilidad del gasto pues se requiere que resulte acreditada la efectiva prestación de los servicios documentados en las facturas, ya que la obligación formal de la remisión de facturas no puede, a los efectos probatorios, considerarse como una presunción iuris et de iure, sino que debe ser valorado como cualquier otro medio de prueba. Así, una vez que la Administración cuestiona de manera razonada y pone en duda la realidad de un gasto con el que se pretende reducir la base imponible, le corresponde al sujeto pasivo la carga de la prueba (ex artículo 105 de la LGT), sin que de nada o poco sirva que la parte recurrente se remita a la formalidad de las facturas cuestionadas, sin aportar otros datos o medios de prueba que justifiquen la realidad de los servicios que se dicen fueron prestados.

En suma, la tesis de la parte actora no puede tener acogida.

SEXTO.- Finalmente, se insta la devolución de las cantidades ingresadas mediante la declaración complementaria de 09/05/08 y recargos subsiguientes, al considerarlos un ingreso indebido.

Recordemos que, según lo expuesto, dicho ingreso se considera espontáneo, siendo aplicable el régimen de recargos por declaración extemporánea previsto en el artículo 27 de la LGT.

La parte actora insiste en la realidad de los servicios facturados que, por tanto, conlleva la procedencia de la deducción del gasto, lo que convierte en indebido el ingreso efectuado mediante su declaración complementaria así como los consiguientes recargos.

Es evidente que la confirmación del acuerdo de liquidación, al no considerar deducibles los gastos de las dos facturas litigiosas, impide que puedan considerarse indebidos los ingresos efectuados, precisamente, para regularizar la situación contemplada en dicha liquidación.

De otro lado, dado que la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación también ha quedado descartada, tampoco puede sustentar una declaración de ingreso indebido.

Por tanto, no se trata ya de discutir si está prescrito o no el derecho del contribuyente para solicitar la devolución de un ingresos indebido sino que este último no tiene tal condición, por lo que no procede su devolución.

En definitiva, el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser íntegramente desestimado.

SÉPTIMO.- El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el presente caso se imponen a la parte actora las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 2.000 euros - más IVA, si resultara procedente - como importe máximo en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución