Sentencia Contencioso-Administrativo 290/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1458/2020 de 29 de marzo del 2023

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 8 de septiembre de 2020, que desestimó la reclamación deducida por la entidad actora contra el acuerdo de la AgenciaTributaria de fecha 26 de diciembre de 2018, que había desestimado el recurso de reposición planteado contra la liquidación provisional relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T, 1T, 3T y 4T del ejercicio 2014, por importe de 1.842,38 euros a ingresar.

SEGUNDO.- La resolución recurrida trae causa de la siguiente actuación administrativa:

1.- La Administración tributaria tramitó un procedimiento de comprobación limitada a la entidad actora en relación con el impuesto y ejercicio reseñados, que finalizó mediante liquidación provisional de fecha 27 de septiembre de 2018, con este resultado:

"Como consecuencia de la comprobación realizada por la Administración resulta un importe a pagar de 1.842,38 euros. Además, resulta también un saldo a compensar correspondiente al período de liquidación 4T por importe de 2.716,79 euros, el cual podrá ser compensado en períodos posteriores de liquidación.

Ese importe a pagar se ha determinado mediante la suma algebraica de las cuantías a ingresar que resultan en los periodos de liquidación comprobados.

Por ello el importe a pagar se obtiene de:

Ejercicio Periodo Importe

A ingresar 2014 1T 797,38

A ingresar 2014 2T 1.045,00

Resultado: importe a pagar 1.842,38 euros

Los resultados de las comprobaciones relativas a cada período son los que se detallan a continuación:

Respecto del periodo 1T del ejercicio 2014:

Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 797,38 euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:

Cuota de la liquidación a ingresar: 675,01 euros

Intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario: 122,37 euros

Total a ingresar: 797,38 euros

La cuota a ingresar de 675,01 euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta.

Respecto del periodo 2T del ejercicio 2014:

Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 1.045,00 euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:

Cuota de la liquidación a ingresar: 894,06 euros

Intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario: 150,94 euros

Total a ingresar: 1.045,00 euros

La cuota a ingresar de 894,06 euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta, lo que supone que no procede la compensación del saldo a compensar de 8,59 euros.

Respecto del periodo 3T del ejercicio 2014:

Como consecuencia de la comprobación practicada y conforme con la liquidación provisional que se adjunta, resulta una cuota a compensar de 1.437,35 euros, lo que supone una minoración de 602,44 euros en relación con el saldo a compensar declarado.

Respecto del periodo 4T del ejercicio 2014:

Como consecuencia de la comprobación practicada y conforme con la liquidación provisional que se adjunta, resulta una cuota a compensar de 2.716,79 euros, lo que supone una minoración de 1.187,17 euros en relación con el saldo a compensar declarado."

2.- La indicada liquidación contiene la motivación que a continuación se transcribe:

"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a formular regularización de la situación tributaria de los periodos que se indican a continuación, ya que en las correspondientes autoliquidaciones no se han declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la respectiva liquidación provisional que se adjunta. En concreto:

Respecto del periodo 1T del ejercicio 2014:

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- De acuerdo con los libros registro de facturas recibidas, así como las facturas recibidas, el contribuyente se ha deducido un IVA que no cumple con los requisitos legales y formales para su deducción. En particular:

En primer lugar, se observa que no coincide los importes consignados en los libros registro de facturas recibidas (base imponible y cuota de IVA) con los declarados en el modelo 303, por tanto y en aplicación de los artículos 64 y 67 del RD 1624/1992 por el que se aprueba el Reglamento del IVA IVA la comprobación del cumplimiento de los requisitos legales y formales se hace a partir de los datos declarados en los libros registro de facturas recibidas.

Tal y como se le informaba en el requerimiento de datos en el que se solicitaban las copias de las facturas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 97 de la Ley del IVA , para ejercer el derecho a la deducción de un gasto es necesario estar en posesión de la factura original expedida por quien realiza la entrega del bien o presta el servicio. Por dicho motivo no se admitirá ningún ticket como justificante de una operación a efectos de su deducibilidad.

En consecuencia y sin entrar a valorar el concepto del gasto no se admiten las siguientes cuotas de iva soportado.

Respecto de los documentos con números de apunte 14, 23, 31, 32, 33, 34, 57, 58, 60 y 82 incumplen lo establecido en el artículo 97 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre de IVA , que establece que podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. El Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece en su artículo 4.3 el tique es considerado un documento sustitutito de la factura y que en ningún caso tendrán la consideración de factura a efectos de lo dispuesto en el Art. 97. uno . 1º de la Ley del IVA .

- Por otro lado, el artículo 6 establece que toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.

b) La fecha de su expedición.

c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

d) Número de identificación fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.

e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

f) Descripción de las operaciones g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.

H) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.

I) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.

La 31 por estar expedida a nombre de otro, el resto adolecen de defectos formales.

Ahora bien se le informa de que el incumplimiento de los requisitos formales en las facturas no provoca la pérdida del derecho a deducir sino que simplemente, impide el ejercicio de tal derecho.

Si se subsanan dichos defectos el sujeto pasivo podrá ejercitar el derecho a la deducción, en las declaraciones-liquidaciones que presente desde ese momento siempre que no hubiera transcurrido el plazo de 4 años.

- Respecto de las facturas con números de apunte 13, 15, 19, 22, 26, 27, 42, 45, 49, 50, 71, 74, 77 y 81, solo se admite la deducción de un 50% del IVA soportado ya que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 95.tres de la Ley del IVA establece que no obstante lo dispuesto en los apartados uno y dos de dicho artículo, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

2.ª?Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep. Por ello la base imponible por los servicios relacionados con automóviles se computan al 50 % .

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes o servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

1º. Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2º. Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3º. Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4º. Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.

- Respecto de las facturas números 5, 17 y 62 no pueden admitirse ya que de acuerdo con el Art. 95 de la Ley 37/1992 de IVA no pueden deducirse las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

- No estamos de acuerdo con la Propuesta de Resolución girada, por cuanto que no se admite la deducibilidad de cuotas soportadas de vehículos cuyo destino y uso es 100 % , en exclusiva, a la actividad de la Empresa.

Queda claro, por tanto, que, partiendo del 50% previsto legalmente, será la Administración o el contribuyente, según el caso, el que acredite que existe un porcentaje mayor de uso del vehículo para fines privados o, en su caso, para la actividad económica.

La actividad de la empresa consiste, fundamentalmente, en el asesoramiento de toda clase de empresas y personas físicas, especialmente en el aspecto jurídico-laboral y fiscal, así como la realización de gestiones ante cualquier organismo oficial en ejecución de tal asesoramiento.

La empresa tiene contratados empleados para su actividad, entre los que me incluyo. Entre su cometido está la realización de desplazamientos profesionales a los Juzgados, visitas a clientes, empresas y despachos profesionales, por parte de los profesionales del Derecho que se tiene contratados, y otros profesionales, como Economistas y contables, para su deslazamiento a las empresas que contratan nuestros servicios, así como el desplazamiento de otros empleados a organismos públicos para la realización de gestiones burocráticas. Como se puede observar, las tareas son amplias y requiere de un medio de desplazamiento, de ahí la necesidad de contar con una pequeña flota de coches que dé el servicio requerido para nuestra actividad.

Es evidente que la Administración Tributaria exige una 'prueba diabólica': probar esta circunstancia reviste gran dificultad en cuanto se refiere a un hecho negativo, la no utilización del vehículo en actividades distintas a la profesional. Indudablemente, el criterio de Hacienda es restrictivo, rígido y muy poco condescendiente con la realidad.

Los órganos judiciales se han hecho eco, de un pronunciamiento del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que en una Resolución de 17 de Julio de 1991 ya estableció el derecho del sujeto pasivo a deducirse las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de los bienes que utilice para el ejercicio de su actividad económica, por escaso que sea el porcentaje real de afección de dichos bienes.

- Dicho pronunciamiento del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas había sido ignorado hasta ahora por la AEAT, aun a pesar de la innegable prevalencia del Derecho Comunitario sobre el Derecho Estatal; pero su contenido, y el sentido de su fallo, han sido recogidos ahora por los órganos judiciales españoles, en procedimientos judiciales en los que ha sido parte la AEAT, y que por tanto, se ha visto obligado a acatarlos.

Ejemplo de lo que decimos es la Sentencia Nº 359/2010, de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de fecha 14 de Abril de 2010 acepta y reconoce la posibilidad de deducir el 100% del IVA soportado en la adquisición de un turismo afecto a la actividad económica.

A mayor abundamiento, una reciente sentencia de 5 de febrero de 2018 del Tribunal Supremo hace referencia a la extraordinaria dificultad que pone la Administración tributaria a la hora de la deducción de los vehículos afectos. Según el Supremo, no es aceptable que la prueba de la verdadera utilización del vehículo en el giro empresarial sea 'imposible' o 'extraordinariamente difícil' en las instancias administrativas, práctica que no admitiría en ningún caso esa acreditación al exigir la prueba de un hecho negativo -la no utilización del vehículo para fines privados-.

- Si analizamos el art. 95 L.I.V.A . en su totalidad, vemos como el apartado Uno establece una norma o regla general, a saber: que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial y profesional, estableciéndose en el apartado Dos una delimitación negativa, al precisar que bienes no se entienden afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial y profesional, entre otros, los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos, los que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas y los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

No obstante, el apartado Tres contiene una contraexcepción o salvedad, al disponer que las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con unas reglas, y en lo que ahora interesa, se establece una presunción, al permitirse en la regla 2º que cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100, salvo para los vehículos concretos que allí se detallan en los que se presumirá una afectación del 100% al desarrollo de la actividad empresarial o profesional, no encontrándose el vehículo de la actora en ninguno de los supuestos de afectación del 100% .

- Está regulación es compatible con la normativa europea y su jurisprudencia ( TS 5-2-18 , EDJ 15274) .

Cierto es que la presunción del 50% que establece la norma, admite prueba en contrario, acreditativa de una única y exclusiva afectación, debiendo acreditarse además que no ha existido un uso simultáneo o alternativo con otras necesidades personales, particulares o familiares, distintas por tanto, de las puramente profesionales o empresariales.

La Administración tributaria no se pronuncia sobre los medios más idóneos para acreditar la afectación real de un vehículo. Es el interesado quien ha de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a Derecho, sirvan para justificar la mayor afectación del vehículo a la actividad empresarial (DGT 18-11-98; 13-2-02; CV 29-11-05 y el hecho de que se realicen desplazamientos profesionales a los Juzgados, visitas a clientes, empresas y despachos profesionales, por parte de los profesionales del Derecho que se tiene contratados, y otros profesionales, como Economistas y contables, para su deslazamiento a las empresas que contratan nuestros servicios, así como el desplazamiento de otros empleados a organismos públicos para la realización de gestiones burocráticas., en nada justifican que no haya existido un uso particular de tales automóviles.

Consecuentemente, no habiéndose acreditado de forma concluyente la afectación única y exclusiva del vehículo a la actividad profesional que desempeña, no habiéndose desvirtuado la presunción contenida en el art. 95.Tres.2º de la L.I.V.A ., se desestiman las alegaciones presentadas.

- Con fecha 10-08-2018 y hora 18:00 se generó el envío de la notificación de la propuesta de liquidación, que no pudo ponerse a disposición del INCOFI-78 SA (A28976769) en la dirección electrónica habilitada hasta el día 08-09-2018, como consecuencia del señalamiento por el obligado tributario de días en los que la Agencia Estatal de Administración Tributaria no podrá poner notificaciones a su disposición en la dirección electrónica habilitada.

De conformidad con lo previsto en el artículo 4.1 de la Orden EHA/3552/2011, de 19 de diciembre, el retraso en la notificación derivado del señalamiento de los días en los que no se ha podido poner a disposición del obligado tributario la referida notificación se considerará dilación no imputable a la Administración, en los términos establecidos en el artículo 104.i) del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributarias y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio .

Teniendo en cuenta lo anteriormente expuesto se ha producido una dilación no imputable a la Administración Tributaria de 29 días.

Respecto del periodo 2T del ejercicio 2014:

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- El "Importe a Compensar" es incorrecto.

- De acuerdo con los libros registro de facturas recibidas, así como las facturas recibidas, el contribuyente se ha deducido un IVA que no cumple con los requisitos legales y formales para su deducción. En particular:

En primer lugar, se observa que no coincide los importes consignados en los libros registro de facturas recibidas (base imponible y cuota de IVA) con los declarados en el modelo 303, por tanto y en aplicación de los artículos 64 y 67 del RD 1624/1992 por el que se aprueba el Reglamento del IVA IVA la comprobación del cumplimiento de los requisitos legales y formales se hace a partir de los datos declarados en los libros registro de facturas recibidas.

Tal y como se le informaba en el requerimiento de datos en el que se solicitaban las copias de las facturas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 97 de la Ley del IVA , para ejercer el derecho a la deducción de un gasto es necesario estar en posesión de la factura original expedida por quien realiza la entrega del bien o presta el servicio. Por dicho motivo no se admitirá ningún ticket como justificante de una operación a efectos de su deducibilidad.

En consecuencia y sin entrar a valorar el concepto del gasto no se admiten las siguientes cuotas de iva soportado.

Respecto de los documentos con números de apunte 85, 88, 99, 112, 129, 131, 132 y 139 incumplen lo establecido en el artículo 97 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre de IVA , que establece que podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

El Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece en su artículo 4.3 el tique es considerado un documento sustitutito de la factura y que en ningún caso tendrán la consideración de factura a efectos de lo dispuesto en el Art. 97. uno . 1º de la Ley del IVA .

- Por otro lado, el artículo 6 establece que toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.

b) La fecha de su expedición.

c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

d) Número de identificación fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.

e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

f) Descripción de las operaciones g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.

H) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.

I) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.

La 139 por estar expedida a nombre de otro, el resto adolecen de defectos formales.

Ahora bien se le informa de que el incumplimiento de los requisitos formales en las facturas no provoca la pérdida del derecho a deducir sino que simplemente, impide el ejercicio de tal derecho.

Si se subsanan dichos defectos el sujeto pasivo podrá ejercitar el derecho a la deducción, en las declaraciones-liquidaciones que presente desde ese momento siempre que no hubiera transcurrido el plazo de 4 años.

- Respecto de las facturas con número de apunte 92, 94, 95, 100, 102, 103, 104, 107, 114, 115, 117, 122, 123, 127, 133, 134, 135 y 147 solo se admite la deducción de un 50% del IVA soportado ya que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 95.tres de la Ley del IVA establece que no obstante lo dispuesto en los apartados uno y dos de dicho artículo, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

2.ª?Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep. Por ello la base imponible por los servicios relacionados con automóviles se computan al 50 % .

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes o servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

1º. Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2º. Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3º. Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4º. Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.

- Respecto de las facturas números 113 no pueden admitirse ya que de acuerdo con el Art. 95 de la Ley 37/1992 de IVA no pueden deducirse las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

- No estamos de acuerdo con la Propuesta de Resolución girada, por cuanto que no se admite la deducibilidad de cuotas soportadas de vehículos cuyo destino y uso es 100 % , en exclusiva, a la actividad de la Empresa.

Queda claro, por tanto, que, partiendo del 50% previsto legalmente, será la Administración o el contribuyente, según el caso, el que acredite que existe un porcentaje mayor de uso del vehículo para fines privados o, en su caso, para la actividad económica.

La actividad de la empresa consiste, fundamentalmente, en el asesoramiento de toda clase de empresas y personas físicas, especialmente en el aspecto jurídico-laboral y fiscal, así como la realización de gestiones ante cualquier organismo oficial en ejecución de tal asesoramiento.

La empresa tiene contratados empleados para su actividad, entre los que me incluyo. Entre su cometido está la realización de desplazamientos profesionales a los Juzgados, visitas a clientes, empresas y despachos profesionales, por parte de los profesionales del Derecho que se tiene contratados, y otros profesionales, como Economistas y contables, para su deslazamiento a las empresas que contratan nuestros servicios, así como el desplazamiento de otros empleados a organismos públicos para la realización de gestiones burocráticas. Como se puede observar, las tareas son amplias y requiere de un medio de desplazamiento, de ahí la necesidad de contar con una pequeña flota de coches que dé el servicio requerido para nuestra actividad.

Es evidente que la Administración Tributaria exige una 'prueba diabólica': probar esta circunstancia reviste gran dificultad en cuanto se refiere a un hecho negativo, la no utilización del vehículo en actividades distintas a la profesional. Indudablemente, el criterio de Hacienda es restrictivo, rígido y muy poco condescendiente con la realidad.

Los órganos judiciales se han hecho eco, de un pronunciamiento del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que en una Resolución de 17 de Julio de 1991 ya estableció el derecho del sujeto pasivo a deducirse las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de los bienes que utilice para el ejercicio de su actividad económica, por escaso que sea el porcentaje real de afección de dichos bienes.

- Dicho pronunciamiento del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas había sido ignorado hasta ahora por la AEAT, aun a pesar de la innegable prevalencia del Derecho Comunitario sobre el Derecho Estatal; pero su contenido, y el sentido de su fallo, han sido recogidos ahora por los órganos judiciales españoles, en procedimientos judiciales en los que ha sido parte la AEAT, y que por tanto, se ha visto obligado a acatarlos.

Ejemplo de lo que decimos es la Sentencia Nº 359/2010, de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de fecha 14 de Abril de 2010 acepta y reconoce la posibilidad de deducir el 100% del IVA soportado en la adquisición de un turismo afecto a la actividad económica.

A mayor abundamiento, una reciente sentencia de 5 de febrero de 2018 del Tribunal Supremo hace referencia a la extraordinaria dificultad que pone la Administración tributaria a la hora de la deducción de los vehículos afectos. Según el Supremo, no es aceptable que la prueba de la verdadera utilización del vehículo en el giro empresarial sea 'imposible' o 'extraordinariamente difícil' en las instancias administrativas, práctica que no admitiría en ningún caso esa acreditación al exigir la prueba de un hecho negativo -la no utilización del vehículo para fines privados-.

- Si analizamos el art. 95 L.I.V.A . en su totalidad, vemos como el apartado Uno establece una norma o regla general, a saber: que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial y profesional, estableciéndose en el apartado Dos una delimitación negativa, al precisar que bienes no se entienden afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial y profesional, entre otros, los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos, los que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas y los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

No obstante, el apartado Tres contiene una contraexcepción o salvedad, al disponer que las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con unas reglas, y en lo que ahora interesa, se establece una presunción, al permitirse en la regla 2º que cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100, salvo para los vehículos concretos que allí se detallan en los que se presumirá una afectación del 100% al desarrollo de la actividad empresarial o profesional, no encontrándose el vehículo de la actora en ninguno de los supuestos de afectación del 100% .

- Está regulación es compatible con la normativa europea y su jurisprudencia ( TS 5-2-18 , EDJ 15274) .

Cierto es que la presunción del 50% que establece la norma, admite prueba en contrario, acreditativa de una única y exclusiva afectación, debiendo acreditarse además que no ha existido un uso simultáneo o alternativo con otras necesidades personales, particulares o familiares, distintas por tanto, de las puramente profesionales o empresariales.

La Administración tributaria no se pronuncia sobre los medios más idóneos para acreditar la afectación real de un vehículo. Es el interesado quien ha de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a Derecho, sirvan para justificar la mayor afectación del vehículo a la actividad empresarial (DGT 18-11-98; 13-2-02; CV 29-11-05 y el hecho de que se realicen desplazamientos profesionales a los Juzgados, visitas a clientes, empresas y despachos profesionales, por parte de los profesionales del Derecho que se tiene contratados, y otros profesionales, como Economistas y contables, para su deslazamiento a las empresas que contratan nuestros servicios, así como el desplazamiento de otros empleados a organismos públicos para la realización de gestiones burocráticas., en nada justifican que no haya existido un uso particular de tales automóviles.

Consecuentemente, no habiéndose acreditado de forma concluyente la afectación única y exclusiva del vehículo a la actividad profesional que desempeña, no habiéndose desvirtuado la presunción contenida en el art. 95.Tres.2º de la L.I.V.A ., se desestiman las alegaciones presentadas.

- Con fecha 10-08-2018 y hora 18:00 se generó el envío de la notificación de la propuesta de liquidación, que no pudo ponerse a disposición del INCOFI-78 SA (A28976769) en la dirección electrónica habilitada hasta el día 08-09-2018, como consecuencia del señalamiento por el obligado tributario de días en los que la Agencia Estatal de Administración Tributaria no podrá poner notificaciones a su disposición en la dirección electrónica habilitada.

De conformidad con lo previsto en el artículo 4.1 de la Orden EHA/3552/2011, de 19 de diciembre, el retraso en la notificación derivado del señalamiento de los días en los que no se ha podido poner a disposición del obligado tributario la referida notificación se considerará dilación no imputable a la Administración, en los términos establecidos en el artículo 104.i) del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributarias y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio .

Teniendo en cuenta lo anteriormente expuesto se ha producido una dilación no imputable a la Administración Tributaria de 29 días.

Respecto del periodo 3T del ejercicio 2014:

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .

- El "Importe a Compensar" es incorrecto.

- De acuerdo con los libros registro de facturas recibidas, así como las facturas recibidas, el contribuyente se ha deducido un IVA que no cumple con los requisitos legales y formales para su deducción. En particular:

En primer lugar, se observa que no coincide los importes consignados en los libros registro de facturas recibidas (base imponible y cuota de IVA) con los declarados en el modelo 303, por tanto y en aplicación de los artículos 64 y 67 del RD 1624/1992 por el que se aprueba el Reglamento del IVA IVA la comprobación del cumplimiento de los requisitos legales y formales se hace a partir de los datos declarados en los libros registro de facturas recibidas.

Tal y como se le informaba en el requerimiento de datos en el que se solicitaban las copias de las facturas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 97 de la Ley del IVA , para ejercer el derecho a la deducción de un gasto es necesario estar en posesión de la factura original expedida por quien realiza la entrega del bien o presta el servicio. Por dicho motivo no se admitirá ningún ticket como justificante de una operación a efectos de su deducibilidad.

En consecuencia y sin entrar a valorar el concepto del gasto no se admiten las siguientes cuotas de iva soportado.

Respecto de los documentos con números con número de apunte 159 y 183 incumplen lo establecido en el artículo 97 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre de IVA , que establece que podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. El Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece en su artículo 4.3 el tique es considerado un documento sustitutito de la factura y que en ningún caso tendrán la consideración de factura a efectos de lo dispuesto en el Art. 97. uno . 1º de la Ley del IVA .

- Por otro lado, el artículo 6 establece que toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.

b) La fecha de su expedición.

c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

d) Número de identificación fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.

e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

f) Descripción de las operaciones g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.

H) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.

I) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.

La 183 por estar expedida a nombre de otro, el resto adolecen de defectos formales.

Ahora bien se le informa de que el incumplimiento de los requisitos formales en las facturas no provoca la pérdida del derecho a deducir sino que simplemente, impide el ejercicio de tal derecho.

Si se subsanan dichos defectos el sujeto pasivo podrá ejercitar el derecho a la deducción, en las declaraciones-liquidaciones que presente desde ese momento siempre que no hubiera transcurrido el plazo de 4 años.

- Respecto de las facturas 149, 155, 158, 164, 165, 168, 177, 181, 184, 185, 189, 190, 191, 192, 193, 200, 203, 204, 206, 210, 211, 212, 213 y 216, solo se admite la deducción de un 50% del IVA soportado ya que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 95.tres de la Ley del IVA establece- que no obstante lo dispuesto en los apartados uno y dos de dicho artículo, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

2.ª?Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep. Por ello la base imponible por los servicios relacionados con automóviles se computan al 50 % .

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes o servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

1º. Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2º. Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3º. Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4º. Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.

- Respecto de las facturas número 151, 171, 194 y 202, no pueden admitirse ya que de acuerdo con el Art. 95 de la Ley 37/1992 de IVA no pueden deducirse las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

- No estamos de acuerdo con la Propuesta de Resolución girada, por cuanto que no se admite la deducibilidad de cuotas soportadas de vehículos cuyo destino y uso es 100 % , en exclusiva, a la actividad de la Empresa.

Queda claro, por tanto, que, partiendo del 50% previsto legalmente, será la Administración o el contribuyente, según el caso, el que acredite que existe un porcentaje mayor de uso del vehículo para fines privados o, en su caso, para la actividad económica.

La actividad de la empresa consiste, fundamentalmente, en el asesoramiento de toda clase de empresas y personas físicas, especialmente en el aspecto jurídico-laboral y fiscal, así como la realización de gestiones ante cualquier organismo oficial en ejecución de tal asesoramiento.

La empresa tiene contratados empleados para su actividad, entre los que me incluyo. Entre su cometido está la realización de desplazamientos profesionales a los Juzgados, visitas a clientes, empresas y despachos profesionales, por parte de los profesionales del Derecho que se tiene contratados, y otros profesionales, como Economistas y contables, para su deslazamiento a las empresas que contratan nuestros servicios, así como el desplazamiento de otros empleados a organismos públicos para la realización de gestiones burocráticas. Como se puede observar, las tareas son amplias y requiere de un medio de desplazamiento, de ahí la necesidad de contar con una pequeña flota de coches que dé el servicio requerido para nuestra actividad.

Es evidente que la Administración Tributaria exige una 'prueba diabólica': probar esta circunstancia reviste gran dificultad en cuanto se refiere a un hecho negativo, la no utilización del vehículo en actividades distintas a la profesional. Indudablemente, el criterio de Hacienda es restrictivo, rígido y muy poco condescendiente con la realidad.

Los órganos judiciales se han hecho eco, de un pronunciamiento del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que en una Resolución de 17 de Julio de 1991 ya estableció el derecho del sujeto pasivo a deducirse las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de los bienes que utilice para el ejercicio de su actividad económica, por escaso que sea el porcentaje real de afección de dichos bienes.

- Dicho pronunciamiento del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas había sido ignorado hasta ahora por la AEAT, aun a pesar de la innegable prevalencia del Derecho Comunitario sobre el Derecho Estatal; pero su contenido, y el sentido de su fallo, han sido recogidos ahora por los órganos judiciales españoles, en procedimientos judiciales en los que ha sido parte la AEAT, y que por tanto, se ha visto obligado a acatarlos.

Ejemplo de lo que decimos es la Sentencia Nº 359/2010, de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de fecha 14 de Abril de 2010 acepta y reconoce la posibilidad de deducir el 100% del IVA soportado en la adquisición de un turismo afecto a la actividad económica.

A mayor abundamiento, una reciente sentencia de 5 de febrero de 2018 del Tribunal Supremo hace referencia a la extraordinaria dificultad que pone la Administración tributaria a la hora de la deducción de los vehículos afectos. Según el Supremo, no es aceptable que la prueba de la verdadera utilización del vehículo en el giro empresarial sea 'imposible' o 'extraordinariamente difícil' en las instancias administrativas, práctica que no admitiría en ningún caso esa acreditación al exigir la prueba de un hecho negativo -la no utilización del vehículo para fines privados-.

- Si analizamos el art. 95 L.I.V.A . en su totalidad, vemos como el apartado Uno establece una norma o regla general, a saber: que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial y profesional, estableciéndose en el apartado Dos una delimitación negativa, al precisar que bienes no se entienden afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial y profesional, entre otros, los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos, los que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas y los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus

familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

No obstante, el apartado Tres contiene una contraexcepción o salvedad, al disponer que las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con unas reglas, y en lo que ahora interesa, se establece una presunción, al permitirse en la regla 2º que cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100, salvo para los vehículos concretos que allí se detallan en los que se presumirá una afectación del 100% al desarrollo de la actividad empresarial o profesional, no encontrándose el vehículo de la actora en ninguno de los supuestos de afectación del 100% .

- Esta regulación es compatible con la normativa europea y su jurisprudencia ( TS 5-2-18 , EDJ 15274) .

Cierto es que la presunción del 50% que establece la norma, admite prueba en contrario, acreditativa de una única y exclusiva afectación, debiendo acreditarse además que no ha existido un uso simultáneo o alternativo con otras necesidades personales, particulares o familiares, distintas por tanto, de las puramente profesionales o empresariales.

La Administración tributaria no se pronuncia sobre los medios más idóneos para acreditar la afectación real de un vehículo. Es el interesado quien ha de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a Derecho, sirvan para justificar la mayor afectación del vehículo a la actividad empresarial (DGT 18-11-98; 13-2-02; CV 29-11-05 y el hecho de que se realicen desplazamientos profesionales a los Juzgados, visitas a clientes, empresas y despachos profesionales, por parte de los profesionales del Derecho que se tiene contratados, y otros profesionales, como Economistas y contables, para su deslazamiento a las empresas que contratan nuestros servicios, así como el desplazamiento de otros empleados a organismos públicos para la realización de gestiones burocráticas., en nada justifican que no haya existido un uso particular de tales automóviles.

Consecuentemente, no habiéndose acreditado de forma concluyente la afectación única y exclusiva del vehículo a la actividad profesional que desempeña, no habiéndose desvirtuado la presunción contenida en el art. 95.Tres.2º de la L.I.V.A ., se desestiman las alegaciones presentadas.

- Con fecha 10-08-2018 y hora 18:00 se generó el envío de la notificación de la propuesta de liquidación, que no pudo ponerse a disposición del INCOFI-78 SA (A28976769) en la dirección electrónica habilitada hasta el día 08-09-2018, como consecuencia del señalamiento por el obligado tributario de días en los que la Agencia Estatal de Administración Tributaria no podrá poner notificaciones a su disposición en la dirección electrónica habilitada.

De conformidad con lo previsto en el artículo 4.1 de la Orden EHA/3552/2011, de 19 de diciembre, el retraso en la notificación derivado del señalamiento de los días en los que no se ha podido poner a disposición del obligado tributario la referida notificación se considerará dilación no imputable a la Administración, en los términos establecidos en el artículo 104.i) del Reglamento

general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributarias y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

Teniendo en cuenta lo anteriormente expuesto se ha producido una dilación no imputable a la Administración Tributaria de 29 días.

Respecto del periodo 4T del ejercicio 2014:

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .

- El "Importe a Compensar" es incorrecto.

- De acuerdo con los libros registro de facturas recibidas, así como las facturas recibidas, el contribuyente se ha deducido un IVA que no cumple con los requisitos legales y formales para su deducción. En particular:

En primer lugar, se observa que no coincide los importes consignados en los libros registro de facturas recibidas (base imponible y cuota de IVA) con los declarados en el modelo 303, por tanto y en aplicación de los artículos 64 y 67 del RD 1624/1992 por el que se aprueba el Reglamento del IVA IVA la comprobación del cumplimiento de los requisitos legales y formales se hace a partir de los datos declarados en los libros registro de facturas recibidas.

Tal y como se le informaba en el requerimiento de datos en el que se solicitaban las copias de las facturas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 97 de la Ley del IVA , para ejercer el derecho a la deducción de un gasto es necesario estar en posesión de la factura original expedida por quien realiza la entrega del bien o presta el servicio. Por dicho motivo no se admitirá ningún ticket como justificante de una operación a efectos de su deducibilidad.

En consecuencia y sin entrar a valorar el concepto del gasto no se admiten las siguientes cuotas de iva soportado.

Respecto de los documentos con números 231, 239 y 280 incumplen lo establecido en el artículo 97 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre de IVA , que establece que podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. El Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece en su artículo 4.3 el tique es considerado un documento sustitutito de la factura y que en ningún caso tendrán la consideración de factura a efectos de lo dispuesto en el Art. 97. uno . 1º de la Ley del IVA .

- Por otro lado, el artículo 6 establece que toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.

b) La fecha de su expedición.

c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

d) Número de identificación fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.

e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

f) Descripción de las operaciones g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.

H) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.

I) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.

Están emitidas a nombre de otro Ahora bien se le informa de que el incumplimiento de los requisitos formales en las facturas no provoca la pérdida del derecho a deducir sino que simplemente, impide el ejercicio de tal derecho. Si se subsanan dichos defectos el sujeto pasivo podrá ejercitar el derecho a la deducción, en las declaraciones-liquidaciones que presente desde ese momento siempre que no hubiera transcurrido el plazo de 4 años.

- Respecto de las facturas números 218 a 226, 230, 241, 242, 246, 248, 250, 251, 253, 254, 255, 257, 266, 267, 269, 270, 271, 273, 274, 282, 284, 285, 288, 289, 293, 294, 298 y 299, solo se admite la deducción de un 50% del IVA soportado ya que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 95.tres de la Ley del IVA establece que no obstante lo dispuesto en los apartados uno y dos de dicho artículo, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

2.ª?Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo Jeep. Por ello la base imponible por los servicios relacionados con automóviles se computan al 50 % .

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes o servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

1º. Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2º. Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3º. Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4º. Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.

- Respecto de las facturas número233, 258, 265 y 296, no pueden admitirse ya que de acuerdo con el Art. 95 de la Ley 37/1992 de IVA no pueden deducirse las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

- No estamos de acuerdo con la Propuesta de Resolución girada, por cuanto que no se admite la deducibilidad de cuotas soportadas de vehículos cuyo destino y uso es 100 % , en exclusiva, a la actividad de la Empresa.

Queda claro, por tanto, que, partiendo del 50% previsto legalmente, será la Administración o el contribuyente, según el caso, el que acredite que existe un porcentaje mayor de uso del vehículo para fines privados o, en su caso, para la actividad económica.

La actividad de la empresa consiste, fundamentalmente, en el asesoramiento de toda clase de empresas y personas físicas, especialmente en el aspecto jurídico-laboral y fiscal, así como la realización de gestiones ante cualquier organismo oficial en ejecución de tal asesoramiento.

La empresa tiene contratados empleados para su actividad, entre los que me incluyo. Entre su cometido está la realización de desplazamientos profesionales a los Juzgados, visitas a clientes, empresas y despachos profesionales, por parte de los profesionales del Derecho que se tiene contratados, y otros profesionales, como Economistas y contables, para su deslazamiento a las empresas que contratan nuestros servicios, así como el desplazamiento de otros empleados a organismos públicos para la realización de gestiones burocráticas. Como se puede observar, las tareas son amplias y requiere de un medio de desplazamiento, de ahí la necesidad de contar con una pequeña flota de coches que dé el servicio requerido para nuestra actividad.

Es evidente que la Administración Tributaria exige una 'prueba diabólica': probar esta circunstancia reviste gran dificultad en cuanto se refiere a un hecho negativo, la no utilización del vehículo en actividades distintas a la profesional. Indudablemente, el criterio de Hacienda es restrictivo, rígido y muy poco condescendiente con la realidad.

Los órganos judiciales se han hecho eco, de un pronunciamiento del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que en una Resolución de 17 de Julio de 1991 ya estableció el derecho del sujeto pasivo a deducirse las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de los bienes que utilice para el ejercicio de su actividad económica, por escaso que sea el porcentaje real de afección de dichos bienes.

- Dicho pronunciamiento del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas había sido ignorado hasta ahora por la AEAT, aun a pesar de la innegable prevalencia del Derecho Comunitario sobre el Derecho Estatal; pero su contenido, y el sentido de su fallo, han sido recogidos ahora por los órganos judiciales españoles, en procedimientos judiciales en los que ha sido parte la AEAT, y que por tanto, se ha visto obligado a acatarlos.

Ejemplo de lo que decimos es la Sentencia Nº 359/2010, de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de fecha 14 de Abril de 2010 acepta y reconoce la posibilidad de deducir el 100% del IVA soportado en la adquisición de un turismo afecto a la actividad económica.

A mayor abundamiento, una reciente sentencia de 5 de febrero de 2018 del Tribunal Supremo hace referencia a la extraordinaria dificultad que pone la Administración tributaria a la hora de la deducción de los vehículos afectos. Según el Supremo, no es aceptable que la prueba de la verdadera utilización del vehículo en el giro empresarial sea 'imposible' o 'extraordinariamente difícil' en las instancias administrativas, práctica que no admitiría en ningún caso esa acreditación al exigir la prueba de un hecho negativo -la no utilización del vehículo para fines privados-.

- Si analizamos el art. 95 L.I.V.A . en su totalidad, vemos como el apartado Uno establece una norma o regla general, a saber: que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial y profesional, estableciéndose en el apartado Dos una delimitación negativa, al precisar que bienes no se entienden afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial y profesional, entre otros, los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos, los que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas y los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus

familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

No obstante, el apartado Tres contiene una contraexcepción o salvedad, al disponer que las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con unas reglas, y en lo que ahora interesa, se establece una presunción, al permitirse en la regla 2º que cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100, salvo para los vehículos concretos que allí se detallan en los que se presumirá una afectación del 100% al desarrollo de la actividad empresarial o profesional, no encontrándose el vehículo de la actora en ninguno de los supuestos de afectación del 100% .

- Esta regulación es compatible con la normativa europea y su jurisprudencia ( TS 5-2-18 , EDJ 15274) .

Cierto es que la presunción del 50% que establece la norma, admite prueba en contrario, acreditativa de una única y exclusiva afectación, debiendo acreditarse además que no ha existido un uso simultáneo o alternativo con otras necesidades personales, particulares o familiares, distintas por tanto, de las puramente profesionales o empresariales.

La Administración tributaria no se pronuncia sobre los medios más idóneos para acreditar la afectación real de un vehículo. Es el interesado quien ha de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a Derecho, sirvan para justificar la mayor afectación del vehículo a la actividad empresarial (DGT 18-11-98; 13-2-02; CV 29-11-05 y el hecho de que se realicen desplazamientos profesionales a los Juzgados, visitas a clientes, empresas y despachos profesionales, por parte de los profesionales del Derecho que se tiene contratados, y otros profesionales, como Economistas y contables, para su deslazamiento a las empresas que contratan nuestros servicios, así como el desplazamiento de otros empleados a organismos públicos para la realización de gestiones burocráticas., en nada justifican que no haya existido un uso particular de tales automóviles.

Consecuentemente, no habiéndose acreditado de forma concluyente la afectación única y exclusiva del vehículo a la actividad profesional que desempeña, no habiéndose desvirtuado la presunción contenida en el art. 95.Tres.2º de la L.I.V.A ., se desestiman las alegaciones presentadas.

- Con fecha 10-08-2018 y hora 18:00 se generó el envío de la notificación de la propuesta de liquidación, que no pudo ponerse a disposición del INCOFI-78 SA (A28976769) en la dirección electrónica habilitada hasta el día 08-09-2018, como consecuencia del señalamiento por el obligado tributario de días en los que la Agencia Estatal de Administración Tributaria no podrá poner notificaciones a su disposición en la dirección electrónica habilitada.

De conformidad con lo previsto en el artículo 4.1 de la Orden EHA/3552/2011, de 19 de diciembre, el retraso en la notificación derivado del señalamiento de los días en los que no se ha podido poner a disposición del obligado tributario la referida notificación se considerará dilación no imputable a la Administración, en los términos establecidos en el artículo 104.i) del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributarias y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio .

Teniendo en cuenta lo anteriormente expuesto se ha producido una dilación no imputable a la Administración Tributaria de 29 días."

3.- La reseñada liquidación fue confirmada en vía de reposición por acuerdo de la Agencia Tributaria de 26 de diciembre de 2018, con estos argumentos:

"De acuerdo con:

El ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido por el sujeto pasivo se recoge en el Título VIII de la Ley 37/1992 , de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).

A estos efectos el artículo 93.Cuatro de la Ley del Impuesto dispone que:

"Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.".

Por su parte, el artículo 94.Uno.1º del mismo texto legal establece que:

"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley .

c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta ley , así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.

Por otra parte, debe tenerse en cuenta, además de lo anterior, lo dispuesto en el artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido .

Si analizamos el art. 95 L.I.V.A . en su totalidad, vemos como el apartado Uno establece una norma o regla general, a saber: que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial y profesional, estableciéndose en el apartado Dos una delimitación negativa, al precisar que bienes no se entienden afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial y profesional, entre otros, los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos, los que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas y los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

No obstante, el apartado Tres contiene una contraexcepción o salvedad, al disponer que las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con unas reglas, y en lo que ahora interesa, se establece una presunción, al permitirse en la regla 2º que cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100, salvo para los vehículos concretos que allí se detallan:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

en los que se presumirá una afectación del 100% al desarrollo de la actividad empresarial o profesional, no encontrándose el vehículo de la recurrente en ninguno de los supuestos de afectación del 100%,

Cierto es que la presunción del 50% que establece la norma, admite prueba en contrario, acreditativa de una única y exclusiva afectación, debiendo acreditarse además que no ha existido un uso simultáneo o alternativo con otras necesidades personales, particulares o familiares, distintas por tanto, de las puramente profesionales o empresariales.

La Administración tributaria no se pronuncia sobre los medios más idóneos para acreditar la afectación real de un vehículo. Es el interesado quien ha de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a Derecho, sirvan para justificar la mayor afectación del vehículo a la actividad empresarial (DGT 18-11-98; 13-2-02; CV 29-11-05).

Estamos en el caso de un vehículo automóvil de turismo y la mercantil está dada de alta en dos epígrafes:

841. Servicios Jurídicos

842. Servicios financieros y contables

En consecuencia es el obligado tributario el que debe acreditar la afectación exclusiva a la actividad empresarial para la deducibilidad del 100% de las cuotas soportadas, dado que no le resulta aplicable ninguna de las excepciones del artículo 95 Tres 2.

En este sentido en relación a la prueba, el artículo 105 de la Ley General Tributaria establece, "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

De otro lado, el artículo 106 de la LGT dispone que "1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil EDL 1889/1 y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil EDL 2000/77463(...)". El artículo 1214 del Código Civil EDL 1889/1 establece que "incumbe la prueba de las obligaciones al que reclama su cumplimiento, y la de la extinción al que la opone".

En el presente caso el recurrente no aporta prueba alguna que permita justificar una deducción de las cuotas superior al 50%.

En cuanto a la compatibilidad del sistema de deducción previsto para los vehículos de uso mixto en el artículo 95 de la Ley del Impuesto anteriormente referido con el régimen de deducción dispuesto en la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, es preciso tener en cuenta lo establecido por el Tribunal Supremo en su sentencia de 25 de abril de 2014 y recientemente ratificada en su sentencia de 5 de febrero de 2018 . En la primera de las mismas señaló lo siguiente:

" (...) No estaba en la idea del TJCE admitir incondicionalmente la deducción total e inmediata del lVA cuando se trata de bienes de utilización mixta. Y aunque proclama una presunción de utilización íntegra del bien para las necesidades de las operaciones gravadas, no se entiende que la legislación española se aparte de las previsiones que se recogen en la Sexta Directiva y en la Directiva 2006/112/CE .

Ambas prevén el derecho a deducir "en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas" cuando en el artículo 95 de la Ley 37/l992 proclama la regla de deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, si bien para el caso de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas recoge una presunción de afectación del bien al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 % salvo en el caso de determinados vehículos que concreta la norma, que se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100%.

Aunque la presunción de afectación del bien al desarrollo de la actividad empresarial o profesional se limita al 50 %, ello no impide que la deducción tenga lugar por la totalidad, si el interesado acredita una afectación superior.

A lo hasta ahora expuesto se puede añadir que la deducción proporcional a la utilización de los bienes mixtos afectos a las actividades de la empresa, descartando una deducción total e incondicional, es la práctica que ya se recoge en la Directiva 2009/162/UE del Consejo, de 22 de diciembre de 2009 , por la que se modifican diversas disposiciones de la Directiva 2006/112/CE , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido".

En consecuencia con lo anterior se puede concluir que de acuerdo con dicha jurisprudencia el sistema de deducción español es conforme con lo previsto en la Directiva 2006/112/CE en relación con la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la adquisición de vehículos de uso mixto. (V1710-18 de 15 de junio de 2018)."

4.- Este acuerdo ha sido confirmado por la resolución del TEAR de Madrid de fecha 8 de septiembre de 2020, aquí recurrida.

TERCERO.- La entidad actora solicita en el suplico de la demanda que se dicte sentencia por la que anule el acto impugnado, alegando a tal fin, en síntesis, que la liquidación considera que no queda acreditada la afectación en exclusiva ni el grado de utilización en el desarrollo de la actividad de los vehículos, pero admite la presunción legal del 50%.

Añade que partiendo de ese 50%, será la Administración o el contribuyente, según el caso, el que acredite que existe un porcentaje mayor de uso del vehículo para fines privados o para la actividad económica.

Señala que la actividad de la entidad consiste en el asesoramiento de toda clase de empresas y personas físicas, especialmente en el aspecto jurídico-laboral y fiscal, así como la realización de gestiones ante cualquier organismo oficial en ejecución de tal asesoramiento.

Indica que la empresa tiene contratados empleados para su actividad, entre cuyo cometido está la realización de desplazamientos a los juzgados, visitas a clientes, empresas y despachos profesionales, tareas amplias que requieren un medio de transporte, de ahí la necesidad de contar con una pequeña flota de coches.

La AEAT exige una prueba diabólica, referida a un hecho negativo: la no utilización del vehículo en actividades distintas a la profesional, con un criterio restrictivo y rígido. Sin embargo, el ejercicio de la abogacía justifica la afección del vehículo a la actividad. La propia norma establece que los vehículos de agentes de comercio o representantes se presuponen afectos a la actividad, y el abogado es un profesional que tiene el deber legal de acudir personalmente en representación de su cliente o acompañando al mismo para llevar su defensa, de manera que sólo el uso del vehículo privado permite cumplir con tal labor.

La actora invoca en apoyo de su tesis la resolución del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 17 de julio de 1991, que estableció el derecho del sujeto pasivo a deducir las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de los bienes que utilice en el ejercicio de su actividad, por escaso que sea el porcentaje real de afección de dichos bienes, y la sentencia del TSJ de Valencia de 14 de abril de 2010, que reconoce la posibilidad de deducir el 100% del IVA soportado en la adquisición de un turismo afecto a la actividad económica.

Por último, destaca que la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 5 de febrero de 2018 declara que no es aceptable que la prueba de la utilización del vehículo sea imposible o extraordinariamente difícil.

CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.

Reitera en lo sustancial los argumentos de la resolución recurrida y afirma que, tratándose de una deducción tributaria, la carga de la prueba recae sobre el contribuyente.

Destaca que, en el caso de autos, la prueba ofrecida por la recurrente no es suficiente para acreditar la afección total de los vehículos a la actividad, sin que las alegaciones efectuadas en la demanda desvirtúen la falta de prueba que se aprecia desde el inicio del expediente administrativo, no afectando a tal conclusión las sentencias de otros Tribunales Superiores de Justicia.

QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, el debate se centra exclusivamente en decidir si los vehículos de la entidad actora están afectos a la actividad económica en un 50%, como sostiene la Administración, o en el 100%, tesis de la recurrente, lo que determinará el porcentaje de la deducción de las cuotas de IVA soportadas en relación con tales vehículos.

El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo indirecto que grava el consumo de bienes y servicios producidos o comercializados en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales, estando sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial ( arts. 1 y 4 de la Ley 37/1992), por cuyo motivo los arts. 92 y siguientes de la misma Ley permiten a los empresarios deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios que se afecten al desarrollo de actividades sujetas al IVA y no exentas.

En concreto, el art. 92 de la mencionada Ley, precepto referido a las cuotas tributarias deducibles, establece en lo que ahora importa:

"Artículo 92. Cuotas tributarias deducibles.

Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

(...)

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley."

Por su parte, el art. 94 del mismo texto legal regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, en estos términos:

"Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.

Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(...)

Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho."

El art. 95 de la Ley 37/1992 establece las limitaciones del derecho a deducir, disponiendo, en lo que aquí interesa, lo siguiente:

"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep''.

No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

(...)

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos."

Además, corresponde al obligado tributario demostrar que las cuotas que pretende deducir han sido soportadas en el ámbito de aplicación del impuesto, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales".

La sentencia más reciente del Tribunal Supremo de fecha 10 de diciembre de 2021(recurso de casación nº 5204/2020), declara sobre la carga de la prueba en su segundo fundamento jurídico:

"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).

Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020 , de 29

de enero (rec. 4258/2018). (...)

La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de una cuota de IVA no basta con la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el sujeto pasivo demuestre la afectación directa a la actividad económica del bien adquirido o del servicio prestado. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero no basta por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

Por otro lado, el art. 106.1 de la Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

Así, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario. Y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a la prueba de los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional (sentencia nº 3/1984, de 20 de enero).

En este sentido, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

SEXTO.- Sentado lo anterior, habiendo admitido la Agencia Tributaria la afectación de los vehículos a la actividad económica de la entidad actora, solo queda determinar cuál es el porcentaje de deducción aplicable.

En este punto, hay que recordar que reiteradas sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo han proclamado que el art. 95.Tres de la Ley del IVA IVA es respetuoso con lo dispuesto en el art. 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva, y con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que lo interpreta, que autorizan a limitar la deducción de las cuotas de IVA relativas a los vehículos automóviles al grado efectivo de utilización de los mismos en la actividad económica del contribuyente ( sentencias del TS, entre otras, de 5 de febrero de 2018 y 9 de julio de 2020, recursos de casación núms. 102/2016 y 5336/2017, respectivamente).

La citada sentencia del TS de 9 de julio de 2020, con remisión a la sentencia también reseñada de 5 de febrero de 2018, declara lo siguiente:

"SEGUNDO. La norma española aplicada por la resolución recurrida en la instancia (una liquidación provisional por el impuesto sobre el valor añadido).

Como adelantamos en los antecedentes de hecho, el órgano de gestión giró a la contribuyente una liquidación provisional en concepto de impuesto sobre el valor añadido en la que, por lo que hace a la cuestión controvertida, redujo al 50% la deducción por gastos relativos a un vehículo por considerar, en aplicación del artículo 95.Tres, reglas 2 y 4 de la Ley 37/1992, de 28 diciembre , que "para poder admitir la deducción del 100% de las cuotas soportadas relacionadas con vehículos turismos -que fue la considerada por la empresa en su autoliquidación- es necesario que el contribuyente acredite una afectación exclusiva del mismo a la actividad profesional".

Bajo la rúbrica "limitaciones del derecho a deducir", el artículo 95 de la Ley del IVA establece (i) una prohibición general (de deducción) cuando los bienes o servicios "no se afecten directa o indirectamente a la actividad empresarial o profesional", (ii) una presunción de "no afectación" de determinados bienes, derechos o servicios que concreta y (iii) una posibilidad -limitada- de deducción de las cuotas soportadas en la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso "de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".

En relación con este último supuesto, el apartado tercero del precepto se refiere expresamente a los vehículos automóviles y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, afirmando que los mismos "se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100", aunque respecto de otros vehículos (los utilizados para el transporte de mercancías, viajeros, servicios de enseñanza, ensayos o promoción de ventas, en desplazamientos de los comerciales y en servicios de vigilancia) la presunción se extiende a la proporción del 100 por 100.

El precepto que analizamos se completa con dos reglas: a) La obligada regularización de las deducciones "cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente"; b) La atribución al contribuyente de la carga de acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, "el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".

Puede comprobarse sin especiales esfuerzos hermenéuticos que la norma transcrita prevé un derecho a la deducción de las cuotas soportadas,relacionadas con vehículos turismos, que se determina cuantitativamente en atención al grado efectivo de afectación de tales bienes a la actividad empresarial o profesional del interesado, al punto de que éste tendrá derecho a practicarse una deducción proporcional al concreto destino del bien a su giro o tráfico empresarial o profesional.

En otras palabras, el precepto que analizamos no determina a priori la deducción que corresponde por las cuotas soportadas en relación con estos vehículos, sino que condiciona el quantum de esa deducción a la completa acreditación del uso efectivo del vehículo en la actividad del profesional o del empresario, de suerte que el sujeto pasivo tendrá derecho a deducir esas cuotas en proporción al grado de utilización del vehículo en su actividad.

El artículo 95.Tres incorpora, además, una regla de clara naturaleza probatoria: una presunción iuris tantum de afectación del vehículo en un 50 por 100, presunción que puede ser destruida no solo por el contribuyente (constatando -por cualquier medio de prueba admitido en derecho- un grado de utilización del bien superior a ese porcentaje), sino también por la Hacienda Pública (que habrá de probar cumplidamente, para imponer una menor deducción, que el grado de afectación es inferior al presumido por la ley).

Lo razonado hasta aquí nos permite extraer tres importantes consecuencias para la solución del litigio:

La primera, que la ley española no limita ex ante el derecho a deducir a una determinada proporción, ni niega la deducción cuando el grado de utilización del bien (en la actividad empresarial o profesional) sea inferior a un porcentaje específico o concreto.

La segunda, que la deducción que el legislador entiende procedente en todos los casos es la que responda "al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional", pues si se acredita (artículo 95.Tres, regla 3ª) que tal grado es distinto del 50 por 100 que se presume, resulta forzoso proceder a la correspondiente regularización ("deberán regularizarse" las deducciones, señala expresamente esa regla).

La tercera, que la carga de acreditar un grado de afectación distinto al determinado por la presunción no solo se impone al contribuyente, sino a la Administración, pues ésta está legalmente obligada a regularizar la deducción derivada de la presunción cuando "se acredite" un porcentaje distinto a aquél.

TERCERO. La normativa europea aplicable a las deducciones de las cuotas del IVA en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional y su interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Como señalamos más arriba, el artículo 17 de la "Sexta Directiva", que aquí resulta de aplicación, dispone, en términos prácticamente idénticos a los preceptos equivalentes de la "Directiva IVA" de 2006 , lo siguiente:

"1. El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible. 2. En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo; [...] 5. En lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas. [...]"]

La ratio decidendi de la sentencia recurrida no es otra que la contradicción de nuestro artículo 95.Tres LIVA con el precepto de la Sexta Directiva que acaba de transcribirse parcialmente, contradicción que resulta -para los jueces a quo- "clara y evidente" a la vista de la interpretación que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea efectuó de la norma europea en su sentencia de 11 de julio de 1991, caso Lennartz , en el que resuelve una cuestión prejudicial planteada por el Finanzgericht München.

Conviene recordar el supuesto de hecho abordado en esa sentencia: un asesor fiscal de Múnich, que trabaja en parte por cuenta ajena y en parte por cuenta propia, adquiere en el año 1985 un automóvil que utilizó principalmente -en ese mismo año al menos- para su uso particular, dedicándolo a la actividad de la empresa en un 8 por 100 aproximadamente. Como quiera que el 1 de julio de 1986 abrió su propia asesoría fiscal y aportó a la empresa el vehículo, en su declaración de IVA correspondiente a este período (1986) se practicó una deducción sobre la adquisición del vehículo equivalente a un 6/60 de todo el IVA que había debido abonar por su automóvil.

Las autoridades fiscales alemanas rechazan esa deducción por aplicación de un precepto de su ley nacional según el cual un bien de inversión que haya sido utilizado por un empresario primero para su uso personal y después, en años posteriores, para las necesidades de la empresa no da ningún derecho a la deducción del IVA. El Finanzamt München III constata también una práctica administrativa alemana según la cual no se tiene en cuenta la utilización de los bienes para las necesidades de la empresa "cuando ésta representa menos del 10% de la utilización total".

El Finanzgericht München consideró que ese precepto suscita ciertas dudas en relación con la Sexta Directiva, que no excluye el derecho a tal deducción en estos supuestos, y planteó diversas cuestiones al Tribunal de Luxemburgo, concretamente -en lo ahora importa- dos: a) Si es necesario -para que proceda la deducciónque el bien de inversión se haya utilizado desde el momento de su adquisición para fines empresariales en una proporción mínima; b) Si la utilización prevista y/o efectiva con fines empresariales en caso de utilización mixta del bien de inversión debe alcanzar una proporción mínima determinada y, si ello fuera así, cómo debe definirse esa proporción mínima.

El TJUE contesta en los siguientes términos:

"26. Para responder a la cuestión planteada por el órgano jurisdiccional nacional, se debe poner de relieve, en primer lugar, que, con arreglo al artículo 6 de la Sexta Directiva, el uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido, se asimilará a las prestaciones de servicios a título oneroso. De lo dispuesto en la letra a) del apartado 2 del artículo 6, en relación con lo que dispone la letra c) del apartado 1 del punto A del artículo 11, se deduce que cuando un sujeto pasivo adquiere un bien que utiliza parcialmente con fines privados, se presume que realiza una prestación de servicios a título oneroso gravada sobre la base del total de los gastos hechos por el sujeto pasivo para la realización de la prestación de servicios. Por consiguiente, cuando un particular utilice un bien en parte para operaciones profesionales gravadas y en parte con fines privados y, en el momento de la adquisición del bien, haya deducido total o parcialmente el IVA soportado, se presume que utiliza el bien íntegramente para las necesidades de sus propias operaciones gravadas a que se refiere el apartado 2 del artículo 17. En consecuencia, el referido particular dispone en principio del derecho a la deducción total e inmediata del IVA soportado correspondiente a la adquisición de los bienes (...).

28. Puesto que no existe ninguna norma que excluya el derecho a deducir cuando la utilización de los bienes para las necesidades de la actividad económica quede por debajo de un umbral determinado y teniendo en cuenta lo dispuesto expresamente en la letra e) del apartado 5 del artículo 17 y en el apartado 4 del artículo 18 de la Sexta Directiva, nada autoriza a interpretar que el artículo 17 incluya implícitamente esta norma.

29. Por consiguiente, procede concluir que los Estados miembros no están autorizados a limitar el derecho a la deducción, ni siquiera cuando la utilización de los bienes para las necesidades de la actividad económica sea muy reducida, salvo cuando puedan basarse en alguna de las excepciones previstas en la Sexta Directiva (...).

35. Procede, pues, responder al órgano jurisdiccional nacional en el sentido de que todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tendrá derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición, de conformidad con las normas que establece el artículo 17, por pequeña que sea la proporción de su uso para fines profesionales. Toda norma o práctica administrativa que imponga una restricción general al derecho a deducir cuando exista una verdadera aunque limitada utilización para fines profesionales constituye una excepción del artículo 17 de la Sexta Directiva [...]"

Mucho más recientemente, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha dictado la sentencia de 15 de septiembre de 2016, caso Landkreis Postdam-Mittelmark, asunto C-400/2015 , que entendemos también relevante para resolver el presente litigio porque -como aquí sucede- analiza los supuestos en los que un bien de inversión es utilizado por un empresario o un profesional para fines estrictamente privados y para actividades empresariales o profesionales.

En un supuesto en el que la Administración tributaria de Brandemburgo no autorizó la deducción del IVA soportado por un ente público territorial en la adquisición de determinados bienes por entender - en aplicación de una norma tributaria alemana- "que dichos bienes no se habían utilizado al menos en un 10 % para las necesidades del distrito", el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo Tributario de Alemania) pregunta al Tribunal de Luxemburgo si la Sexta Directiva se opone a una limitación como la que resulta del precepto (según el cual "la entrega, la importación o la adquisición intracomunitaria de bienes utilizados por el empresario en menos de un 10 % para las necesidades de su empresa no se considerarán realizadas para la empresa").

Y la respuesta del Tribunal de Justicia de la Unión Europea es la siguiente, resumida aquí en lo esencial:

"33. Según reiterada jurisprudencia, en caso de utilización de un bien de inversión al mismo tiempo para fines empresariales y para fines privados, el interesado puede optar, a efectos del IVA, entre incluirlo en su totalidad en el patrimonio de su empresa o conservarlo enteramente en su patrimonio privado y excluirlo así completamente del sistema del IVA, o integrarlo en su empresa sólo en proporción a su utilización profesional efectiva ( sentencia de 23 de abril de 2009, Puffer, C-460/07 ).

34. En cambio, tal libertad de elección no existe cuando se trata de averiguar si un bien es utilizado o no para una actividad económica. Cuando una empresa utiliza un bien tanto para actividades económicas como para actividades no económicas, el artículo 17, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva se limita a establecer el derecho a deducir el impuesto soportado. Las medidas que los Estados miembros han de adoptar a este respecto deben respetar el principio de neutralidad fiscal en el que se basa el sistema común del IVA ( sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta, C-437/06 ).

35. De conformidad con dicho principio de neutralidad fiscal, el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o abonado en el marco de todas sus actividades económicas ( sentencia de 12 de febrero de 2009, Vereniging Noordelijke Land-Tuinbouw Organisatie, C-515/07 ).

36. Ahora bien, una exclusión del derecho a deducción para bienes empresariales que se utilicen en menos de un 10 % para actividades económicas no cumple dicho requisito".

CUARTO. El precepto aplicado por la Administración en la liquidación impugnada en el litigio (el artículo 95.Tres LIVA ) no contradice la normativa europea ni se opone a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Presupuesto lo anterior, y en contra de lo decidido por la Sala de instancia en la sentencia recurrida, no entendemos que el artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 3ª LIVA se oponga al artículo 17 de la Sexta Directiva por cuanto, a nuestro juicio, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de julio de 1991, caso Lennartz , no abona tal interpretación.

Y es que, en primer lugar, cuando en esa sentencia señala el Tribunal de Luxemburgo que "todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tiene derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición por pequeña que sea la proporción de su uso para fines profesionales", no está afirmando -en modo alguno- que tal deducción deba ser necesariamente -para respetar la Directiva- la que corresponda a la totalidad de la cuota soportada o satisfecha.

Está diciendo, a nuestro juicio, algo mucho más simple: que no puede "excluirse" el derecho a deducir por la circunstancia de que el bien en cuestión no esté completamente afectado a la actividad empresarial o profesional o por el hecho de que esa afectación sea proporcionalmente poco relevante.

Debemos reparar nuevamente en el asunto sometido a la consideración del Tribunal de Justicia con ocasión de la cuestión prejudicial planteada por la autoridad judicial muniquesa. Recordemos que se denegó al asesor fiscal el derecho a deducirse "el 6/60 de todo el IVA que había debido abonar por su automóvil" al considerarse que no tenía derecho a deducción alguna (tanto por la circunstancia de adquirirse el bien el año anterior al ejercicio en que se aplicó la deducción, como por la práctica administrativa de exigir un cierto grado de afectación en el momento de la adquisición).

Dicho de otro modo, no se planteó en absoluto la posibilidad de deducirse la totalidad de las cuotas del IVA abonadas al adquirir el vehículo; tampoco giró sobre ese particular la cuestión planteada por el Finanzgericht München; y, finalmente, no hubo -ni podía haberlo, a tenor de la cuestión litigiosa- pronunciamiento del TJUE sobre tal extremo.

Por lo demás, difícilmente cabría admitir la interpretación sostenida por la Sala de Valencia (que, insistimos, no deriva en absoluto de la sentencia del caso Lennartz) cuando el artículo 17 de la Sexta Directiva (y en similares términos, los preceptos equivalentes de la Directiva 2006/112/CE ) se limita a establecer que el derecho a deducir debe reconocerse "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas", de donde se infiere claramente -a criterio de este Tribunal- que lo que no cabe es una norma o una práctica que impida el ejercicio del derecho cuando no se alcance un determinado grado de afectación.

Pero esa restricción no la efectúa la normativa española, pues -como hemos razonado- el precepto contenido en el artículo 95.Tres de la Ley del IVA (i) reconoce expresamente el derecho a la deducción sin limitación derivada del grado de afectación del vehículo a la actividad empresarial, (ii) entiende correcta únicamente la deducción que responda al grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial y (iii) presume un porcentaje de afectación que puede ser, en la práctica, superior o inferior al presunto, imponiendo a la parte que pretenda incrementarlo o reducirlo la carga de acreditar el diferente grado de afectación.

Cabría completar el razonamiento expuesto con tres reflexiones más:

1. Aunque no resulta aplicable a nuestro asunto por razones temporales, el artículo 168.bis de la "Directiva IVA ", introducido por la Directiva 2009/162/UE, del Consejo, de 22 de diciembre de 2009 , permite claramente la deducción de manera proporcional cuando el bien en cuestión sea "utilizado por el sujeto pasivo tanto a efectos de las actividades de la empresa como para su uso privado o personal".

Es cierto que este precepto no estaba vigente en el período regularizado al contribuyente; es cierto también que se refiere exclusivamente a bienes inmuebles. Pero no puede negarse que constituye una clara expresión del criterio del legislador europeo en punto al aspecto nuclear del debate aquí suscitado, esto es, si cabe que las legislaciones nacionales establezcan que el derecho a deducir el IVA de los bienes de inversión (determinados vehículos, en el caso) se corresponda porcentualmente con el grado de afectación de ese bien a la actividad empresarial.

2. La reciente jurisprudencia del TJUE abona la tesis que aquí se sostiene, pues en la sentencia de 15 de septiembre de 2016, caso Landkreis Postdam-Mittelmark, asunto C-400/2015 , se afirma con claridad que las medidas que los Estados miembros pueden establecer en los casos de utilización mixta de los bienes deben respetar el principio de neutralidad fiscal del IVA, principio que no queda comprometido -a nuestro juicio- por el hecho de que solo se permita la deducción respecto de la proporción efectiva en que el bien en cuestión se afecte a la actividad empresarial o profesional.

Y no entendemos que pueda cuestionarse en el caso la neutralidad del tributo si tenemos en cuenta que es el ejercicio de aquellas actividades (empresariales o profesionales) el que pretende preservar la neutralidad del impuesto indirecto, garantizando la nula (o escasa) influencia del gravamen en las decisiones de carácter económico, decisiones que nada tienen que ver con la utilización de bienes de inversión para fines no empresariales o profesionales y ajenos, por tanto y como regla general, a la propia dinámica del impuesto que analizamos.

3. En nuestra sentencia de 25 de abril de 2014 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 2117/2012 ) ya nos referimos a la cuestión que ahora se suscita. Y, aunque inadmitimos por ausencia de las identidades necesarias un recurso de casación para la unificación de doctrina en el que se aducía como sentencia de contraste una resolución de la Sala de Valencia idéntica a la aquí impugnada, señalamos expresamente -en relación con el alcance y significación de la sentencia del TJCE dictada en al caso Lennartzlo siguiente:

"(...) No estaba en la idea del TJCE admitir incondicionalmente la deducción total e inmediata del lVA cuando se trata de bienes de utilización mixta. Y aunque proclama una presunción de utilización íntegra del bien para las necesidades de las operaciones gravadas, no se entiende que la legislación española se aparte de las previsiones que se recogen en la Sexta Directiva y en la Directiva 2006/112/CE . Ambas prevén el derecho a deducir "en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas" cuando en el artículo 95 de la Ley 37/1992 proclama la regla de deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, si bien para el caso de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas recoge una presunción de afectación del bien al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 % salvo en el caso de determinados vehículos que concreta la norma, que se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100%.

Aunque la presunción de afectación del bien al desarrollo de la actividad empresarial o profesional se limita al 50 %, ello no impide que la deducción tenga lugar por la totalidad, si el interesado acredita una afectación superior.

A lo hasta ahora expuesto se puede añadir que la deducción proporcional a la utilización de los bienes mixtos afectos a las actividades de la empresa, descartando una deducción total e incondicional, es la práctica que ya se recoge en la Directiva 2009/162/UE del Consejo, de 22 de diciembre de 2009 , por la que se modifican diversas disposiciones de la Directiva 2006/112/CE , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido".

QUINTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:

"Determinar si el artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , se opone a lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros

relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios- sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea".

La respuesta ha de ser necesariamente negativa, conforme a lo que hemos razonado, pues el precepto español resulta, a nuestro juicio, claramente respetuoso con lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva, y con la jurisprudencia del TJUE que lo interpreta, de suerte que hemos de considerar contraria a derecho la interpretación contenida en la sentencia de instancia."

SÉPTIMO.- De acuerdo con la doctrina expuesta, al haber aplicado la AEAT la presunción de afectación de los vehículos en la proporción del 50%, la deducción superior a ese porcentaje exige que el obligado tributario acredite un mayor grado efectivo de utilización de los mismos en el desarrollo de su actividad económica, conforme al art. 95.Tres.4ª de la Ley del IVA IVA.

Los argumentos que invoca la parte actora no justifican la afectación en exclusiva a la actividad de los vehículos cuestionados al ser patente que el hecho de que la Administración admita que dichos vehículos se utilizan en el desarrollo de la actividad económica, no impide que sean destinados al uso personal o particular cuando se interrumpe el ejercicio de tal actividad.

La conclusión que se acaba de exponer tampoco se ve afectada por el hecho de que la actividad que desarrolla la sociedad recurrente (abogacía) exija realizar desplazamientos, pues es evidente que esa actividad no se puede identificar con la que desarrollan los representantes o agentes comerciales, que consiste en ofrecer a terceros los artículos o efectos de la empresa a la que representan o por cuya cuenta actúan. No puede olvidarse, además, que el art. 14 de la LGT no permite aplicar la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de las exenciones y demás beneficios fiscales, de modo que no resulta aplicable al presente caso el art. 95.Tres. 2ª.e) de la Ley del IVA IVA.

En definitiva, las pruebas aportadas por la parte recurrente no acreditan una afectación de los vehículos superior al 50% admitido por la Agencia Tributaria en aplicación de la presunción que establece el art. 95.Tres.2ª, párrafo primero de la Ley 37/1992, lo que conduce al rechazo del recurso y a la confirmación de la resolución impugnada, debiendo añadirse que el criterio que mantiene sobre esta cuestión la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (invocado en la demanda) ha sido desautorizado por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en diversas sentencias, entre ellas la que ha sido transcrita en el sexto fundamento jurídico.

OCTAVO.- De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 500 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,