Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 30 de septiembre de 2020, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números 28-15556-2017 y 28-15559-2017, interpuestas contra los siguientes actos administrativos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria:
- Acuerdo de liquidación de 4 de julio de 2017, derivado del acta de disconformidad A02 72774363, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, periodo 2011, del que resulta una deuda tributaria de 82.606,11 euros. Reclamación n° 28- 15556-2017.
- Acuerdo sancionador de 4 de julio de 2017 derivado del acuerdo de liquidación anterior, por el mismo concepto y periodo, del que resulta una sanción de ingresar de 33.797,26 euros. Reclamación n° 28-15559-2017.
SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en su demanda que se declare la nulidad de la liquidación y del acuerdo sancionador.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que es la empresa matriz de diferentes sociedades, todas ellas del sector de la hostelería. Durante el ejercicio 2010 las diferentes empresas del grupo aprobaron en junta general de accionistas la inclusión de las empresas al régimen de consolidación fiscal regulado en el capítulo VII del título VII del Real decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, lo cual fue comunicado a la Agencia tributaria, quien asignó al grupo el número 361/11. Que es la empresa matriz de diferentes sociedades, todas ellas del sector de la hostelería. Durante el ejercicio 2010 las diferentes empresas del grupo aprobaron en junta general de accionistas la inclusión de las empresas al régimen de consolidación fiscal regulado en el capítulo VII del título VII del Real decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, lo cual fue comunicado a la Agencia tributaria, quien asignó al grupo el número 361/11. Tal y como establece el artículo 65.3 de la LIS vigente en el ejercicio 2011, se habían presentado, junto con el impuesto de sociedades consolidado, impuestos de sociedades individuales de todas las empresas del grupo consolidado.
Que en enero de 2013 se inicia por parte de la unidad de gestión de grandes empresas de Madrid una comprobación limitada del ejercicio 2011, comprobación que se circunscribe en comprobar las Bases Imponibles negativas del grupo fiscal, dictándose con fecha 4 de junio de 2013 Resolución con Liquidación provisional, que no fue recurrida por el contribuyente derivándose por tanto firme al mes de su notificación. En esta comprobación limitada se concluyó que las Bases Imponibles negativas declaradas de las empresas El Caserón de Araceli SL, y Araceli de Villalba eran incorrectas, por haber sido, en el caso de El Caserón de Araceli S.L, objeto de una liquidación provisional uno de los ejercicios que generaron las citadas Bases Imponibles, siendo estas modificadas, y por haberse compensado previamente las Bases Imponibles negativas declaradas, en el caso de Araceli de Villalba SLU, todo ello, tal y como puede desprenderse del propio acuerdo de resolución objeto de Reclamación frente el TEARM. Si bien en la comprobación limitada se comprueban la totalidad de las Bases Imponibles negativas del grupo, y la configuración del mismo, el total de Bases Imponibles a compensar en periodos futuros solo es alterado en los importes expresados, por lo que conforme establece la administración las Bases Imponibles negativas al inicio y al final del periodo impositivo del grupo de consolidación están formadas por la totalidad de las empresa que lo configuran según la declaración presentada por el contribuyente, encontrándose entre estas empresas que arrastran Bases Imponibles negativas, las empresas RHA 2001 SLU, y ARACELI DE LA MORALEJA SLU, y ARACELI DE VILLALBA, si bien sobre esta última se modifican sus importes hasta dejarlos a cero por haber sido previamente compensados en ejercicios anteriores.
Con fecha 8 de junio de 2016 la dependencia de inspección de Madrid notifica a una de las empresas que conforman el grupo de consolidación, en concreto a la entidad RAHA SLU, un Requerimiento de Información en el que se le requiere que aporte "Copia de los contratos de préstamos participativos firmados por la entidad y vigentes en alguno o varios de los ejercicios cerrados desde 2011 hasta la fecha actual". Requerimiento que es atendido por la entidad con fecha 20 de junio de 2016, mediante la aportación de cuatro contratos participativos firmados por esta entidad como prestataria con su socia única la entidad EL CASERÓN DE ARACELIS SL, como prestamista.
En el procedimiento inspector se regulariza la Base Imponible del Grupo, por considerar la administración que las empresas, RAHA SLU, ARACELI DE VILLALBA SLU, y ARACELIDE LA MORALEJA SLU se encuentran en desequilibrio patrimonial y por lo tanto no pueden formar parte del grupo de consolidación, conclusión que alcanza por no considerar válidos los préstamos participativos existentes y que habían sido aportados a la administración con anterioridad al inicio de las actuaciones.
Invoca la doctrina de los actos propios y causa de nulidad del procedimiento, porque en el procedimiento de comprobación limitada del grupo de consolidación y del Antecedente de Hecho cuarto de la resolución del procedimiento de inspección, el departamento de gestión en su resolución de 2013 concluye lo siguiente: La base Imponible del Grupo en el ejercicio 2011 es de 223.364,65 euros, la cuota líquida resultante es a devolver 25.899,14 euros, las Bases Imponibles negativas del grupo al inicio del ejercicio son de 1.695.867,37 euros, y las pendientes para periodos futuros son de 1.472.503,32 euros. Sin embargo, los órganos de inspección, en contra de los propios actos de la Administración concluye lo siguiente: La Base Imponible del grupo de consolidación es de 436.046,99 euros, la cuota resultante líquida del ejercicio es a pagar 41.695,38 euros, las Bases Imponibles negativas del Grupo al inicio del ejercicio son de 1.048.094,13 euros, las pendientes para periodos futuros son de 837.362,81 euros, es decir varía completamente, y en todos sus extremos lo dictado por la misma Administración años antes en una comprobación del mismo ejercicio y objeto tributario.
Pero además para determinar las Bases Imponibles negativas del grupo tras su regularización, parte del importe de Bases Imponibles negativas que resultan de la regularización practicada por los órganos de gestión, esto es, 1.695.867,37 euros, para luego restar a este importe, y con motivo de la exclusión de la sociedad ARACELI DE VILLALBA SLU del grupo de consolidación los 139.873,93 euros, que ya el departamento de gestión había "eliminado", en su regularización para obtener el citado importe de 1.695.867,93 euros del que sin embargo vuelve partir el órgano de inspección en su liquidación.
Alega la inexistencia de desequilibrio patrimonial. Los contratos de los préstamos participativos existentes entre la empresa EL CASERÓN DE ARACEL SL, y su participada RAHA SLU fueron aportados con anterioridad a la notificación del inicio de las actuaciones de inspección, y no por la entidad sobre la que se iniciaron las actuaciones, EL CASERÓN DE ARACELI SL como representante del grupo de consolidación, sino por la entidad prestataria RAHA SLU. Que si bien efectivamente los préstamos estaban contabilizados en una cuenta del grupo 44, (deudores), lo estaba en una cuenta inexistente en el plan contable español como es la cuenta 442, pues en el plan contable no existe ninguna cuenta destinada a contabilizar los préstamos participativos, y como establece el Instituto de Contabilidad y auditoría de cuentas (ICAC), en su resolución de 5 de marzo de 2019 (artículo 3), los préstamos participativos que cumplen la definición de pasivo financiero, como lo son los firmados entre las empresas EL CASERÓN DE ARECELI SL y RAHA SLU, se presentan en el pasivo del balance sin más especialidad, es decir como cualquier otra préstamo por lo que no consideramos que deba ser incluida de por sí dentro del epígrafe de deudores varios, sino más bien como una deuda a corto plazo, pues los mismos se firmaban por un plazo de un año. Que tal y como establece el artículo 281. 1 5º de la ley 1/2020 concursal, son créditos subordinados, y por tanto se encuentran después de los acreedores comunes tal y como ocurre con los préstamos participativos "Los créditos de que fuera titular alguna de las personas especialmente relacionadas con el concursado en los términos establecidos en esta ley" entre quienes lógicamente se encuentra, tal y como establece el artículo 283 de la misma ley, los socios de la prestataria. Es decir, si conforme establece el artículo 20 del RDL 7/1996, "c) Los préstamos participativos en orden a la prelación de créditos, se situarán después de los acreedores comunes", y de igual forma y tal y como establece la ley concursal, los préstamos entre personas especialmente relacionadas como son los socios, son préstamos subordinados y por tanto se encuentran también después de los créditos comunes, en ambos casos el socio está asumiendo en igual grado el riesgo de la inversión, y por tanto no puede la Administración tratar de desvirtuar estos préstamos participativos, haciendo pensar que se trata de otro tipo de préstamos por el hecho de estar contabilizados en el pasivo corriente.
Considera que es totalmente incorrecto indicar que solo se pueden compensar BINS hasta el valor de la participación, pues como queda expuesto por la propia Administración, la Ley permite que se solvente el desequilibrio patrimonial mediante préstamos participativos. Sobre la no inclusión en la memoria de las empresas de las cuentas anuales respecto a la existencia de los préstamos participativos, es más, la indicación en la misma de la siguiente frase "no existen operaciones con partes vinculadas", sin duda se trata de un grave error por parte de la empresa pues manifiesta algo en sus cuentas anuales notoriamente erróneo, pues claramente existen operaciones vinculadas, ya que con independencia de que los préstamos sean participativos, como sostiene mi representada, o no lo fueran como sostiene la Administración, lo que está claro es que existen, como también existen otras operaciones vinculadas, pues la empresa dominante, además de ser la titular de las participaciones del resto de empresas del grupo, es también la titular de los inmuebles donde éstas participadas realizan la explotación de sus actividades hosteleras, existiendo en la empresa dominante facturación por alquileres a sus participadas por importe de 547.775,00 euros en el ejercicio. Sobre la existencia de actas de Junta de socios de la empresa dominante (prestamista) en la que se aprueba la concesión de los préstamos, creemos que demuestra aún más que los préstamos existían ya en el ejercicio, y que por tanto no han podido ser confeccionados ad hoc, como sostiene la Administración, una vez iniciado el procedimiento de inspección. Existe un acta de la junta de fecha 31/12/2011 en el que se aprueba, estar estos préstamos contabilizados en el pasivo corriente del balance.
Manifiesta la no comisión de infracción tributaria. El dolo o culpabilidad, y que no puede apreciarse ni mucho menos ha sido demostrado por la Administración ni en su comprobación inspectora ni en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional.
TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que AEAT inició el 8 de julio de 2016 un procedimiento de comprobación e investigación de la entidad EL CASERON DE ARACELI SL, con objeto de comprobar el Impuesto sobre Sociedades, periodo 2011, con alcance parcial limitado a comprobar si las entidades filiales, RAHA 2001 SLU, ARACELI DE LA MORALEJA SLU y ARACELI DE VILLALBA SLU se encontraban incursas en la causa prevista en el artículo 67.4.b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto Sobre Sociedades, Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que impide su inclusión en el Grupo Fiscal y, en su caso, todas las consecuencias fiscales su exclusión.
El Grupo Fiscal 361/11 estaba integrado por la entidad EL CASERON DE ARACELI SL, como dominante y como dominadas, las siguientes entidades: · RAHA 2001 SLU, · ARACELI DE LA MORALEJA SLU · ARACELI DE VILLALBA SLU.
La sociedad dominante, presentó declaración-liquidación Impuesto de Sociedades, periodos 2011 tributando en el régimen especial de GRUPOS FISCALES, como integrante del Grupo Fiscal 361/11.
El Régimen Especial de Consolidación Fiscal se encuentra previsto en los artículos 64 a 82 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Que la cuestión objeto de controversia del presente procedimiento consiste en determinar si, como alega el reclamante, procede la aplicación del Régimen Fiscal pretendido, o por el contrario, como defienden las resoluciones impugnadas, la sociedad dominante EL CASERON DE ARACELI había incumplido la exigencia prevista en el artículo 67.4.b) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), por lo que no procede la aplicación del Régimen Especial de Consolidación Fiscal. La regularización vino motivada al apreciar la Inspección que se produjeron en las entidades dependientes RAHA 2001 SL, ARACELI DE LA MORALEJA SLU y ARACELI DE VILLALBA SULA desequilibrios patrimoniales que constituyen causa de exclusión del grupo fiscal 361/11 según lo dispuesto en el artículo 67.4.b) del TRLIS. En concreto, en relación con la dependiente RAHA 2001 SLU, no se considera como tal el préstamo participativo suscrito, mediante contrato privado, casualmente el último día del ejercicio fiscal de 2011 (el 31 de diciembre de 2011) entre ésta y la dominante.
Los préstamos participativos vienen regulados el artículo 20 del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre Medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica.
Considera que en el presente caso, el supuesto préstamo de fecha 31 de diciembre de 2011, no era tal y ello por los siguientes motivos:
1) Se trata de un contrato formalizado en documento privado y firmado por el administrador de El Caserón de Araceli SL, que también es el administrador de Raha 2000 SL.
2) No consta que se presentase ante la Administración competente la declaración de esta operación sujeta al concepto de operación societaria de acuerdo con el artículo 19.1.2° del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados.
3) No figura identificado individualizadamente en las cuentas anuales y en el Modelo 200 de las distintas entidades participantes y no es posible identificar las mismas.
4) En las Memorias anuales de ambas sociedades señalan que no existen operaciones o que no se han producido inversiones entre partes vinculadas.
5) En la Memoria de 2011 de El Caserón de Araceli, SL se indica claramente que no hay operaciones vinculadas con ninguna entidad del grupo: (...)
Y lo mismo sucede en la Memoria de 2012 de El Caserón de Araceli, SL donde se indica claramente que no hay operaciones vinculadas con ninguna entidad del grupo (...)
6) En la Memoria de Raha 2001 SL de 2011 como en la de 2012 se informa que no hay operaciones vinculadas.
7) Se trata de préstamos a un año, lo que contrasta con la vocación de permanencia que caracteriza a los préstamos participativos
8) De acuerdo con las propias manifestaciones de la interesada, no se devengan intereses por el préstamo.
9) Por último, en relación a la justificación contable de los presuntos préstamos otorgados a las empresas del grupo, el hecho de que la entidad intente justificar la existencia de los citados préstamos con una cuenta 442- de deudores varios por un importe global en donde se recogen operaciones variadas: traspasos de fondos (tanto entradas como salidas), compensación de facturas del grupo, saldos de IVA agregado, etc, demuestra que lo que en realidad se refleja en dicha cuenta es la existencia de una cuenta corriente financiera en la cual el obligado tributario como entidad dominante centraliza la tesorería de las distintas empresas del grupo.
De ello resulta que las resoluciones aquí impugnadas se ajustan plenamente a Derecho, ya que, la recurrente no cumplía los requisitos para poder acogerse a dicho régimen fiscal de consolidación.
Respecto a la sanción impuesta, entiende que en el expediente administrativo que obra en autos, ha quedado perfectamente acreditado que la parte actora ha disfrutado de forma indebida del régimen especial de grupos empresariales y que dejó de ingresar la cantidad que consta en la liquidación impugnada, por lo que queda perfectamente acreditado la comisión de la infracción que se imputa a la recurrente. Que en el caso de autos, la culpabilidad de la recurrente queda acredita desde el momento en que era consciente que no procedía la inclusión en el grupo fiscal las entidades dependientes que se encontraban en una clara situación de desequilibrio patrimonial. Para acogerse a este régimen fiscal favorable, debe existir una decisión de los gestores de la sociedad, que lógicamente, como toda decisión que toma un administrador de una sociedad mercantil, debe de ser diligente, y por tanto, debe ser informada y meditada. Igualmente, es obligación de cualquier administrador de una sociedad mercantil, saber con exactitud la situación patrimonial de la sociedad matriz y de sus participadas, lo que implica que la recurrente era consciente de que no podía acogerse a este régimen fiscal, desde el momento que conocía el desequilibrio patrimonial de sus sociedades participadas. El administrador de la recurrente, firmó, el último día del ejercicio fiscal, un contrato participativo que no registro en ningún lugar y que no constaba en la memoria de las cuentas de las sociedades, por lo que lo único que pretendió fue disimular u ocultar dicho desequilibrio patrimonial con la finalidad de poder acogerse a este régimen fiscal favorable, lo que acredita plenamente su culpabilidad.
CUARTO: En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, se expresa lo siguiente:
"SEGUNDO.- Con fecha 8 de julio de 2016 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, respecto de la entidad EL CASERON DE ARACELI SL, con objeto de comprobar el Impuesto sobre Sociedades, periodo 2011, con alcance parcial limitado a comprobar si las entidades RAHA 2001 SLU (B82876392), ARACELI DE LA MORALEJA SLU (B85513950) y ARACELI DE VILLALBA SLU (B85313161) se encuentran incursas en la causa prevista en el artículo 67.4.b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto Sobre Sociedades , Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que impide su inclusión en el Grupo Fiscal y, en su caso, todas las consecuencias fiscales su exclusión.
Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas se formalizó en fecha de 7 de marzo de 2017 acta de disconformidad A02 72774363, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, periodo 2011. La obligada tributaria había declarado en régimen de consolidación fiscal, formando parte del grupo fiscal 361/11, del que era la entidad dominante. La regularización vino motivada al apreciar la Inspección que se producen en las entidades dependientes RAHA 2001 SL, ARACELI DE LA MORALEJA SLU y ARACELI DE VILLALBA SULA desequilibrios patrimoniales que constituyen causa de exclusión del grupo fiscal 361/11 según lo dispuesto en el artículo 67.4.b) del TRLIS. En concreto, en relación con la dependiente RAHA 2001 SLU, no se considera como tal el préstamo participativo suscrito mediante contrato privado el 31/12/2011 entre ésta y la dominante, y ello por los siguientes motivos expresados en el acuerdo de liquidación:
Las características del préstamo entre EL CASERON DE ARACELI como prestamista y la entidad RAHA 2000 SLU como prestataria, relacionado con el concepto de préstamo participativo son:
1) Se trata de préstamos formalizados exclusivamente en documento privado*
2) No consta que, en relación a los mismos, se haya presentado ante la Administración competente la declaración de estas operaciones sujetas al concepto de operación societaria de acuerdo con el artículo 19.1.2° del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados. A tal efecto, se ha de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 1227 del Código Civil , Real Decreto de 24 de julio de 1889, según el cual la fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio. Ninguna de estas circunstancias concurre en los denominados "CONTRATO DE PRÉSTAMO PARTICIPATIVO" por lo que no puede acreditarse una fecha de los documentos anteriores a la de su entrega a la Inspección en el curso de este procedimiento*
3) Los préstamos participativos no figuran identificados individualizadamente en las cuentas anuales y en el Modelo 200 de las distintas entidades participantes y no es posible identificar las mismas.
Así, por ejemplo en relación con la entidad prestamista El Caserón de Araceli SL la cantidad que figura en el activo del balance a 31/12/2011 como saldo de la cuenta "Otros deudores" es de 2.885.993,15 euros, cantidad muy inferior a los 5.955.310,81 euros de saldo del presunto préstamo, muy probablemente porque se compensen saldos acreedores y deudores.
Lo mismo sucede en el activo del balance a 31/12/2012 como saldo de la cuenta "Otros deudores" es de 3.997.435,65 euros, cantidad muy inferior a los 5.973.179,79 euros de saldo del presunto préstamo (...)
A lo anterior habría que añadir que en las Memorias anuales de ambas sociedades señalan que no existen operaciones o que no se han producido inversiones entre partes vinculadas.
En la Memoria de 2011 de El Caserón de Araceli, SL se indica claramente que no hay operaciones vinculadas con ninguna entidad del grupo: (...)
Y lo mismo sucede en la Memoria de 2012 de El Caserón de Araceli, SL donde se indica claramente que no hay operaciones vinculadas con ninguna entidad del grupo (...)
Respecto a la sociedad Raha 2001 SL (B83876392) que según "dicen los contratos de préstamo participativos" es el prestatario por las siguientes cantidades en los ejercicios 2011 a 2014:
Fecha Importe del saldo final (euros)
31/12/2011 5.955.310,81
31/12/2012 5.973.179,79
31/12/2103 5.995.596,23
31/12/2014 6.494.706,52
Sin embargo tanto en la Memoria de 2011 como en la de 2012 se informa que no hay operaciones vinculadas: (...)
4) Por último, en relación a la justificación contable de los presuntos préstamos otorgados a las empresas del grupo, el hecho de que la entidad intente justificar la existencia de los citados préstamos con una cuenta 442- de deudores varios por un importe global en donde se recogen operaciones variadas: traspasos de fondos (tanto entradas como salidas), compensación de facturas del grupo, saldos de IVA agregado, etc, demuestra que lo que en realidad se refleja en dicha cuenta es la existencia de una cuenta corriente financiera en la cual el obligado tributario como entidad dominante centraliza la tesorería de las distintas empresas del grupo ("cuenta de cash pooling").
Esta consideración vulnera la propia esencia de los préstamos participativos ya que los saldos de la cuenta de deudores varios tienen un grado de exigibilidad en un plano de igualdad a cualquier crédito u obligación de la empresa mientras que por el contrario la característica principal de los préstamos participativos es la de tener un rango de exigibilidad subordinado a cualquier otro crédito u obligación de la empresa beneficiaria y que tan sólo le sitúan por delante de los socios de ésta.
Esto implica que, con la contabilización indicada, el prestamista no asume el riesgo de que la evolución económica-financiera del prestatario no sea buena, característica básica del préstamo participativo ya que está en igualdad de condición con el resto de los acreedores comunes.
Por último, se ha comprobado que las entidades prestamistas y prestatarias han podido disponer libremente de los saldos de la citada cuenta de deudores lo que incumple otra de las características de los préstamos participativos ya que los mismos sólo se pueden amortizar anticipadamente con una ampliación de capital.
5) Se puede afirmar por tanto que los supuestos préstamos participativos no figuran como tales en las cuentas anuales y Memorias explicativas presentadas ante el Registro Mercantil tanto por el obligado tributario en su condición de entidad dominante como por el resto de entidades del grupo por lo que resulta imposible predicar un rango de exigibilidad diferente al resto de los créditos o débitos ordinarios.
Respecto al valor probatorio de los libros contables, el Real Decreto de 22 de agosto de 1885 por el que se publica el Código de Comercio, señala en su artículo 31 que el valor probatorio de los libros de los empresarios y demás documentos contables será apreciado por los Tribunales conforme a las reglas generales del Derecho, por lo que la fuerza probatoria será máxima si la contabilidad y los demás libros oficiales de carácter obligatorio cumplen los requisitos legalmente establecidos como es el caso del obligado tributario y de la entidad dominante cuyos estados contables ha sido auditados y presentados en tiempo y forma ante el Registro Mercantil.
A tal efecto, conviene también citar la Sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de marzo de 2014 (núm. De Recurso 245/2011 ) en la que tras hacer una exposición detallada de la normativa que regula la contabilidad, los libros oficiales y su legalización, se remarca, de forma explícita, el hecho de que su fuerza probatoria va unida a que dichos documentos se estén cumplimentando conforme a lo exigido por la legislación vigente.
6) Los contratos aportados por la sociedad Raha 2000 SL entre ella y El Caserón de Araceli, SL son un ejemplo de lo que no debe ser los contratos de préstamo participativos, en los que mediante un supuesto de autocontratación el administrador de El Caserón de Araceli SL, que también es el administrador de Raha 2000 SL, y en un documento privado que nadie ha sabido de su existencia no puede ahora intentar que la Inspección y esta Oficina Técnica se crean que esos contratos han existido antes de que se han aportado a la Inspección. Máxime cuando las Cuentas Anuales y las Memorias de El Caserón de Araceli y de Raha 2000 SL no permiten acreditar la existencia de aquéllos contratos.(...)
Como conclusión del análisis, la Inspección considera y esta Oficina Técnica no puede sino confirmar que los denominados préstamos participativos no pueden ser calificados como tales al no hacerse mención figurar los mismos en las Cuentas Anuales y Memorias de la entidad prestamista ni en las de la entidades prestatarias, no pudiendo acreditarse fehacientemente una fecha anterior a la de su aportación a la Inspección dentro del procedimiento de comprobación, siendo la única prueba acreditada la existencia de una cuenta corriente financiera entre las distintas entidades del grupo en donde la entidad dominante centraliza los cobros y pagos (cuenta de cash-pooling).
A la vista de lo expuesto anteriormente, al no considerarse los documentos aportados en el curso del procedimiento como préstamos participativos, los importes consignados en los mismos no se consideran computables a efectos del cálculo del patrimonio neto y por consiguiente, la sociedad RAHA 2001 SLU, que declara formando parte del grupo fiscal 361/11 como sociedad dependiente, se encuentra incursas en el ejercicio 2011 en la causa prevista en el artículo 67.4.b del Texto Refundido de la Ley del Impuesto Sobre Sociedades , Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que impide que formen parte de dicho grupo fiscal por no haber superado la situación de desequilibrio patrimonial según balance cerrado al finalizar el ejercicio siguiente, es decir a 31/12/2012.""
QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, en cuanto a la alegación de la demanda sobre los efectos de una comprobación limitada del ejercicio 2011, comprobación que se circunscribe en comprobar las Bases Imponibles negativas, como reconoce la recurrente en la demanda, se debe partir de que el art. 140 de la Ley General Tributaria regula los efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada y determina:
"1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.
2. Los hechos y los elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante haya prestado conformidad expresa no podrán ser impugnados salvo que pruebe que incurrió en error de hecho."
Sobre dicha cuestión en la liquidación objeto de este recurso se expresa:
"En fecha 23 de enero de 2013 se notificó por la Unidad de Gestión GE de Madrid el trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional por el concepto Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Consolidación fiscal, ejercicio 2011. La comprobación tuvo el carácter de limitada al circunscribirse exclusivamente a la comprobación de las bases imponibles negativas pendientes de compensación al inicio del ejercicio 2011.
En la comprobación se detectó que no habían sido declaradas correctamente las bases imponibles negativas individuales de determinadas entidades de períodos anteriores a la incorporación al grupo fiscal, en concreto:
- BIN del ejercicio 2008: Importe declarado 107.229.34 € e importe comprobado 80.013.10€, diferencia de (-27.216,24 €). La citada diferencia se desglosa en dos importes: el importe de 25.752,36 € deriva de la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 de la Oficina de Gestión Tributaria a la entidad El Caserón de Araceli SL y en el importe de 1.483.88€ por duplicidad del importe de la sociedad Araceli de Villalba SL en la declaración del modelo 220.
- BIN del ejercicio 2009: Importe declarado 1.183.774,11€ e importe comprobado 1.045.364,06 €: La diferencia (-138.410,05 €) se origina por duplicidad del importe de la sociedad Araceli de Villalba SL en la declaración del modelo 220.
En fecha 7 de marzo de 2013 se notifica por la Unidad de Gestión GE de Madrid Resolución de Liquidación Provisional por el concepto Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Consolidación fiscal ejercicio 2011 con la modificación de los conceptos e importes señalados anteriormente. El importe de las bases imponibles negativas de las sociedades en ejercicios anteriores a su incorporación asciende a 1.695.867,37 € con el siguiente desglose:
Las bases imponibles han sido fijadas por el método de estimación directa, ( artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ), utilizando las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria."
Previamente, en la misma liquidación se indica:
"b) Las actuaciones inspectoras tuvieron carácter parcial, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la Ley 58/2003 , y en el artículo 178 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante RGAT), limitado a comprobar si las entidades RAHA 2001 SLU (B82876392), ARACELI DE LA MORALEJA SLU (B85513950) y ARACELI DE VILLALBA SLU (B85313161) se encuentran incursas en la causa prevista en el artículo 67.4.b del Texto Refundido de la Ley del Impuesto Sobre Sociedades , Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que impide su inclusión en el Grupo Fiscal y, en su caso, todas las consecuencias fiscales su exclusión respecto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2011."
Por tanto, las actuaciones inspectoras tienen un alcance diferente al que tuvieron las actuaciones del procedimiento de comprobación limitada, pues este último se limitó a comprobar las bases imponibles negativas, pero no se analizó si las entidades RAHA 2001 SLU (B82876392), ARACELI DE LA MORALEJA SLU (B85513950) y ARACELI DE VILLALBA SLU (B85313161) se encontraban incursas en la causa prevista en el artículo 67.4.b del Texto Refundido de la Ley del Impuesto Sobre Sociedades, Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que impedía su inclusión en el Grupo Fiscal.
Es decir, las bases imponibles negativas que se determinan en la liquidación derivada de la comprobación limitada no resultan de la comprobación de si dichas sociedades debían o no formar parte del grupo fiscal, por lo que nada impedía que se pudiera analizar tales requisitos, lo que obviamente incide en la base imponible del grupo fiscal, en la medida que quedan excluidas esas sociedades pero no supone que la base imponible fijada en la comprobación limitada no pueda ser modificada, siempre que tal modificación obedezca a conceptos no regularizados en la comprobación limitada, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 140 de la Ley General Tributaria citado.
Por lo cual no puede considerarse que se vulnere la doctrina de los actos propios, ya que no existe un reconocimiento de las bases imponibles negativas en relación con las entidades que la Administración no había comprobado que no debían formar parte del grupo fiscal.
Por ello, procede desestimar la referida alegación de la demanda.
SEXTO: La recurrente en la demanda afirma que la Inspección parte del importe de Bases Imponibles negativas que resultan de la regularización practicada por los órganos de gestión, esto es, 1.695.867,37 euros, para luego restar a este importe, y con motivo de la exclusión de la sociedad ARACELI DE VILLALBA SLU del grupo de consolidación los 139.873,93 euros, que ya el departamento de gestión había "eliminado", en su regularización para obtener el citado importe de 1.695.867,93 euros del que sin embargo vuelve partir el órgano de inspección en su liquidación.
Lo que ocurre es que, en la liquidación resultante de la comprobación limitada, lo que hace la Administración es suprimir la duplicidad del importe 138.410,05 € que la sociedad Araceli de Villalba SL había consignado en la declaración del modelo 220.
Es decir, únicamente suprime la duplicidad, pero como se puede apreciar en el cuadro transcrito en el apartado anterior de esta sentencia, en la liquidación sí tiene en cuenta en indicado importe en la totalidad de la las bases imponibles negativas resultante de 1.695.867,37 euros.
Por ello, cuando en la nueva liquidación resultante del procedimiento de inspección de parte de dicho importe y seguidamente se suprime la base imponible negativa procedente de la sociedad Araceli de Villalba SL, no se está restando dos veces el mismo importe, sino, como es consecuencia lógica de excluir la citada sociedad del grupo fiscal, se debe eliminar la base imponible negativa procedente de dicha entidad en la declaración del grupo fiscal, pero ello no supone que se elimine de la declaración separada de la entidad Araceli de Villalba SL, cuestión que no es objeto de este recurso.
En consecuencia, procede desestimar la referida alegación de la demanda.
SÉPTIMO: Sobre el resto de los conceptos de la liquidación discutidos por la recurrente, se debe partir de que la cuestión se centra en esencia en la prueba de si las entidades RAHA 2001 SLU, ARACELI DE LA MORALEJA SLU y ARACELI DE VILLALBA SLU, cumplen o no los requisitos para la inclusión en el Grupo Fiscal, conforme al art. 67 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
A este respecto, en la liquidación se argumenta, en resumen, lo siguiente:
"RAHA 20000 SLU
Las características del préstamo entre EL CASERON DE ARACELI como prestamista y la entidad RAHA 2000 SLU como prestataria, relacionado con el concepto de préstamo participativo son:
1) Se trata de préstamos formalizados exclusivamente en documento privado.
2) No consta que, en relación a los mismos, se haya presentado ante la Administración competente la declaración de estas operaciones sujetas al concepto de operación societaria de acuerdo con el artículo 19.1.2º del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados. A tal efecto, se ha de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 1227 del Código Civil , Real Decreto de 24 de julio de 1889, según el cual la fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio. Ninguna de estas circunstancias concurre en los denominados "CONTRATO DE PRÉSTAMO PARTICIPATIVO" por lo que no puede acreditarse una fecha de los documentos anteriores a la de su entrega a la Inspección en el curso de este procedimiento.
3) Los préstamos participativos no figuran identificados individualizadamente en las cuentas anuales y en el Modelo 200 de las distintas entidades participantes y no es posible identificar las mismas.
Así, por ejemplo en relación con las entidad prestamista El Caserón de Araceli SL la cantidad que figura en el activo del balance a 31/12/2011 como saldo de la cuenta "Otros deudores" es de 2.885.993,15 €, cantidad muy inferior a los 5.955.310,81 € de saldo del presunto préstamo, muy probablemente porque se compensen saldos acreedores y deudores.
Lo mismo sucede en el activo del balance a 31/12/2012 como saldo de la cuenta "Otros deudores" es de 3.997.435,65 €, cantidad muy inferior a los 5.973.179,79 € de saldo del presunto préstamo
A lo anterior habría que añadir que en las Memorias anuales de ambas sociedades señalan que no existen operaciones o que no se han producido inversiones entre partes vinculadas.
(...)
4) Por último, en relación a la justificación contable de los presuntos préstamos otorgados a las empresas del grupo, el hecho de que la entidad intente justificar la existencia de los citados préstamos con una cuenta 442- de deudores varios por un importe global en donde se recogen operaciones variadas: traspasos de fondos (tanto entradas como salidas), compensación de facturas del grupo, saldos de IVA agregado, etc, demuestra que lo que en realidad se refleja en dicha cuenta es la existencia de una cuenta corriente financiera en la cual el obligado tributario como entidad dominante centraliza la tesorería de las distintas empresas del grupo ("cuenta de cash pooling").
Esta consideración vulnera la propia esencia de los préstamos participativos ya que los saldos de la cuenta de deudores varios tienen un grado de exigibilidad en un plano de igualdad a cualquier crédito u obligación de la empresa mientras que por el contrario la característica principal de los préstamos participativos es la de tener un rango de exigibilidad subordinado a cualquier otro crédito u obligación de la empresa beneficiaria y que tan sólo le sitúan por delante de los socios de ésta.
Esto implica que, con la contabilización indicada, el prestamista no asume el riesgo de que la evolución económica-financiera del prestatario no sea buena, característica básica del préstamo participativo ya que está en igualdad de condición con el resto de los acreedores comunes.
Por último, se ha comprobado que las entidades prestamistas y prestatarias han podido disponer libremente de los saldos de la citada cuenta de deudores lo que incumple otra de las características de los préstamos participativos ya que los mismos sólo se pueden amortizar anticipadamente con una ampliación de capital.
5) Se puede afirmar por tanto que los supuestos préstamos participativos no figuran como tales en las cuentas anuales y Memorias explicativas presentadas ante el Registro Mercantil tanto por el obligado tributario en su condición de entidad dominante como por el resto de entidades del grupo por lo que resulta imposible predicar un rango de exigibilidad diferente al resto de los créditos o débitos ordinarios.
Respecto al valor probatorio de los libros contables, el Real Decreto de 22 de agosto de 1885 por el que se publica el Código de Comercio, señala en su artículo 31 que el valor probatorio de los libros de los empresarios y demás documentos contables será apreciado por los Tribunales conforme a las reglas generales del Derecho, por lo que la fuerza probatoria será máxima si la contabilidad y los demás libros oficiales de carácter obligatorio cumplen los requisitos legalmente establecidos como es el caso del obligado tributario y de la entidad dominante cuyos estados contables ha sido auditados y presentados en tiempo y forma ante el Registro Mercantil.
A tal efecto, conviene también citar la Sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de marzo de 2014 (núm. De Recurso 245/2011 ) en la que tras hacer una exposición detallada de la normativa que regula la contabilidad, los libros oficiales y su legalización, se remarca, de forma explícita, el hecho de que su fuerza probatoria va unida a que dichos documentos se estén cumplimentando conforme a lo exigido por la legislación vigente.
6) Los contratos aportados por la sociedad Raha 2000 SL entre ella y El Caserón de Araceli, SL son un ejemplo de lo que no debe ser los contratos de préstamo participativos, en los que mediante un supuesto de autocontratación el administrador de El Caserón de Araceli SL, que también es el administrador de Raha 2000 SL, y en un documento privado que nadie ha sabido de su existencia no puede ahora intentar que la Inspección y esta Oficina Técnica se crean que esos contratos han existido antes de que se han aportado a la Inspección. Máxime cuando las Cuentas Anuales y las Memorias de El Caserón de Araceli y de Raha 2000 SL no permiten acreditar la existencia de aquéllos contratos.
(...)
Como conclusión del análisis, la Inspección considera y esta Oficina Técnica no puede sino confirmar que los denominados préstamos participativos no pueden ser calificados como tales al no hacerse mención figurar los mismos en las Cuentas Anuales y Memorias de la entidad prestamista ni en las de la entidades prestatarias, no pudiendo acreditarse fehacientemente una fecha anterior a la de su aportación a la Inspección dentro del procedimiento de comprobación, siendo la única prueba acreditada la existencia de una cuenta corriente financiera entre las distintas entidades del grupo en donde la entidad dominante centraliza los cobros y pagos (cuenta de cash-pooling).
A la vista de lo expuesto anteriormente, al no considerarse los documentos aportados en el curso del procedimiento como préstamos participativos, los importes consignados en los mismos no se consideran computables a efectos del cálculo del patrimonio neto y por consiguiente, la sociedad RAHA 2001 SLU, que declara formando parte del grupo fiscal 361/11 como sociedad dependiente, se encuentra incursas en el ejercicio 2011 en la causa prevista en el artículo 67.4.b del Texto Refundido de la Ley del Impuesto Sobre Sociedades , Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que impide que formen parte de dicho grupo fiscal por no haber superado la situación de desequilibrio patrimonial según balance cerrado al finalizar el ejercicio siguiente, es decir a 31/12/2012.
ARACELI DE LA MORALEJA SLU
En el expediente no se ha acreditado que la sociedad ARACELI DE LA MORALEJA ha suscrito préstamos participativos con ninguna entidad.
En la Memoria de 2011 de ARACELI DE LA MORALEJA, SLU se indica claramente que no hay operaciones vinculadas con ninguna entidad del grupo:
(...)
A la vista de lo expuesto anteriormente, la sociedad ARACELI DE LA MORALEJA, SLU, que declara formando parte del grupo fiscal 361/11 como sociedad dependiente, se encuentra incursa en el ejercicio 2011 en la causa prevista en el artículo 67.4.b del Texto Refundido de la Ley del Impuesto Sobre Sociedades , Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que impide que formen parte de dicho grupo fiscal por no haber superado la situación de desequilibrio patrimonial según balance cerrado al finalizar el ejercicio siguiente, es decir a 31/12/2012.
ARACELI DE VILLALBA SLU
En el expediente no se ha acreditado que la sociedad ARACELI DE VILLALBA ha suscrito préstamos participativos con ninguna entidad.
En la Memoria de 2011 de ARACELI DE VILLALBA, SLU se indica claramente que no hay operaciones vinculadas con ninguna entidad del grupo:
(...)
A la vista de lo expuesto anteriormente, la sociedad ARACELI DE VILLALBA, SLU, que declara formando parte del grupo fiscal 361/11 como sociedad dependiente, se encuentra incursa en el ejercicio 2011 en la causa prevista en el artículo 67.4.b del Texto Refundido de la Ley del Impuesto Sobre Sociedades , Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que impide que formen parte de dicho grupo fiscal por no haber superado la situación de desequilibrio patrimonial según balance cerrado al finalizar el ejercicio siguiente, es decir a 31/12/2012
"
En providencia de 21 de febrero de 2023 se acordó: "Procede suspender el señalamiento para votación y fallo que estaba fijado para el día 21/02/2023, de conformidad con lo dispuesto en el art. 33. 2 de Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa por estimar la Sala que sobre la cuestión sometida a su conocimiento pudiera no haber sido apreciada debidamente por las partes, concediendo a las partes un plazo común de diez días para que formulen las alegaciones que estimen oportunas, por existir en apariencia otros motivos susceptibles de fundar el recurso o la oposición, dada la posible contradicción de la remisión que hace el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 67 apartado 4.b ) en la redacción aplicable a los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, al artículo 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, y no al art. 363.1.e) del Real Decreto Legislativo 1/2010 en la redacción dada por la Ley 25/2011, de 1 de agosto, de reforma parcial de la Ley de Sociedades de Capital y de incorporación de la Directiva 2007/36/CE aplicable al mismo ejercicio. Advirtiendo que no se prejuzga el fallo definitivo."
En contestación a lo indicado en la mencionada providencia, la parte recurrente presentó escrito en el que manifiesta, en resumen, que "La única motivación para el inicio de las actuaciones inspectoras por parte de la Administración Tributaria y su correspondiente Liquidación objeto de recurso se ha limitado a comprobar si las entidades Raha 2001 SLU, Araceli de la Moraleja SLU y Araceli Villalba SLU, se encontraban incursas en la causa prevista en el artículo 67.4 b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades , Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que para la Administración supondría su exclusión en el Grupo fiscal con las consecuencias fiscales inherentes.
(...)
Siendo claro que ninguna de las entidades se encontraba en situación de concurso, hay que remitirse al apartado d) del artículo 363.1 de la Ley de Sociedades de Capital en la redacción ya vigente en el citado ejercicio, dispone:
1. La sociedad de capital deberá disolverse
d) Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento.
No dándose por tanto ninguna de las citadas circunstancias aplicables por la normativa como causas de exclusión, ..."
Pues bien, esta sala se ha pronunciado sobre la cuestión que se sometía a las partes en la providencia transcrita, en las sentencias 8 de marzo de 2023 (recurso nº 136/2021) y la que en ella se cita sentencia número 116/2023, de 8 de febrero de 2023, dictada en el recurso contencioso administrativo núm. 1406-2020, en la que, en resumen, se argumenta:
""QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es preciso tener en cuenta que el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 67 apartados 4 y 5 en la redacción aplicable a los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, según la disposición final 1.1 del Real Decreto-ley 2/2011, de 18 de febrero . Ref. BOE-A-2011-3254, redactado el apartado 4.b) conforme a la corrección de errores publicada en BOE núm. 49, de 26 de febrero de 2011. Ref. BOE-A-2011-3703.del establecía:
"No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que estén exentas de este impuesto.
b) Que al cierre del período impositivo se encuentren en situación de concurso, o incursas en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que con anterioridad a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.
c) Las sociedades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la sociedad dominante.
d) Las sociedades dependientes cuya participación se alcance a través de otra sociedad que no reúna los requisitos establecidos para formar parte del grupo fiscal.
e) Las sociedades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la sociedad dominante.
5. El grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter."
Por su parte, el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, en el art. 363 que regula las "Causas de disolución" en su redacción originaria establecía:
"1. La sociedad de capital deberá disolverse:
a) Por la conclusión de la empresa que constituya su objeto.
b) Por la imposibilidad manifiesta de conseguir el fin social.
c) Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento.
d) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso.
e) Por reducción del capital social por debajo del mínimo legal, que no sea consecuencia del cumplimiento de una ley.
f) Porque el valor nominal de las participaciones sociales sin voto o de las acciones sin voto excediera de la mitad del capital social desembolsado y no se restableciera la proporción en el plazo de dos años.
g) Por cualquier otra causa establecida en los estatutos.
2. La sociedad de responsabilidad limitada se disolverá, además, por la falta de ejercicio de la actividad o actividades que constituyan el objeto social durante tres años consecutivos.
3. La sociedad comanditaria por acciones deberá disolverse también por fallecimiento, cese, incapacidad o apertura de la fase de liquidación en el concurso de acreedores de todos los socios colectivos, salvo que en el plazo de seis meses y mediante modificación de los estatutos se incorpore algún socio colectivo o se acuerde la transformación de la sociedad en otro tipo social.".K
Si bien, la Ley 25/2011, de 1 de agosto, de reforma parcial de la Ley de Sociedades de Capital y de incorporación de la Directiva 2007/36/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo , de 11 de julio, sobre el ejercicio de determinados derechos de los accionistas de sociedades cotizadas, en el Artículo primero de Modificación del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, en el apartado de Veinte determina:
"En el artículo 363 se suprime el apartado 2, se reenumera el apartado 3, que pasa a ser el 2, y se da la siguiente redacción al apartado 1:
"1. La sociedad de capital deberá disolverse:
a) Por el cese en el ejercicio de la actividad o actividades que constituyan el objeto social. En particular, se entenderá que se ha producido el cese tras un período de inactividad superior a un año.
b) Por la conclusión de la empresa que constituya su objeto.
c) Por la imposibilidad manifiesta de conseguir el fin social.
d) Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento.
e) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso.
f) Por reducción del capital social por debajo del mínimo legal, que no sea consecuencia del cumplimiento de una ley.
g) Porque el valor nominal de las participaciones sociales sin voto o de las acciones sin voto excediera de la mitad del capital social desembolsado y no se restableciera la proporción en el plazo de dos años.
h) Por cualquier otra causa establecida en los estatutos.""
En relación la remisión que el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 67.4 hace al art. 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , no fueron modificados ni la reforma- del citado art. 67 introducida por la disposición final 5.2 de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre que modifica el apartado 3 y se añade el apartado 6, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013, ni la reforma introducida por la disposición final 6.1.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre que modifica el apartado 6, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013.
No es hasta la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, cuando se introduce la remisión al art. 363.1.e) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, cuando en el art. 58.4 establece lo siguiente:
"No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no sean residentes en territorio español.
b) Que estén exentas de este Impuesto.
c) Que al cierre del período impositivo haya sido declarada en situación de concurso y durante los períodos impositivos en que surta efectos esa declaración.
d) Que al cierre del período impositivo se encuentre en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.e) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, de acuerdo con sus cuentas anuales, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.
e) Las entidades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal, salvo el supuesto previsto en el apartado siguiente.
f) Las entidades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la entidad representante."
Siendo evidente que no resulta aplicable al presente caso la referida Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que según su Disposición final duodécima, entró en vigor el día 1 de enero de 2015 y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha, salvo las Disposiciones finales cuarta a séptima, que entrarán en vigor al día siguiente de la publicación de esta Ley en el "Boletín Oficial del Estado" y serán de aplicación en los términos en ellas establecidos.
En relación con la interpretación de las normas es necesario tener en cuenta que el art. 12 de la Ley General Tributaria , en la redacción vigente en los ejercicios objeto de este recurso, disponía:
"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil .
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
3. En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas en materia tributaria corresponde de forma exclusiva al Ministro de Hacienda.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración tributaria y se publicarán en el boletín oficial que corresponda."
El art. 3.1 del Código Civil establece que "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas"
El art. 14 de la misma Ley General Tributaria determina que "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales"
Pues bien, descartado que pueda ser aplicable la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la Administración pretende aplicar lo dispuesto en el apartado e) del art. 363.1 de la del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , cuando la remisión que hace el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 67.4 es al art. 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , y no al apartado e)
El Tribunal Económico Administrativo Regional considera que procede efectuar una interpretación lógica para entender la remisión al apartado e) y no al apartado d).
Sin embardo la interpretación que efectúa la Administración no se ajusta a lo dispuesto en el art. 3.1 del Código Civil al que se remite la Ley General Tributaria, pues debe hacerse en primer lugar la interpretación según el sentido propio de sus palabras y el art. 67.4.b) del el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 67 apartados es absolutamente claro en la remisión al artículo 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, por lo que no puede entenderse una interpretación diferente en relación con el contexto o los antecedentes históricos y legislativos, por que si Legislador lo hubiera querido modificar lo hubiera efectuado, teniendo en cuenta que el mencionado art. 67 fue objeto de dos modificaciones posteriores que no alteraron la referencia al artículo 363.1.d), y la tampoco puede considerarse carente de sentido que se refiriera al apartado consistente en que "Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento."
De otro lado, es preciso tener en cuenta que no puede efectuarse una interpretación extensiva del hecho imponible, que es lo que parece pretender la Administración, al aplicar una referencia a un precepto que no es el que establece el propio Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en la redacción aplicable al ejercicio objeto del recurso.
Por ello, no puede considerarse que exista base legal para la conclusión a la que llega la liquidación, lo que determina que procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación de la que trae causa.
Por las razones expuestas, no procede entrar a analizar el resto de las alegaciones formuladas por las partes."
En el presente caso se debe llegar a la misma conclusión, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, pues el supuesto es semejante al analizado en la sentencia referida, lo que conduce a la anulación de la liquidación.
Al anularse la liquidación por la presente sentencia, procede igualmente anular el acuerdo sancionador, al carecer de presupuesto de imposición de la sanción por la anulación de la liquidación de la que tiene su origen.
En consecuencia, procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación y acuerdo sancionador de los que trae causa.
Por las razones expuestas, no procede entrar a analizar el resto de las alegaciones formuladas por las partes.
OCTAVO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
